Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. september 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 11. september 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2007 116.800.000 kr. vegna nýtingar á meintum kauprétti á hlutabréfum í X hf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að yfirskattanefnd ómerki úrskurð skattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð hans. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi greinda tekjufærslu skattstjóra, enda hafi ekki verið um að ræða nýtingu á kauprétti. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjóra þar sem gengisviðmið hans eigi ekki við rök að styðjast. Verði ekki fallist á þrautavarakröfuna fer umboðsmaður kæranda fram á að yfirskattanefnd miði við lægra gengi en 4,17 til útreiknings á tekjum kæranda. Að lokum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður kæranda í vil að hluta eða öllu leyti.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) á árinu 2006. Þar var meðal annars gerð grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 246.280.152 kr. fyrir 783.315.336 kr. og sölu hlutabréfa í sama félagi að nafnverði 190.504.642 kr. fyrir 783.768.793 kr. Söluhagnaður var tilgreindur 247.700.344 kr. Að teknu tilliti til söluhagnaðar, að frádregnu sölutapi, af öðrum almennum hlutabréfum, er nam 2.752.002 kr. og sölutaps af erlendum hlutabréfum, er nam 2.324.860 kr., nam söluhagnaður alls 248.127.486 kr. er færður var til tekna í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2007.

Skattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 2. október 2007, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um viðskipti kæranda með hlutabréf í X hf. árin 2003, 2004, 2005 og 2006 samkvæmt fylgiskjölum, þ.e. greinargerðum um kaup og sölu hlutabréfa, með skattframtölum kæranda árin 2004, 2005, 2006 og 2007. Rakti skattstjóri viðskipti þessi í bréfinu. Á árinu 2003 hefði kærandi keypt hlutabréf að nafnverði 43.070.000 kr. fyrir 43.070.000 kr. Á árinu 2004 hefðu verið keypt hlutabréf að nafnverði 57.913.328 kr. fyrir 69.831.000 kr. og seld hlutabréf að nafnverði 12.000.000 kr. fyrir 19.000.000 kr. og hlutabréf að nafnverði 20.000.000 kr. fyrir 30.000.000 kr. Á árinu 2005 hefðu verið seld hlutabréf að nafnverði 15.739.158 kr. fyrir 66.104.464 kr. Á árinu 2006 hefðu verið keypt hlutabréf að nafnverði 246.280.152 kr. fyrir 783.315.336 kr. og seld hlutabréf að nafnverði 190.504.642 kr. fyrir 783.768.793 kr. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir umræddum viðskiptum á þann hátt að fram kæmi hvernig viðskiptin hefðu borið að, með hvaða hætti verð hefði verið ákveðið, þegar um sölu af hálfu kæranda hafði verið að ræða, og hvaða greiðslufyrirkomulag hefði verið á kaupum og sölum. Þá óskaði skattstjóri einnig eftir því að kærandi legði fram ljósrit af kaup- og sölusamningum vegna umræddra viðskipta. Skattstjóri sendi jafnframt fyrirspurnarbréf til X hf., dags. 2. október 2007, þar sem meðal annars lagt var fyrir félagið að láta í té ljósrit af ráðningarsamningi félagsins við kæranda er hefði verið í gildi á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006.

Með tölvubréfi, dags. 8. október 2007 óskaði umboðsmaður kæranda eftir fresti og var sá frestur veittur til 19. október 2007. Með tölvubréfi, dags. 15. október 2007, óskaði umboðsmaður kæranda eftir fundi með skattstjóra vegna máls kæranda og X hf. Samkvæmt fyrirliggjandi minnisblaði skattstjóra var hinn 16. október 2007 haldinn fundur með kæranda og umboðsmanni hans vegna máls kæranda og X hf. Samkvæmt minnisblaðinu skýrði kærandi hækkun hlutafjár um 63.666.666 kr. Hefði hlutafé verið hækkað um 40.000.000 kr. sem kærandi hefði keypt eða átt kauprétt að. Einn aðili hefði keypt fyrir 666.666 kr. og þeim 23 milljónum króna, sem eftir hefðu staðið, hefði verið dreift jafnt á alla hluthafa. Þær skýringar hefðu komið fram varðandi sölu á hlutum að nafnverði 190.504.642 kr. af hlutum að nafnverði 246.280.152 kr. á um það bil sama verði, 783.768.793 kr. annars vegar og 783.315.336 kr. hins vegar að kærandi hefði orðið að kaupa þessi bréf svo að félagið gæti sameinast Y hf. Kærandi hefði ekki haft efni á bréfunum þannig að hann hefði keypt þau en selt stóran hluta aftur á sama verði til að eiga fyrir bréfunum sem hann hefði verið að kaupa. Fram kom í minnisblaðinu að kærandi hefði upplýst að um hefði verið að ræða samning á milli hans, V-banka og Z-banka að hann keypti hlutafé að nafnverði 40.000.000 kr. til að greiða fyrir sameiningunni vegna eignarhlutfalla. Sá samningur hefði mátt vera í tvennu lagi, annars vegar vegna sameiningarinnar og hins vegar kaupréttar­samningur vegna starfs kæranda þar sem hann hefði verið framkvæmdastjóri í báðum félögunum, þ.e. Y hf. og X hf. Hefði kærandi talið rétt að miða við fimmfaldan kauprétt næstæðsta starfsmanns félagsins, en sá starfsmaður hefði fengið að kaupa hlutafé fyrir þrjár milljónir króna að nafnverði og þar af leiðandi væru 15 milljónir króna af umræddum 40 milljónum króna kaupréttarsamningur tengdur starfi kæranda sem framkvæmdastjóra félagsins. Þá kom fram að gengi til hluthafa hefði verið 1,25. Síðan hefðu viðskipti í upphafi árs 2006 verið á genginu 4,5, í apríl á genginu 3,37 og í lok árs hefðu viðskipti verið á genginu 4,8. Var þess getið í minnisblaðinu að kærandi teldi réttast að miða við aprílgengið í viðskiptum sínum með bréfin. Engin önnur gögn en ársreikningar væru fyrirliggjandi til gengisviðmiðunar. Formlegt mat hefði ekki farið fram á verðmæti hlutanna, heldur hefði gengið ráðist af samningum aðila sín á milli og mati þeirra á því hversu hátt verðið skyldi vera. Fram kom í minnisblaðinu að umboðsmaður kæranda myndi leggja fram skriflegar skýringar og þau gögn sem skattstjóri hafði óskað eftir með fyrirspurnarbréfi sínu. Auk þess yrði greinargerð með rökstuðningi um skiptingu á 40 milljón króna kaupréttinum milli starfstengdra greiðslna og vegna sameiningar skilað til skattstjóra.

Síðastgreind gögn og skýringar bárust samdægurs eða hinn 16. október 2007 til skattstjóra. Lagði umboðsmaður kæranda fram skriflega greinargerð ásamt meðfylgjandi samkomulagi milli hluthafa í Y hf. og X hf. vegna sameiningar á eignarhaldi félaganna, samningi kæranda við B um kaup kæranda á kauprétti B um kaup á hlut að nafnverði 666.666 kr. á genginu 1,25 í X hf. fyrir 2.000.000 kr., og yfirlitum yfir þau viðskipti sem skattstjóri hafði áður óskað eftir, sbr. fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 2. október 2007. Í áðurnefndri greinargerð umboðsmanns kæranda var vísað til fyrirspurnar skattstjóra varðandi hækkun hlutafjár í X hf. að nafnvirði 63.666.666 kr. Upplýst hefði verið á fundi með skattstjóra að um hefði verið að ræða 40.000.000 kr. vegna kaupa kæranda sjálfs, 666.666 kr. vegna kaupa af starfsmanni og 23.000.000 kr. vegna kaupa annarra hluthafa í samræmi við eignarhlut. Tók umboðsmaður kæranda fram að kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut að nafnvirði hefðu verið tilkomin vegna samkomulags við V-banka og Z-banka í aðdraganda að samruna Y hf. og X hf. á árinu 2004 þess efnis að kærandi myndi selja umræddum aðilum hluta hlutafjár til að jafna hlut þeirra í hinu sameinaða hlutafélagi og tryggja þannig framgöngu sameiningarinnar gegn því að kærandi gæti á síðari stigum keypt hlutabréf til baka sem hann hefði síðan gert á árinu 2006. Hefði kærandi selt bönkunum 32.000.000 kr. hlut á genginu 1,5. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að óeðlilegt væri í þessu samhengi að líta á kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut nema að litlu leyti sem hluta af launakjörum kæranda vegna starfa hans hjá félaginu þannig að mismunur á sölu- og kaupgengi yrði skattlagður samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt að jafnað væri saman kauprétti sem menn öðluðust vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram í greinargerðinni að það hefði verið ákvörðunarástæða bankanna fyrir þátttöku í samruna Y hf. og X hf. og þar með þátttöku í hinu sameinaða félagi í útrás að eignarhluti þeirra í Y hf. yrði sá sami í hinu sameinaða félagi. Til að svo mætti verða hefði orðið að samkomulagi að kærandi seldi þeim hluta af sínum eignarhlut, enda nauðsynlegt að hans mati að hafa bakland bankanna í útrás félagsins. Kærandi hefði svo haft rétt til að kaupa hlut í félaginu á seinni stigum. Komið hefði komið á daginn að mat kæranda á nauðsyn sameiningar félaganna hefði reynst rétt, enda hefði félagið nú um 400 starfsmenn erlendis. Að framangreindu virtu taldi umboðsmaður kæranda óeðlilegt að ætla að öll kaup kæranda á 40.000.000 hlut að nafnvirði í félaginu hefði verið kaupréttur samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, heldur ætti að líta á hluta kaupanna sem lið í samkomulagi til að greiða fyrir samruna sem hefði ekki orðið nema kærandi hefði gengið frá samkomulagi við ofangreinda banka. Eins og fram hefði komið á umræddum fundi hefði kærandi ekki talið óeðlilegt að hluti af nefndum 40.000.000 kr. gæti talist endurgjald fyrir vinnuframlag og væri því starfstengd réttindi samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 og þar með skattskyld samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gerði umboðsmaður kæranda tillögu að miðað yrði við að 32.000.000 kr. af fjárhæðinni yrðu taldar vera vegna óstarfstengdra réttinda og yrðu skattlagðar samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en 8.000.000 kr. af fjárhæðinni teldust skattskyldar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara. Voru færð fram þau rök að þau hlutabréf, sem kærandi hefði selt við áðurgreinda sameiningu, hefðu verið að nafnverði 32.000.000 kr. Að auki mætti benda á að einungis 15.000.000 kr. hefðu verið lagðar til hliðar til að nýta við kaupréttarsamninga eða greiðslu hluta í öðrum félögum og sá einstaklingur, sem hefði haft hæstan kauprétt, hefði verið með 3.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 10 desember 2007, tilkynnti skattstjóri með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007. Væri ráðgert að færa kæranda til tekna sem laun í skattframtali árið 2007 116.800.000 kr. vegna nýtingar á kauprétti hlutabréfa í X hf. að nafnvirði 40.000.000 kr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Umrædd fjárhæð væri mismunur á ætluðu markaðsverði umræddra hlutabréfa 166.800.000 kr. (40.000.000 kr. x 4,17) og kaupverði kæranda 50.000.000 kr. (40.000.000 kr. x 1,25).

Í boðunarbréfi sínu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá vék skattstjóri að lagagrundvelli málsins og tók fram að samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust skattskyldar tekjur hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnaðist og metin yrðu til peningaverðs, og skipti ekki máli hvaðan þær stöfuðu eða í hvaða formi þær væru. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að til slíkra tekna teldist hver konar endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt væri af hendi fyrir annan aðila. Taldi skattstjóri upp nokkur dæmi um hvað félli undir slíkar tekjur, t.d biðlaun, starfslaun, risnufé, ökutækjastyrkir og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo sem framlög og gjafir sem sýnilega væru gefnar sem kaupauki. Þá tók skattstjóri fram að í 9. gr. fyrrnefndra laga kæmi fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skyldu ákveðnar svo að til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kauprétturinn væri nýttur. Tók skattstjóri fram að hugtakið gangverð væri skilgreint í fyrrgreindri 9. gr., en þar kæmi fram að slíkt verð væri skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Væru hlutabréf hins vegar ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Því næst rakti skattstjóri ákvæði 10. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði til þess að þar kæmi fram að tekjur samkvæmt 9. gr. skyldu skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. væri ákveðnum skilyrðum fullnægt. Tók skattstjóri fram að í athugasemdum með 2. gr. frumvarps til laga, er varð að lögum nr. 86/2006 (átt mun við lög nr. 86/2000) um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem fyrrgreind 9. og 10. gr. voru fyrst sett, kæmi fram að uppfylla þyrfti öll skilyrði 10. gr. til að unnt væri fyrir starfsmann að nýta sér þá sérreglu sem hún hefði að geyma. Því næst rakti skattstjóri með tæmandi hætti skilyrði 10. gr. laga nr. 90/2003.

Því næst tók skattstjóri afstöðu til framkominna skýringa kæranda samkvæmt framlagðri greinargerð, dags. 16. október 2007. Benti skattstjóri á að í því samkomulagi, sem lagt hefði verið fram um sameiningu X hf. og Y hf., væri hvergi að finna ákvæði sem veitti kæranda rétt til þess að kaupa hlutabréfin aftur, eins og fram kæmi í greinargerðinni. Umrædd kaup kæranda hefðu falist í 40.000.000 kr. hlut að nafnverði og hefði verið keypt af hinu sameinaða félagi sjálfu. Taldi skattstjóri að eðli málsins samkvæmt hefði verið um endursöluákvæði að ræða milli kæranda og umræddra banka í fyrrgreindu samkomulagi ef það hefði falist í kaupum kæranda á bréfum af bönkunum. Um slíka endursölu hefði ekki verið að ræða, heldur hefði kærandi keypt bréfin af félaginu sjálfu.

Skattstjóri vísaði til athugasemda með frumvarpi til laga um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem ákvæði um skattlagningu kaupréttarsamninga hefðu fyrst verið sett. Í athugasemdunum kæmi fram að um væri að ræða endurgjald til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans sem bæri að skattleggja hjá starfsmanni á sama hátt og aðrar launatekjur. Þar kæmi jafnframt fram að slíkir samningar væru iðulega háðir skilyrðum og fælu í sér ákveðna skuldbindingu, t.d. væri slíkur réttur oft háður því að sá starfsmaður, sem hlyti slíkan samning, myndi starfa hjá félaginu, er veitti réttinn, í ákveðinn tíma áður en nýting réttarins yrði virk. Þá vísaði skattstjóri orðrétt með leturbreytingum skattstjóra til eftirfarandi í athugasemdunum:

„Helstu rök fyrir því að fyrirtæki geri slíka samninga eða veiti starfsmönnum rétt til að kaupa á sérkjörum eru hvatning til starfsmanna þar sem hagsmunir fyrirtækis verða að hagsmunum starfsmannsins. Þá þykir þetta vænleg leið til þess að halda í mikilvæga starfsmenn og halda þannig þekkingu innan fyrirtækisins. Þykir slíkt vænleg leið til þess að brúa upphafstímabilið þegar fjármagn skortir auk þess að halda stjórnendum við efnið og brýna þá til góðra verka með langtímamarkmið að leiðarljós.“

Taldi skattstjóri því að umræddur kaupréttur hefði ekki verið veittur nema vegna hagsmuna félagsins. Benti skattstjóri á að staða kæranda innan félagsins hefði valdið því að félagið hefði hag af því að kærandi ynni að hagsmunum þess líkt og eigin hagsmunum. Kærandi væri framkvæmdastjóri félagsins og sæti einnig í stjórn þess. Því væri eðlilegt, í ljósi mikilvægis kæranda fyrir félagið, að kærandi hlyti ríflegan kauprétt og þá töluvert ríflegri en aðrir starfsmenn. Benti skattstjóri á að í samningi kæranda frá árinu 2005 við B, starfsmann félagsins, kæmi fram að kaupréttur hans væri 666.666 kr. á genginu 1,25. Sá samningur væri kaupréttarsamningur, sem byggður hefði verið á starfi B fyrir félagið, sbr. skýringar umboðsmanns kæranda þar sem fram kæmi að meðfylgjandi fyrrgreindri greinargerð væri samkomulag um kauprétt kæranda á kauprétti starfsmanna. Vísaði skattstjóri til þess að sá kaupréttur hefði verið á sama gengi og kaupréttur kæranda. Taldi skattstjóri það renna stoðum undir það að umræddur samningur hefði verið kaupréttarsamningur, byggður á starfi kæranda fyrir félagið, enda hefði kaupgengið verið það sama. Skattstjóri taldi ekki unnt að byggja á huglægri afstöðu á borð við að liðka fyrir samruna X hf. og Y hf. sem gæti verið að legið hefði að baki samningi kæranda við fyrrgreinda banka og að sá samningur hefði að einhverju leyti byggst á viðleitni kæranda til að gæta hagsmuna X hf. Slík sjónarmið kæmu ekki fram í samningnum. Taldi skattstjóri því ljóst samkvæmt því, sem fram væri komið, að kaupsamningur félagsins við kæranda hefði verið gerður á grundvelli starfs kæranda fyrir félagið og sem umbun fyrir það starf. Bæri því að skattleggja tekjur vegna slíkra samninga samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 sem skattstjóri rakti orðrétt. Skattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði nýtt umræddan kauprétt í júní 2006. Mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi, þ.e. miðað við gengið 1,25, og gangverði bréfanna teldist kæranda til tekna gjaldárið 2007. Gangverð samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 væri skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Fyrir lægi hins vegar að félagið væri ekki skráð á slíkan markað og bæri því að miða gangverð við gangverð hlutabréfanna í viðskiptum. Skattstjóri tók fram að samkvæmt yfirliti því yfir viðskipti með hlutabréf í X hf., sem fylgt hefði greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 16. október 2007, hefðu farið fram 30 viðskipti með bréf félagsins á þeim tíma sem umrædd viðskipti hefðu farið fram. Meðalgangverð í þeim viðskiptum hefði verið 4,17 og taldi skattstjóri því rétt að miða við það gangverð við útreikninga á skattskyldum tekjum kæranda vegna umrædds samnings, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að 10. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri rakti orðrétt, er væri undanþága frá ákvæðum 9. gr. sömu laga, ætti ekki við í þessu tilviki þar sem að öll skilyrði greinarinnar væru ekki uppfyllt. Í því sambandi benti skattstjóri meðal annars á að 7. töluliður 10. gr. laganna væri ekki uppfylltur þar sem kaup kæranda næmu 40.000.000 kr. að nafnverði er færi fram úr hámarki því sem mælt væri fyrir um í töluliðnum.

Með vísan til framanritaðs væri fyrirhugað að ákvarða skattskyld hlunnindi kæranda 116.800.000 kr. sem væri mismunur á ætluðu markaðsverði umræddra hlutabréfa 166.800.000 kr. (40.000.000 kr. x 4,17) og kaupverði kæranda 50.000.000 kr. (40.000.000 kr. x 1,25). Yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 hækkaður um greinda fjárhæð þar sem ekki yrði annað séð en að um vantaldar tekjur væri að ræða samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. og 10. gr. sömu laga.

Þá boðaði skattstjóri að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við fjárhæð vantalins tekjuskattsstofns, sbr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væri skattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, væru annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. sömu laga, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skyldi þó fella niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Bæri skattaðili sönnunarbyrði fyrir því að honum yrði ekki kennt um vantalda skattstofna. Í tilviki kæranda virtist vera um að ræða kaupréttarsamning milli skattaðila og þess félags, er hann starfaði fyrir, sem veittur hefði verið á grundvelli starfa hans fyrir félagið. Skýrt væri kveðið á um skattskyldu slíkra hlunninda í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. og 10. gr. sömu laga. Hefði kæranda mátt vera ljóst að slíkar tekjur teldust til skattskyldra hlunninda og þætti því tilefni til beitingar álags.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra og krafðist þess aðallega að skattstjóri félli frá þeim. Til vara var þess krafist að miðað yrði við lægra gengi en 4,17. Til þrautavara var farið fram á að álagi yrði ekki beitt. Umboðsmaðurinn ítrekaði það sem fram hafði komið á greindum fundi með skattstjóra hinn 16. október 2007 og greinargerð, dags. sama dag, þ.e. að það hefði verið ákvörðunarástæða bankanna fyrir þátttöku í hinu sameinaða félagi í útrás að eignarhluti þeirra í Y hf. yrði sá sami í hinum sameinaða félagi. Til að svo mætti verða hefði orðið að samkomulagi að kærandi seldi bönkunum hluta af sínum eignarhlut í hinu sameinaða félagi, enda nauðsynlegt að hafa bakland bankanna í útrás félagsins. Kærandi skyldi á síðari stigum fá rétt til að kaupa bréf í hinu sameinaða félagi. Tók umboðsmaður kæranda fram að sá skilningur hefði ekki verið með samningsaðilum, þegar kærandi seldi bönkunum bréf sín í hinu sameinaða félagi með heimild til að kaupa síðar, að um væri að ræða kaupréttarsamning í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Í raun hefði verið um hefðbundinn framvirkan samning um kaup á hlutabréfum að ræða, þ.e. kærandi hefði gert samning um að kaupa hlutabréf í félaginu á tilteknu verði á tilteknum tíma í framtíðinni og það hefði hann gert eins og hver annar fjárfestir en ekki vegna starfa sinna hjá félaginu.

Þá ítrekaði umboðsmaðurinn að kærandi hefði átt umrædd hlutabréf fyrir sameiningu félaganna og hefði því ekki þurft að selja þau og kaupa til baka ef svo hefði borið undir. Kærandi hefði hins vegar talið mikilvægt að umræddir bankar væru með sem hluthafar við sameiningu félaganna og þeir hefðu gert kröfu um að í upphafi yrði eignarhlutur þeirra sá sami og hefði verið í Y hf. Hefði við skoðun á eignarhlutdeild í hinu sameinaða félagi síðar verið talið rétt að kærandi fengi að kaupa hluti til baka, í raun hluta af þeim hlutum, sem kærandi raunverulega átti í því félagi sem sameinað hafði verið, og hefði því orðið eignarhlutdeild hans í félaginu ef ekki hefði komið til sölu á bréfunum í upphafi. Vegna þessa hefði skattstjóri tekið fram að ekki væri unnt að byggja á huglægri afstöðu á borð við þá að liðka fyrir samruna félaganna. Umboðsmaður féllst ekki á að einungis hefði verið um að ræða huglæga afstöðu sem ekki yrði byggt á. Þetta hefði verið það sem raunverulega gerðist í málinu og væru því staðreyndir þess sem skattstjóri hlyti að byggja á. Í skattaframkvæmd hefði verið viðurkennt að byggja ætti skattlagningu á því sem raunverulega hefði gerst en ekki miða við þann búning sem ráðstöfun hefði verið sett í, sbr. tilvísun umboðsmannsins um það til fræðiskrifa innlendra og erlendra fræðimanna, auk dóma Hæstaréttar Íslands og úrskurða yfirskattanefndar. Þá benti umboðsmaður kæranda á að ennfremur hefði verið talið að við skattlagningu væri almennt talið að tilgangur og huglægar forsendur að baki fjárhagslegri ráðstöfun skiptu ekki máli við skattlagningu. Meginreglan væri því sú að skattlagning færi hlutrænt fram á grundvelli fjárhagslegra ráðstafana. Almennt væri því átt við, þegar rætt væru um huglegar forsendur, að t.d. skattspörun vegna ráðstöfunar hefði ráðið úrslitum. Taldi umboðsmaðurinn að þegar skattstjóri vísaði til huglægra forsendna væri hann að fjalla um forsendur fyrir sölu kæranda á sínum eigin hlutabréfum í félaginu, þ.e. liðka fyrir samruna. Hefði því ekki verið átt við huglægar forsendur í þeim skilningi sem almennt væri vísað til slíkra atriða í skattframkvæmd.

Þá tók umboðsmaður kæranda fram að sala kæranda á umræddum hlutabréfum hefði ekki verið á nokkurn hátt tengd ólögmætum skattasniðgöngusjónarmiðum. Umboðsmaðurinn kvaðst nefna þetta sökum þess að honum virtist sem skattstjóri hefði beitt 9. gr. laga nr. 90/2003 með þeim hætti að í raun hefði kærandi fengið að kaupa bréfin vegna starfssambands og hefði þess vegna vísað á bug huglægum ástæðum upprunalegu sölu bréfanna. Umboðsmaðurinn benti á að staðreynd málsins væri sú að kærandi hefði selt hlutabréfin og fengið síðar að kaupa þau á nýjan leik á sama verði. Þetta hefði hann gert sem almennur fjárfestir, þ.e. að það hefði ekki skattalegar afleiðingar fyrir kæranda að gera framvirkan samning um kaup á hlutabréfum á fyrirfram ákveðnu verði á tilteknum tíma, nema unnt væri að staðhæfa að um kaupréttarsamning samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið um að ræða. Ekki hefði verið um slíkan samning að ræða. Umboðsmaður vísaði sérstaklega til þess að kærandi hefði átt þessi bréf þar sem hann hefði stofnað félagið og því mætti spyrja hvers vegna hann hefði selt þau á þessu tímamarki. Hann hefði getað haldið hlutabréfunum og selt þau síðar með hagnaði og greitt 10% fjármagnstekjuskatt. Hann hefði einnig getað selt bréfin til að koma til móts við hlutahafa í félagi, sem hann vildi að yrði sameinað, þó þannig að hann hefði fengið síðar að kaupa þau aftur. Slíkan samning hefði hann ekki gert sem starfsmaður félagsins, heldur sem einstaklingur í hlutabréfaviðskiptum utan atvinnurekstrar. Ætlast yrði til þess að skattstjóri rökstyddi ítarlega slíka íþyngjandi ákvörðun að telja kaupin á hlutabréfunum sem þátt í starfssamningi, sérstaklega þegar litið væri til aðdraganda málsins og heildstætt á alla atburðarrásina, en slík væri einmitt lögfræðilega aðferðarfræði skattyfirvalda þegar svokölluð raunveruleikaregla væri metin. Taldi umboðsmaðurinn að fyrrgreind regla gengi ekki aðeins í aðra áttina, þ.e. að skattyfirvöld gætu vikið samningnum til hliðar og byggt skattlagningu á því hvað raunverulegu hefði gerst, heldur yrði kærandi einnig að vera skattlagður í samræmi við það sem raunverulega hefði gerst en ekki hvað einstaka samningar kynnu að hafa verið kallaðir eða hvað þeir hefðu sýnst vera. Samkvæmt þessu hefðu kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. ekki verið skattskyld kaup, enda væri einstaklingur utan atvinnurekstrar ekki skattlagður við efndir á framvirkum samningi um kaup á hlutabréfum fyrr en hann kynni að selja bréfin að því tilskildu að söluhagnaður hefði myndast.

Taldi umboðsmaðurinn að í raun hefði verið álitið að við kaup kæranda á hlutabréfum á undirverði árið 2006 hefði eignarhlutdeild hans í félaginu við samrunann verið ákvörðuð of lítil miðað við þær eignir og rekstur sem hann hefði lagt fram í samrunann. Ákvörðunin um kaupgengi hefði í raun ekki miðast við störf hans hjá X hf. eingöngu heldur einnig tekið mið af þeirri staðreynd að kærandi hefði gefið eftir eignarhlut sinn til að samruninn næði fram að ganga með þeim árangri sem raun varð á. Benti umboðsmaður á að enginn samningur hefði verið gerður við kæranda á árinu 2004 um að hann myndi fá að kaupa hlutabréf á árinu 2006 á genginu 1,25, heldur hefði ákvörðun gengisins miðast við þann gerning sem gerður hefði verið við bankana á árinu 2004 til mikilla hagsbóta fyrir þá, en hefði leitt til taps fyrir kæranda, miðað við þróun og gengi hins sameinaða félags. Taldi umboðsmaðurinn að í raun mætti líta svo á að það samkomulag, sem kærandi hefði gert á árinu 2004 er hann seldi bönkunum 32.000.000 kr. hlut að nafnvirði, hefði haft ígildi framvirks samnings. Ekki yrði því fallist á það með skattstjóra að um kaupréttarsamning hefði verið að ræða sem kærandi hefði gert við stjórn X hf. sérstaklega um kaup á hlutabréfum í félaginu á ákveðnu gengi í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003, enda lægi enginn slíkur samningur fyrir. Slíkur samningur hefði hins vegar verið gerður við B, sem kærandi hefði keypt.

Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að sú ráðagerð skattstjóra að fara með mismun á sölugengi bréfa á árinu 2004 og meðalmarkaðsgengi þeirra á árinu 2006 sem tekjur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, væri ekki í samræmi við það sem um hefði verið samið milli aðila. Í raunveruleikanum hefði kærandi fengið að kaupa bréfin aftur á umræddu gengi vegna þess að hann hefði gefið eftir eignarhluta sinn til að koma á sameiningu sem aðilum fannst ósanngjarnt að hann gæti keypt aftur á gengi sem væri nálægt því sem bréfin hefðu gengið á árinu 2006 í ljósi aðstæðna.

Meðfylgjandi andmælabréfi umboðsmanns kæranda var yfirlýsing, dags. 19. desember 2008 (sic), framkvæmdastjóra Z-banka þar sem gerð var grein fyrir þeim ástæðum er lágu að baki sölu kæranda á hlutabréfunum árið 2004. Í yfirlýsingunni er staðfest að ástæða fyrir kaupum bankans á hlutabréfum af kæranda hefði verið sú að bankinn eignaðist sama eignarhlut í hinu sameinaða félagi og hann hefði átt í Y ehf. og hefði sú krafa verið sett fram af bankanum. Jafnframt var það staðfest að sá skilningur hefði verið hjá samningsaðilum að kærandi gæti á síðari stigum keypt hlutabréf í hinu sameinaða félagi til baka.

Þá benti umboðsmaðurinn á að kærandi hefði greitt fjármagnstekjuskatt vegna sölu umræddra hlutabréfa. Um væri að ræða óskráð félag og ættu viðskipti með hlutabréf í félaginu sér nánast eingöngu stað á milli eigenda þess. Kærandi hefði eingöngu aukið eignarhlut sinn í félaginu samkvæmt samkomulagi, eins og greint hefði verið frá, sem hefði þótt sanngjarnt þar sem hann hefði verið stofnandi félagsins. Í dag væri eigið fé félagsins neikvætt og augljóst mál, miðað við stöðu fjármálamarkaðarins í dag, að gengi bréfanna væri óþekkt í dag. Í því samhengi taldi umboðsmaðurinn þá niðurstöðu skattstjóra mjög svo ósanngjarna að gera kæranda að greiða yfir 50.000.000 kr. í skatta á grundvelli lagaraka sem ekki ættu sér stoð í raunveruleikanum.

Fór umboðsmaður kæranda þess á leit við skattstjóra, ef hann féllist ekki á framangreinda skýringu, að hann hlutfallaði kaup kæranda á bréfunum 2006 með sambærilegum hætti og áður hefði verið beðið um í bréfi til skattstjóra, sbr. og það sem um hefði verið rætt á fundi hinn 16. október 2007.

Því næst vék umboðsmaður kæranda að gengisviðmiðun skattstjóra, þ.e. ákvörðun markaðsverðs hlutabréfanna á árinu 2006, en skattstjóri hefði tekið mið af meðalgengi 4,17. Um væri að ræða gengi frá 3,37 og upp í 4,8. Gengið 4,8 hefði verið tilkomið vegna bréfa er kærandi hefði keypt af P hf. og selt áfram til H sem í upphafi hefði viljað kaupa fyrir meira en eina milljón punda. Um hefði verið að ræða einskiptist viðskipti sem hefðu verið töluvert hærri en meðalgengi og því hefði ekki verið réttmætt að taka það gengi með við útreikninga á meðalgengi. Þá benti umboðsmaðurinn á að kaup sparisjóðanna hefðu verið hlutfallslega lítil og verið gerð „meira af prinsipp ástæðum til að vera með“, eins og þar sagði. Þá hefðu langstærstu viðskiptin verið á genginu 3,37. Taldi umboðsmaðurinn, miðað við framangreint, að markaðsgengi hlutabréfa í félaginu hefðu legið nær 3,5 en 4,2 sem þó væri vel yfir það sem eigið fé félagsins hefði endurspeglað.

Að lokum krafðist umboðsmaður þess að skattstjóri félli frá beitingu álags ef hann héldi fast við þá ætlun sína að hækka skattstofn kæranda. Benti umboðsmaðurinn á að allar upplýsingar varðandi hlutabréfakaup hefðu komið fram í fylgiskjölum meðfylgjandi skattframtölum kæranda, eins og fram hefði komið í bréfi skattstjóra, dags. 2. október 2007. Af þeim sökum fengi ekki staðist að beita 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 19. maí 2008, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum, með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, frá Æ hf. um hvort félagið hefði haft milligöngu um viðskipti kæranda á árinu 2006 með hlutabréf í X hf. Og ef svo væri óskaði skattstjóri eftir því að lagt yrði fram yfirlit yfir þau viðskipti þar sem fram kæmu upplýsingar um nafn og kennitölu samningsaðila, kaup- og söluverð bréfa, nafnverð þeirra og hvenær viðskipti hefðu farið fram. Auk þess þyrfti að upplýsa um hvernig verð hefði verið ákvarðað í umræddum viðskiptum og ljósrit af samningsskjölum látin í té sem hefðu legið til grundvallar viðskiptunum. Þá skyldi upplýst um öll viðskipti kæranda við félagið umrætt ár vegna hlutabréfakaupa svo sem nánar greindi. Samkvæmt svarbréfi, dags. 20. maí 2008, kom fram að Æ hf. hefði tekið á móti hlutum í X hf. hinn 4. apríl 2008 frá Z-banka. Þá kom fyrirtækið hefði ekki átt nein viðskipti með bréf í umræddu félagi fyrir kæranda samkvæmt kerfum þess, að frátalinni þessari móttöku.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum, með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1., 2., 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, frá Z-banka. Vísar skattstjóri til þess að árið 2004 hefði Y hf. og kærandi sameinast undir nafni kæranda. Z-banka hefði verið stór hluthafi í báðum félögunum og því komið að sameiningu þeirra. Tveimur árum eftir samrunann, í júní 2006, hefði kærandi keypt hlutabréf í hinu sameinaða félagi að nafnverði 40.000.000 kr. á genginu 1,25. Skattstjóri óskaði eftir því að Z-banki upplýsti hvort bankinn hefði með einhverjum hætti komið að umræddum viðskiptum og ef svo væri upplýsa hver þáttur hans hefði verið í þeim viðskiptum. Þá óskaði skattstjóri jafnframt eftir því að bankinn upplýsti um, ef hann hefði staðið að umræddum viðskiptum, hvernig gengi í viðskiptunum hefði verið ákvarðað og hvaða ástæður hefðu legið að baki umræddum viðskiptum af hálfu bankans. Þá óskaði skattstjóri eftir því að bankinn legði fram ljósrit af þeim samningsskjölum sem hefðu legið til grundvallar umræddum viðskiptum.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2008, barst skattstjóra svar frá Z-banka vegna fyrrgreindrar fyrirspurnar. Kom fram að bankinn hefði keypt á árinu 2004 af kæranda hlutabréf í X hf. að nafnverði 20.000.000 kr., á genginu 1,5. Kom fram að framkvæmdastjóri lögfræðisviðs, sem kom að umræddum viðskiptum f.h. Z-banka minntist þess ekki hvernig kaupverðið hefði nákvæmlega verið áætlað, en taldi ekki ólíklegt að eitthvert yfirverð hefði verið greitt, enda hefði umrædd eign þá verið talin mikilvæg, m.a. út frá hagsmunum Z-banka í tengslum við áhættustýringu útlána. Z-banki hefði átt 12,87% hlut í X hf. og 22,85% hlut í Y hf. áður en sameining á eignarhaldi félaganna kom til. Var tekið fram að ekki hefði verið um eiginlega sameiningu að ræða, heldur hlutabréfaskipti, þar sem hluthafar í Y hf. hefðu skipt á bréfum sínum í því félagi og hlutabréfum í kæranda. Gengi hlutabréfanna í X hf. hafði verið 1,2 í þeim hlutabréfaviðskiptum. Ákveðið hefði verið að Z-banki myndi kaupa af kæranda hlut í sameinaða félaginu þannig að bankinn héldi því sem næst sama hlut í félagi með sameiginlegu eignarhaldi. Kom fram að samsvarandi viðskipti hefðu átt sér stað til að auka hlut V-banka í sameinuðu félagi til samræmis við hlut þess í Y hf. Þá kom fram að á sama tíma hefði verið gert samkomulagi við kæranda um að hann fengi að kaupa hlut í X hf. að nafnverði 40.000.000 kr. á genginu 1,25 sem var því sem næst það sama og í áðurnefndum hlutabréfaviðskiptum. Hefðu menn talið á þeim tíma það vera nokkurn veginn rétta verðlagningu á hlutabréfum í félaginu.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2008, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um hvort Z-banki hefði átt viðskipti við kæranda, samkvæmt fyrrgreindu samkomulagi, með umræddan hlut og ef ekki hvort félagið gæti upplýst um hver hefði verið eigandi að umræddum hlut. Með bréfi, dags. 16. júlí 2008, frá Z-banka kom fram að í tengslum við þau viðskipti, sem lýst var í bréfi bankans, dags. 8. júlí 2008, hefðu hluthafar X hf. samþykkt, m.a. V-banki, Z-banki, Æ hf. o.fl., að félagið seldi kæranda framangreinda hluti í félaginu á genginu 1,25.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. maí 2008, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum áður en unnt væri að úrskurða í málinu og taka afstöðu til andmæla kæranda. Vísaði skattstjóri til þess að hann hefði með bréfi sínu, dags. 19. maí 2008, til Æ hf., óskað eftir upplýsingum um hvort Æ hf. hefðu komið að viðskiptum kæranda með bréf í X hf. árið 2006. Samkvæmt svarbréfi félagins, dags. 20. maí 2008, hefðu Æ hf. engin afskipti haft af umræddum viðskiptum. Óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hverju það sætti að kærandi hefði tilgreint Æ hf. sem kaupanda og seljanda í umræddum viðskiptum í skattframtali sínu árið 2007 í ljósi þeirra upplýsinga sem skattstjóri hefði aflað.

Með tölvupósti, dags. 2. júní 2008, benti kærandi á að á afriti skattframtalsins, sem hann hefði undir höndum. væri hvergi minnst á Æ hf. Taldi kærandi að hugsanlega væri skattframtalið, sem skattstjóri hefði undir höndum, eitthvað öðruvísi þar sem skattframtalið hafði verið gert af Deloitte, eða að um einhvern misskilning væri að ræða. Kvaðst kærandi hafa selt Æ hlutabréf að nafnverði 14.018.142 kr. og hugsanlega ætti skattstjóri við þau viðskipti. Óskaði kærandi eftir því að skattstjóri útskýrði nánar hvaða upplýsingar hann hefði verið að óska eftir. Þá óskaði kærandi einnig eftir því að fá afrit af bréfi skattstjóra til Æ hf. og svarbréfi fyrirtækisins. Auk þess vildi kærandi fá að vita hvort skattstjóri hefði sent fleiri slík bréf.

Með tölvupósti, dags. 5. júní 2008, kvaðst kærandi hafa fundið skýringu á þessu með Æ hf. Í svarbréfinu ítrekaði kærandi ennfremur sumt af því sem fram hafði komið í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008. Fram kom að ekki fengi staðist að telja mögulegan ávinning kæranda af kaupum á hlutabréfum að nafnvirði 40.000.000 kr. í X hf. sem laun. Að langmestu eða öllu leyti hefði þetta verið óháð störfum kæranda hjá félaginu, en hins vegar varðað stöðu kæranda sem hluthafa í félaginu, sbr. staðfestingu Z-banka, dags. 19. desember 2008. Því hefði ekki verið um að ræða kauprétt „vegna starfa fyrir annan aðila“, sbr. 1. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003, nema þá að takmörkuðu leyti. Í þessu sambandi mætti einnig minna á að samanlagður kaupréttur allra annarra starfsmanna félagsins hefði verið rúmlega 11 milljónir króna. Kvað kærandi að það væri mjög til efs að nokkurn tíma hefði verið skattlagður sem laun (mögulegur) ávinningur vegna kaupa á nýju hlutafé sem næmi 10% af heildarhlutafé félags. Útilokað væri að slíkur samningur hefði verið gerður við hann eingöngu vegna vinnu hans. Enginn kaupréttarsamningur hefði verið gerður við hann síðan umrædd kaup hefðu átt sér stað og mánaðarlaun hefðu ekki heldur breyst. Ef hlutabréfakaupin hefðu verið hluti af launakjörum mætti því segja að kærandi hefði tekið á sig launalækkun upp á yfir 80% sem væri fordæmalaust. Þá gat kærandi þess að vegið meðaltal af öllum öðrum viðskiptum hans á árinu með bréf í X hf. hefði verið 3,828 og teldi hann ekki rétt að nota hærra verð til ávörðunar á ávinningi. Reyndar væri vafasamt, með hliðsjón af því hversu mismunandi verð væru í gangi á sama tíma, að byggja á því að fyrir væri að fara einhverju „gangverði“ í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Ætti þá að miða við bókfært verð eigin fjár. Það hefði verið 579.398.000, en hlutafé hefði verið 417.500.000 kr. Verðmæti hlutafjárins ætti þá, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, að vera tæplega 1,4 (eigin fé/hlutafé). Þá kvaðst kærandi hafa verið í góðri trú varðandi framtalshátt hvað þetta snerti og byggt alfarið á sérfræðiráðgjöf og greitt um 25.000.000 kr. í fjármagnstekjuskatt vegna viðskipta ársins. Af þessum sökum væri óeðlilegt að beita álagi. Í lok bréfsins tók kærandi fram að erfitt væri að eiga yfir höfði sér mögulega kröfu upp á tugi milljóna króna er væri þess eðlis að hana þyrfti að greiða strax enda þótt réttmæti hennar væri vefengt og hún borin undir dómstóla. Það væri því von kæranda að málalyktir yrðu farsælar og ítrekaði kærandi boð sitt um að semja um sanngjarnan milliveg í málinu, en jafnframt væri áskilinn réttur til að hafna endurákvörðun til hækkunar með öllu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að skattstjóri féll frá boðaðri beitingu álags. Með úrskurðinum færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2007 116.800.000 kr. vegna nýtingar á kauprétti á hlutabréfum í X hf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9 gr. laga nr. 90/2003. Leiddi breyting skattstjóra til hækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárið 2007 úr 12.677.343 kr. í 129.477.343 kr. eða um greinda fjárhæð 116.800.000 kr. Þá lækkaði skattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtali árið 2007 úr 248.682.189 kr. í 158.337.389 kr. eða um 90.344.800 kr.

Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Skattstjóri tók fram að í úrskurðinum yrði bæði fjallað um málefni kæranda og X hf., en málin væru það tengd að fjalla yrði um þau saman. Þá væri umboðsmaður kæranda einnig umboðsmaður X hf. og hefði lagt fram sameiginlegar greinargerðir fyrir báða aðilana, bæði hinn 16. október 2007 og 20. janúar 2008. Því næst rakti skattstjóri lagagrundvöll málsins. Í þeim efnum gerði skattstjóri grein fyrir 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, og ennfremur fyrir ákvæðum 9. og 10. gr. hinna fyrrnefndu laga. Því næst vék skattstjóri að málsatvikum. Á árinu 2006 hefði farið fram hlutafjárhækkun í X hf. að nafnverði 63.666.666 kr. Í greinargerð umboðsmanns kæranda og félagsins, dags. 16. október 2007, væri hlutafjárhækkunin skýrð. Þar kæmi fram að 40.000.000 kr. af nafnverði hlutafjárhækkunarinnar hefðu verið vegna kaupa kæranda sjálfs, 666.666 kr. vegna kaupa af starfsmanni og 23.000.000 kr. vegna kaupa annarra hluthafa í samræmi við eignarhlut. Þá hefði komið fram að kaup kæranda hefðu verið tilkomin vegna samkomulags við KBbanka hf. og Z-banka í aðdraganda að samruna Y hf. og X hf. á árinu 2004 þess efnis að kærandi seldi umræddum aðilum hluta hlutafjár til að jafna hlut þeirra í hinu sameinaða félagi og tryggja þannig framgang sameiningarinnar gegn því að kærandi gæti á síðari stigum keypt hlutafé til baka sem hann hefði gert á árinu 2006. Úr því hefði orðið að kærandi seldi bönkunum 32.000.000 kr. hlut á genginu 1,5. Þá hefði komið fram í greinargerðinni „að óeðlilegt væri í þessu samhengi að líta á kaup [kæranda] á 40.000.000 kr. hlut nema að litlu leyti sem hluta af launakjörum [kæranda] vegna starfa hans hjá félaginu“. Þá rakti skattstjóri andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008, þar sem fram hefði komið að það hefði verið ákvörðunarástæða bankanna til þátttöku í samrunanum að eignarhluti þeirra í Y hf. yrði sá sami í hinu sameinaða félagi, sbr. nánari skýringar í andmælabréfinu. Þá hefði komið fram í andmælabréfinu að í raun hefði verið álitið við kaup kæranda á hlutabréfum á undirverði á árinu 2006 að eignarhlutdeild hans í félaginu við samrunann hefði verið ákvörðuð of lítil, miðað við þær eignir og skuldir sem hann hefði lagt fram við samrunann. Ákvörðun um kaupgengi hefði í raun ekki miðast við störf hans hjá X hf. eingöngu heldur og þá staðreynd að kærandi hefði gefið eftir eignarhluta sinn til að samruninn næði fram að ganga. Þá hefði komið fram í andmælabréfinu að enginn samningur hefði verið gerður við kæranda á árinu 2004 um að hann fengi að kaupa hlutabréf á árinu 2006 á genginu 1,25, heldur hefði ákvörðun gengisins miðast við þann gjörning sem gerður hefði verið við bankana 2004 til hagsbóta fyrir þá en taps fyrir kæranda, miðað við þróun og gengi hins sameinaða félags. Í andmælabréfinu hefði einnig komið fram að í raun hefði kærandi fengið að kaupa hlutabréfin aftur á umræddu gengi þar sem hann hefði gefið eftir eignarhlut sinn til að koma á sameiningu sem aðilum hefði fundist sanngjarnt að hann keypti aftur á gengi er væri nálægt því sem bréfin gengu á árinu 2006 í ljósi aðstæðna. Hefði kærandi eingöngu verið að auka eignarhlut sinn í félaginu samkvæmt samkomulagi sem talið hefði verið sanngjarnt þar sem hann væri stofnandi félagsins.

Skattstjóri tók fram að kærandi hefði selt Z-banka og V-banka hlutabréf í sinni eigu að nafnverði 32.000.000 á genginu 1,5 árið 2004. Hefðu umrædd viðskipti verið gerð til þess að liðka fyrir samruna tveggja félaga sem kærandi átti töluverðan hlut í, hafði stofnað, starfaði sem framkvæmdastjóri og sat í stjórn þeirra, en kærandi hefði auk þess talið nauðsynlegt að bankar kæmu að þeirri útrás sem hann hugðist fara í með hið sameinaða félag. Við sölu kæranda á umræddum eignarhlutum til bankanna hefði hann tryggt þátttöku þeirra í ráðgerðri útrás, en án þessara ráðstafana hefði ekki orðið af sameiningunni. Kærandi hefði átt nokkurn eignarhlut í hinu sameinaða félagi eftir umrædd viðskipti og hefði því haft fjárhagslegra hagsmuna að gæta af gengi hins sameinaða félags. Skattstjóri benti á að í bréfi kæranda, dags. 20. janúar 2008, hefði komið fram að kærandi hefði gefið eftir eignarhlut sinn en aftur á móti væri ljóst að kærandi hefði selt hlut sinn á genginu 1,5 og fengið kaupverðið greitt. Taldi skattstjóri í samræmi við það ljóst að salan hefði verið gerð á viðskiptalegum forsendum og báðir aðilar hefðu haft hag af umræddum ráðstöfunum.

Þá benti skattstjóri á að misræmis hefði gætt í skýringum umboðsmanns kæranda varðandi heimild kæranda til að kaupa ný bréf í hinu sameinaða félagi. Væri þess getið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008, að við samkomulag um sölu kæranda á 32.000.000 kr. hlutum til bankanna hefði verið ákveðið að kærandi skyldi fá rétt til þess að kaupa umrædd hlutabréf til baka. Hins vegar kæmi fram í sama bréfi að við skoðun á eignarhlutdeild í hinu sameinaða félagi síðar hefði verið talið rétt að kærandi fengi að kaupa hluti til baka. Taldi skattstjóri þetta misræmi draga úr trúverðugleika á skýringum kæranda og renndi auk þess stoðum undir að umrædd sala til bankanna hefði ekki haft áhrif á kaup kæranda síðar meir í félaginu.

Vísaði skattstjóri því næst til orðalags umboðsmanns kæranda í bréfum, dags. 16. október 2007 og 20. janúar 2008, og taldi samkvæmt því ljóst að kærandi hefði talið að umrædd hlutafjárkaup hefðu falið í sér endurkaup á þeim bréfum sem hann seldi bönkunum í áðurgreindum viðskiptum. Í samræmi við þann skilning hefði kærandi skráð Æ hf. sem seljanda að bréfunum í X hf. að nafnverði 40.000.000 kr. í skattframtali sínu árið 2007. Í svarbréfi Æ hf., dags. 20. maí 2008, varðandi fyrirspurn skattstjóra, dags. 19. maí 2008, kom fram að Æ hf. hefðu ekki haft nein viðskipti með bréf í X hf. fyrir kæranda að frátaldri móttöku á hlutum í félaginu hinn 4. apríl 2008 frá Z-banka, en starfsmaður Z-banka hefði afhent þau bréf. Með vísan til þessa benti skattstjóri á að staðfest væri að Æ hf. hefðu ekki selt kæranda bréf í X hf. að nafnverði 40.000.000 kr.

Því næst vék skattstjóri að yfirlýsingu Z-banka, dags. 19. desember 2008, þar sem staðfestur væri sá skilningur kæranda að hann gæti á síðari stigum keypt hlutabréf í hinu sameinaða félagi til baka. Benti skattstjóri á að yfirlýsingin væri mjög almennt orðuð og sýndi eingöngu fram á vilja samningsaðila til endursölu síðar meir. Tók skattstjóri fram að í kjölfar bréfaskrifta við Æ hf. þar sem fram hafði komið að þeir hefðu ekki haft milligöngu um sölu á bréfum í X hf. til kæranda hefði skattstjóri sent fyrirspurn til Z-banka, dags. 6. júní 2008, þar sem spurt hefði verið nánar út í hlutabréfakaupin. Með svarbréfi, dags. 8. júlí 2008, hefði verið staðfest af hálfu Z-banka að kærandi hefði selt hlut sinn í félaginu til að bankinn héldi jafn miklum eignarhlut eftir sameiningu svo sem nánar væri lýst í bréfinu. Þá hefði komið fram að á sama tíma hefði verið gert samkomulag við kæranda um að hann fengi að kaupa hlut í félaginu. Tók skattstjóri fram að ekki hefði komið fram í bréfinu af hverjum kærandi skyldi kaupa hlutinn. Af þeim sökum hefði skattstjóri ritað Z-banka annað bréf, dags. 15. júlí 2008, og óskað eftir upplýsingum um það af hverjum kærandi hefði keypt hlutabréfin. Í svarbréfi bankans, dags. 16. júlí 2008, hefði komið fram að X hf. hefði selt kæranda hluti í félaginu á genginu 1,25. Taldi skattstjóri samkvæmt þessum bréfaskriftum við Æ hf. og Z-banka því algjörlega ljóst að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf af félaginu en ekki bönkunum, eins og kærandi hefði haldið fram.

Skattstjóri tók fram að í því samkomulagi, sem lagt hefði verið fram um sameiningu X hf. og Y hf., væri hvergi að finna ákvæði sem veitti kæranda rétt til þess að kaupa hlutabréfin aftur líkt og fram hefði komið í greinargerð umboðsmanns kæranda dags. 16. október 2007. Þá lægi fyrir að umrædd bréf hefðu verið keypt af félaginu sjálfu í kjölfar hlutafjárhækkunar, en ekki af umræddum bönkum. Ljóst væri að ekki hefði verið sýnt fram á umrætt samkomulag bankanna og kæranda, t.a.m. með skriflegum samningi eða með öðrum hætti en þeim almennt orðuðu yfirlýsingum sem aðilar hefðu gefið. Skattstjóri kvaðst því telja að umrætt samkomulag hefði ekki verið forsenda umræddra hlutabréfaviðskipta. Í þessu samhengi vísaði skattstjóri einnig til þess að gengi í viðskiptum kæranda og hins sameinaða félags hefði verið 1,25 í stað 1,5 sem hefði verið gengið í viðskiptum kæranda og umræddra banka. Skattstjóri vísaði til þess að talið hefði verið að endursöluákvæðið fæli í sér heimild kæranda til að kaupa hlutabréf sín til baka á sama verði og hann hefði selt bönkunum þau á. Því taldi skattstjóra ljóst að ef umrædd skipti hefðu falið í sér endurkaup kæranda hefði gengi þeirra verið hið sama en ekki lægra. Þá benti skattstjóri á að kærandi hefði keypt bréfin á sama gengi og hefði verið á kaupréttarsamningum sem félagið hafði gert við starfsmenn sína, sbr. samning við B, starfsmann félagsins.

Skattstjóri benti einnig á að ósamræmis hefði gætt í bréfum umboðsmanns kæranda. Í bréfi umboðsmannsins, dags. 16. október 2007, hefði verið viðurkennt að það mætti líta á umrædd viðskipti að einhverju leyti sem hluta af launakjörum kæranda vegna starfa hans hjá félaginu. Hins vegar hefði í bréfi umboðsmannsins, dags. 20. janúar 2008, verið fjallað um umrædd kaup sem almenn hlutafjárkaup sem gerð hefðu verið af almennum fjárfesti, óháð launakjörum, stöðu og tengslum. Þá hefði ennfremur komið fram í bréfi umboðsmannsins, dags. 16. október 2007, að það þætti óeðlilegt að líta á öll kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut að nafnvirði í félaginu sem kauprétt samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, heldur mætti líta á hluta kaupanna sem lið í samkomulagi til að greiða fyrir samruna sem ekki hefði orðið nema kærandi hefði gengið frá því samkomulagi við fyrrgreinda banka. Þá hefði þess einnig verið getið að eðlilegt þætti að greint yrði á milli starfstengdra réttinda og réttinda þeirra, sem sköpuðust við ofangreint samkomulag, og hefði sú tillaga verið lögð fram að 32.000.000 kr. af fjárhæðinni teldust óstarfstengd réttindi og hefði hún verið rökstudd með vísan til þess að bréfin, sem kærandi hefði selt við áðurnefnda sameiningu, hefðu verið að nafnverði 32.000.000 kr. Auk þess hefði verið bent á að einungis 15.000.000 kr. af heildar hlutafjáraukningunni hefðu verið lagðar til hliðar til að nýta við kaupréttarsamninga eða til greiðslu hluta í öðrum félögum og sá einstaklingur, sem hefði haft hæstan kauprétt, hefði verið með 3.000.000 kr. Taldi skattstjóri að framangreint ósamræmi í umfjöllun kæranda um tengsl hlutabréfakaupa hans við starf fyrir félagið til þess fallið að renna frekari stoðum undir þann málatilbúnað skattstjóra að umræddur samningur hefði ekki falið í sér endurkaup fyrir kæranda.

Skattstjóri vék því næst að því, vegna viðbára umboðsmanns kæranda þess efnis að líta bæri á kæranda sem almennan fjárfesti í umræddum viðskiptum, að um veruleg hagsmunatengsl væri að ræða á milli kæranda og félagsins, enda hefði kæranda ávallt átt eignarhlut í félaginu, sæti í stjórn þess og væri framkvæmdastjóri félagsins. Jafnframt væri ljóst að almennur fjárfestir, eins og kærandi teldi sig vera, hefði ekki getað keypt hlutabréf í félaginu á þeim kjörum sem kærandi hefði keypt umrædd bréf á. Almennur fjárfestir hefði ekki getað keypt bréf á gengi sem miðaðist við framlag hans til þess félags sem hann keypti bréf í. Væri tilvikið slíkt mætti vera ljóst að um hagsmunatengdan samning hefði verið að ræða sem tæki mið af stöðu viðkomandi í umræddu félagi. Taldi skattstjóri að því virtu að það ætti sér enga stoð að halda því fram að kærandi hefði verið eins og hver annar fjárfestir er kæmi að hlutabréfakaupum í félaginu, enda hefðu tengsl kæranda við félagið verið alltof mikil til að slíkt fengi staðist.

Skattstjóri tók fram að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008, hefði það verið staðfest að enginn samningur hefði verið gerður um hlutabréfakaupin, heldur hefði verið um samkomulag að ræða sem hefði haft ígildi framvirks samnings. Því til stuðnings hefði umrædd yfirlýsing Z-banka, dags. 19. desember 2008, verið lögð fram. Skattstjóri gerði grein fyrir því að framvirkur samningur fæli í sér skyldu aðila til að selja ákveðið magn af ákveðnu andlagi á ákveðnum tíma og hinn aðili samningsins skuldbyndi sig til þess að greiða ákveðið verð fyrir andlagið þegar það yrði afhent. Það væri því ljóst að þegar um framvirkan samning væri að ræða fæli hann í sér skyldu en ekki rétt til þess að eiga viðskipti. Kaupréttarsamningar fælu hins vegar í sér rétt en ekki skyldu kaupréttarhafa til þess að kaupa ákveðið magn af ákveðnu andlagi á ákveðnu verði yfir ákveðið tímabil eða á ákveðnu tímamarki og greiddi kaupréttarsamningshafi ákveðna þóknun fyrir þann rétt. Taldi skattstjóri ljóst að kærandi hefði haft heimild til þess að kaupa umrædda hluti en ekki borið skylda til þess og væri því ljóst að slíkur samningur kallaðist kaupréttur. Kvaðst skattstjóri því ekki geta fallist á það með umboðsmanni kæranda að um framvirkan samning hefði verið að ræða.

Skattstjóri vék því næst að athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 86/2000 er breyttu lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en með lagabreytingum þessum voru fyrst sett ákvæði um skattlagningu kaupa á hlutabréfum samkvæmt kaupréttarsamningum. Rakti skattstjóri efni athugasemdanna varðandi tilurð kaupréttarsamninga og tilefni skattlagningar þeirra.

Skattstjóri fjallaði um bréf kæranda, dags. 5. júní 2008, þar sem kærandi legði áherslu á að hann hefði fengið að kaupa hlutabréfin sem hluthafi en ekki sem starfsmaður, eins og fram hefði komið í svarbréfi, dags. 20. janúar 2008. Ítrekaði skattstjóri að ekki fengi staðist að kærandi hefði keypt bréfin eingöngu sem hluthafi, enda væru tengsl kæranda við félagið of mikil til að svo gæti verið. Þá stæðist ekki sú fullyrðing kæranda að Z-banki hefði staðfest í greindri yfirlýsingu að kærandi hefði keypt bréfin sem almennur fjárfestir, enda kæmi slíkt hvergi fram í bréfaskiptum við Z-banka.

Skattstjóri tók fram að í greindu bréfi kæranda, dags. 5. júní 2008, hefði komið fram að kærandi teldi útilokað að fyrrgreindur samningur hefði verið gerður við hann eingöngu vegna vinnu hans. Hefði hann vísað til þess að enginn kaupréttur hefði verið gerður við hann síðan umrædd kaup hefðu átt sér stað og að mánaðarlaun sín hefðu ekkert breyst. Teldi kærandi að ef kaupin hefðu verið hluti af launakjörum mætti segja að hann hefði tekið á sig launalækkun upp á 80% eftir það. Það væri fordæmalaust. Vísaði skattstjóri til þess að með þessu hefði kærandi verið að tengja kaupréttarsamninga við mánaðarlaun sín sem starfsmaður félagsins og haldið því fram að ef litið væri á kaup hans á bréfum í félaginu sem kaupréttarsamning í tengslum við störf hans þá hefði kærandi tekið á sig sem næmi 80% lækkun á launum í kjölfarið. Skattstjóri hafnaði þessum rökum alfarið. Kaupréttarsamningar væru ekki tengdir við þær launafjárhæðir manna sem greiddar væru út um hver mánaðarmót, heldur væri þetta eingreiðsla sem veitt væri sem umbun fyrir vel unnin störf og sem hvati á áframhaldandi störfum hjá félaginu, sbr. athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 86/2000. Taldi skattstjóri því ekki skipta neinu máli þótt laun kæranda hefðu ekki breyst í kjölfar hlutafjárkaupanna og ekki skipti neinu máli hvort kærandi hefði gert nýjan kaupréttarsamning eða ekki síðar. Þá taldi skattstjóri að fyrrgreindur samningur hefði ekki verið veittur nema vegna hagsmuna félagsins. Staða kæranda innan félagsins hefði valdið því að félagið hefði haft hag af því að kærandi ynni að hagsmunum þess líkt og sínum eigin. Störf kæranda fyrir félagið hefðu verið tvenns konar, annars vegar starfaði hann sem framkvæmdastjóri og hins vegar hefði hann setið í stjórn félagsins. Auk þess hefði kærandi verið stofnandi og einn eigenda líkt og áður hefði komið fram. Því taldi skattstjóri eðlilegt í ljósi mikilvægis kæranda fyrir félagið að félagið hefði hag af því að hann hefði frekari hagsmuna að gæta við störf sín en almennur starfsmaður og því hlotið ríflega umbun fyrir og jafnframt töluvert ríflegri kaupréttarsamning en aðrir starfsmenn félagsins.

Skattstjóri vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 426/2006. Í því máli hefði verið um að ræða kauprétt, sem kærandi í málinu hefði átt í félagi S, en hann hefði gegnt stjórnarformennsku í félaginu. Kærandi hefði nýtt sér kaupréttinn hinn 14. júní 2000. Á sama tíma hefði kærandi verið forstjóri félagsins R sem átt hefði 48% í félagi S. Í nóvember 2000 hefði kærandi skipt á þeim bréfum, sem hann hefði fengið úr kaupréttinum, á bréfum í félagi R, en verð hafði verið ákveðið með sérfræðiskýrslu útgefinni í ágúst 2000. Ágreiningur hefði verið uppi um hvort greiða skyldi tekjuskatt eða fjármagnstekjuskatt af kaupréttinum og af hagnaði kæranda við skiptin á bréfunum. Einnig hefði verið deilt um við hvaða gengi skyldi miða. Í niðurstöðu yfirskattanefndar hefði komið fram að varðandi skattþrep kaupréttarins þá væri bersýnilegt að kauprétturinn hefði stafað af stjórnarsetu kæranda í félagi S á þeim tíma, sem um ræddi, og því hefði samningurinn fallið undir 1. tölul. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Varðandi skattþrep á hagnað kæranda, þegar hann skipti bréfum sínum í félagi S yfir í bréf í félagi R, hefði komið fram í úrskurðinum að greiða skyldi fjármagnstekjuskatt, enda hefði kauprétturinn verið á milli kæranda og félags S, en ekki kæranda og félags R. Varðandi viðmið á gengi í félagi S, þegar kauprétturinn hefði verið nýttur, hefði yfirskattanefnd tekið þá afstöðu að nota skyldi síðasta endurskoðaða ársreikning, enda hefðu engin önnur gögn legið fyrir um gengi félagsins á þeim tíma þegar kauprétturinn hefði verið nýttur. Tók nefndin fram að ekki skipti máli þótt sérfræðiskýrsla, sem komið hafði út í ágúst sama ár, hefði sýnt fram á verulega hærra gengi en síðasti ársreikningur því að 9. gr. laga nr. 90/2003 fæli í sér að miða skyldi við gengi þegar kaupréttur væri nýttur og ef gengi væri ekki þekkt á þeim tíma skyldi notast við síðasta endurskoðaða ársreikning. Vísaði skattstjóri til þess, eins og áður hafði komið fram, að í samningi kæranda við B, starfsmann félagsins, að árið 2005 hefði kaupréttur hans 666.666 kr. verið á genginu 1,25. Sá samningur hefði verið byggður á starfi B fyrir félagið. Taldi skattstjóri það renna frekari stoðum undir það að um væri að ræða kauprétt, byggðan á starfi kæranda fyrir félagið, enda hefði kaupgengið verið það sama.

Skattstjóri tók fram að fyrir lægi að í skattframtali kæranda árið 2007 hefði verið tilgreind sala hlutabréfa að nafnverði 190.504.642 kr. á 783.768.793 kr. og kaup hlutabréfa að nafnverði 246.280.152 kr. á 783.245.336 kr. eða tæplega fyrir sömu fjárhæð og söluverð þrátt fyrir um 55 milljón króna mun á nafnverði. Umrædd skipti hefðu vakið athygli skattstjóra og hefðu kaupin verið skýrð að öllu leyti nema á þeim bréfum sem verið hefðu að nafnverði 40.000.000 kr. og kærandi hefði fengið að kaupa á afar lágu gengi án þess að til staðar væri kaupsamningur eða annað til að byggja á. Fram kom hjá skattstjóra að það væri hans að meta framkomnar skýringar kæranda og félagsins og jafnframt að gæta þess að skattlagning ætti sér stað með réttmætum hætti og á réttum grundvelli. Það væri því skattstjóra að taka afstöðu til þess hvað fælist í kaupum kæranda á umræddum hlutabréfum. Af öllu framangreindu taldi skattstjóri „að umrædd hlutabréfa­viðskipti teljist kaupréttarsamningur eða ígildi hans sem [kærandi] hefur fengið á grundvelli starfssambands síns við félagið og sem umbun fyrir unnin störf í þágu þess“, eins og þar sagði. Samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. gr. sömu laga bæri að skattleggja tekjur vegna slíkra samninga. Rakti skattstjóri ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 orðrétt í þessu sambandi.

Að svo búnu vék skattstjóri að gangverði hlutabréfanna. Tók skattstjóri fram að í yfirliti yfir viðskipti kæranda hefði komið fram að hann hefði nýtt kaupréttinn í júní 2006. Mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi, hér 1,25, og gangverði bréfanna, þegar kaupréttur hefði verið nýttur, ætti að teljast kæranda til tekna gjaldárið 2007. Gangverði samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 væri skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ljóst væri að félagið hefði ekki verið skráð á slíka markaði og því væri rétt að miða við gangverð þeirra í viðskiptum. Í fyrrgreindu yfirliti kæmu fram 30 viðskipti með bréf félagsins á þeim tíma sem umrædd viðskipti hefðu farið fram. Meðalgangverð í þeim viðskiptum væri 4,17 og kvaðst skattstjóri telja rétt að miða við það gangverð við útreikning á tekjum kæranda vegna kaupréttarins, sbr. 9. gr. fyrrnefndra laga. Skattstjóri gat þess að kærandi hefði lagt það til, sbr. bréf, dags. 5. júní 2008, að skattstjóri myndi miða gengi bréfanna annað hvort við meðaltal sinna eigin viðskipta með bréf félagsins eða við bókfært virði eigin fjár. Hefði kærandi fært fram þau rök að mismunandi verð hefðu verið í gangi á greindum tíma og því hefði ekki verið rétt að notast við gangverð og í öðru lagi þá teldi kæranda ekki rétt að nota hærra verð en meðaltal af hans eigin viðskiptum með bréf í félaginu. Tók skattstjóri fram að 9. gr. laga nr. 90/2003 væri skýr um það, að ef bréf væru ekki skráð á skipulegan markað eða á skipulegan tilboðsmarkað, skyldi miða við gangverð bréfanna í viðskiptum, en ef slíkar upplýsingar væru ekki tiltækar skyldi miða við bókfært virði eigin fjár miðað við síðasta ársreikning. Taldi skattstjóri því að samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003 bæri því að miða við gangverð bréfanna á umræddum tíma, en ekki tína til einstaka viðskipti líkt og kærandi hefði lagt til. Þá benti skattstjóri einnig á að það kæmi skýrt fram í 9. gr. að styðjast skyldi við bókfært virði eigin fjár þegar gangverð bréfanna væri ekki þekkt. Það væri ekki tækt í þessu tilfelli að styðjast við slíkan útreikning.

Þá tók skattstjóri til umfjöllunar það sjónarmið, sem fram hafði komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008, að gengi bréfa félagsins væri óþekkt í dag og eigið fé félagsins neikvætt, miðað við stöðu fjármálamarkaðarins, og því væri ósanngjarnt af skattstjóra að gera kæranda að greiða yfir 50.000.000 kr. í skatta. Taldi skattstjóri að ekki væri hægt að fallast á þessi rök og vísaði til fyrrgreinds úrskurður yfirskattanefndar nr. 426/2006 þar sem kæmi fram að það skipti eingöngu máli hvað gengið hefði verið á þeim tíma þegar kaupréttur hefði verið nýttur. Hver staðan yrði síðar skipti því engu máli. Einnig væri tekið fram í 9. gr. laga nr. 90/2003 að miða skyldi við gengi þegar viðskipti færu fram. Í andmælabréfinu kæmu einnig fram útlistanir á viðskiptum með bréf í félaginu, þ.e. útskýrð hefðu verið þau viðskipti, sem farið hefðu fram á hæsta og lægsta genginu, og tekið fram að þau hefðu verið einskiptis viðskipti og því ekki verið réttmætt að taka þau með í útreikningi á meðalgengi. Vísaði skattstjóri til þess að miða ætti við gangverð í viðskiptum líkt og lagagreinin kvæði á um, en þar sem ekki hefði verið kunnugt um eitt ákveðið gengi, þegar kauprétturinn hefði verið nýttur, hefði verið réttast að miða við meðalgengi í viðskiptum með bréf félagsins á þeim tíma sem um ræddi. Tók skattstjóri sérstaklega fram að ekki skipti máli hvort umrædd viðskipti hefðu verið einskiptis viðskipti eður ei. Meðalgengið í viðskiptum á umræddum tíma hefði verið 4,17 og því notaðist skattstjóri við það gengi.

Að lokum vísaði skattstjóri til þess að öll skilyrði 10. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt, en það væri grundvöllur þess að undanþága er hún veitir yrði nýtt.

III.

Með kæru, dags. 23. september 2008, hefur úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, verið skotið til yfirskattanefndar af hálfu kæranda. Þess er aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur. Til vara er þess krafist að ákvörðun skattstjóra að færa til kæranda til tekna 116.800.000 kr. í skattframtali 2007 á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. nr. 90/2003, sbr. 9. og 10. gr. sömu laga, verði felld úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjóra þar sem gengisviðmið hans eigi ekki við rök að styðjast. Verði ekki fallist á þrautavarakröfuna er þess krafist að yfirskattanefnd miði við lægra gengi en 4,17 til útreiknings á tekjum kæranda. Að lokum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður að mati yfirskattanefndar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður kæranda í vil að hluta eða öllu leyti.

Aðalkrafa kæranda er byggð á því að slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að ómerkja verði hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þeim sökum. Í kærunni er í upphafi vikið að málsmeðferðinni. Vísar umboðsmaður kæranda til 1. málsl. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kemur fram að skattstjóra beri innan tveggja mánaða að jafnaði að kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á. Umboðsmaðurinn bendir á að úrskurður skattstjóra hafi verið birtur 8 mánuðum eftir að kærandi skilaði inn andmælum sínum við boðunarbréfi skattstjóra. Varðandi efni rökstuðnings vísar umboðsmaðurinn til 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þar segi að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds sé byggð á. Að því marki sem ákvörðunin byggist á mati skuli í rökstuðningi greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi hafi verið við matið. Þá komi einnig fram að þegar ástæða sé til skuli í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem hafi haft verulega þýðingu við úrlausn málsins. Í framhaldinu rekur umboðsmaður kæranda ítarlega rökstuðning skattstjóra og telur hann ekki uppfylla skilyrði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaganna. Telur umboðsmaðurinn að í úrskurði skattstjóra sé ekki að finna neinn sjálfstæðan rökstuðning fyrir því af hverju skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að um kaupréttarsamning sé að ræða sem skattleggja beri í samræmi við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Verði ekki með nokkru móti séð hvernig skattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að um kaupréttarsamning hafi verið að ræða. Skattstjóri hafi hafnað skýringum kæranda á umræddum hlutabréfaviðskiptum án þess að rökstyðja niðurstöðu sína fyrir því að um hafi verið að ræða kaupréttarsamning sem skattleggja beri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Bendir umboðsmaðurinn á að um íþyngjandi niðurstöðu sé að ræða og megi því gera enn ríkari kröfur til skattstjóra um rökstuðning fyrir því að um óyggjandi og réttmæta niðurstöðu sé að ræða í skattalegu tilliti. Þetta eigi sérstaklega við í ljósi þess að kærandi hafi lagt fram sterk rök um að hlutabréfaviðskiptin hefðu ekki byggst á kaupréttarsamningi í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003, heldur á sérstöku samkomulagi við Z-banka og V-banka í sambandi við sölu kæranda á hlutabréfum í félaginu til að liðka fyrir samruna. Málið snúist um það hvort umrædd hlutabréfaviðskipti geti talist hafa verið framkvæmd á grundvelli kaupréttarsamnings í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi telji svo ekki vera. Umfjöllun skattstjóra um það hvort undantekningar 10. gr. laga nr. 90/2003 eigi við hafi ekki þýðingu í málinu, enda sé ekki um það deilt.

Umboðsmaður kæranda vísar til þess að kærandi hafi gert rökstudda grein fyrir því, studda gögnum, að það hefði verið ákvörðunarástæða Z-banka og V-banka til þátttöku í samruna Y hf. og X hf. og þar með þátttöku í hinu sameinaða félagi í útrás að eignarhluti bankanna í Y hf. yrði sá sami í hinu sameinaða félagi. Til þess að svo mætti verða hefði það orðið að samkomulagi að kærandi seldi hluta af sínum eignarhlut í hinu sameinaða félagi, enda hefði að hans mati verið nauðsynlegt að hafa bakland bankanna í útrás félagsins. Kærandi skyldi svo á síðari stigum fá rétt til að kaupa bréf í hinu sameinaða félagi til baka. Skattstjóri hafi hins vegar hafnað framangreindum skýringum á grundvelli mats hans á því að kærandi hefði sagt ósatt og að skrifleg yfirlýsing frá framkvæmdastjóra Z-banka væri að engu hafandi. Á þeim grundvelli hafi skattstjóri komist að því að um hefði verið að ræða kaupréttarsamning eða ígildi hans sem kærandi hefði fengið á grundvelli starfssambands síns við félagið og sem umbun fyrir unnin störf í þágu þess. Telur umboðsmaður kæranda að skattstjóri hafi komist að þessari niðurstöðu án þess að færa fyrir því sjálfstæð rök.

Umboðsmaður kæranda bendir á að skattstjóri hafi í úrskurði sínum ekkert vikið að þeirri ákvörðun sinni að telja kaupin á hlutabréfunum sem þátt í starfssamningi, en ætlast sé til þess að skattstjóri rökstyðji ítarlega þá íþyngjandi ákvörðun sína. Þetta eigi sérstaklega við þegar litið sé til aðdraganda málsins og heildstætt á alla atburðarrásina, en slíkt hefði einmitt verið lögfræðileg aðferðarfræði skattyfirvalda þegar „raunveruleika­reglan“ sé metin. Bendir umboðsmaðurinn á að „raunveruleikareglan“ gangi ekki aðeins í aðra áttina, þ.e. að skattyfirvöld geti vikið samningum til hliðar og byggt skattlagningu á því hvað raunverulega hafi gerst, heldur verði kærandi einnig að vera skattlagður í samræmi við það sem raunverulega gerðist en ekki hvað einstakir samningar kunni að hafa verið kallaðir eða hvað þeir hafi sýnst vera.

Að teknu tilliti til framangreindra annmarka á úrskurði skattstjóra krefst umboðsmaður kæranda þess að yfirskattanefnd ómerki úrskurð skattstjóra.

Því næst víkur umboðsmaður kæranda í kærunni að efnisatriðum málsins, sbr. varakröfu. Tekur umboðsmaðurinn fram að það sé alveg rétt hjá skattstjóra að sala kæranda á hlutabréfum til bankanna hafi verið gerð á viðskiptalegum forsendum og að báðir aðilar hafi haft hag af umræddum viðskiptum. Bankarnir hefðu gert kröfu um tiltekið hlutfall hluta í hinu sameinaða félagi og kærandi séð sér hag í að selja þeim hluti í sinni eigu til að greiða fyrir samrunanum, ella hefði ekki orðið af honum.

Umboðsmaðurinn víkur því næst að þeirri athugasemd skattstjóra að misræmis hafi gætt í skýringum kæranda varðandi heimild hans til að kaupa ný bréf í hinu sameinaða félagi. Annars vegar hafi því verið haldið fram að við sölu hafi kærandi fengið heimild til þess að kaupa bréfin síðar og hins vegar að þegar eignarhlutdeild hins sameinaða félags hafi verið skoðuð hafi umrædd ákvörðun verið tekin. Umboðsmaðurinn bendir á að ávallt hafi komið fram að eftir sölu kæranda á bréfum sínum til bankanna vegna samrunans hafi sá skilningur verið milli aðila að kærandi fengi að kaupa þau aftur á síðari stigum. Þá hafi jafnframt komið fram að við skoðun á eignarhlutdeild í hinu sameinaða félagi síðar hafi verið talið rétt að kærandi fengi að kaupa hluti til baka, þ.e. í raun hluta af þeim hlutum sem hann raunverulega átti í því félagi, sem sameinað var, og hefði því orðið eignarhlutdeild hans í félaginu ef ekki hefði komið til sölu á bréfunum í upphafi. Þetta staðfesti í raun að ekki hafi verið um kaupréttarsamning að ræða milli félagsins og kæranda, heldur hafi þeim aðilum, er stóðu að fyrrgreindu samkomulagi, þótt eðlilegt að kærandi fengi á síðari stigum rétt til að kaupa sama magn hluta til baka og hann seldi til bankanna.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að þeirri ályktun skattstjóra, sbr. bréfaskriftir skattstjóra við Æ hf. og Z-banka að kærandi hefði keypt umrædd hlutabréf af félaginu en ekki bönkunum, eins og haldið hefði verið fram. Tekur umboðsmaðurinn fram að hann sjái ekki hvers vegna skattstjóri hafi þurft að eyða tíma í framangreind bréfaskipti þar sem komið hefði fram að kærandi hefði fengið 40.000.000 kr. hluti í kjölfar hlutafjárhækkunar félagsins. Ekki yrði séð að því hefði verið komið á framfæri við skattstjóra að kærandi skyldi fá að kaupa sömu bréf til baka og hann hefði selt bönkunum. Bendir umboðsmaður kæranda á að fram hefði komið að samkomulag hefði orðið um það við sölu kæranda á hlutabréfum til bankanna að kærandi fengi rétt til að kaupa bréf í hinu sameinaða félagi til baka. Það samkomulag hafi síðan verið uppfyllt með kaupum kæranda í kjölfar hlutafjárhækkunar. Umboðsmaðurinn tekur fram að það sé alveg rétt hjá skattstjóra að ekki hafi legið fyrir samningur sem veitti kæranda rétt til að kaupa hlutabréfin aftur. Hins vegar hafi legið fyrir munnlegt samkomulag milli aðila um þennan rétt kæranda, eins og staðfest hafi verið af framkvæmdastjóra Z-banka. Umboðsmaður kæranda telur hæpna þá fullyrðingu skattstjóra að framangreind yfirlýsing framkvæmdastjóra Z-banka sýni ekki fram á umrætt samkomulag kæranda og bankanna og telur að skattstjóri gefi í skyn að yfirlýsingin hafi beinlínis verið röng. Að því er varðar gengið bendir umboðsmaðurinn á að ákvörðun hafi verið tekin um að það skyldi vera 1,25 og að það dragi ekki úr trúverðugleika samkomulagsins. Áður hafi komið fram að enginn samningur hafi verið gerður við kæranda á árinu 2004 um að hann fengi að kaupa hlutabréf á árinu 2006 á genginu 1,25, heldur hafi ákvörðun gengisins miðast við þann gjörning sem gerður hafi verið við bankana 2004 til mikilla hagsbóta fyrir þá en hafi leitt til taps fyrir kæranda, miðað við þróun og gengi hins sameinaða félags.

Því næst víkur umboðsmaður kæranda að þeirri ályktun skattstjóra að ósamræmi hafi komið fram hjá kæranda um tengsl hlutabréfakaupa hans við starf fyrir félagið er sé til þess fallið að renna frekari stoðum undir þann málatilbúnað skattstjóra að umræddur samningur hafi ekki falið í sér endurkaup kæranda. Bendir umboðsmaðurinn á að sú umfjöllun, sem fram kom í bréfi, dags. 16. október 2007, hafi verið í samræmi við það sem rætt hafi verið á fundi með skattstjóra sama dag. Á fundinum hafi kærandi haldið því fram að óeðlilegt væri að líta á öll kaup hans á 40.000.000 kr. sem hluta af launakjörum vegna starfa hans hjá félaginu. Ekki hefði því verið um ósamræmi að ræða, heldur lýsingu á þeirri staðreynd að kaup kæranda á 32.000.000 kr. hefði verið liður í samkomulagi við bankana sem ekki hafi byggst á starfssambandi kæranda við félagið. Einnig hafi komið fram á fundinum að tengja mætti kaup kæranda á hlutum umfram 32.000.000 kr. við starfssamband hans við félagið. Skattstjóri hafi hins vegar hafnað algjörlega þeim rökum.

Telur umboðsmaðurinn að þrátt fyrir að kæranda hafi ekki verið gert skylt að kaupa umrædd hlutabréf til baka þá hefði það verið skilningur aðila að sú heimild væri fyrir hendi. Þótt slíkt félli ekki undir fræðilega skýringu á framvirkum samningi væri um ígildi framvirks samnings að ræða þar sem kæranda hafi verið gefið færi á að kaupa hlutabréf í hinu sameinaða félagi á síðari stigum. Þá er þess getið að ekki hafi hvílt skylda á kæranda að selja umrædd hlutabréf, heldur hefði hann einungis gert það með hagsmuni félagsins að leiðarljósi.

Umboðsmaður kæranda getur þess að skattstjóri nefni það í úrskurði sínum að ekki sé rétt, er fram komi í bréfi kæranda, dags. 28. maí 2008 (hér mun átt við svarbréf kæranda, dags. 5. júní 2008), að Z-banki hefði staðfest að kærandi hefði keypt bréfin aftur sem almennur hluthafi. Vísar umboðsmaðurinn til þess að sem hluthafi hafi kærandi selt hluta af hlutafé sínu til V-banka og Z-banka til að greiða fyrir samruna. Þá sölu hafi hann gert vegna hagsmuna sinna sem hluthafi en ekki sem starfsmaður. Sem hluta af þeirri sölu hefði verið gert samkomulag um að kærandi gæti keypt hluta í félaginu á síðari stigum. Það samkomulagi hefði verið gert algjörlega óháð því að kærandi væri starfsmaður og stjórnandi félagsins.

Því næst víkur umboðsmaður kæranda að því að skattstjóri hafi talið í úrskurði sínum að samningurinn hefði ekki verið veittur nema vegna hagsmuna félagsins. Þá hafi komið fram að staða kæranda innan félagsins hafi valdið því að félagið hefði haft hag af því að kærandi ynni að hagsmunum þess líkt og sínum eigin. Skattstjóri hafi talið eðlilegt, í ljósi mikilvægis kæranda fyrir félagið, að félagið hefði hag af því hann hefði frekari hagsmuna að gæta við störf sín en almennur starfsmaður og hlyti því ríflega umbun fyrir og jafnframt töluvert ríflegri kaupréttarsamning en aðrir starfsmenn félagsins. Telur umboðsmaður kæranda ekki alveg ljóst um hvaða samning skattstjóri sé að ræða. Fram hefði komið ítarlega að enginn kaupréttarsamningur hefði verið gerður við kæranda. Hins vegar hefði kærandi gert samkomulag við V-banka og Z-banka. Sú sala á hlutabréfum til bankanna hafi vissulega verið gerð með hagsmuni félagsins að leiðarljósi og að vissu leyti einnig með hliðsjón af hagsmunum kæranda ef hagstætt yrði fyrir hann að kaupa hlutabréf til baka á síðari stigum. Umræddir gerningar hefðu ekkert með starf kæranda hjá félaginu að gera í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalagið „samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila“. Kærandi hafi eingöngu verið að auka eignarhlut sinn í félaginu samkvæmt samkomulagi. Telur umboðsmaðurinn að horfa verði á þá gerninga, sem hér um ræðir, þ.e. sölu kæranda annars vegar og kaup hans síðar, í samhengi. Um hafi verið að ræða gerninga, sem leiddu af samruna, en hafi ekki sprottið af þeim sjónarmiðum sem fram kæmu í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 86/2000. Samkvæmt þessu telur umboðsmaðurinn að ekki verði með nokkru móti séð að tilvísaður úrskurður yfirskattanefndar nr. 426/2006 eigi við í þessu máli.

Tekur umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt framangreindu verði ekki séð að skattstjóri hafi fært sönnur á eða gert líklegt að kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut í félaginu á genginu 1,25 í kjölfar hlutafjáraukningar teljist til kaupréttarsamnings sem skattleggja beri í samræmi við 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Öll umfjöllun skattstjóri hafi byggst á huglægu mati hans um að allar skýringar kæranda hafi verið rangar og eigi ekki við rök að styðjast. Raunveruleikinn hafi hins vegar verið sá að kærandi hafi selt bréf í félagi til að koma til móts við hluthafa í félagi, sem hann vildi að yrði sameinað, þó þannig að hann fengi síðar að kaupa þau til baka. Slíkan samning hafi hann ekki gert sem starfsmaður félagsins, heldur sem einstaklingur í hlutabréfaviðskiptum utan atvinnurekstrar. Tekjur af hlutabréfaeign einstaklings utan atvinnurekstrar teljist til arðs sem skattlagður séu sem fjármagnstekjur, eins og kærandi hafi þegar verið skattlagður.

Með vísan til framangreindra efnislegra raka og málsástæðna, sem áður hafi komið fram á skattstjórastigi, er farið fram á að yfirskattanefnd felli úrskurð skattstjóra úr gildi, sbr. varakröfu í málinu.

Að svo búnu víkur umboðsmaður kæranda að gengisþætti málsins. Skattstjóri hafi ekki tekið mark á þeim skýringum, er fram hafi komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008. Telji skattstjóri sig knúinn til að styðjast við meðalgengi viðskipta með hlutabréf í félaginu. Gengi bréfanna hafi spannað frá 3,3 og upp í 4,8 sé gengið 1,25 samkvæmt samkomulaginu tekið út. Skattstjóra hafi verið bent á að gengið 4,8 hefði komið til vegna bréfa er kærandi keypti af P hf. og seldi áfram til H sem í upphafi hefði viljað kaupa fyrir meira en milljón pund. Þá telur umboðsmaður kæranda það ekki rétt, sem fram kom hjá skattstjóra, að ekki skipti máli að um einskiptis viðskipti hefði verið að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 148/2006. Þá hefði komið fram að kaup sparisjóðanna hefðu verið mjög lítil og gerð fremur af „prinsipp“ ástæðum til að vera með. Langstærstu viðskiptin hefðu verið á genginu 3,37.

Miðað við framangreint telur umboðsmaður kæranda að útreikningur skattstjóra á gengi með því að nota meðalgengi verði að teljast mjög hæpinn við að finna út gangverð hlutabréfanna, eins og mælt sé fyrir um í 9. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð af ákvæðinu að notast eigi við meðaltal miðað við fjölda viðskipta. Slík niðurstaða leiði til mjög óhagstæðrar niðurstöðu fyrir kæranda og sé vart í samræmi við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í framhaldi af framangreindu heldur umboðsmaður því fram að gangverð sé það verð sem gefið sé upp sem svar við spurningunni, hvað kostar X? Ef 10 jafnrétt og jafnröng svör koma til greina sé ekki um neitt gangverð að ræða. Telur umboðsmaðurinn með öllu ótækt að álíta gangverð að hlut að nafnverði 105.797 kr. vera hið sama og gangverð að hlut að nafnverði 40.000.000 kr. Eða að gangverð sé hið sama milli hluthafa í sama félagi, sem unnið hefðu saman í hátt í áratug, eða aðila sem vill gerast nýr hluthafi í félagi. Þetta skýri hvers vegna H greiddi mun hærra verð en aðrir. Telur umboðsmaðurinn því að spurningin hljóti að vera þessi: „Hvað er verðið sem ætla má að kærandi hefði þurft að greiða fyrir hlut í X hf., í júní 2006, að nafnverði 40.000.000 kr?” Við því sé ekki eitt svar. Hins vegar telur umboðsmaðurinn að líklegasta svarið yrði það að kærandi greiddi nokkrum dögum áður verðið 3,37 fyrir stóran hlut í sama félagi og því líklegast að kærandi hefði þurft að greiða sama verð fyrir umræddan hlut. Sennilega sé vafinn um verðið þó það mikill að gangverð teljist ekki vera fyrir hendi og því sé rétt að miða við eigin fé. Bendir umboðsmaðurinn á að svo virðist sem skattstjóri hafi að einhverju leyti gert sér grein fyrir að hann væri á hálum ís varðandi hugtakið gangverð og því byggt útreikning sinn á tekjum kæranda á meðalgangverði án rökstuðnings. Tekur umboðsmaðurinn fram að þetta hugtak sé ekki til í íslenskum lögum. Svo virðist sem skattstjóri hafi staðið í þeirri trú að um mörg gangverð hafi verið að ræða og hann hefði reiknað meðaltal þeirra. Telur umboðsmaður kæranda varla tækt að ákvarða mönnum skatta á grundvelli hugtaka eða mælikvarða sem ekki séu til í lögum. Ekki sé heldur heimilt að miða við einfalt meðaltal viðskipta, lögin geymdu einfaldlega enga heimild til þess. Ef svo væri þó talið megi finna leiðbeiningu um hvernig það skuli reiknað í 4. tölul. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 90/2003, en þar segi að miða skuli við vegið meðaltal í viðskiptum. Ef skattstjóri hefði viljað nota meðaltal viðskipta hefði hann í öllu falli átt að miða við vegið meðaltal, en ekki gefa örviðskiptum sama vægi og mjög stórum viðskiptum. Vegið meðaltal í þeim 30 viðskiptum, sem skattstjóri notaði við ákvörðun gangverðs, sé 3,59. Skattskyld hlunnindi eigi af þessum sökum að ákvarðast í mesta lagi 93.600.000 kr. (3,59 * 40.000.000 kr. – 50.000.000 kr.).

Umboðsmaður kæranda tekur fram að lögin geri ekki ráð fyrir að skattstjóri fari út í útreikninga við ákvörðun á skattskyldum tekjum samkvæmt 9. gr., heldur sé svo fyrir mælt að miða skuli við gangverð, annars eigið fé. Í 9. gr. komi fram að þá skuli miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt endurskoðuðum ársreikningi fyrir árið 2005 hafi eigið fé X hf. verið alls 579.398.000 kr. og hlutafé þar af 417.500.000 kr. Eigið fé hafi þannig verið 1,39 sinnum hlutafé. Ef skattstjóri hefði miðað við eigin fé, í ljósi þess að gangverð lægi ekki fyrir, hefðu skattskyld hlunnindi kæranda ákvarðast 5.600.000 kr. (1,39*40.000.000 kr. – 50.000.000 kr.). Enn virtist því valin sú leið sem gæfi óhagstæðustu niðurstöðuna fyrir kæranda.

Samkvæmt framangreindu telur umboðsmaður kæranda því að ef komist sé að því að kaup kæranda á umræddum 40.000.000 kr. hlut í X hf. teljist hafa verið endurgjald fyrir vinnu þá beri að ákvarða ávinning hans út frá eigin fé félagsins, enda hafi gangverð ekki legið fyrir. Gengið myndi þá ákvarðast 1,39. Ef hins vegar eitthvert gangverð telst hafa verið fyrir hendi þá hljóti það að vera í þeim viðskiptum sem líkust voru kaupum kæranda á hlut að nafnverði 40.000.000 kr. Kærandi hefði nokkrum dögum áður keypt stóran hlut í sama félagi á genginu 3,37 og ætti þá að miða við það.

Tekur umboðsmaðurinn því fram að til þrautavara eigi þá að miða við vegið meðaltal viðskipta eða meðaltal þeirra viðskipta sem kærandi hefði átt með bréf í félaginu á þessum tíma. Útreikningur vænts ávinnings kæranda, sem sé á einföldu meðaltali, hafi ekki stuðst við lög né sé í samræmi við meðalhófsreglu. Samkvæmt fyrrgreindu er því farið fram á að yfirskattanefnd felli úrskurð skattstjóra úr gildi á þeim forsendum að gengisútreikningur hans fáist ekki staðist. Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd miði við lægra gengi.

Að lokum víkur umboðsmaður kæranda að málskostnaði og krefst þess að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, falli úrskurður honum í vil að hluta eða öllu leyti.

IV.

Með bréfi, dags. 28. nóvember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Eigi verður talið að dráttur leiði til ómerkingar hins kærða úrskurðar, sbr. almenna úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar og skýr fordæmi dómstóla, m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. desember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæran í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 11. september 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2007 116.800.000 kr. vegna nýtingar á meintum kauprétti á hlutabréfum í X hf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Óumdeilt er að kærandi keypti hlutafé í umræddu félagi að nafnvirði 40.000.000 kr. á árinu 2006 við hækkun hlutafjár í félaginu samtals að nafnvirði 63.666.666 kr. á genginu 1,25 þannig að kaupverð nam 50.000.000 kr. Skattstjóri taldi að kaup þessi væru nýting á kauprétti kæranda eða ígildi slíks réttar að hlutabréfum í félaginu sem bæri að skattleggja samkvæmt greindum lagaákvæðum. Lagði skattstjóri til grundvallar gangverð bréfanna í viðskiptum sem skattstjóri taldi að svaraði til gengisins 4,17. Til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, bæri því að telja mismun á kaupverði, þ.e. 50.000.000 kr., og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur væri nýttur er reiknaðist 166.800.000 kr., miðað við greindar forsendur, eða 116.800.000 kr. (166.800.000 kr. – 50.000.000 kr.). Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að yfirskattanefnd ómerki úrskurð skattstjóra vegna annmarka á málsmeðferð hans. Er þar vísað til þess að breyting skattstjóra sé ekki rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er fundið að drætti er varð á því að skattstjóri kvæði upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun og verður að telja að því sé teflt fram af hálfu kæranda varðandi meðferð málsins. Til vara er þess krafist efnislega að yfirskattanefnd felli úr gildi greinda tekjufærslu skattstjóra, enda hafi ekki verið um að ræða nýtingu á kauprétti. Til þrautavara er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð skattstjóra þar sem gengisviðmið hans eigi ekki við rök að styðjast. Verði ekki fallist á þrautavarakröfuna fer umboðsmaður kæranda fram á að yfirskattanefnd miði við lægra gengi en 4,17 til útreiknings á tekjum kæranda. Að lokum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, falli úrskurður kæranda í vil að hluta eða öllu leyti.

Víkur fyrst að aðalkröfu kæranda um ómerkingu á úrskurði skattstjóra, dags. 11. september 2008, vegna annmarka á málsmeðferð og þá fyrst að meintum drætti á afgreiðslu málsins. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið hófst mál þetta með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 2. október 2007, sem var svarað af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 16. október 2007, í kjölfar fundar með starfsmönnum skattstjóra. Að svo búnu boðaði skattstjóri kæranda hina umdeildu tekjufærslu með bréfi sínu, dags. 10. desember 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og veitti 15 daga frest til andmæla. Að framkomnum andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 20. janúar 2008, og að lokinni frekari upplýsingaöflun, sbr. bréf skattstjóra til Æ hf., dags. 19. maí 2008, og svarbréf fyrirtækisins, dags. 20. maí 2008, og bréf til Z-banka, dags. 6. júní og 15. júlí 2008, og svarbréf bankans, dags. 8. og 16. júlí 2008, kvað skattstjóri upp úrskurð um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/3003. Ekki verður talið að neinar þær tafir hafi orðið á meðferð málsins frá því að það hófst þar til boðun umræddra breytinga fór fram þannig að farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda. Hins vegar er ljóst að skattstjóri fór verulega eða um tæplega sex mánuði fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra á þessum drætti og ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á þessu stigi að því er séð verður. Þá verður ekki talið að greind upplýsingaöflun skattstjóra, eftir að boðun hafði farið fram og andmæli kæranda höfðu borist, geti réttlætt þennan drátt. Tekið skal fram að heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 120. gr. laga nr. 90/2003 til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Þá er til þess að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi og vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu verður ekki talið að fella beri hinn kærða úrskurð skattstjóra um endurákvörðun úr gildi af þessum sökum

Kemur þá til umfjöllunar sú málsástæða kæranda fyrir aðalkröfu að ómerkja beri úrskurð skattstjóra sökum verulegra annmarka á rökstuðningi. Í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er fjallað um efni rökstuðnings. Kemur þar fram, sbr. 1. mgr. greinarinnar, að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Að því marki, sem ákvörðun byggist á mati, skal í rökstuðningnum greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið. Þar sem ástæða er til skal í rökstuðningi einnig rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að í úrskurði skattstjóra sé ekki að finna neina heildstæða lýsingu á málsatvikum né rök fyrir niðurstöðu skattstjóra. Ákvörðun skattstjóra hafi byggst á mati og verði ekki séð að skattstjóri hafi greint frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við það mat. Ályktun skattstjóra um að umrædd hlutabréfaviðskipti hafi byggst á kaupréttarsamningi eða ígildi hans, sem lúti skattlagningu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003, styðjist ekki við sjálfstæðan rökstuðning fyrir þeirri niðurstöðu. Rekur umboðsmaður kæranda einstök atriði í forsendum skattstjóra hér að lútandi. Umboðsmaðurinn leggur áherslu á að um mjög íþyngjandi niðurstöðu sé að ræða og því megi gera enn ríkari kröfur til skattstjóra um rökstuðning fyrir því að um óyggjandi og réttmæta niðurstöðu sé að ræða í skattalegu tilliti. Skattstjóri féllst ekki á skýringar kæranda þess efnis að umrædd kaup á hlutabréfum í X hf. á árinu 2006 hefðu verið til komin á grundvelli stöðu kæranda sem almenns hluthafa, en að engu leyti átt rætur að rekja til starfssambands hans, sbr. og skýringar kæranda um sölu hans á hlutabréfum í félaginu til greindra banka á árinu 2004 til að liðka fyrir samruna og tilvísun til munnlegs samkomulags um heimild kæranda til að kaupa til baka hlutafé í félaginu. Tilgreindi skattstjóri ýmis atriði bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 10. desember 2007, og einkum í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, því til stuðnings að líta bæri svo á að hlutabréfakaupin byggðust á kaupréttarsamningi eða ígildi hans, jafnframt því að skattstjóri rakti lagagrundvöll skattlagningarinnar. Fólst og í þessu að skattstjóri hafnaði rökum og skýringum kæranda sem skattstjóri rakti með tilliti til einstakra atriða. Að svo búnu tiltók skattstjóri svofellda niðurstöðu sína, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 11. september 2008: „Að öllu framangreindu virtu hefur skattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að umrædd hlutabréfaviðskipti teljist kaupréttarsamningur eða ígildi hans sem [kærandi] hefur fengið á grundvelli starfssambands síns við félagið og sem umbun fyrir unnin störf í þágu þess.“ Í framhaldinu rakti skattstjóri lagagrundvöll ákvörðunarinnar. Er ekki annað að sjá en að skattstjóri hafi í úrskurði sínum rakið þau málsatvik, er þýðingu höfðu, og greint frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við mat hans á eðli umræddra hlutabréfaviðskipta og tekið afstöðu til þeirra málsástæðna og skýringa sem kærandi færði fram. Annað mál er hvort skattstjóra hafi tekist að sýna fram á að um nýtingu kaupréttar væri að ræða. Það breytir því hins vegar ekki að skattstjóri rökstuddi niðurstöðu sína bæði í boðunarbréfinu og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Verður ekki talið að þeir ágallar hafi verið á rökstuðningnum að varði ómerkingu á ákvörðun skattstjóra, sbr. 4. og 5. gr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt.

Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. varakröfu kæranda. Þess er rétt að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Eins og fram er komið byggði skattstjóri hinar kærðu breytingar á skattframtali kæranda árið 2007 á því að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. hefðu falið í sér starfstengd hlunnindi kæranda vegna starfa hans í þágu félagsins sem skattleggja bæri hjá honum á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Lagði skattstjóri í því sambandi áherslu á að umrædd hlutabréfaviðskipti teldust kaupréttarsamningur eða ígildi hans sem kærandi hefði fengið á grundvelli starfssambands síns við félagið og sem umbun fyrir unnin störf í þágu þess. Þessi niðurstaða skattstjóra byggðist á greiningu umræddra hlutabréfaviðskipta að þessu leyti, sbr. framangreint.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 8. gr. A kom fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 8. gr. B, skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 8. gr. B laga nr. 75/1981 skyldu tekjur samkvæmt 8. gr. A þó skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Kom fram í 2. mgr. 8. gr. B að tekjur samkvæmt þeirri grein kæmu til skattlagningar þegar starfsmaður seldi hlutabréfin og teldust mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna. Lög nr. 86/2000 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000, sbr. 13. gr. laganna, og voru birt í Stjórnartíðindum 2. júní 2000.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla, eins og fram er komið, að hann hefði haft heimild til að kaupa hlutabréf í hinu sameinaða félagi aftur á síðari stigum. Telur kærandi að um ígildi framvirks samnings hafi verið að ræða en ekki kauprétt að hlutabréfum í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Í þessum viðskiptum hafi hann verið í stöðu almenns hluthafa án nokkurra tengsla við starfssamband sitt. Umrætt ákvæði laga nr. 90/2003 fjallar um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem maður hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila og kveður á um að tekjur af slíkum kauprétti skuli ákveðnar til skattlagningar sem mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Í tilviki kæranda verður hins vegar að leysa úr því hvort sýnt hafi verið fram á af hálfu skattstjóra að virða beri hinar umdeildu hlutabréfaviðskipti sem kaup kæranda á hlutabréfum í félaginu samkvæmt kauprétti, þannig að haga beri skattlagningu umræddra tekna kæranda eftir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, ellegar hvort um sé að ræða söluhagnað hlutabréfa samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laganna, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra, sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, svo sem kærandi byggir á.

Með bréfi sínu, dags. 2. október 2007, krafði skattstjóri X hf. m.a. um ráðningarsamning kæranda við félagið sem í gildi hefði verið á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006. Slíkur samningur liggur ekki fyrir í málinu og er ekkert að honum frekar vikið af hálfu skattstjóra. Verður að ætla að slíkur samningur hafi ekki borist. Þá verður ekki séð að neinu samkomulagi hvorki skriflegu né munnlegu um kauprétt kæranda að umræddu hlutafé í félaginu að nafnverði 40.000.000 kr. sé fyrir að fara, enda vísar skattstjóri ekki til neins slíks. Tekið skal fram að samkvæmt 4. gr. samþykkta fyrir X hf., dags. 7. mars 2006, skulu hlutir samkvæmt þargreindri heimild stjórnar til hækkunar hlutafjár seldir á genginu 1 eða hærra til starfsmanna í samræmi við nánari ákvörðun stjórnar. Ekkert kemur fram um kaupréttarsamninga í þessu sambandi. Með bréfum sínum, dags. 2. október 2007, krafði skattstjóri kæranda og X hf. um skýringar og gögn varðandi hlutabréfaviðskipti á árunum 2003, 2004, 2005 og 2006, þar á meðal umrædd kaup að nafnvirði 40.000.000 kr. árið 2006, svo og um greinda hækkun hlutafjár á árinu 2006 og verðmat hlutabréfa. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda vegna kæranda og félagsins, dags. 16. október 2007, kom fram að kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut að nafnvirði hefðu verið tilkomin vegna samkomulags við V-banka og Z-banka í aðdraganda að samruna Y ehf. og X hf. á árinu 2004 þess efnis að kærandi myndi selja umræddum aðilum hluta hlutafjár til að jafna hlut þeirra í hinu sameinaða hlutafélagi og tryggja þannig framgöngu sameiningarinnar gegn því að kærandi gæti á síðari stigum keypt hlutabréf til baka sem hann hefði síðan gert á árinu 2006. Hefði kærandi selt bönkunum 32.000.000 kr. hlut á genginu 1,5. Vísaði umboðsmaður kæranda til þess að óeðlilegt væri í þessu samhengi að líta á kaup kæranda á 40.000.000 kr. hlut nema að litlu leyti sem hluta af launakjörum kæranda vegna starfa hans hjá félaginu þannig að mismunur á sölu- og kaupgengi yrði skattlagður samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt að jafnað væri saman kauprétti sem menn öðluðust vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Á síðari stigum hefur því alfarið verið hafnað af hálfu kæranda að hlutabréfakaupin hafi að neinu leyti grundvallast á kauprétti. Hins vegar hefur kærandi haldið fast við þær skýringar að hlutabréfakaupin hafi átt rætur að rekja til umræddrar sölu kæranda á hlutabréfum í félaginu til bankanna á árinu 2004 og samkomulags um heimild til handa kæranda að kaupa hlutabréf síðar til baka.

Í boðunarbréfi sínu, dags. 10. nóvember 2007, sló skattstjóri því föstu að umrædd kaup kæranda á hlutafé í X hf. að nafnvirði 40.000.000 kr. við hlutafjárhækkun í félaginu á árinu 2006 hefðu verið gerð á grundvelli starfs kæranda fyrir félagið og sem umbun fyrir þau störf þannig að skattleggja bæri tekjur vegna kaupanna á grundvelli 9. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri vísaði til skýringa umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 16. október 2007, og virðist hafa lagt upp úr því að af hálfu kæranda hefði komið fram að kaupin hefðu að einhverju leyti verið hluti af launakjörum. Þá virðist skattstjóri hafa dregið í efa að samkomulag hefði verið til staðar við bankana um endurkaup á hlutafé, enda hefði kærandi ekki keypt hlutabréfin af bönkunum heldur félaginu sjálfu. Að öðru leyti vísaði skattstjóri til almennra atriða varðandi ástæður fyrir gerð kaupréttarsamninga, þar á meðal hvatningar til starfsmanna, auk þess sem skattstjóri taldi styðja niðurstöðu sína að sama gengi hefði verið í tilgreindum kaupréttarsamningi og í umræddum viðskiptum kæranda. Frekar kom ekki fram hjá skattstjóra til stuðnings niðurstöðu hans. Að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 20. janúar 2008, og að undangenginni upplýsingaöflun, tók skattstjóri til við það í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, að afgreiða framkomnar skýringar og rök sem í öllum tilvikum voru léttvæg fundin. Í fyrsta lagi benti skattstjóri á misræmi í framkomnum upplýsingum varðandi það hvenær samkomulag hefði verið gert um rétt kæranda um endurkaup á hlutafé, en skattstjóri virðist sem áður hafa vefengt að slíkt samkomulag væri til staðar, m.a. með vísan til mismunandi gengis. Verður ekki séð að þetta atriði hafi neina þýðingu, enda eru ekki efni til að draga skýringar kæranda um þetta í efa, sbr. m.a. staðfestingar Z-banka samkvæmt bréfum, dags. 19. desember 2008 (misritun fyrir 2007) og 8. júlí 2008. Í öðru lagi tefldi skattstjóri því fram sem áður að kærandi hefði ekki keypt hlutabréfin af bönkunum heldur af félaginu við hlutafjárhækkun. Verður ekki séð að þetta atriði hafi það vægi sem skattstjóri telur. Í þriðja lagi vísaði skattstjóri til þess að ósamræmis gætti í bréfum umboðsmanns kæranda, annars vegar svarbréfi, dags. 16. október 2007, og hins vegar andmælabréfi, dags. 20. janúar 2008, þess efnis að í fyrra bréfinu væri tekið undir það að umrædd kaup tengdust að einhverju leyti starfskjörum, en í síðara bréfinu væru kaupin að öllu leyti talin tilkomin vegna stöðu kæranda sem hluthafa og fjárfestis. Taka má undir það með skattstjóra að þarna sé nokkur tvíveðrungur á ferðinni sem leysir skattstjóra þó ekki undan því að sýna fram á með fullnægjandi hætti að umrædd kaup hafi að öllu leyti eða þá að einhverju leyti, sem þá verður að tiltaka nákvæmlega, verið vegna nýtingar fyrirliggjandi kaupréttar. Í fjórða lagi taldi skattstjóri ekki trúverðugt að umræddar ráðstafanir væru tilkomnar vegna stöðu kæranda sem almenns hluthafa og fjárfestis. Í því sambandi benti skattstjóri á að í staðfestingu Z-banka kæmi þetta ekki fram svo sem kærandi hefði staðhæft í bréfi sínu, dags. 5. júní 2008. Þá tók skattstjóri fram að „tengsl [kæranda] við félagið út frá vinnulegu samhengi eru of mikil til að telja að [kærandi] hafi keypt bréfin vegna stöðu sinnar sem hluthafi í félaginu“, eins og þar sagði. Verður naumast lagt mikið upp úr þessu, enda blasir við, miðað við stöðu kæranda hjá félaginu, að hann hafði bæði hagsmuni sem almennur hluthafi og starfsmaður, þar á meðal vegna kaupréttar væri honum fyrir að fara. Í fimmta lagi hafnaði skattstjóri því að um framvirkan samning um kaup á hlutabréfum hefði verið að ræða svo sem haldið hefði verið fram af hálfu umboðsmanns kæranda, m.a. með vísan til umræddrar staðfestingar Z-banka, dags. 19. desember 2008. Taka má undir það með umboðsmanni kæranda að þetta atriði hafi ekki þýðingu í málinu, enda snýst málið um að sýna fram á að margnefnd hlutabréfakaup hafi verið samkvæmt kauprétti. Í sjötta lagi vísaði skattstjóri til almennra atriða varðandi hagsmuni félagsins af því að kærandi hefði hagsmuna að gæta við störf sín og hlyti „ríflega umbun og jafnframt töluvert ríflegri kaupréttarsamning en aðrir starfsmenn félagsins“, eins og þar sagði. Í sjöunda lagi taldi skattstjóri styrkja ályktun sína að gengið í umræddum hlutafjárkaupum hefði verið hið sama og samkvæmt kauprétti B sem kærandi keypti af honum, sbr. fyrirliggjandi samning, dags. 24. júní 2005.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að fallast á þær athugasemdir umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar að nokkur lausatök hafi verið á meðferð skattstjóra á máli þessu. Grundvallaratriði málsins var hvort umrædd kaup kæranda á hlutabréfum hefðu verið samkvæmt kauprétti þannig að um skattlagningu færi eftir 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Bar skattstjóra að sýna fram á með viðhlítandi hætti hvort og þá að hvaða marki umrædd hlutabréfakaup stöfuðu af kauprétti sem kærandi hefði öðlast vegna starfa sinna. Ályktun skattstjóra í boðunarbréfi, dags. 10. nóvember 2007, þar sem skattstjóri sló því föstu að hlutabréfakaupin hefðu að öllu leyti byggst á slíkum kauprétti, sem fyrr greinir, var byggð á veikum grunni. Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. september 2008, styrkti skattstjóri ekki svo neinu næmi þessa ályktun sína, en einhenti sér í að vefengja og hrekja skýringar og rök kæranda, án þess þó að grundvöllur málsins, staðreynsla á umræddum kauprétti, væri þó treystur. Afgreiðsla skattstjóra á andmælum kæranda, sem fjallað er um hér að framan, getur ekki bætt hér úr.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, þykir ekki hafa verið sýnt fram á það af hálfu skattstjóra, gegn eindregnum andmælum kæranda, að virða beri umrædd hlutabréfakaup kæranda á árinu 2006 sem kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti kæranda er sæti skattlagningu samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Er hin kærða tekjufærsla því felld úr gildi og varakrafa kæranda tekin til greina. Breytingar skattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts ganga jafnframt til baka. Kemur því ekki til umfjöllunar um þrautavarakröfu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 60.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Fallist er á varakröfu kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 60.000 kr.