Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 3. nóvember 2008, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 30. september 2008, að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna endurbóta og útleigu útihúsa á jörðinni L, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með áorðnum breytingum. Voru forsendur skattstjóra þær að fyrirhuguð útleiga kæranda á umræddum útihúsum til B væri ekki stunduð í atvinnuskyni í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kærandi verði skráð sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2006 vegna tilgreindra byggingarframkvæmda á jörðinni L og frjálsri skráningu frá og með 1. júní 2007 vegna útleigu útihúsa á jörðinni til B. Þá er þess krafist að virðisaukaskattur kæranda vegna umræddra byggingarframkvæmda og útleigu verði ákvarðaður í samræmi við innsendar virðisaukaskattsskýrslur. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfum til skattstjóra, dags. 21. júní og 6. nóvember 2007, fór umboðsmaður kæranda fram á að kærandi yrði skráð sérstakri skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna byggingarframkvæmda á jörðinni L, og frjálsri skráningu vegna útleigu fasteigna á jörðinni. Kom fram í bréfum þessum að um væri að ræða útleigu 509,4 fermetra vinnustofu og 176,7 fermetra bogaskemmu á jörðinni. Erindinu fylgdi húsaleigusamningur, dags. 16. apríl 2007, milli kæranda sem leigusala og B sem leigutaka þar sem fram kom m.a. að leigutaki hygðist reka vinnuaðstöðu fyrir listamenn í hinu leigða húsnæði. Var leigusamningurinn undirritaður af kæranda fyrir hönd beggja aðila samningsins. Þá fylgdi þinglýst samþykki leigutaka, dags. 18. apríl 2007, fyrir frjálsri skráningu.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til B, dags. 15. febrúar 2008, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um tekjuöflun sjálfseignarstofnunarinnar og fleiri atriði, og svarbréf stofnunarinnar, dags. 14. mars 2008, þar sem fram kom m.a. að tekjur hennar yrðu í formi styrkja frá ýmsum aðilum, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. maí 2008, að fyrirhugað væri að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna byggingarframkvæmda og útleigu sem um ræðir. Í bréfinu greindi skattstjóri frá aðdraganda málsins og fyrirhugaðri starfsemi B á jörðinni L, m.a. samkvæmt upplýsingum þar að lútandi á heimasíðunni [...]. Benti skattstjóri á að miðað við þær upplýsingar sem þar kæmu fram, m.a. varðandi aðstöðu fyrir listamenn, yrði ekki annað séð en að húsnæði sem um ræðir væri látið í té eins og hvert annað íbúðarhúsnæði, enda kæmi fram að um stúdíóíbúðir væri að ræða með svefn- og salernisaðstöðu. Slík notkun húsnæðisins til gistingar bryti í bága við 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þar sem fram kæmi að frjáls skráning gæti ekki tekið til húsnæðis sem notað væri að öllu leyti eða hluta sem íbúðarhúsnæði. Þá tók skattstjóri fram að B væri sjálfseignarstofnun með staðfesta skipulagsskrá nr. 748/2006, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar væri stofnunin ekki rekin í atvinnuskyni og í 5. gr. skrárinnar kæmi fram að stjórn stofnunarinnar skyldi vinna að markmiðum hennar sem fram kæmu í 4. gr. og gæta þess eftir fremsta megni að kostnaður við starfsemina væri í samræmi við rekstraráætlanir. Óheimilt væri að binda eignir stofnunarinnar veðböndum eða skuldbindingum sem væru óviðkomandi tilgangi stofnunarinnar. Kvaðst skattstjóri telja að með hliðsjón af ákvæðum skipulagsskrárinnar, þar sem m.a. kæmi fram að einu tekjur B væru styrkir og fjárframlög frá einstaklingum og lögpersónum, væri afar sérstakt að leggja þann klafa á stofnunina með leigusamningi að inna af hendi mánaðarlega leigu til kæranda að fjárhæð 650.000 kr. án virðisaukaskatts, þ.e. 7.920.000 kr. á ári, en leigusamningur væri gerður til 15 ára. Þá vék skattstjóri nánar að atvinnuskynsreglu í 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og benti á að í reglunni fælist að markmið með starfsemi þyrfti að vera að starfsemin skilaði hagnaði, sbr. ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá væri ljóst af ákvæðum 3. mgr. 1. gr. laga nr. 19/1988, þar sem fram kæmi að um sjálfseignarstofnanir sem stunduðu atvinnurekstur færi samkvæmt lögum um slíkar stofnanir, að B væri ekki ætlað að reka atvinnustarfsemi. Við mat á því, hvort hin umdeilda útleiga gæti talist til atvinnurekstrar, yrði m.a. að líta til notkunar leigutaka á hinu leigða húsnæði. Þrátt fyrir áskilnað í leigusamningi um ríflegar leigugreiðslur til langs tíma yrði vart séð að um væri að ræða útleigu í hagnaðarskyni „þar sem skilvísi leigutaka kann að byggjast á því að fá leigugreiðslurnar endurgreiddar jafnharðan beint eða óbeint úr hendi leigusala“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„[Varðandi] leigutaka er rétt að undirstrika að afar óeðlilegt er að sjálfseignarstofnun eins og þessi, sem ekki fær virðisaukaskatt til baka sem innskatt, gangist undir allverulega hærri leigugreiðslur vegna sköttunar. Einnig er óeðlilegt að stofna til jafnmikilla fjárskuldbindinga án þess að hafa nokkuð í hendi um fjármuni til að standa undir þeim. Ætla verður að sjálfseignarstofnun hefði vart gengið til slíkra samninga við ótengdan aðila, og ljóst er að leigusali sem ráðandi aðili hefur fjárhagslega hagsmuni af þessu „viðskiptamódeli“, sem vart hefði komið til væri verið að leggja til húsnæði, sem ekki hefði krafist slíkra endurbygginga eða leigutaki innréttaði að eigin vild. Sé litið til þess að aðstaða fyrir listamenn væri rekin endurgjaldslaust til almannaheilla í formi einkahlutafélags verður heldur ekki séð að uppstilling sem þessi gengi upp í hagnaðarskyni fyrir leigusala við þær aðstæður sem liggja fyrir í þessu máli.

Ljóst er að margumræddur leigusamningur tryggir sjálfseignarstofnuninni með formlegum hætti umráð húsnæðis yfir starfsemi sína. Ætla verður þó að með því að staðsetja heimili og varnarþing sjálfseignarstofnunarinnar á sveitajörð yðar hafi fremur saman farið hugsjón og skuldbinding um stuðning en hreinn gróða- eða atvinnurekstrartilgangur. Við virðist blasa að til svona leigugernings hefði ekki verið stofnað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Samkvæmt framansögðu þykir því verða að horfa framhjá hinum ákvörðuðu leigugreiðslum í skattalegu tilliti. Slík heimild er sótt í þá grunnreglu sem sjálfstætt er talin gilda í skattarétti og með stoð í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og samningar tengdra aðila sem einungis eru gerðir til skattalegs ávinnings og byggjast ekki á almennum rekstrarlegum sjónarmiðum hafa ekki þá skattalegu lögfylgju sem efni þeirra myndi leiða til.

Í samræmi við framanritað er því fyrirhugað að hafna erindi yðar um frjálsa skráningu áðurnefnds húsnæðis. Af því leiðir sjálfkrafa að fyrirhugað er að hafna einnig umsókn yðar um sérstaka skráningu vegna sama húsnæðis.“

Með bréfi, dags. 26. júní 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri synjun skattstjóra á erindi kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu. Í bréfinu var áréttað að öll skilyrði slíkrar skráningar samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 577/1989 væru uppfyllt í tilviki kæranda, svo sem nánar var rakið. Vegna sjónarmiða skattstjóra varðandi tilgang að baki framangreindum ráðstöfunum kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að tilgangur með umsókn hennar um frjálsa og sérstaka skráningu væri að fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna endurbóta. Engu máli skipti í því sambandi hvort leigutaki gæti nýtt sér innskattsfrádrátt. Við frágang leigusamnings milli aðila hefði verið tekið mið af 10 ára fyrningartíma á leiðréttingarkvöð vegna virðisaukaskatts, en þeim reglum hefði síðan verið breytt og fyrningartími vegna fasteigna verið lengdur í 20 ár. Hefði verið tekið tillit til þess með gerð meðfylgjandi viðauka við leigusamninginn þar sem leigufjárhæð væri lækkuð til samræmis við lengri fyrningartíma.

Með úrskurði, dags. 10. júlí 2008, synjaði skattstjóri kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri fyrri röksemdir sínar og tók fram, vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. júní 2008, að skattstjóri liti svo á að verulegar líkur væru á því að notkun þess húsnæðis, sem um væri að ræða, félli undir 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þar sem tekið væri fram að frjáls skráning gæti ekki tekið til húsnæðis sem notað væri að öllu leyti eða hluta sem íbúðarhúsnæði. Yrði húsnæðið ekki lagt að jöfnu við vinnubúðir í þessu sambandi, enda hefðu slíkar vinnubúðir opinber leyfi fyrir gistiaðstöðu. Engum slíkum leyfum væri til að dreifa í tilviki kæranda og fengjust ekki nema að undangengnum frekari breytingum á húsnæðinu. Samkvæmt upplýsingum á heimasíðu B færi ekki á milli mála að dvalargestir gistu í stúdíóíbúðum með sama hætti og ætti við um venjulegar leiguíbúðir. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að hún ætti rétt á sérstakri skráningu á þeim grundvelli að um verulegar endurbætur væri að ræða, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Af gögnum málsins yrði ekki annað ráðið en að fjármögnum umræddrar starfsemi B væri alfarið í höndum kæranda sjálfrar. Augljóst væri því að kærandi ræki starfsemina í hugsjónarskyni en ekki með það fyrir augum að hagnast og gæti starfsemin því ekki talist í atvinnuskyni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Ef það væri hins vegar tilgangur yðar að hagnast á leigu á umræddu húsnæði til B væri rökréttara að sækja ekki um hina frjálsu skráningu því með henni eruð þér að kalla yfir yður skattlagningu sem þér annars slyppuð við samkvæmt almennum reglum þar sem fasteignaleiga er undanþegin virðisaukaskatti. Þar sem fyrir liggur að B mun aldrei verða rekið í atvinnuskyni kemur það aldrei til með að eiga innskattsrétt og því ætti að vera hagstæðara fyrir yður að þurfa ekki að rukka virðisaukaskatt af leigugjaldinu. Í þessu sambandi verður að benda á að 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt gerir ráð fyrir að tekjur verði ekki lægri en kostnaður með virðisaukaskatti að jafnaði. Tilgangurinn með reglunum um frjálsa og sérstaka skráningu er sá að jafna samkeppni í atvinnurekstri þannig að ekki skipti máli hjá aðila í venjulegum atvinnurekstri hvort hann byggi sjálfur og fái innskatt af byggingarkostnaði eða leigi fasteign af öðrum sem byggði hana en sá verður þá að eiga möguleika á innskattsfrádrætti svo ekki verði samkeppnisröskun. Vísast í þessu sambandi til 6. gr. laga nr. 50/1988 og athugasemda við 6. gr. frumvarps til þeirra laga. Í þeim tilfellum þar sem leigutaki er alltaf aðili sem ekki á innskattsrétt er hins vegar augljóslega hagstæðara að ekki komi skattur á leigugjaldið.

Að öðru leyti er ekki ástæða til að fjalla frekar um greint bréf sem víkur eiginlega ekkert að þeim meginröksemdum sem synjun hinnar frjálsu og sérstöku skráningar byggir á.“

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 18. ágúst 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra um að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í kærunni áréttaði umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið og rök kæranda. Þá var ítrekað að notkun þess húsnæðis, sem umsókn kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu tæki til, hefði engin áhrif á rétt til að hljóta slíka skráningu svo framarlega sem húsnæðið væri ekki notað sem íbúðarhúsnæði. Skattstjóri hefði ekki sýnt fram á að um slíka notkun væri að ræða, enda væri dvöl listamanna í húsnæðinu að jafnaði innan við einn mánuður á ári og tilgangur dvalarinnar að nýta vinnuaðstöðu á staðnum. Þá væri engin eldunaraðstaða í húsnæðinu. Með sömu rökum og skattstjóri hefði teflt fram í þessu sambandi mætti líta svo á að útleiga gistiheimila fæli í sér notkun íbúðarhúsnæðis. Ef skattstjóri liti svo á að B hefði með höndum skattskylda gistiþjónustu bæri honum að bregðast við því gagnvart umræddum aðila, en niðurstaða í þeim efnum væri umsókn kæranda um frjálsa og sérstaka skráningu óviðkomandi. Þá féllu vangaveltur skattstjóra um hvað væri kæranda fyrir bestu í skattalegu tilliti utan verksviðs hans, enda væri frjáls skráning valkvæð. Þá yrði ekki fullyrt fyrirfram og í eitt skipti fyrir öll að starfsemi B yrði aldrei talin fara fram í atvinnuskyni.

Með kæruúrskurði, dags. 30. september 2008, synjaði skattstjóri kröfum kæranda og ákvað að fyrri ákvörðun um að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu vegna byggingar og útleigu húsnæðis að L stæði óhögguð. Í úrskurðinum rakti skattstjóri sjónarmið kæranda í kærunni og kvaðst fallast á með kæranda að við „eðlilegar kringumstæður“ væru skilyrði fyrir sérstakri og frjálsri skráningu í virðisaukaskattsskrá uppfyllt í tilviki kæranda. Í kærunni væri á hinn bóginn ekki vikið að þeirri meginröksemd skattstjóra að með hliðsjón af aðstæðum öllum og tengslum kæranda og B, leigutaka, væri ekki unnt að líta á útleigu kæranda til sjálfseignarstofnunarinnar sem atvinnurekstur. Fjárkvöð sú, sem stofnunin hefði undirgengist með samningnum við kæranda, hefði ekki komið til í viðskiptum milli ótengdra aðila. Því væri óbreytt afstaða skattstjóra þess efnis að tilgangur að baki greindum ráðstöfunum kæranda væri einungis sá að „skapa sér fjármagn um langt árabil með virðisaukaskattsendurgreiðslum (innskatti) sem ekki hefði fengist með rekstri starfseminnar í eigin nafni“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Meginskilyrði frjálsrar skráningar samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 væri því ekki uppfyllt í málinu og af því leiddi að sérstök skráning kæmi ekki til álita. Heimildin til að virða að vettugi í skattalegu tilliti umrædd leiguviðskipti kæranda og B væri sótt í þá grunnreglu sem ýmist væri talin gilda sjálfstætt í skattarétti eða með stoð í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda í málinu væri því hafnað.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. nóvember 2008, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 30. september 2008, verði hnekkt og að kærandi verði skráð sérstakri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2006 vegna byggingarframkvæmda á jörðinni L og frjálsri skráningu frá og með 1. júní 2007 vegna útleigu útihúsa á jörðinni til B. Þá er þess krafist að virðisaukaskattur kæranda vegna umræddra byggingarframkvæmda og útleigu verði ákvarðaður í samræmi við innsendar virðisaukaskattsskýrslur. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Þá er áréttað að kærandi telji að öll skilyrði sérstakrar og frjálsrar skráningar samkvæmt reglugerð nr. 577/1989 séu uppfyllt í tilviki kæranda. Ekki sé fallist á með skattstjóra að hin umdeilda útleiga kæranda sé ekki gerð í atvinnuskyni, enda liggi fyrir að kærandi muni standa skil á hærri útskatti en innskatti á fyrningartíma leiðréttingarkvaðar vegna fasteigna sem um ræðir, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Vegna tilvísunar skattstjóra til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er bent á í kærunni að umsóknir um sérstaka og frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá hljóti ávallt að byggjast á skattalegum ávinningi og slíkum lögmætum ávinningi verði ekki vikið til hliðar á þeim grundvelli að um óvenjuleg skipti í fjármálum eða skattasniðgöngu sé að ræða. Alþekkt sé í skattframkvæmd að óskattskyldir aðilar, þar á meðal opinberir aðilar, standi þannig að byggingu fasteigna til eigin nota að stofnuð séu félög með takmarkaðri ábyrgð sem annist um byggingu fasteignarinnar á grundvelli sérstakrar skráningar sem síðan sé leigð hinum óskattskylda aðila á grundvelli frjálsrar skráningar. Tilgangur sérstakrar skráningar sé einungis sá að innskattur vegna byggingarframkvæmdanna fáist endurgreiddur og tilgangur frjálsrar skráningar að létta af í formi innskatts virðisaukaskatti af rekstri fasteigna sem leigðar séu út. Vegna athugasemda skattstjóra varðandi notkun hins leigða húsnæðis er tekið fram í kærunni að svo virðist sem þær athugasemdir séu ekki „hluti forsendna [skattstjóra] fyrir synjun umsóknar um frjálsa skráningu“, enda sé þessi þáttur málsins nánast órannsakaður og órökstuddur af hendi skattstjóra. Eins og kærandi hafi ítrekað bent á sé einungis um að ræða vinnuaðstöðu listamanna í húsnæðinu, enda sé húsnæðið skráð með þeim hætti í skrám Fasteignamats ríkisins. Synjun skattstjóra virðist ekki byggð á því að um útleigu íbúðarhúsnæðis sé að ræða. Að öðru leyti séu áður fram komnar röksemdir kæranda ítrekaðar.

V.

Með bréfi, dags. 19. desember 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Sótt var um frjálsa og sérstaka skráningu kæranda á grunnskrá virðisaukaskattskrár á grundvelli reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, annars vegar vegna byggingarframkvæmda við útihús á L og hins vegar vegna útleigu á sömu útihúsum til B.

Meginregla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er að starfsemi geti einungis hlotið skráningu á virðisaukaskattskrá sé hún starfrækt í atvinnuskyni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. nefndra laga. Atvinnuskyn þýðir að markmið starfseminnar verðu að vera það að skila hagnaði. Þessi regla er staðfest í 5. mgr. 5. gr. sömu laga þar sem segir að eigi skuli skrá aðila á virðisaukaskattskrá ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 169/2004 og 337/2006.

B er sjálfseignarstofnun sem starfar samkvæmt lögum nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá, sbr. 1. gr. skipulagsskrár stofnunarinnar. Lögin gilda ekki um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 19/1988. Í 4. gr. skipulagsskrár B segir að starfsemi stofnunarinnar sé ekki rekin í hagnaðarskyni, en hún felist m.a. í því að veita tímabundið athvarf fyrir listamenn til að starfa að list sinni. Stofnunin er ekki á virðisaukaskattskrá. Útleiga húsnæðis til B uppfyllir því ekki skilyrði 1. mgr. 4. gr. rgl. 577/1989 um frjálsa skráningu. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 335/2005 er og frumskilyrði sérstakrar skráningar að fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. desember 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er bent á að ekki sé skilyrði fyrir frjálsri skráningu að leigutaki fasteignar hafi með höndum atvinnurekstur, enda hafi skilyrði þess efnis verið fellt brott úr reglugerð nr. 577/1989 með breytingu á reglugerðinni á árinu 1993. Sú forsenda ríkisskattstjóra, að synja beri kæranda um frjálsa skráningu á þeim grundvelli að B muni ekki stunda atvinnurekstur, eigi sér því enga stoð í viðeigandi lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Í máli kæranda sé hún sjálf leigusali húsnæðisins og ekki sé dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra að sú útleiga kæranda teljist til atvinnurekstrar. Þá sé ekki byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að um útleigu íbúðarhúsnæðis sé að ræða.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2008, og athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. janúar 2009, vill ríkisskattstjóri taka eftirfarandi fram.

Frumskilyrði fyrri sérstakri skráningu er að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Á hinn bóginn er ljóst að sé fasteign ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/19898, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, eru skilyrði sérstakrar skráningar almennt uppfyllt, sbr. sérstaklega ákvæði b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt sé út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, er það skilyrði fyrir frjálsri skráningu að um sé að ræða útleigu fasteignar eða hluta fasteignar í atvinnuskyni. Í umræddu reglugerðarákvæði var upphaflega tekið sérstaklega fram að um útleigu til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988 væri að tefla. Með 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, um breyting á reglugerð nr. 577/1989, voru orðin „til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988“ í ákvæðinu hins vegar felld brott. Í samræmi við þetta hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að aðili geti fengið frjálsa skráningu vegna útleigu fasteignar án tillits til þess hvort not leigutaka af fasteigninni falla undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988, eða ekki. Frjáls skráning er ekki bundin því skilyrði að leigutaki stundi virðisaukaskattskylda starfsemi í viðkomandi húsnæði, en innskattsrétt af leigugjaldi á hann því aðeins að svo sé, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 577/1989.

Hvorki í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni annars vegar reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og hins vegar lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðarframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ljóst er að það kann iðulega að reynast vandasamt að ákvarða hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða þegar reynir á mörk slíkrar starfsemi og t.d. tómstundastarfsemi, þ.e. starfsemi sem ekki er rekin í beinu tekjuöflunarskyni heldur t.d. til að fullnægja persónulegum þörfum viðkomandi.

Nokkur þeirra atriða, sem horft er til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Að framangreindu virtu er þess farið á leit að horft verði framhjá fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2008 og úrskurður skattstjóra staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 2. mars 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að ríkisskattstjóri hafi nú fallist á sjónarmið kæranda, sbr. framhaldskröfugerð embættisins, og verði því ekki séð að neinn ágreiningur sé í málinu, enda hafi ríkisskattstjóri fallið frá fyrri kröfugerð sinni. Sé þess því krafist að kæruúrskurði skattstjóra verði breytt og kærandi skráð sérstakri og frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 1. og 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum, sbr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna verulegra endurbóta á fasteign á jörðinni L og útleigu fasteignarinnar til B. Fram er komið í málinu að kærandi réðist í umfangsmiklar endurbætur á íbúðarhúsi og útihúsum á jörðinni L á árunum 2005, 2006 og 2007. Með bréfum til skattstjóra, dags. 21. júní og 6. nóvember 2007, óskaði kærandi eftir sérstakri skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna umræddra framkvæmda við útihús á jörðinni L og frjálsri skráningu vegna útleigu húsnæðisins til B, sbr. húsaleigusamning milli kæranda og B, dags. 16. apríl 2007, sem fylgdi erindi kæranda. Kom m.a. fram í erindinu að sótt væri um sérstaka skráningu vegna húsnæðisins á grundvelli b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 vegna eftirfarandi útleigu þess á grundvelli frjálsrar skráningar. Þá kom fram í erindinu að umrætt húsnæði, þ.e. fjós og hlaða, hefði verið endurbætt með það fyrir augum að nýtast sem vinnuaðstaða fyrir listamenn. Var greint frá því að fyrirhuguð starfsemi, þ.e. útleiga aðstöðunnar til listamanna og arkitekta, yrði í höndum leigutaka, B. Samkvæmt gögnum málsins er fasteignin samtals 686,1 m² að stærð og skiptist í 509,4 m² vinnustofu og 176,7 m² bogaskemmu, sbr. m.a. skráningu í Fasteignaskrá Íslands.

Eins og fram er komið synjaði skattstjóri erindi kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu vegna útleigu umrædds húsnæðis til B, sbr. bréf skattstjóra, dags. 10. júlí 2008, og kæruúrskurð, dags. 30. september 2008. Voru forsendur skattstjóra þær að fyrirhuguð útleiga húsnæðisins gæti ekki talist stunduð í atvinnuskyni í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þegar litið væri til allra aðstæðna og tengsla aðila leigusambandsins, þ.e. kæranda og B, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar, m.a. með tilvísun til grunnreglu ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá viðraði skattstjóri í bréfum sínum til kæranda, dags. 30. maí og 10. júlí 2008, efasemdir um að skilyrði 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 fyrir frjálsri skráningu væri uppfyllt í tilviki kæranda, en samkvæmt ákvæði þessu getur frjáls skráning ekki tekið til húsnæðis sem notað er að öllu leyti eða hluta sem íbúðarhúsnæði. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi einkum til upplýsinga á heimasíðu B þar sem aðstöðu fyrir listamenn væri lýst þannig að um væri að ræða stúdíóíbúðir með svefn- og salernisaðstöðu og þannig gert ráð fyrir gistingu til íbúðar í húsnæðinu. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. september 2008, er hins vegar ekki sérstaklega vikið að þessu atriði og synjun um frjálsa skráningu byggð á fyrrnefndri „meginröksemd“ skattstjóra þess efnis að ekki sé um útleigu í atvinnuskyni að tefla. Er raunar tekið fram í forsendum kæruúrskurðarins, í tilefni af sjónarmiðum kæranda um að öll skilyrði fyrir frjálsri skráningu væru til staðar í tilviki hennar, að út af fyrir sig sé ekki deilt um það í málinu „að við eðlilegar kringumstæður sé því til að heilsa“, eins og þar segir. Þá er ekkert að þessu vikið í kröfugerðum ríkisskattstjóra í málinu, hvorki í hinni upphaflegu kröfugerð, dags. 19. desember 2008, né í framhaldskröfugerð embættisins, dags. 20. febrúar 2009, sem kom í stað fyrri kröfugerðar samkvæmt því sem rakið er í niðurlagi hennar.

Fyrir liggur í málinu að B er sjálfseignarstofnun sem komið var á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra hinn 30. ágúst 2006, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Í 3. gr. skipulagsskrárinnar kemur fram að kærandi sé stofnandi sjálfseignarstofnunarinnar og leggi fram allt stofnfé stofnunarinnar 1.000.000 kr. Samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar er megintilgangur B að gefa erlendum og innlendum listamönnum og arkitektum tækifæri til þess að rækta hæfileika sína, efla hugmyndavinnu og gagnkvæman menningarlegan skilning og einnig að veita fyrsta flokks tímabundið athvarf fyrir einstaklinga til að stunda liststarfsemi og rannsóknir á sviði menningar og lista. Er tekið fram að starfsemin sé ekki rekin í hagnaðarskyni og að öllum hagnaði, ef einhver verði, skuli varið til þess að efla liststarfsemi og rannsóknir á því sviði til almannaheilla. Er komið fram af hálfu kæranda að litið sé svo á að B falli ekki undir lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur.

Með 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ráðherra heimilað að setja reglur um að fyrirtæki, sem selja aðra þjónustu en þá sem skattskyld er samkvæmt 2. gr. laganna, geti farið fram á frjálsa skráningu. Fyrirtæki, sem skráð eru með þessum hætti, skulu greiða virðisaukaskatt af sölu þeirrar þjónustu sem hin frjálsa skráning nær til, sbr. 2. mgr. 6. gr. laganna. Í athugasemdum við 6. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að heimild til frjálsrar skráningar geti haft þýðingu fyrir fyrirtæki sem leggja þurfa í verulega fjárfestingu vegna viðskipta við skráða aðila. Við skráninguna verði þjónusta hins frjálst skráða fyrirtækis skattskyld andstætt því sem hún væri ella. Hins vegar geti fyrirtækið dregið frá útskatti innskatt af vörum og þjónustu sem það hafi keypt vegna þessarar sölu. Jafnframt sé skráðum aðila, sem kaupi þessa þjónustu, heimilt að draga þannig greiddan skatt frá sem innskatt.

Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 kemur fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðila samkvæmt lögunum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til skattstjóra. Heimili skattstjóri slíka skráningu sé aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Er tekið fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast skráningu samkvæmt þessari málsgrein, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt henni. Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 50/1988, segir að ákvæði 4. mgr. greinarinnar sé fyrst og fremst ætlað að tryggja samkeppnisstöðu þeirra sem stunda byggingarstarfsemi á atvinnuhúsnæði til endursölu gagnvart þeim sem eru skráðir og byggja sjálfir slíkt húsnæði til eigin nota.

Um sérstaka skráningu er nánar fjallað í I. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Heimild reglugerðarinnar til sérstakrar skráningar er samkvæmt 1. mgr. 1. gr. hennar bundin við aðila, sem byggja fasteign á eigin lóð eða leigulóð og selja eignina skattskyldum aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988. Er tekið fram í ákvæðinu að sérstök skráning nái ekki til íbúðarhúsnæðis. Þá kemur fram að sérstök skráning geti tekið til hluta fasteignar. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar skal tilgreina í umsókn um sérstaka skráningu þá fasteign, sem skráningunni er ætlað að ná til, auk þess sem tiltekin gögn skulu fylgja umsókninni, þar á meðal skriflegur og fullgildur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um fasteignina, sbr. 1. tölul. málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. kemur fram að hafi byggingaraðili, sem um ræðir í 1. gr. reglugerðarinnar, ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, geti hann þrátt fyrir það fengið heimild skattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist skattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Skilyrði fyrir skráningu í því tilviki er að aðili leggi fram tryggingu, svo sem nánar greinir í ákvæðinu. Í 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar segir að trygging samkvæmt 1. mgr. falli úr gildi; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Tryggingu samkvæmt 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi, sbr. 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 697/1997.

Samkvæmt framangreindu verður að telja að frumskilyrði fyrir sérstakri skráningu sé að viðkomandi fasteign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila, sbr. m.a. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Sé fasteign ætluð til nota við starfsemi sem fellur utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 eru skilyrði sérstakrar skráningar því ekki fyrir hendi. Á hinn bóginn er ljóst að sé fasteign ætluð til útleigu á grundvelli frjálsrar skráningar samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, eru skilyrði sérstakrar skráningar almennt uppfyllt, sbr. sérstaklega ákvæði b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem segir að húsnæði, sem leigt sé út, teljist ekki notað fyrir skattskyldan rekstur nema leigusali hafi skráð sig frjálsri skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, er það skilyrði fyrir frjálsri skráningu að um sé að ræða útleigu fasteignar eða hluta fasteignar í atvinnuskyni. Líta verður svo á, að skilyrði reglugerðarákvæðisins um að útleiga sé stunduð í atvinnuskyni eigi samstöðu með ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem fram kemur sú meginregla að skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð hvíli á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Þá þykir bera að skýra ákvæði 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 til samanburðar við ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 834/1998 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 var upphaflega tekið sérstaklega fram að um útleigu til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988 væri að tefla. Með 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993, um breyting á reglugerð nr. 577/1989, voru orðin „til skattskylds aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988“ í ákvæðinu hins vegar felld brott. Í samræmi við þetta hefur verið litið svo á í skattframkvæmd að aðili geti fengið frjálsa skráningu vegna útleigu fasteignar án tillits til þess hvort not leigutaka af fasteigninni falla undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988 eða ekki, sbr. m.a. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra frá 2. maí 2000 (nr. 942/2000) sem birt er á vef embættisins (www.rsk.is). Kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra að frjáls skráning sé ekki bundin því skilyrði að leigutaki stundi virðisaukaskattsskylda starfsemi í viðkomandi húsnæði, en innskattsrétt af leigugjaldi eigi hann því aðeins að svo sé. Í þessu sambandi má einnig vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 335/2005 sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Hér að framan hefur verið greint frá notkun hins útleigða húsnæðis kæranda á jörðinni L vegna starfsemi leigutaka, B, þ.e. sem vinnuaðstöðu fyrir listamenn og arkitekta. Taka verður undir með kæranda að þótt aðstaða sé fyrir hendi til dvalar í húsnæðinu samhliða nýtingu vinnuaðstöðu í því verður ekki litið svo á að um sé að ræða notkun húsnæðisins sem íbúðarhúsnæðis í skilningi 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 þannig að girt sé fyrir frjálsa skráningu þegar af þeirri ástæðu. Verður raunar naumast séð að þeirri málsástæðu, að greindu skilyrði 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 sé ekki fullnægt í tilviki kæranda, sé haldið til streitu í málinu af hálfu skattstjóra og ríkisskattstjóra, sbr. hér að framan.

Víkur þá að hinni umdeildu útleigu kæranda og þeirri meginforsendu skattstjóra að ekki sé um að tefla útleigu í atvinnuskyni í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Samkvæmt fyrirliggjandi leigusamningi milli kæranda og B, dags. 16. apríl 2007, var fasteignin leigð sjálfseignarstofnuninni til 15 ára frá og með 1. júní 2007. Umsamin húsaleiga nam 660.000 kr. á mánuði auk virðisaukaskatts, en fram er komið af hálfu kæranda að með viðauka við leigusamninginn hafi leigukjörum síðar verið breytt og fjárhæð leigunnar lækkuð, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 26. júní 2008. Almennt verður að telja að útleiga atvinnuhúsnæðis teljist til atvinnurekstrar, ekki síst þegar um er að tefla útleigu slíks húsnæðis til lengri tíma. Þá er ekki ástæða til að ætla annað en húsnæðið sé leigt út í hagnaðarskyni. Eins og fram er komið byggði skattstjóri öðrum þræði á því í málinu að hin umdeilda útleiga kæranda gæti ekki talist í atvinnuskyni í skilningi fyrrgreinds reglugerðarákvæðis þar sem í skattalegu tilliti og á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis bæri að líta fram hjá þeim ráðstöfunum kæranda og B sem málið varðar, enda væri um að ræða ráðstafanir milli tengdra aðila sem einvörðungu væru gerðar með skattalegan ávinning að leiðarljósi. Lutu röksemdir skattstjóra í þessu sambandi einkum að því að með ráðstöfunum þessum væri kærandi að verða sér úti um „fjármagn um langt árabil með virðisaukaskattsgreiðslum (innskatti) sem ekki hefði fengist með rekstri starfseminnar í eigin nafni“, eins og sagði í kæruúrskurði skattstjóra, auk þess sem skattstjóri hafði uppi efasemdir um að ótengdur aðili myndi hafa gengist undir þær skuldbindingar til langs tíma sem leigusamningur kæranda og B vegna fasteignarinnar fól í sér. Að því er snertir skattalegan ávinning af umræddum ráðstöfunum virðist skattstjóri þannig fyrst og fremst hafa haft í huga hagræði sem frjáls og sérstök skráning samkvæmt I. og II. kafla reglugerðar nr. 577/1989 hefur endranær í för með sér fyrir þann aðila sem óskar eftir heimild til slíkrar skráningar, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Við úrlausn málsins verður ekki litið framhjá því sem fyrr greinir að í skattframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að aðili geti fengið frjálsa skráningu vegna útleigu fasteignar án tillits til þess hvort not leigutaka af fasteigninni falla undir skattskyldusvið laga nr. 50/1988 eða ekki, sbr. og fyrrgreinda breytingu á 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989 með 2. gr. reglugerðar nr. 180/1993 og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 942/2000 frá 2. maí 2000. Verður ekki talið að skattstjóri hafi með fyrrgreindum rökum sýnt fram á að skilyrði séu fyrir hendi til þess að líta framhjá hinum umdeildu viðskiptum milli kæranda og B í skattalegu tilliti á grundvelli almennrar heimildar skattyfirvalda til þess að leggja sjálfstætt mat á gildi ráðstafana við skattlagningu, sbr. m.a. þá meginreglu sem talin hefur verið búa að baki ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að þær forsendur, sem skattstjóri byggði á hina umdeildu synjun sína um sérstaka og frjálsa skráningu kæranda, fái staðist. Að svo vöxnu og þar sem skattstjóri hefur ekki vefengt á öðrum grundvelli að um útleigu í atvinnuskyni sé að ræða í skilningi 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 577/1989, eins og skýra ber ákvæðið m.a. í ljósi 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, er krafa kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts tekin til greina. Rétt þykir að senda umsókn kæranda til skattstjóra til afgreiðslu í samræmi við niðurstöðu úrskurðarins. Vegna kröfu kæranda þess efnis að „virðisaukaskattur ... vegna byggingarframkvæmdanna og útleigunnar verði ákvarðaður í samræmi við framlagðar virðisaukaskattsskýrslur“ skal tekið fram að ekki verður talið að fyrir liggi úrskurður skattstjóra um það efni sem kæranlegur er til yfirskattanefndar eftir ákvæðum 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda leiddi af hinni kærðu synjun skattstjóra á umsókn kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu að engin afstaða var tekin til fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslna hennar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins. Með vísan til þessa og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Umsókn kæranda er send skattstjóra til afgreiðslu. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.