Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, að fara með tekjur kæranda frá háskólanum X á árinu 2006, sem skattstjóri taldi nema samtals 1.145.475 kr., sem tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda. Í skattframtali sínu árið 2007 hafði kærandi tilfært 560.000 kr. sem laun frá háskólanum X, sbr. reit 21, og 585.475 kr. sem ökutækjastyrk í reit 22 og 566.280 kr. til frádráttar sem kostnað á móti ökutækjastyrk í reit 32, sbr. ökutækjaskýrslu (RSK 3.04). Skattstjóri skipti greindri fjárhæð 1.145.475 kr. þannig að 480.000 kr. voru ákvarðaðar sem reiknað endurgjald, sbr. tekjufærslu í reit 24, og afgangurinn að fjárhæð 637.683 kr., að teknu tilliti til gjaldfærslu tryggingagjalds að fjárhæð 27.792 kr., var talinn hreinar tekjur af sjálfstæðri starfsemi er skattstjóri færði til tekna í reit 62 í skattframtalinu. Samhliða þessum breytingum felldi skattstjóri niður með úrskurði sínum umræddar tilgreiningar í reitum 21, 22 og 32 í skattframtalinu.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. október 2008, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 12. nóvember 2008, gerir kærandi þá kröfu aðallega að breytingum skattstjóra verði hrundið og að frádráttur á móti ökutækjastyrk tekjuárið 2006 verði miðaður við að akstur kæranda í þágu vinnuveitanda hafi verið 8.610 km í samræmi við skattframtal árið 2007. Til vara er þess krafist að „áætlaður frádráttur skattstjóra verði hækkaður“. Þá krefst kærandi þess að greiðslur, sem hann hafi innt af hendi vegna hins kærða úrskurðar, verði endurgreiddar „með hæstu leyfilegu dráttarvöxtum og verðbótum frá greiðsludegi kæranda til þess dags er endurgreiðsla á sér stað“. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattstjóri reit kæranda bréf, dags. 21. janúar 2008, þar óskað var eftir nánar tilteknum upplýsingum varðandi skattframtal kæranda árið 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt launamiða hefði kærandi fengið verktakagreiðslu að fjárhæð 797.000 kr. frá háskólanum X á árinu 2006. Hins vegar teldi kærandi einungis fram 560.000 kr. í skattframtali sínu árið 2007. Væri óskað skýringa á þessum mismun, sbr. tilvísun skattstjóra til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattskyldu. Þá kom fram að ef því yrði ekki mótmælt skriflega að um vanframtaldar tekjur væri að ræða væri fyrirhugað að færa greindan mismun til tekna sem rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, auk 25% álags 59.250 kr., sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. og 2. mgr. 108. gr. greindra laga, og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 í samræmi við það, sbr. og nánari rökstuðning fyrir álagsbeitingu. Skattstjóri tók fram að ef kærandi teldi sig eiga rétt á frádrætti á móti umræddum tekjum skyldi lagður fram ársreikningur og rekstrarskýrsla (RSK 4.11), sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, ásamt nauðsynlegum gögnum. Jafnframt fór skattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir starfsemi sinni með því að fylla út eyðublöð (RSK 5.02 og RSK 10.31) og senda skattstjóra. Skattstjóri veitti 15 daga frest til svars, miðað við dagsetningu bréfsins. Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra ekki svarað.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2008, boðaði skattstjóri kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að færa honum til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 2007 797.000 kr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, auk 25% álags að fjárhæð 59.250 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. nefndra laga. Jafnframt yrði tekjufærsla að fjárhæð 560.000 kr. sem laun í reit 21 í skattframtalinu felld niður. Skattstjóri vísaði til bréfs síns, dags. 21. janúar 2008, sem ekki hefði verið svarað.

Með bréfi, dags. 9. mars 2008, andmælti kærandi hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Kærandi tók fram að eftir að fyrirspurnarbréf skattstjóra hefði borist hefði hann gert starfsmanni skattstjóra grein fyrir því í samtali að umræddur mismunur að fjárhæð 237.000 kr. væri greiðsla ökutækjastyrks vegna ferða til og frá X. Því til viðbótar hefði fallið til frekari kostnaður vegna annarrar kennslu eða prófdæmingar á vegum X. Þá vísaði kærandi til þess að ítarleg greinargerð um ökutækjastyrk (RSK 3.04) hefði verið gerð í skattframtali árið 2007. Þar kæmi fram að kærandi hefði fengið greitt samtals 585.475 kr. í ökutækjastyrk á árinu 2006. Í reit 32 kæmi fram að frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrknum hefði numið 566.280 kr. Í ökutækjaskýrslu væri gerð grein fyrir því að öll umrædd fjárhæð væri tilkomin vegna kennslu á X á árinu 2005, sbr. reikning útgefinn 4. janúar 2006, og á árinu 2006. Kvaðst kærandi ekki geta fallist á þá túlkun, sem fram hefði verið haldið, að ferðir til og frá X teldust ferðir til og frá vinnustað. Hann hefði á þessum tíma starfað hjá G hf. að L-götu í Reykjavík og síðar eigin lögmannsstofu í sama húsi, auk hlutastarfs hjá H hf. Ferðir út fyrir höfuðborgarsvæðið hefðu því augljóslega verið utan hefðbundinnar starfsstöðvar og hann hefði haft talsverðan kostnað af þessum ferðum, en 210 km séu frá Reykjavík að X sem þýddi bensínkostnað að lágmarki 5.000 kr., auk slits á bifreið. Kærandi kvaðst hafa gert háskólanum X grein fyrir málinu og hefði komið fram að skattyfirvöld hefðu áður verið þeirrar skoðunar að skattleggja ætti ökutækjastyrkinn eins og um tekjur væri að ræða. Eftir viðræður við fulltrúa skólans hefði verið fallið frá þeirri niðurstöðu og mætti vísa til nafngreinds kennara við X sem gæti staðfest þessi samskipti. Í þessu ljósi kvaðst kærandi mótmæla því að honum bæri að greiða skatt af umræddri fjárhæð, en hún hefði augljóslega farið í að mæta kostnaði vegna ferða frá vinnustað hans eða heimili til X og til baka. Það væri enda ekki eðlilegt að skattleggja greiðslur sem ættu að mæta beinhörðum kostnaði. Ef um mistök við útfyllingu á skattframtali hefði verið að ræða væri hann fús til að leiðrétta þau og myndi hann auk þess óska eftir því að háskólinn X veitti þær upplýsingar sem þörf væri á við útgáfu á launamiða til hans í framtíðinni.

Með bréfi, dags. 28. mars 2008, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að fyrri boðun samkvæmt bréfi, dags. 22. febrúar 2008, væri felld úr gildi. Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Tók skattstjóri fram að í bréfi kæranda, dags. 9. mars 2008, kæmi fram að mismunur á uppgefinni fjárhæð 797.000 kr. samkvæmt verktakamiða og tilfærðri fjárhæð sem launum í skattframtali árið 2007 560.000 kr. eða 237.000 kr. væri samkvæmt skýringum kæranda ökutækjastyrkur vegna ferða til og frá X. Þá hefði kærandi upplýst að hann hefði fengið greiddar alls 585.475 kr. frá háskólanum X á árinu 2006 vegna aksturs og kæmi sú fjárhæð fram í reit 22 í skattframtalinu, sbr. og ökutækjaskýrslu (RSK 3.04). Umrædd fjárhæð 585.475 kr. sundurliðaðist þannig að 237.000 kr. væru vegna reiknings sem kærandi hefði gefið út á hendur háskólanum X og væri hluti uppgefinnar fjárhæðar frá skólanum samkvæmt launamiða, en 348.475 kr. væru vegna þriggja reikninga sem lögmannsstofa kæranda hefði gefið út. Skattstjóri rakti andmæli og skýringar kæranda samkvæmt bréfi, dags. 9. mars 2008. Tók skattstjóri fram að samkvæmt verktakamiða frá háskólanum X að fjárhæð 797.000 kr. og útgefnum reikningum lögmannsstofu kæranda samtals að fjárhæð 348.475 kr. virtist ljóst að samanlagðar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi á árinu 2006 hefði numið samtals 1.145.475 kr. Hefðu 560.000 kr. verið greiddar vegna kennslu, en 585.475 kr. vegna aksturs. Hefði skýrt komið fram hjá kæranda að þeir þrír reikningar, sem lögmannsstofa hans hefði gefið út, tilheyrðu í reynd sjálfstæðri starfsemi kæranda. Hefði sjálfstæð starfsemi kæranda á árinu 2006 eingöngu snúist um verkefni fyrir háskólann X og hefði skólinn verið eini verkkaupinn. Ekki yrði annað séð af fyrirliggjandi upplýsingum en að öll vinna kæranda í þágu verkkaupans hefði verið innt af hendi á X og teldist það því vinnustaður kæranda varðandi þá starfsemi. Akstur kæranda á milli Reykjavíkur og X teldist því akstur á milli heimilis og vinnustaðar, en kæranda virtist ekki hafa verið greitt fyrir neinn annan akstur, miðað við fyrirliggjandi gögn. Teldust því allar greiðslur vegna akstursins til skattskyldra tekna af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að hann kannaðist ekki við neina nýja túlkun varðandi skattlagningu á ökutækjastyrk, en lengi hefði sú regla gilt að launamanni væri heimilt að draga kostnað frá ökutækjastyrk vegna aksturs í þágu launagreiðanda í samræmi við matsreglur sem fjármálaráðherra setti árlega, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeim reglum teldist akstur á milli heimilis og vinnustaðar allur í eigin þágu. Þeir, sem störfuðu sjálfstætt og notuðu einkabifreið að hluta vegna rekstrar, mættu færa til frádráttar á móti rekstrartekjum bifreiðakostnað samkvæmt sambærilegum reglum og þyrftu að útfylla rekstraryfirlit fólksbifreiðar (RSK 4.03). Þar gilti einnig að akstur á milli heimilis og vinnustaðar teldist í eigin þágu. Í tilviki kæranda hefði verið greitt fyrir vinnu, sem öll hefði farið fram á X, og teldist X því vinnustaður í þessum skilningi. Vísaði skattstjóri þessu til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 33/2002 sem birtur væri á heimasíðu nefndarinnar www.yskn.is. Tók skattstjóri fram að með vísan til framanritaðs teldi hann að allar þær greiðslur, sem kærandi hefði þegið frá háskólanum X á árinu 2006 að fjárhæð 1.145.475 kr., væru tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi og að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann ætti rétt á að færa frádrátt vegna aksturskostnaðar á móti tekjunum, enda teldist allur akstur hafa verið á milli heimilis og vinnustaðar. Væri því fyrirhugað að færa framangreinda fjárhæð til tekna í skattframtali kæranda árið 2007 þannig að 480.000 kr. yrðu færðar í reit 24 sem reiknað endurgjald og 665.475 kr. í reit 62 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri. Ákvörðun á fjárhæð reiknaðs endurgjalds miðaðist við að inni í þeirri fjárhæð, sem kærandi hefði fengið greidda fyrir kennslu, hefðu verið launatengd gjöld. Þá væri jafnframt fyrirhugað að fella niður tilfærð laun í reit 21 að fjárhæð 560.000 kr. frá háskólanum X. Tók skattstjóri fram að lokum að hann teldi ekki tilefni til álagsbeitingar samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda var veittur 16 daga frestur, miðað við dagsetningu bréfsins, til að koma að athugasemdum, andmælum og gögnum.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2008, andmælti kærandi hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Fram kom að svo virtist að niðurstaða skattstjóra byggðist á tvennu, þ.e. annars vegar að öll vinna kæranda í þágu háskólans X hefði farið þar fram og hins vegar að úrskurður yfirskattanefndar nr. 33/2002 hefði fordæmisgildi í þessu máli. Hvorugt stæðist að mati kæranda við nánari skoðun. Varðandi fyrra atriðið þá væri það rangt að öll vinnan hefði farið fram á X. Um væri að ræða kennslu í einu fagi ... Eingöngu kennsla og yfirseta hefði farið fram á X, en kærandi telji það um þriðjung vinnunnar. Afgangur tímans hefði farið í undirbúning kennslustunda, verkefnagerð og samningu á prófum, en sú vinna hafi alfarið verið unnin á heimili kæranda eða vinnustöðum. Hann hefði enda ekki haft neina fasta vinnuaðstöðu á X. Þegar hann hefði lokið kennslu þar hefði hann alltaf ekið sama dag til annarra starfa, hvort sem það hefði verið fyrir fyrrum vinnuveitanda, G hf., hans eigin lögmannsstofu eða núverandi vinnuveitanda hans, H hf. Þá teldi hann í öðru lagi að úrskurður yfirskattanefndar nr. 33/2002 ætti ekki við í málinu, enda væru aðstæður ekki sambærilegar í því máli og hans. Þvert á móti teldi hann niðurstöðu þess úrskurðar styðja frádráttarrétt sinn. Í tilvitnuðum úrskurði hefði skattaðilinn unnið á tímabilinu janúar til maí alfarið fyrir eitt fyrirtæki við Sultartangavirkjun og síðan tímabilið júní til desember alfarið fyrir annað fyrirtæki við Kringluna í Reykjavík. Í úrskurðinum væri sérstaklega tekið fram að eingöngu hefði verið um störf fyrir einn aðila á hvoru tímabili fyrir sig sem stóðu um allangt skeið. Því yrði að miða við að akstur á milli heimilis og þessara staða væri akstur á milli heimilis og vinnustaðar og teldist hann því í einkaþágu. Tók kærandi fram að ljóst væri að yfirskattanefnd hefði miðað við að vinnustaður verktaka teldist föst starfsstöð ef eingöngu væri starfað fyrir einn aðila og að vinnan hefði staðið yfir í lengri tíma. Hvorugt þessara atriða ætti við hann, enda hefði hann samhliða kennslu unnið fyrir G hf., lögmannsstofu sína og H hf., auk þess hefði einungis hluti af vinnunni fyrir háskólann X verið unninn þar, eins og áður hefði verið rakið. Þá ætti skilyrðið um að vinnan stæði yfir í lengri tíma ekki við hann, enda hefði viðvera hans vegna hvers námskeiðs, sem hann hefði kennt, verið í mesta lagi fimmtán hálfir dagar eða sem næmi sjö til átta heilum dögum, ef honum reiknaðist rétt til, og auðvitað að frádregnum 1,5 klst. akstri hvora leið. Tók kærandi fram að lokum að hann vænti þess að allnokkrir kennarar á X hefðu unnið í verktöku á síðustu árum, en það vekti sérstaka athygli hans að ekki hefðu komið upp sambærileg mál hjá öðrum skattyfirvöldum. Hann spyrði því hvort önnur skattumdæmi hefðu komist að þeirri niðurstöðu að títtnefndan úrskurð yfirskattanefndar bæri að túlka á þann veg sem hann teldi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2007 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að tekjufærsla hreinna tekna af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtalinu varð 637.683 kr., að teknu tilliti til gjaldfærslu tryggingagjalds að fjárhæð 27.792 kr. Rakti skattstjóri málavexti ítarlega í úrskurðinum svo og gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal efni andmælabréfs kæranda, dags. 21. apríl 2008. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum, sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, það eru þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Væri ákvæðið heimildarákvæði og undantekning frá þeirri meginreglu að einstaklingum bæri að greiða skatt af öllum sínum tekjum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiddi að skattaðila bæri að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa væri ekki frádráttarbær. Skattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu vikið að matsreglum sem fjármálaráðherra setti árlega á grundvelli 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 118. gr. laganna. Fjármálaráðherra hefði sett reglur um skattmat vegna tekna mann tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005 sem birst hefði í B-deild Stjórnartíðinda. Þar væri skýrt tekið fram að akstur á milli heimilis og vinnustaðar teldist í eigin þágu. Þrátt fyrir að matsreglurnar tækju ekki til kæranda vegna sjálfstæðrar starfsemi hefðu þær í skattframkvæmd verið taldar eiga við til hliðsjónar við ákvörðun frádráttar vegna notkunar einkabifreiða í þágu rekstrar. Væri skýrt tekið fram á viðkomandi eyðublaði vegna notkunar einkabifreiðar í þágu rekstrar að akstur milli heimilis og vinnustaðar væri í eigin þágu. Hefði komið fram hjá kæranda í bréfi hans til skattstjóra, daga. 9. mars 2008, að óeðlilegt væri að greiddur væri skattur af greiðslum sem ætlað væri að mæta kostnaði. Kvað skattstjóri rétt að benda á í þessu sambandi að launamenn bæru að jafnaði þann kostnað sem fylgdi ferðum á milli heimilis og vinnustaðar. Af því leiddi að þegar launagreiðandi tæki á sig þann kostnað teldist það til tekna hjá launamanni. Málið snerist um það hvað teldist vinnustaður kæranda, en fyrir lægi að sjálfstæð starfsemi kæranda á árinu 2006 hefði einungis falist í kennslu við háskólann X og ekki hefði verið um annan akstur að ræða vegna starfseminnar en á milli X og heimilis eða vinnustaða á höfuðborgarsvæðinu. Ekki hefði verið sýnt fram á að vinna kæranda á X hefði einungis verið um þriðjungur þeirrar vinnu sem hann hefði innt af hendi fyrir skólann. Teldi skattstjóri tilfallandi notkun heimilis eða annarra vinnustaða við undirbúning kennslustunda eða vinnu við kennsluefni ekki breyta því að X teldist vinnustaður í þessu sambandi, en benda mætti á úrskurð yfirskattanefndar nr. 251/2007 þessu til stuðnings. Þar kæmi m.a. fram að ekki fengi breytt þeirri niðurstöðu hvað teldist vinnustaður þótt kærandi í því máli hefði að nokkru leyti sinnt störfum í þágu sjálfstæðrar starfsemi á heimili sínu. Fyrir lægi að kærandi hefði sem verktaki tekið að sér tiltekna kennslu fyrir háskólann X. Sjálfa kennsluna, sem væri þungamiðja þeirra verkefna sem kærandi hefði tekið að sér fyrir háskólann X, hefði kærandi þurft að inna af hendi í skólanum, en haft frjálsari hendur varðandi undirbúning o.fl. Mætti fallast á gagnrýni kæranda á orð skattstjóra í boðunarbréfi um að öll vinnan hefði farið fram á X, en þrátt fyrir þá ónákvæmni teldi skattstjóri X hafa verið vinnustað kæranda. Væri skólinn sá staður sem nauðsynlegt hefði verið fyrir kæranda að vera á til þess að inna sínar skyldur við verkkaupann af hendi. Mætti og benda á að launamenn, sem kennt hefðu á X, hefðu ekki verið taldir eiga rétt á frádrætti á móti ökutækjastyrk vegna ferða þangað og yrði að telja aðra niðurstöðu varðandi verktaka óeðlilega miðað við jafnræðissjónarmið. Varðandi þann rökstuðning að mál kæranda væri frábrugðið atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/2002 væri það að segja að kærandi hefði haft allar sínar tekjur í sjálfstæðri starfsemi frá háskólanum X, þrátt fyrir að hann hefði verið launamaður hjá fleiri aðilum á sama tíma. Það sem máli skipti væri það hvar vinnustaður kæranda hefði verið í sjálfstæðri starfsemi og skipti þá ekki máli hvar hann hefði sinnt launaðri vinnu. Með vísan til alls framangreinds yrði boðaðri endurákvörðun hrundið í framkvæmd á þeim forsendum sem boðun hefði byggst á. Kæmi tryggingagjald að fjárhæð 27.792 kr. til frádráttar á móti hreinum tekjum í reit 62 í skattframtali, en þær yrðu 637.683 kr., að teknu tilliti til frádráttar tryggingagjaldsins.

III.

Með kæru, dags. 22. október 2008, hefur kærandi skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, til yfirskattanefndar. Fram kemur í kærunni að kærð sé sú ákvörðun skattstjóra „að fella niður frádrátt á móti ökutækjastyrk á framtali kæranda gjaldárið 2006 (sic) úr kr. 237.000 í kr. 0 kr. ásamt því að hækka tekjur vegna vinnu fyrir háskólann X úr kr. 560.000 í kr. 1.145.475“, eins og þar segir, auk þess sem álagsbeiting skattstjóra er kærð. Í kærunni er boðað að rökstuðningur verði lagður fram innan skamms. Með bréfi, dags. 12. nóvember 2008, hefur rökstuðningur kæranda borist yfirskattanefnd. Þar kemur fram að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé nánar tiltekið í því fólgin að fella niður frádrátt á móti ökutækjastyrk sem kærandi hafi talið fram í skattframtali sínu árið 2007. Nemi lækkun frádráttarins 585.475 kr. (sic) eða úr þeirri fjárhæð í 0 kr. Þá sé kærð sú ákvörðun skattstjóra að telja kæranda til tekna allar greiðslur frá háskólanum X á árinu 2006 samtals að fjárhæð 1.145.475 kr. og telja þær tekjur af sjálfstæðri starfsemi og líta á akstur til og frá háskólanum X sem akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Þá séu kærðar þær ákvarðanir skattstjóra um breytingar á skattframtali kæranda sem leiddu af greindum ákvörðunum hans. Í bréfi kæranda, dags. 12. nóvember 2008, er kröfugerð nánar útfærð. Er þess krafist aðallega að breytingum skattstjóra verði hrundið og að frádráttur á móti ökutækjastyrk tekjuárið 2006 verði miðaður við að akstur kæranda í þágu vinnuveitanda hafi verið 8.610 km í samræmi við skattframtal árið 2007. Til vara er þess krafist að „áætlaður frádráttur skattstjóra verði hækkaður“. Þá krefst kærandi þess að greiðslur, sem hann hafi innt af hendi vegna hins kærða úrskurðar skattstjóra, verði endurgreiddar „með hæstu leyfilegu dráttarvöxtum og verðbótum frá greiðsludegi kæranda til þess dags er endurgreiðsla á sér stað“. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Ætla megi að 30 klst. hafi farið í vinnu við málið og til viðmiðunar sé tímagjald á bilinu 12.500 kr. til 20.000 kr. án virðisaukaskatts.

Í bréfi sínu, dags. 12. nóvember 2008, rekur kærandi málavexti í löngu máli. Þar kemur meðal annars fram að kærandi hafi í skattframtali sínu árið 2007 talið fram verktakagreiðslur frá háskólanum X að fjárhæð 560.000 kr. í stað 797.000 kr. sem hefði verið heildargreiðsla frá skólanum. Mismunurinn að fjárhæð 237.000 kr. hafi verið talinn fram sem hluti af ökutækjastyrk sem samtals hefði numið 585.475 kr. vegna verktakagreiðslna frá háskólanum X til kæranda persónulega eða til lögmannsstofu kæranda sem kærandi gaf út reikning á. Til frádráttar hefði kærandi fært kostnað á móti ökutækjastyrknum að fjárhæð 585.475 kr. (sic), miðað við 8.610 km akstur í þágu verkkaupa, sbr. ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) sem fylgt hefði skattframtalinu. Þar hefði komið fram að aksturskostnaður hefði verið tilkominn vegna kennslu og prófdæmingar á X, þ.e. haustið 2005, sbr. reikning frá 4. janúar 2006, vegna kennslu 3.150 km, vorið 2006 vegna prófdæmingar 210 km, maí-júní 2006 vegna kennslu 3.150 km og haustið 2006 vegna kennslu 2.100 km. Varðandi alla liðina nema hinn fyrsta kemur fram af hálfu kæranda, sbr. og ökutækjaskýrslu (RSK 3.04), að um hefði verið að ræða verktöku, en reikningar á háskólann X hefðu verið gefnir út af lögmannsstofu kæranda sem kærandi hefði síðan gert persónulegan reikning á. Með þessu hefði verið ætlunin að skýra af hverju háskólinn X væri tilgreindur sem launagreiðandi, en það hefði kærandi talið formsatriði sem ekki breytti því að hann teldist verktaki gagnvart skólanum, eins og skýrt hefði komið fram og skattyfirvöldum verið bent á.

Í bréfi sínu, dags. 12. nóvember 2008, rekur kærandi gang málsins og bréfaskipti í því, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. janúar 2008, svo og boðunarbréf skattstjóra, dags. 22. febrúar og 28. mars 2008, og andmælabréf kæranda, dags. 9. mars og 21. apríl 2008, og úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, sbr. II. kafla hér að framan þar sem efni þessara bréfa er rakið. Kærandi mótmælir því í fyrsta lagi að allar greiðslur, sem hann hafi þegið frá háskólanum X, eigi að teljast tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Hafi skattstjóra mátt vera það ljóst að einungis einn reikningur hafi verið gefinn út á skólann í hans nafni vegna kennslu á haustmisseri 2005, en sá reikningur hafi verið gefinn út í byrjun árs 2006. Eftir að kærandi hefði hafið rekstur lögmannsstofu hafi stofan orðið verktaki hjá skólanum, en hann hafi hins vegar borið persónulegan kostnað af ferðum til og frá X og talið heimilt að draga þann kostnað frá launatekjum vegna starfa sinna í þágu lögmannsstofunnar. Rétt sé að halda því til haga að í samningsumleitunum við X hafi verið gert ráð fyrir því að til félli kostnaður vegna aksturs og að greint yrði á milli greiðslna fyrir kennslu og fyrir akstur í reikningum kæranda. Hafi skólinn þó ekki gert greinarmun á þessu þegar hann hafi greitt og hafi þá bara ein fjárhæð verið tilgreind. Telji kærandi að honum hafi verið fullkomlega heimilt að gefa út reikninga vegna kennslunnar í nafni lögmannsstofu sinnar og séu fordæmi fyrir því að kennarar haldi félög um slíkan rekstur. Ekki fái kærandi þó séð að máli skipti hvað teljist sjálfstæð starfsemi, heldur sé það krafa kæranda að viðurkennt verði að ekki hafi verið um persónulegan kostnað að ræða, enda hafi aksturinn verið í þágu rekstrarins, fyrst einkarekstrar og síðan rekstrar um lögmannsstofu. Í öðru lagi telur kærandi ágreininginn snúast um það hvort skattstjóra sé heimilt að telja akstur verktaka vegna kennslu við háskólann X sem akstur til og frá vinnu „eins og um fast ráðningarsamband“ hafi verið að ræða. Sé því mótmælt að skattstjóra sé heimilt að skilgreina tilfallandi verktöku sem fast ráðningarsamband. Í málinu liggi enda fyrir að kærandi hafi verið ráðinn sem verktaki við að kenna eitt námskeið og að hann hafi ekki verið ráðinn fastur starfsmaður við skólann. Umfang starfa hans hafi heldur ekki verið slíkt að líta verði svo á að starfssamband hans við skólann jafnist á við það að hann hafi verið launþegi sem hefði réttlætt þá niðurstöðu að akstur til og frá X teldist akstur í einkaþágu vegna fasts vinnusambands. Það sem skipti og máli sé að kærandi hafi verið launþegi á árinu 2006 hjá G hf. og H hf., auk lögmannsstofu sinnar, en ekki hjá háskólanum X. Kveðst kærandi vera algerlega ósammála skattstjóra að tilfallandi akstur vegna verktöku til og frá X sé akstur til og frá vinnu. Tilfallandi kostnaður vegna aksturs í þágu vinnu sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá fái kærandi ekki betur séð en að viðmiðið í þeim úrskurðum yfirskattanefndar, sem skattstjóri hafi vísað til, sé það að starfi verktaka verði jafnað til fastráðningar eða aðalstarfs ef unnið sé í þágu eins aðila og í því tilviki sé óheimilt að draga kostnað frá vegna ferða til og frá starfsstöð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 33/2002. Ítrekar kærandi síðan fyrri rökstuðning um að starfsstöð hans hafi ekki verið á X vegna þess að hann hafi fram á mitt ár 2006 verið starfsmaður G hf., en frá þeim tíma í hálfu starfi hjá H hf. og hálfu starfi hjá eigin lögmannsstofu. Því séu allt aðrar aðstæður uppi hjá honum en í úrskurði yfirskattanefndar nr. 251/2007, en þar hafi verktaki sinnt reglulegum og viðvarandi verkefnum hjá þeim sem greiddi aksturskostnaðinn. Sá kostnaður, sem mál kæranda snúist um, felist í akstri einu sinni í viku eða í 15 skipti haustið 2005 vegna kennslu á haustmisseri og vegna vor- og sumarnámskeiða 2006 snúist kostnaðurinn um akstur í 10 skipti á tveggja vikna tímabili. Vegna kennslu haustið 2006 hafi kærandi ekið í 10 eða 11 skipti á milli og í eitt skipti vegna prófs. Hann hafi ekki kennt neitt á árinu 2007 og því hafi hann einungis sinnt verktöku fyrir X brot úr ári og tímabundið. Sé og rétt að taka fram að stjórnendur skólans hafi litið svo á að um verktöku hafi verið að ræða af hálfu kæranda og lögmannsstofu hans. Varðandi þann rökstuðning skattstjóra að kæranda hafi verið frjálst að sinna undirbúningi kennslu o.fl. verkefnum, hvar sem væri, þá verði að mótmæla honum. Kærandi hafi enga starfsaðstöðu haft á X og hafi því orðið að sinna þessum hluta vinnunnar á heimili sínu eða öðrum vinnustöðum. Þá sé kærandi ekki sammála þeirri fullyrðingu að kennslan hafi verið þungamiðja verksins, enda telji kærandi undirbúning kennslunnar og gerð prófa skipta jafn miklu máli. Kennslu á háskólastigi þurfi að undirbúa vel og telji kærandi þann tíma, sem hann hafi nefnt í því sambandi, varlega áætlaðan. Þurfi að hafa í huga að námskeið þau, sem kærandi hafi kennt, hafi ekki áður verið kennd við skólann. Vegna rökstuðnings skattstjóra um að jafnræði þurfi að ríkja á milli verktaka og launþega varðandi kostnað vegna ferða til og frá vinnu tekur kærandi fram að hæpið sé að líta á X sem fasta starfsstöð hans, enda hafi verið um tilfallandi ferðir að ræða vegna afmarkaðra verkefna í þágu skólans. Annað eigi við fasta starfsmenn skólans sem búi á höfuðborgarsvæðinu, en þeir hafi þar fasta starfsstöð og viðvera þeirra þar sé miklu meiri. Með vísan til alls framangreinds séu kröfur kæranda ítrekaðar og tekur kærandi fram að hann skilji málatilbúnað skattstjóra þannig að málið hafi að fullu verið skýrt fyrir honum og því sé ekki krafist frekari gagna frá kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst að úrskurði skattstjóra verði hrundið og frádráttur á móti ökutækjastyrk verði reiknaður í samræmi við skattframtal. Til vara krefst kærandi þess að áætlaður frádráttur kæranda verði hækkaður.

Í kæru mótmælir kærandi því að allar greiðslur til hans eigi að teljast tekjur vegna sjálfstæðrar starfsemi hans. Vísar kærandi til samnings hans við verkkaupa þar sem gert var ráð fyrir að kostnaður félli [til] vegna aksturs og greint væri á milli kennslulauna og aksturskostnaðar á reikningum kæranda og lögmannsstofu hans til verkkaupa. Skattstjóri metur greiðslur sem eru samkvæmt reikningum lögmannsstofu kæranda honum til tekna og að kostnaður vegna aksturs kæranda teljist til persónulegs kostnaðar hans þar sem um sé að ræða akstur til og frá vinnu. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á með fullnægjandi hætti að mat skattstjóra sé ekki á rökum reist.

Samkvæmt málavöxtum þá eru hinar umdeildu greiðslur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ökutækjastyrkur er í eðli sínu greiðslur til launþega vegna notkunar á eigin bifreið vegna tilfallandi ferða á vegum vinnuveitanda og hægt er að færa frádrátt á móti slíkum styrk í samræmi við 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Framangreint ákvæði á við um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar og getur því ekki átt við í máli þessu.

Að framangreindu virtu er ljóst að hinar umdeildu greiðslur eru í eðli sínu ekki ökutækjastyrkur heldur hluti þess endurgjalds sem kærandi fær vegna vinnu sinnar fyrir verkkaupa. Hér skiptir engu hvað kærandi og verkkaupi kjósa að nefna slíkar greiðslur.

Í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er að finna heimild til að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum. Af þessu leiðir að kæranda ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 33/2002. Þegar af þessari ástæðu er ekki hægt að fallast á þá yfirlýsingu kæranda að skattstjóri hafi ekki óskað eftir frekari gögnum, enda bar kæranda að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar og verður að bera hallan af slíkri sönnunarbyrði.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2009, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram hjá kæranda að skattstjóri hafi alfarið byggt mál sitt á því að akstur kæranda til og frá X „sem verktaka“ teldist akstur til og frá heimili. Telur kærandi mikilvægt að yfirskattanefnd komist að niðurstöðu um þetta atriði eitt og sér telji nefndin ekki ástæðu til að vísa málinu frá í heild sinni. Þá kveðst kærandi ekki hafa skilið þann málatilbúnað að lögmannsstofu hans væri ekki heimilt að gefa út reikninga á háskólann X vegna verktöku kæranda, enda kveðst kærandi þekkja lögmenn sem gert hafi hið sama og til séu dæmi um að kennarar reki félög um verktöku í kennslu. Hafi skattstjóri ekki fært nein rök fyrir því að kennsla í verktöku geti ekki verið hluti af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi „þrátt fyrir að það virðist vera ein meginröksemdin fyrir niðurstöðu hans í málinu“, eins og þar segir. Þá séu reikningar, útgefnir af lögmannsstofunni, mál hennar eðli málsins samkvæmt, enda sé tekjunum varið til rekstrarins. Kærandi hafi verið starfsmaður lögmannsstofunnar á meðan hann rak hana, en ekkert í lögum banni lögmannsstofu að halda námskeið eða að sinna kennslu. Því eigi kæranda að vera heimilt að draga frá tekjum kostnað, þ.m.t. kostnað við akstur eigin bifreiðar, vegna starfa sinna fyrir lögmannsstofuna.

Varðandi framlagða kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu tekur kærandi fram að ríkisskattstjóri kjósi að endurtaka það sem áður hafi komið fram án þess að bæta nokkru við málflutning sinn. Virðist embættið telja að með því að klifa sífellt á hinu sama geti það sannfært yfirskattanefnd um réttmæti fullyrðinga sinna. Þannig sé skautað fram hjá rökstuðningi kæranda, m.a. þar sem hrakin hafi verið túlkun skattstjóra á úrskurðum yfirskattanefndar. Mótmælir kærandi því að greiðslur til lögmannsstofu hans sem sjálfstæðs lögaðila séu metnar sem persónulegar tekjur hjá honum, enda hafi skattstjóri enga heimild til að færa tekjur lögaðila yfir á einstakling. Þá mótmælir kærandi því að frádráttarheimild 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í málinu, enda eigi ákvæðið fullum fetum við vegna starfa kæranda fyrir lögmannsstofuna, þ.e. vegna kennslu sem fram fór á árinu 2006. Hafi rétt form ekki verið á framtalshætti kæranda hafi skattstjóra borið að leiðbeina honum um það hvernig fara ætti að. Ennfremur telji kærandi að ef greiðslur til að mæta bifreiðakostnaði verði metnar sem tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi eigi frádráttarheimild 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við fullum fetum. Telji kærandi hins vegar mögulegt að líta svo á að hinar umþrættu greiðslur hafi verið „beingreiðslur“ til að mæta kostnaði og að þær teljist þannig ekki til tekna fyrir verktöku. Það þurfi ekki að vera óeðlileg niðurstaða, enda þyki fullkomlega eðlilegt að verktakar, sérstaklega sérfræðingar, semji um viðbótargreiðslur til að mæta kostnaði, á ensku „out-of-pocket-expenses“. Að öðru leyti endurtekur kærandi fyrri rökstuðning og ítrekar gerðar kröfur.

Með bréfi, dags. 20. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í tilefni af greinargerð ofangreinds aðila, dags. 9. febrúar 2009, ítrekar ríkisskattstjóri áður fram komna kröfugerð, dags. 9. janúar 2009, fyrir hönd gjaldkrefjanda, þar sem eigi verður séð að neinar nýjar málsástæður komi fram í greinargerðinni.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2009, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2007 voru tilfærðar launatekjur að fjárhæð 560.000 kr. frá háskólanum X. Aðrar tekjur kæranda samkvæmt skattframtalinu voru launatekjur að fjárhæð 5.400.000 kr. frá G hf., launatekjur að fjárhæð 2.426.850 kr. frá H hf. og launatekjur að fjárhæð 472.000 kr. frá P ehf. sem er eigin lögmannsstofa kæranda. Með skattframtalinu fylgdi ökutækjaskýrsla (RSK 3.04). Þar var tilgreindur ökutækjastyrkur að fjárhæð 585.475 kr. frá háskólanum X og sú stofnun tilgreind sem vinnustaður. Heildarakstur var tilgreindur 20.215 km og þar af akstur í þágu vinnuveitanda 8.610 km. Heildarrekstrarkostnaður bifreiðar var tilgreindur 1.510.000 kr. og kostnaður pr. ekinn km 74,70 kr. og kostnaður vegna aksturs í þágu launagreiðanda var því 643.167 kr. og miðað við hámark pr. ekinn km 65,77 kr. nam frádráttarfjárhæð kostnaðar 566.280 kr. Í samræmi við þetta færði kærandi sér til tekna sem ökutækjastyrk í reit 22 í skattframtali árið 2007 585.475 kr. og frádrátt að fjárhæð 566.280 kr. í reit 32. Í ökutækjaskýrslunni kom fram að aksturskostnaður væri tilkominn vegna kennslu og prófdæminga í áskólanum X svo sem nánar greindi með tilliti til vinnulota við kennslu við skólann.

Samkvæmt launauppgjöf námu verktakagreiðslur háskólans X til kæranda 797.000 kr. á árinu 2006. Með bréfi sínu, dags. 21. janúar 2008, spurði skattstjóri kæranda hverju það sætti að hann teldi aðeins fram 560.000 kr. vegna greiðslna frá háskólanum X, sbr. 797.000 kr. samkvæmt launauppgjöf. Í bréfi kæranda, dags. 9. mars 2008, kom fram að greindur mismunur 237.000 kr. væri greiðsla ökutækjastyrks vegna ferða til og frá X. Þá hefur komið fram að til viðbótar hafi verið greiddar 348.475 kr. samkvæmt þremur reikningum, útgefnum af lögmannsstofu kæranda. Nema fjárhæðir þessar samtals 585.475 kr. sem kærandi hafði talið ökutækjastyrk háskólans X til sín og tekjufært í reit 22 í skattframtali sínu árið 2007. Það varð niðurstaða skattstjóra, sbr. boðunarbréf hans, dags. 28. mars 2008, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, að störf kæranda við kennslu á vegum háskólans X bæri að virða sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og taldi skattstjóri allar umræddar greiðslur samtals að fjárhæð 1.145.475 kr., hvort sem greiðslur hefðu farið fram samkvæmt reikningum í nafni kæranda eða lögmannsstofunnar, persónulegar tekjur kæranda. Jafnframt ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu hans við þessa sjálfstæðu starfsemi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og ákvað fjárhæð þess 480.000 kr. sem skattstjóri tekjufærði í reit 24 í skattframtalinu, auk gjaldfærslu þess sem rekstrarkostnaðar samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá lagði skattstjóri mat á rekstrarkostnað að öðru leyti, en þar var eingöngu um að ræða bifreiðakostnað kæranda vegna aksturs vegna umræddra starfa við háskólann X sem er meginþrætuefni málsins. Skattstjóri hafnaði því að kærandi ætti rétt á frádrætti bifreiðakostnaðar, enda væri sá kostnaður að öllu leyti vegna aksturs milli heimilis og X, sem yrði að telja vinnustað kæranda, og því væri um persónulegan kostnað kæranda að ræða sem væri ófrádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við þetta og að teknu tilliti til frádráttarbærni tryggingagjalds að fjárhæð 27.792 kr. ákvarðaði skattstjóri kæranda hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali árið 2007 að fjárhæð 637.683 kr.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. október 2008, er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra „að fella niður frádrátt á móti ökutækjastyrk á framtali kæranda gjaldárið 2006 (sic) úr kr. 237.000 í kr. 0 ásamt því að hækka tekjur vegna vinnu fyrir háskólann X úr kr. 560.000 í kr. 1.145.475“, eins og þar segir. Þá er í kærunni mótmælt álagsbeitingu skattstjóra. Eins og fram er komið gerði kærandi nánari grein fyrir kröfugerð sinni með bréfi, dags. 12. nóvember 2008. Þar eru kröfur settar fram með nokkuð öðrum hætti en í greindri kæru, dags. 22. október 2008. Er gerð sú aðalkrafa að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008, verði hrundið og frádráttur á móti ökutækjastyrk gjaldárið 2006 (sic) verði miðaður við að akstur í þágu vinnuveitanda hafi numið 8.610 km í samræmi við skattframtal. Ætla verður að í aðalkröfunni felist að skattframtal kæranda árið 2007 standi óbreytt hvað varðar tilgreiningu launa, ökutækjastyrks og kostnaðar á móti honum svo sem það var úr garði gert af hendi kæranda, sbr. reiti 21, 22 og 32 í skattframtalinu. Til vara er þess krafist „að áætlaður frádráttur skattstjóra verði hækkaður“, eins og það er orðað. Verður að ætla, sbr. samanburð við aðalkröfu, að í varakröfunni felist að ef breytingum skattstjóra verði ekki hnekkt verði kæranda áætlaður bifreiðakostnaður til frádráttar við ákvörðun hreinna tekna í reit 62 í skattframtalinu, enda er ljóst að megindeiluefni málsins snýst um frádrátt slíks kostnaðar. Þá er gerð sjálfstæð krafa um „að greiðslur sem [kærandi] hefur þurft að þola vegna úrskurða skattstjóra verði endurgreiddar að fullu með hæstu leyfilegu dráttarvöxtum og verðbótum frá greiðsludegi kæranda og til þess dags er endurgreiðsla á sér stað“. Skilja verður kröfu þessa svo að hún sé sett fram samhliða aðal- og varakröfu. Þá er þess sérstaklega krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Vegna kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 22. október 2008, um að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður skal tekið fram að skattstjóri beitti ekki álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna þeirrar hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2007 sem af breytingum hans leiddi, sbr. m. a. boðunarbréf skattstjóra, dags. 28. mars 2008, þar sem skattstjóri tekur fram að hann telji að ekki sé tilefni til álagsbeitingar samkvæmt greindu ákvæði. Samkvæmt þessu er þessi kröfuliður tilefnislaus og er honum því vísað frá yfirskattanefnd.

Vegna kröfu kæranda um endurgreiðslur með dráttarvöxtum og verðbótum skal tekið fram að um innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé, er fjallað í 114. gr. laga nr. 90/2003, í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 100. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 90/2003 skulu skattar sem álagðir eru samkvæmt lögunum renna í ríkissjóð og þar segir jafnframt að tollstjórinn í Reykjavík hafi á hendi innheimtu þeirra í stjórnsýsluumdæmi Reykjavíkur en sýslumenn í öðrum stjórnsýsluumdæmum. Kröfu um endurgreiðslu á ofgreiddu skattfé og vexti af því, sbr. 114. gr. laga nr. 90/2003, ber því í tilviki kæranda að beina til tollstjóra, sbr. lög nr. 147/2008, um breyting á tollalögum, nr. 88/2005, og fleiri lögum, og eftir atvikum fjármálaráðuneytisins, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt framansögðu er eigi á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi endurgreiðslur og dráttarvexti og er þeim hluta kærunnar af þeim sökum vísað frá.

Víkur þá að aðalkröfu kæranda. Í þeirri kröfu virðist í fyrsta lagi felast að umrædd greiðsla að fjárhæð 797.000 kr. frá háskólanum X verði virt sem launatekjur kæranda er skiptist í laun að fjárhæð 560.000 kr. og ökutækjastyrk að fjárhæð 237.000 kr. og komi síðastgreind fjárhæð jafnframt til frádráttar sem kostnaður á móti styrknum. Málatilbúnaður kæranda er þó ekki einhlítur um þetta, sbr. bréf kæranda, dags. 12. nóvember 2008, þar sem fram kemur að aðeins einn reikningur hafi verið gefinn út af kæranda „sem verktaka“ í byrjun árs 2006 vegna kennslu og umsjónar með námskeiði og síðar í bréfinu tekur kærandi fram að fyrir liggi „að [hann] var ráðinn sem verktaki til að kenna eitt námskeið...“. Í öðru lagi felst í kröfunni, sbr. og rökstuðning í bréfi, dags. 12. nóvember 2008, að einungis hluti greiðslna háskólans X til kæranda teljist tekjur kæranda, enda hafi lögmannsstofa hans, eftir stofnun stofunnar, verið verktaki gagnvart háskólanum X, en kærandi á hinn bóginn borið persónulega kostnað af ferðum til og frá X er hann hafi talið sér heimilt að draga frá launatekjum sínum vegna starfa í þágu lögmannsstofunnar. Eins og fram er komið byggði skattstjóri á því að greiðslur til kæranda frá háskólanum X væru vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda við kennslu og virti tekjur hans sem tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Fram er komið að samkvæmt launauppgjöf háskólans X voru greiðslur til kæranda taldar verktakagreiðslur og verður því að ætla að vinnusamningur hafi ekki legið til grundvallar umræddum störfum kæranda í þágu skólans, enda heldur kærandi því ekki fram. Að þessu athuguðu verður ekki haggað við þeirri ákvörðun skattstjóra að telja tekjur kæranda til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri byggði á því að heildartekjur kæranda frá háskólanum X hefðu numið 1.145.475 kr. á árinu 2006. Var um að ræða umræddar greiðslur að fjárhæð 797.000 kr. og að auki greiðslur að fjárhæð samtals 348.475 kr. samkvæmt þremur reikningum, útgefnum af lögmannsstofu kæranda, eftir því sem fram kemur í málinu. Hvað sem líður málatilbúnaði kæranda liggur fyrir að hann taldi sjálfur umrædda fjárhæð 1.145.475 kr. persónulegar tekjur sínar í skattframtali sínu árið 2007, sbr. tilgreiningar í reitum 21 og 22, annars vegar sem laun 560.000 kr. og hins vegar sem ökutækjastyrk 585.475 kr. Í ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) tilgreindi kærandi að launagreiðandi síðastgreindrar fjárhæðar að öllu leyti væri háskólinn X. Verður því ekki séð að um ökutækjastyrk frá lögmannsstofunni væri að ræða að neinu leyti, sbr. og tilvísun kæranda í bréfi, dags. 12. nóvember 2008, um frádrátt bifreiðakostnaðar á móti launatekjum frá lögmannsstofunni. Að þessu athuguðu verður ekki hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að telja kæranda til tekna samtals 1.145.475 kr. frá háskólanum X. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, er þessum þáttum í aðalkröfu kæranda hafnað. Stendur þá eftir krafa kæranda um frádrátt bifreiðakostnaðar, en telja verður að hvað þann þátt varðar sé samkvæmt aðalkröfu krafist frádráttar að fjárhæð 643.167 kr., sem tekur mið af raunverulegum kostnaði pr. ekinn km eða 74,70 kr. og 8.610 km akstri í þágu umræddrar atvinnu, sbr. ökutækjaskýrslu (RSK 3.04), enda er gjaldfærður aksturskostnaður í rekstri ekki bundinn hámarki pr. ekinn km sem leitt var fram í reit E í ökutækjaskýrslunni, sbr. þargreinda fjárhæð 566.280 kr. sem tilgreind var í reit 32 í skattframtali árið 2007. Rétt þykir að fjalla um þann þátt samhliða umfjöllun um varakröfu þar sem krafist er hækkunar frádráttar bifreiðakostnaðar frá því sem skattstjóri ákvað, en skattstjóri felldi frádrátt með öllu niður, eins og fram er komið.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og ber skattaðila því að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa telst ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður. Kostnaður vegna aksturs bifreiðar í eigin þágu, þ.m.t. akstur til og frá vinnu, telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Ekki verður séð að um það sé deilt í málinu að umræddur akstur samtals 8.610 km samkvæmt tilgreiningu kæranda í ökutækjaskýrslu (RSK 3.04) hafi einvörðungu stafað af akstri kæranda vegna verkefnanna í háskólanum X og verið á milli heimilis eða vinnustaða kæranda á höfuðborgarsvæðinu og X í Borgarfirði. Skattstjóri byggði ályktun sína um að aksturinn teldist að öllu leyti hafa verið á milli heimilis og vinnustaðar á því að telja yrði að háskólinn X hefði verið vinnustaður kæranda vegna starfa kæranda í þágu skólans. Tilfallandi notkun heimilis til undirbúnings kennslu o.fl. breytti engu um þetta. Þá hefði launavinna kæranda hjá öðrum ekki þýðingu í þessum efnum, enda væru allar tekjur kæranda af sjálfstæðri starfsemi árið 2006 frá háskólanum X. Einungis skipti máli hvar vinnustaður teldist hafa verið vegna þeirrar vinnu.

Af hálfu kæranda er því borið við að sökum lítils umfangs starfanna í þágu háskólans X verði stöðu hans ekki jafnað við fast vinnusamband sem hefði réttlætt þá niðurstöðu að um væri að ræða akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Þá er vísað til annarra starfa kæranda sem launamanns og við eigin lögmannsstofu. Viðurkennt sé í skattframkvæmd að heimilt sé að reikna ferðakostnað vegna tilfallandi kostnaðar launþega eða verktaka í þágu vinnu vegna aksturs utan sem innan höfuðborgarsvæðisins, að frátöldum akstri til og frá aðalstarfsstöð. Þá telur kærandi að samkvæmt úrskurðaframkvæmd verði að vera um að ræða starf í þágu eins aðila svo að frádráttur sé óheimill. Ennfremur byggir kærandi á því að einungis hluti vinnunnar hafi farið fram á X. Miðað sé við að vinnustaðir séu aðalstarfsstöðvar og aðaltekjur komi frá þeim, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 33/2002 og nr. 251/2007. Allt aðrar aðstæður séu í máli kæranda, enda hafi kærandi einungis brot úr ári og tímabundið starfað fyrir háskólann X. Þá hafi hann enga starfsaðstöðu haft á X. Þá mótmælir kærandi þeirri ályktun skattstjóra að ef krafa kæranda næði fram að ganga væri ekki gætt jafnræðis gagnvart föstum starfsmönnum.

Eins og fram er komið sinnti kærandi kennslu við háskólann X á tímabilinu frá hausti 2005 til hausts 2006, auk starfa sinna sem launamaður og við rekstur eigin lögmannsstofu. Hefur kærandi gert grein fyrir því að kennslan hafi farið fram í lotum, sbr. bréf kæranda, dags. 12. nóvember 2008. Þannig hafi kærandi frá 2005 til miðs árs 2006 farið í 15 skipti einu sinni í viku til kennslu, í 10 skipti vegna vor/sumarnámskeiðs á tveggja vikna tímabili og um haustið 2006 í 10 til 11 skipti vegna námskeiðs og í eitt skipti vegna prófa. Hér að framan er komist að þeirri niðurstöðu að um sjálfstæða starfsemi kæranda hafi verið að ræða og var ekki um það að ræða að kærandi starfaði sjálfstætt fyrir aðra aðila en háskólann X á árinu 2006. Úrlausn málsins varðandi þennan þátt þess þykir m.a. velta á því hvort vinnustaður kæranda varðandi umrætt kennsluverkefni teljist hafa verið í háskólanum X. Miðað við eðli starfanna verður að álíta að kærandi hafi haft starfsaðstöðu þar og þykir ekki skipta máli í þessu sambandi þótt kærandi hafi undirbúið kennsluna að einhverju leyti á heimili sínu. Þá er til þess að líta, eins og fyrr getur, að kærandi starfaði sjálfstætt eingöngu fyrir einn aðila, háskólann X. Þó að umrætt verkefni hafi verið tímabundið var þó í vinnulotum kæranda um að ræða nokkuð reglubundinn akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, verður að taka undir það með skattstjóra að telja verði umræddan akstur sem akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Af því leiðir að kostnaður vegna þessa akstur getur ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að hafna kröfu kæranda um frádrátt bifreiðakostnaðar.

Eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 480.000 kr. vegna umræddra starfa og tekjufærði í reit 24 í skattframtali árið 2007. Boðaði skattstjóri þá breytingu með bréfi sínu, dags. 28. mars 2008, og hratt í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. júlí 2008. Ákvörðun skattstjóra var byggð á 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og þeirri niðurstöðu að kennslustörf kæranda teldust sjálfstæð starfsemi hans. Samkvæmt því ákvæði ber skattaðilanum sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur. Samkvæmt þessu er ljóst að áður en skattstjóri boðaði kæranda að honum yrði reiknað endurgjald varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfum. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók umrædda ákvörðun, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem þessi breyting skattstjóra var ekki nægjanlega rökstudd, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem kærandi hefur engar athugasemdir gert vegna þessa þáttar í breytingum skattstjóra þykja ekki efni til ómerkingar þrátt fyrir greinda meinbugi á málsmeðferð skattstjóra.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi, sem rekið hefur mál sitt sjálfur á öllum stigum þess, hefur ekki gert grein fyrir útlögðum kostnaði sínum við meðferð málsins með framlagningu reikninga eða á annan hátt né verður ráðið að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Þykja því ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda um niðurfellingu álags og endurgreiðslu ofgreidds skattfjár ásamt dráttarvöxtum er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda haf