Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 1993, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1989, 1990 og 1991. Þá hefur hann með tveim kærum, dags. 3. maí 1993, kært annars vegar ákvörðun ríkisskattstjóra um launaskatt kæranda vegna áranna 1988 og 1989 og hins vegar um skilaskylda staðgreiðslu og álag á hana vegna áranna 1988, 1989 og 1990. Rétt þykir að taka kærur þessar til úrlausnar í sama úrskurði, enda eru málin samrætt.

Að því er varðar álagðan tekjuskatt og útsvar er þess krafist að skattstofn, svo sem hann var ákvarðaður af hálfu ríkisskattstjóra, verði lækkaður um eftirtalda liði:

a) Kostnað vegna vélritunar 287.795 kr. gjaldárið 1989, 366.735 kr. gjaldárið 1990 og 638.390 kr. gjaldárið 1991.

b) Framtaldar tekjur kæranda af örorkumötum samkvæmt skattframtölum kæranda viðkomandi gjaldár, þ.e. 135.130 kr. gjaldárið 1989, 370.000 kr. gjaldárið 1990 og 768.731 kr. gjaldárið 1991.

c) Reiknað endurgjald til eiginkonu vegna starfa hennar við innheimtu reikninga, 77.500 kr. gjaldárið 1989, 94.000 kr. gjaldárið 1990 og 104.000 kr. gjaldárið 1991.

d) Sanngjarnan rekstrarkostnað samkvæmt mati yfirskattanefndar vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda.

Þá er þess krafist að skilaskyld staðgreiðsla ásamt álagi verði felld niður, en til vara að hún verði lækkuð. Krafist er niðurfellingar álagðs slysatryggingargjalds atvinnurekenda, vinnueftirlitsgjalds og launaskatts.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hafði á árunum 1988, 1989 og 1990 með höndum gerð læknisfræðilegra örorkumata fyrir vátryggingafélög og lögmenn. Voru þau unnin samhliða fullu launastarfi hjá X og fékk kærandi greitt fyrir matsgerðir frá matsbeiðendum. Í lið 7.1 á skattframtali 1989 gerði kærandi grein fyrir tekjum fyrir örorkumöt 135.130 kr. og á skattframtali 1990 370.000 kr. Þá tilgreindi hann í sama lið skattframtals 1991 „aukatekjur“ 768.731 kr. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra tók til athugunar framtalsskil og bókhald kæranda fyrir tekjuárin 1988, 1989 og 1990. Kemur fram í skýrslu rannsóknardeildarinnar, dags. 29. október 1992, að hún óskaði eftir því við kæranda að hann legði fram öll bókhaldsgögn er vörðuðu eigin atvinnurekstur hans, en því var til svarað af hálfu kæranda að hann teldi sig ekki hafa unnið örorkumötin í atvinnuskyni og teldi sig ekki bókhaldsskyldan. Þá kemur fram í skýrslunni að rannsóknardeildin hafi vísað máli kæranda til opinberrar rannsóknar hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og jafnframt óskað eftir aðstoð hennar við öflun frekari gagna. Lagði kærandi fram við yfirheyrslu hjá rannsóknarlögreglu ríkisins spjaldskrá, ásamt yfirliti, yfir þá menn sem hann hafði metið með tilliti til örorku á árunum 1988, 1989 og 1990. Þá aflaði rannsóknardeild ríkisskattstjóra gagna frá matsbeiðendum og bar þau saman við spjaldskrá kæranda. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra eru niðurstöður athugunarinnar dregnar saman með eftirfarandi hætti:

„Ljóst virðist að gjaldandi hafi ekki talið fram verulegan hluta tekna vegna örorkumatsgerðar, starfsemi sem hann hefur haft með höndum jafnhliða launuðu starfi sínu hjá X.

Gjaldandi hefur ekki fært bókhald vegna þessarar starfsemi og virðist þannig ekki fullnægja ákvæðum laga nr. 51/1968 um bókhald. Reikningar sem gjaldandi gefur út vegna örorkumatsgerðar virðast ekki fullnægja skilyrðum 7. gr. reglugerðar nr. 417/1982 um bókhald.

Spjaldskrá sem gjaldandi afhenti rannsóknarlögreglunni virðist í flestum tilfellum vera í samræmi við gögn rannsóknardeildar, þó með þeirri undantekningu að rannsóknardeild fann gögn er varða 14 örorkumöt sem virðast ekki koma fram í spjaldskrá gjaldanda.

Á yfirliti sem er unnið upp úr spjaldskrá gjaldanda hefur gjaldandi áætlað þóknun sína fyrir framkvæmd örorkumöt, áætlun þessi virðist vera ófullnægjandi því hún er ekki í fullu samræmi við tekjur samkvæmt útgefnum reikningum fyrir örorkumöt.

Samkvæmt athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra virðast heildartekjur gjaldanda vegna örorkumata a.m.k. kr. 3.742.295 árið 1988, a.m.k. kr. 5.424.735 árið 1989 og a.m.k. kr. 7.748.390 árið 1990, samtals kr. 16.915.420. Á framtölum fyrir sömu tekjuár hefur gjaldandi talið fram samtals kr. 1.273.861 vegna eigin starfsemi.“

Af hálfu kæranda gerði umboðsmaður hans með bréfi, dags. 20. nóvember 1992, m.a. þá athugasemd við skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að niðurstaða í skýrslunni segði ekki til um hverjar væru heildartekjur kæranda þar sem með í fjárhæðinni væru greiðslur sem honum væru greiddar vegna útlagðs kostnaðar við vélritun. Þá væri ekki reynt í skýrslunni að áætla kostnað kæranda af starfsemi hans. Lagði umboðsmaður kæranda fram útreikning á rekstrarkostnaði læknastofu vegna áranna 1988-1990. Að teknu tilliti til útlagðs kostnaðar við vélritun kvað umboðsmaðurinn kæranda telja heildartekjur ekki geta numið hærri fjárhæð en 3.454.500 kr. árið 1988, 5.058.000 kr. árið 1989 og 7.110.000 kr. árið 1990. Þá ætti eftir að taka tillit til frádráttar vegna rekstrarkostnaðar.

Hinn 31. desember 1992 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði tekið til ákvörðunar að nýju áður álögð opinber gjöld hans. Áætlaði ríkisskattstjóri hækkun gjaldstofna til tekjuskatts og útsvars 3.800.000 kr. gjaldárið 1989, 5.200.000 kr. gjaldárið 1990 og 7.300.000 kr. gjaldárið 1991. Við hækkun gjaldstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af fyrrgreindum fjárhæðum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 1.500.000 kr. gjaldárið 1989, 1.700.000 kr. gjaldárið 1990 og 2.000.000 kr. gjaldárið 1991. Kvað ríkisskattstjóri kæranda hafa borið að telja greiðslur vegna örorkumata til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og reikna sér endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. mgr. A-liðs sömu greinar vegna starfseminnar. Taldi ríkisskattstjóri upplýsingar kæranda um útlagðan kostnað vegna vélritunar og rekstrarkostnað vera ófullnægjandi og hafnaði að taka tillit til þeirra atriða. Á reikningum kæranda kæmi fram vélritunarfjárhæð en ekki hverjum var greitt, fyrir hvaða vinnu eða hvenær. Í örfáum tilvikum lægju fyrir sérstakar kvittanir vegna greiðslu fyrir vélritun með nafni viðkomandi, en engar aðrar upplýsingar um móttakandann. Við áætlun reiknaðs endurgjalds kæranda kvað ríkisskattstjóri hafa verið hafða hliðsjón af flokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra ár hvert, svo og af því sem ætla mætti að vinnuframlag kæranda hefði numið á hverju ári. Auk hækkunar tekjuskatts og útsvars, sem af áætlun ríkisskattstjóra leiddi, lagði hann á kæranda gjaldárin 1989 og 1990 slysatryggingargjald atvinnurekenda og vinnueftirlitsgjald. Með bréfi, dags. sama dag, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda jafnframt að hann hefði með vísan til úrskurðar varðandi opinber gjöld ákvarðað honum launaskatt vegna starfsemi hans á árunum 1988 og 1989 miðað við 1.500.000 kr. gjaldstofn árið 1988 og 1.700.000 kr. gjaldstofn árið 1989. Þá tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. sama dag, með vísan til fyrstnefndrar tilkynningar, að hann hefði með heimild í 5. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ákvarðað honum skilaskylda staðgreiðslu árin 1988, 1989 og 1990 miðað við fjárhæð reiknaðs endurgjalds 1.500.000 kr. árið 1988, 1.700.000 kr. árið 1989 og 2.000.000 kr. árið 1990. Skipti ríkisskattstjóri skilaskyldri staðgreiðslu jafnt á greiðslutímabil nefndra ára og ákvarðaði kæranda álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, samtals 702.677 kr. vegna 1. og 2. tl. 2. mgr. greinarinnar.

Með kærum umboðsmanns kæranda, dags. 13. og 25. janúar 1993, var þess krafist að við ákvörðun viðbótartekna kæranda yrði við það miðað að heildargreiðslur til kæranda fyrir örorkumöt og læknisvottorð hefðu ekki samtals numið hærri fjárhæð en 16.915.420 kr., sbr. skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Til frádráttar kæmu áður framtaldar tekjur, útlagður kostnaður vegna vélritunar, samtals 1.292.920 kr., hæfilegur kostnaður kæranda af starfseminni, svo og reiknað endurgjald eiginkonu kæranda við innheimtu reikninga. Þá var þess krafist að reiknað endurgjald yrði fellt niður eða lækkað, svo og að álagning launaskatts, slysatryggingargjalds atvinnurekenda og vinnueftirlitsgjalds yrði felld niður. Kröfur þessar rökstuddi umboðsmaður kæranda með því að um hefði verið að ræða hlutastarf kæranda sem ekki hafi falið í sér skyldu til að reikna sér endurgjald. Varakröfu um lækkun reiknaðs endurgjalds var rökstudd með því að það væri ranglega miðað við flokk A-2 í stað flokks A-3 og ekki tekið tillit til þess að um hlutastarf væri að ræða.

Kröfum þessum hafnaði ríkisskattstjóri með kæruúrskurðum, dags. 16. apríl 1993. Kvað hann hækkun gjaldstofna hafa verið áætlaða. Væri byggt á því að bókhald hefði ekki verið fært með lögskipuðum hætti og tekjur vantaldar. Rannsókn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hefði ekki tekið til allra örorkumata sem framkvæmd hefðu verið fyrir vátryggingafélög á árunum 1988-1990. Enda þótt gera mætti ráð fyrir að tekist hefði að upplýsa mestan hluta vantalinna tekna kæranda hefði ríkisskattstjóra borið að áætla fjárhæðir það ríflega að öruggt væri að áætlun tekna væri eigi lægri en ætla mætti að þær hefðu verið í raun og veru, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Hefði verið tekið tillit m.a. til þegar framtalinna tekna af sjálfstæðri starfsemi.

Við áætlun viðbótartekna hefði ekki verið tekið tillit til þess kostnaðar sem kærandi teldi sig hafa lagt út fyrir vegna vélritunar. Væru fylgiskjöl vegna þessa kostnaðar ekki fullnægjandi, hvorki að efni né formi. Ríkti þannig óvissa um raunveruleg útgjöld kæranda vegna þessa. Væri í samræmi við efni og innihald settra lagareglna á sviði skattlagningar að líta fram hjá umræddum meintum kostnaði við áætlun viðbótartekna. Ómótmælt væri af kæranda hálfu að hann annaðist um innheimtu hins útlagða kostnaðar. Líta yrði svo á að ef um útlagðan kostnað kæranda væri að ræða hefði honum borið að halda utan um hann með kerfisbundnum hætti. Bæri honum sem greiðanda að tilgreina hann á fullnægjandi hátt í ársreikningum og byggja hann á fullnægjandi fylgiskjölum í bókhaldi. Þar sem á þetta skorti og þegar einnig væri litið til þess að umræddar fjárhæðir voru af kæranda hálfu ekki tilgreindar á launamiðum, sbr. áskilnað skattalaga þar um, og skyldur kæranda, hvort heldur sem milligöngumanns um greiðslu þóknunar eða sem launagreiðanda, þannig þverbrotnar, þættu ekki lagaforsendur fyrir því að taka tillit til umræddrar fjárhæðar við áætlun viðbótartekna. Þá kvað ríkisskattstjóri kröfu um áætlun rekstrarkostnaðar óljósa og ósannað að um slíkan kostnað hafi verið að ræða, en ekki yrði séð að framlögð gögn um taxtauppbyggingu sjálfstætt starfandi lækna á stofu gætu á neinn hátt varðað starfsemi kæranda sem unnin væri á gjörólíkan hátt frá því sem tíðkist á læknastofu. Þá taldi ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að skipta tekjum milli kæranda og eiginkonu hans með þeim hætti sem umboðsmaður kæranda færi fram á. Kæmi þar hvort tveggja til að skattalegir hagsmunir kæranda gætu vart verið fyrir borð bornir með þeim hætti sem hafður hefði verið á um áætlun reiknaðs endurgjalds hans og að fullyrðingar um vinnuframlag eiginkonu styddust ekki við gögn eða kerfisbundna skráningu.

Kröfum vegna reiknaðs endurgjalds og launatengdra gjalda hafnaði ríkisskattstjóri með vísan til þess að reglur um ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi í sjálfstæðri starfsemi byggðust á því að finna fram þá fjárhæð sem launagreiðslur hefðu numið vegna sambærilegra starfa í þágu annarra. Reynt væri að áætla vinnumagn og vinnuframlag en ekki vinnutíma einan sér. Yrði ekki séð að áætlun ríkisskattstjóra hafi verið um skör fram, enda ljóst að hin sjálfstæða starfsemi kæranda hafi svo til eingöngu falið í sér teknaöflun á grundvelli sérþekkingar og vinnu.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi gert rækilega grein fyrir mötum sem hann vann á árunum 1988, 1989 og 1990. Þótt hann hafi ýmist oftalið eða vantalið tekjur af einstökum mötum vegna skorts á upplýsingum um taxta hvers tímabils, sé ljóst að unnin möt séu öll talin og eftir leiðréttingu á töxtum séu allar tekjur fram komnar. Sé því niðurstaða rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um tekjur kæranda af aukastarfi hans rétt að öðru leyti en því að rannsóknardeildin telji sem tekjur kæranda útlagðan kostnað hans við vélritun sem hafi verið innheimtar samkvæmt sérstökum reikningum viðkomandi verktaka. Sé krafa kæranda því á því byggð að tekjur kæranda vegna aukastarfa hafi verið 3.454.500 kr. gjaldárið 1989, 5.058.000 kr. gjaldárið 1990 og 7.110.000 kr. gjaldárið 1991. Séu fjárhæðir þessar fengnar með því að leiðrétta áætlanir kæranda samkvæmt listum er sendir voru rannsóknardeild og draga frá þeim niðurstöður rannsóknardeildar. Sé ljóst að ekki hafi verið efni til áætlunar tekna kæranda og hafi ríkisskattstjóri í áætlunum sínum ákvarðað tekjur kæranda hærri en efni stóðu til. Hafi kærandi gefið rannsóknardeildinni upplýsingar um þau örorkumöt sem rannsóknardeildin hafði ekki undir höndum frá tryggingafélögunum. Síðan segir í kærunni:

„Í hinum kærða úrskurði kemur fram að rétt sé að ekki hafi verið tekið tillit til hins útlagða kostnaðar við vélritun og á því byggt að óvissa ríki um raunveruleg útgjöld. Á þetta er ekki fallist. Af fyrirliggjandi gögnum er auðvelt að sjá hverju hinn útlagði kostnaður við vélritun nemur og verður að mótmæla þeim skoðunum ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að víkja þessum kostnaði til hliðar, þar sem vitneskja lá fyrir um hann. Í þessu sambandi skal á það bent að kostnaður þessi er samkvæmt áætlunum ríkisskattstjóra stofn til beitingar 25% viðurlaga. Vegna þessara sjónarmiða ríkisskattstjóra og þar sem rannsókn rannsóknarlögreglu og skattrannsóknardeildar beindist ekki að því að upplýsa raunverulegar tekjur kæranda af starfsemi hans eins og gera verður kröfu um skv. lögum um meðferð opinberra mála, þótti ekki hjá því komist að óska sérstakrar rannsóknar á því hver hinn útlagði kostnaður hans nam í raun og veru.

Í hinum kærða úrskurði tekur ríkisskattstjóri fram að áskilið sé í skattalögum að greiðandi slíkra verktakagreiðslna eins og vélritunar þeirrar, sem hér um ræðir, tilgreini slíkar greiðslur á launamiðum og þar sem kærandi hafi ekki fullnægt þeirri lagaskyldu þyki ekki lagaforsendur fyrir því að taka tillit til umræddrar fjárhæðar við áætlun viðbótartekna. Í þessu sambandi skal bent á að lagafyrirmæli um þessi atriði eru ekki skýr og eru mikil brögð að því að þessum „lagafyrirmælum“ sé ekki sinnt af greiðendum. Á það bæði við um einkaaðila, opinbera aðila og stofnanir. Nægir að benda á í þessu sambandi að tryggingafélögin hafa ekki gefið upp á launamiðum greiðslur til kæranda vegna verktakastarfsemi hans, einnig í þeim tilvikum sem viðkomandi vinna er unnin beinlínis að beiðni þeirra. Verður þessum lagasjónarmiðum ríkisskattstjóra ekki beitt gegn kæranda einum.

Alfarið er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda reiknað endurgjald, en ekki eiginkonu hans eins og hann gerir í úrskurði sínum, vitandi um vinnuframlag hennar.

Þá er mótmælt þeirri neitun ríkisskattstjóra að áætla sanngjarnan rekstrarkostnað vegna starfsemi kæranda. Má vera ljóst að kærandi hefur haft kostnað af starfseminni, t.d. vegna húsnæðis, bifreiðar og síma.“

Til stuðnings kröfum að því er varðar reiknað endurgjald og launatengd gjöld er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar, sbr. kæru til ríkisskattstjóra, að þar sem um aukastarf sé að ræða, sem unnið hafi verið utan venjulegs dagvinnutíma, hafi kæranda ekki borið að reikna sér endurgjald. Samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 skuli ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma. Verði að skilja ákvæðið svo að miða skuli reiknað endurgjald við dagvinnutíma eða venjubundinn tíma viðkomandi starfsstéttar. Þannig sé gert ráð fyrir að sjálfstætt starfandi maður eigi að reikna sér laun eins og hann hefði sem launþegi miðað við venjulegan vinnutíma, þ.e. að launþegi og sjálfstætt starfandi maður, sem vinna sömu störf, eigi að skila sem næst sömu staðgreiðslu. Kærandi hafi skilað staðgreiðslu af launum sínum fyrir venjulega dagvinnu öll árin sem um ræðir og beri samkvæmt lagaákvæðinu ekki að skila frekari staðgreiðslu, en föst laun hans séu mun hærri en endurgjald það sem starfsbróður hans með sjálfstæða starfsemi beri að reikna sér samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Sé kæranda jafnframt gert að reikna sér endurgjald sé ekki jafnræði með aðilum.

Varakrafa um lækkun reiknaðs endurgjalds er byggð á því að ríkisskattstjóri miði endurgjaldið ranglega við flokk A-2 í viðmiðunarreglum í stað flokks A-3, sem eigi við um störf kæranda, væri starf hans fullt starf. Þá telji kærandi að taka beri tillit til þess að um hlutastarf sé að ræða. Megi gera ráð fyrir að starfið taki að meðaltali 40 klst. á mánuði og af þeim sökum eigi í mesta lagi að reikna mánaðarlegt endurgjald 40/160 af mánaðarlegum viðmiðunarlaunum samkvæmt flokki A-3.

IV.

Með bréfi, dags. 21. maí 1993, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að því er varðar kæru vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda:

„Þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði í öllum greinum staðfestur. Að auki skal þetta tekið fram:

1. Um útlagðan kostnað vill ríkisskattstjóri taka fram að engin gögn eru til sem sýna fram á að kærandi hafi haft kostnað af vélritun eins og hann heldur fram. Sundurliðun í reikningi er ekki fullnægjandi gögn í því sambandi. Bókhald, sem kæranda er skylt að færa, er ekki fyrir hendi til að leiða í ljós að greiðslur vegna vélritunar hafi verið inntar af hendi, hvað þá heildarfjárhæð þeirra, og hefur skráningu meintra greiðslna ekki verið sinnt af kæranda.

2. Ekki hefur verið leitt í ljós að kærandi hafi haft nokkurn rekstrarkostnað af gerð örorkumata og því er mótmælt að slíkt megi vera ljóst eins og fullyrt er í kæru. Engir reikningar, engin bókhaldsgögn eða annað sem raunhæfan grunn gæti lagt að fullyrðingu um meintan rekstrarkostnað hefur verið lagt fram.

3. Með vísan til ofangreinds og annarra forsendna í úrskurði ríkisskattstjóra er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur. Hvað varðar vinnuframlag eiginkonu skal áréttað að ekki liggur fyrir nein kerfisbundin skráning eða nánari lýsing um aðstoð hennar við hina sjálfstæðu starfsemi lækna (sic).“

Þá hefur ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 21. maí 1993, lagt fram svofellda kröfugerð vegna þess þáttar málsins er varðar álagningu launaskatts:

„Í tilefni af kæru á úrskurði ríkisskattstjóra um launaskatt er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Loks hefur ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 21. maí 1993, lagt fram svofellda kröfugerð vegna kæru um skilaskylda staðgreiðslu og álag á hana:

„Þess er krafist að kæru þeirri er lýtur að ákvörðun á álagi á staðgreiðslu verði vísað frá yfirskattanefnd. Ríkisskattstjóri er endanlegur úrskurðaraðili um mál af því tagi er hér um ræðir, sbr. ákvæði 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.“

V.

Fyrir liggur í máli þessu og raunar óumdeilt, eins og málið nú liggur fyrir, sbr. kröfugerð kæranda, að vinna kæranda við örorkumatsgerðir á árunum 1988, 1989 og 1990 hafi verið þess eðlis að um hafi verið að ræða sjálfstæða starfsemi kæranda og honum þannig borið að telja greiðslur vegna þeirra til tekna eftir ákvæðum B-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Var kærandi bókhaldsskyldur vegna þessarar starfsemi, sbr. 18. tl. B-liðs 2. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald. Er komið fram að kærandi færði hvorki bókhald né hélt til haga gögnum sem vörðuðu starfsemina. Útgefnir reikningar kæranda voru ekki númeraðir og eingöngu færðir í einriti, sem var andstætt ákvæðum 12. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. reglugerð nr. 417/1982, um bókhald. Tekjur vegna örorkumatsgerða voru ekki taldar fram á skattframtölum kæranda vegna umræddra ára. Þó taldi kærandi fram sem launatekjur tekjur vegna örorkumata 135.130 kr. á skattframtali 1989 og 370.000 kr. á skattframtali 1990, svo og „aukatekjur“ 768.731 kr. á skattframtali 1991. Hefur ríkisskattstjóri miðað við að þessar tekjur hafi verið vegna hinnar sjálfstæðu starfsemi kæranda og tekið tillit til þeirra við áætlun viðbótartekna.

Athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á framtalsskilum kæranda byggði á spjaldskrá og yfirliti kæranda yfir matsgerðir, sem hann afhenti rannsóknarlögreglu ríkisins, og gögnum sem rannsóknardeildin aflaði hjá matsbeiðendum, þ.e. tryggingafélögum og lögmönnum. Við samanburð þessara gagna komu í ljós frávik í báðar áttir. Þótt ekki þyki líklegt að tekjur kæranda af umræddri starfsemi hafi verið hærri, svo að nemi verulegum fjárhæðum, en athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra leiddi í ljós, er tvímælalaust að ríkisskattstjóra var rétt og skylt að áætla tekjur kæranda vegna umræddrar starfsemi eftir lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt framangreindu eru ekki efni til að verða við kröfu kæranda um að við endurákvörðun opinberra gjalda hans verði byggt á fjárhæðum í skýrslu rannsóknardeildar án áætlunar og að frádregnum framtöldum tekjum. Þá þykir bera að fallast á það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki gert þá grein fyrir kostnaði vegna vélritunar matsgerða, störfum eiginkonu við innheimtu reikninga og rekstrarkostnaði að öðru leyti, að unnt sé að taka kröfur hans um þau kæruatriði til greina. Áætlun ríkisskattstjóra ber með sér að hann hefur miðað hana rúmlega við það sem upplýst var í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um heildartekjur kæranda af gerð örorkumata, sbr. áðurnefnt ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, en tekið til frádráttar framtaldar tekjur vegna örorkumata og aukatekna á skattframtölum kæranda. Að öllum atvikum virtum þykir mega lækka áætlun þessa vegna tekjuársins 1988 úr 3.800.000 kr. í 3.650.000 kr., vegna ársins 1989 úr 5.200.000 kr. í 5.100.000 kr. og vegna ársins 1990 úr 7.300.000 kr. í 7.050.000 kr.

Víkur þá að ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda. Er þess krafist af hálfu kæranda að reiknað endurgjald, er ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda, verði fellt niður eða lækkað. Lýtur krafan öðrum þræði að endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda, er ríkisskattstjóri tilkynnti honum hinn 31. desember 1992 (mál nr. 1992-06121.0), sbr. kæruúrskurð í því máli, dags. 16. apríl 1993, og hins vegar að ákvörðun ríkisskattstjóra um skilaskylda staðgreiðslu er ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda hinn 31. desember 1992 (mál nr. 1992-06121.1), sbr. kæruúrskurð, dags. 16. apríl 1993. Í síðarnefnda málinu krefst ríkisskattstjóri frávísunar frá yfirskattanefnd á þeirri forsendu að um sé að ræða ágreining um álag á staðgreiðslu sem ríkisskattstjóri sé endanlegur úrskurðaraðili um. Virðist ríkisskattstjóri hér hafa í huga ákvæði 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum. Eftir efni sínu lýtur krafa kæranda ekki að niðurfellingu álags á grundvelli þess lagaákvæðis, heldur beinist hún að fjárhæð hinnar skilaskyldu staðgreiðslu er ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda með stoð í 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. mgr. 26. gr. sömu laga. Lögbundið er að álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laganna ákvarðast af fjárhæð hinnar áætluðu staðgreiðslu, sbr. 1. og 5. mgr. sömu lagagreinar, en sjálfstæð heimild er í 6. mgr. til að fella það sérstaklega niður. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, nær úrskurðarvald yfirskattanefndar meðal annars til laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Verður það þó talið sæta þeirri takmörkun að nefndin er ekki valdbær til niðurfellingar álags á grundvelli 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Með þessum athugasemdum er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra hafnað.

Kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við hina sjálfstæðu starfsemi sem í máli þessu greinir, sbr. 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981. Ekki á stoð í lögum það sjónarmið kæranda að annað gildi vegna þess að umræddri starfsemi hafi verið sinnt í aukastarfi. Er aðalkröfu kæranda því hafnað. Þá er því hafnað að ríkisskattstjóri hafi ranglega miðað áætlun sína um reiknað endurgjald kæranda við flokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra, sem hann setur samkvæmt 6. gr. laga nr. 45/1987, í stað flokks A-3, enda er tekið fram í viðmiðunarreglum vegna allra þeirra ára er málið varðar að læknar falli undir flokk A-2 þótt þeir hafi engan aðstoðarmann í þjónustu sinni. Af hálfu kæranda er því jafnframt haldið fram að eigi hafi verið tekið tillit til þess að um hlutastarf hafi verið að ræða. Samkvæmt 4. mgr. 6. gr. laga nr. 45/1987 skal ríkisskattstjóri miða viðmiðunarreglurnar við laun fyrir sambærileg störf í venjulegum vinnutíma. Fram kemur í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra að við mat á reiknuðu endurgjaldi í staflið A sé byggt á launum án sérstakrar greiðslu fyrir unna yfirvinnu. Námu ársviðmiðunartekjur fyrir staðgreiðsluárið 1988 í flokki A-2 1.679.000 kr., árið 1989 1.880.480 kr. og árið 1990 2.124.942 kr. Að því virtu að um var að ræða aukastarf kæranda, sem hann sinnti samhliða fullri launavinnu, og með hliðsjón af umfangi þess á hverju hinna þriggja ára, svo sem það liggur fyrir samkvæmt athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, þykir mega lækka nokkuð áætlun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda og endurgjalds vegna skilaskyldrar staðgreiðslu. Þykja fjárhæðir þessar hæfilega áætlaðar 1.100.000 kr. vegna tekjuársins 1988, 1.400.000 kr. vegna ársins 1989 og 1.700.000 kr. vegna ársins 1990. Lækkar álag á skilaskylda staðgreiðslu samsvarandi, svo og launatengd gjöld sem á kæranda hafa verið lögð.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur á skattframtali 1989 lækka úr 3.800.000 kr. í 3.650.000 kr., á skattframtali 1990 úr 5.200.000 kr. í 5.100.000 kr. og á skattframtali 1991 úr 7.300.000 kr. í 7.050.000 kr. Reiknað endurgjald lækkar úr 1.500.000 kr. vegna tekjuársins 1988 í 1.100.000 kr., árið 1989 úr 1.700.000 kr. í 1.400.000 kr. og árið 1990 úr 2.000.000 kr. í 1.700.000 kr.