Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 1995 fylgdu tveir ársreikningar. Annars vegar var um að ræða ársreikning, sem auðkenndur var kæranda, A, og tók til endurskoðunarstarfsemi. Hagnaður samkvæmt rekstrarreikningi nam 1.336.984 kr. og hafði þá verið gjaldfært reiknað endurgjald kæranda, A, vegna vinnu við reksturinn að fjárhæð 2.719.284 kr. er hann færði sér til tekna í reit 24 í skattframtalinu. Skuldir umfram eignir samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1994 námu 1.035.141 kr. Samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05), er fylgdi skattframtalinu, var skuldum umfram eignir og rekstrarhagnaði skipt að jöfnu milli kærenda. Af rekstrarhagnaði komu þannig 668.492 kr. í hlut hvors um sig. Hins vegar var um að ræða ársreikning X sf. Sameignarfélag þetta, sem ekki er sjálfstæður skattaðili, er samkvæmt gögnum málsins í eigu kæranda, B, að helmingi, kæranda, A, að 40 hundraðshlutum og C að 10 hundraðshlutum. Sameignarfélagið hafði verslunarstarfsemi með höndum. Samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1994 nam tap af rekstri 1.801.946 kr. og hafði þá verið gjaldfært reiknað endurgjald kæranda, B, 55.000 kr. og reiknað endurgjald C 55.000 kr. Skuldir umfram eignir samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1994 námu 174.255 kr. Samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05) er fylgdi skattframtalinu, var skuldum umfram eignir og rekstrartapi skipt milli félagsaðila eftir eignarhlutföllum. Þannig var rekstrartap að hlut kæranda, B, tilgreint 900.973 kr. og að hlut kæranda, A, 720.778 kr.

Í samræmi við framangreinda tilhögun skattskila kærenda tilfærðu þau engar hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í reiti 62 í skattframtali sínu árið 1995.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1995, tilkynnti skattstjóri kærendum með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að með vísan til 3. tölul. 63. gr. sömu laga væri ekki fallist á að skipta hreinum tekjum af endurskoðunarstofu milli þeirra heldur væru þær færðar hjá kæranda, A. Hreinar tekjur í reit 62 á framtali hans yrðu að teknu tilliti til taps af verslun 616.205 kr. Yfirfæranlegt rekstrartap kæranda, B, af verslun yrði 900.973 kr. Við álagningu opinberra gjalda 1995 voru kærendum ákvörðuð gjöld samkvæmt framtalinu þannig breyttu.

Kærendur mótmæltu gerðum breytingum með kæru til skattstjóra, dags. 25. ágúst 1995. Þar kom fram að með tilkynningu til firmaskrár …, dags. …, hefði verið tilkynnt að kærandi, B, hefði gengið í firmað Y frá og með þeim degi. Tilkynningunni hefði fylgt félagssamningur kærenda um stofnun sameignarfélagsins Y. Breytingarnar hefðu verið tilkynntar Hagstofu. Gerðu kærendur kröfu um að rekstrarhagnaði endurskoðunarstofunnar yrði skipt milli þeirra að jöfnu. Kærunni fylgdu ljósrit af tilkynningu til firmaskrár …, dags. …, ljósrit af félagssamningi Y sf., dags. …, ljósrit af kvittun sýslumannsins í …, dags. …, vegna tilkynningar um breytingu á skráningu og ljósrit af útskrift úr fyrirtækjaskrá Hagstofu Íslands, dags. 21. september 1994, sem sýndi að Y sf. var skráð þar með kennitölu …

Með kæruúrskurði, dags. 16. október 1995, hafnaði skattstjóri kröfu kærenda. Niðurstaða úrskurðarins er svohljóðandi:

„Með hliðsjón af þeim ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hjón geti ekki ein og sér rekið sameignarfélag sem sé sjálfstæður skattaðili (3. tl. 1. mgr. 2. gr.) og að sé atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi háð sérþekkingu eða persónubundnum leyfum skuli hreinar tekjur taldar hjá því hjóna sem sérþekkinguna eða leyfið hefur (1. ml. 2. mgr. 3. tl. 1. mgr. 63. gr.) er ekki fallist á kæruna. Jafnvel þó að þessar forsendur ættu ekki við í tilviki kærenda bæri að synja kærunni á grundvelli 2. ml. 2. mgr. 3. tl. 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar þar sem ekki er um að ræða reiknað endurgjald B í þessari starfsemi."

Kærendur hafa með kæru, dags. 13. nóvember 1995, skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Vegna tilvísunar skattstjóra til 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 taka kærendur fram að í félagssamningi þeirra sé tekið fram að félagið skuli ekki teljast sjálfstæður skattaðili. Því verði ekki séð hvað vaki fyrir skattstjóra með því að skírskota til þessa. Kærendur telja ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 ekki eiga við í sínu tilviki þar sem starfsemi þeirra sé ekki háð sérþekkingu eða persónubundnum leyfum á þann hátt sem átt sé við í lögunum. Ákvæðin eigi t.d. við um lækna sem þurfi leyfi heilbrigðisráðuneytisins til að starfa og reka lækningastofu. Ekki þurfi nein leyfi til að setja á stofn endurskoðunarstofu, ráðgjafarfyrirtæki í fjármálum eða bókhaldsstofu. Starfsemi kærenda sé ekki háð leyfum eða sérþekkingu af því tagi sem átt sé við í tilvitnaðri lagagrein. Telja kærendur að í úrskurði skattstjóra komi fram að hann sé þeim sammála um að 63. gr. laganna eigi ekki við, enda hafi hann tekið fram að jafnvel þótt þessar forsendur ættu ekki við í tilviki kærenda bæri samt að hafna kröfum þeirra. Þá telja kærendur 2. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. ekki eiga við í því tilviki að annað hjóna starfi ekki að rekstri. Ekki þurfi að vera samband milli eignaraðildar að rekstri og starfa að honum. Það geti ekki verið forsenda eignarhalds að fyrirtæki sem ekki er sjálfstæður skattaðili að vinna við rekstur þess. Slík kvöð væri brot á ýmsum greinum stjórnarskrárinnar varðandi frelsi þegnanna. Krefjast kærendur að breyting skattstjóra verði felld niður og helmingur hagnaðar af rekstri endurskoðunarstofu skattlagður hjá kæranda, B.

Með bréfi, dags. 26. júlí 1996, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

II.

Ágreiningurinn í máli þessu snýst um það hvort heimilt sé að skipta hreinum tekjum af Y sf. að jöfnu milli kærenda í samræmi við eignarhlutdeild þeirra í sameignarfélagi þessu eða hvort telja beri tekjurnar að öllu leyti til tekna hjá kæranda, A, á grundvelli ákvæða 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sakir þess að kærendur eru hjón, sem eru samvistum, og falla undir nefnd ákvæði að því er varðar tekjuskattsskil sín. Kærendur telja að ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 eigi ekki við í því tilviki, sem hér um ræðir, þar sem starfsemi endurskoðunarstofunnar sé hvorki háð sérþekkingu né persónubundnum rekstrarleyfum. Tekið skal fram að með tilliti til skattalegrar stöðu sameignarfélaga, sem ekki eru sjálfstæðir skattaðilar, þykir út af fyrir sig ekki skipta máli við úrlausn ágreiningsefnisins að umrætt sameignarfélag var sett á laggirnar á árinu 1994. Ef sameignarfélag er ekki sjálfstæður skattaðili eru það félagsaðilarnir sjálfir sem eru hinir raunverulegu skattaðilar og hlutdeild þeirra í tekjum og eignum sameignarfélags er þá aðeins þáttur í þeirra eigin skattskilum.

Í 1. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er tekið fram að hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. og 31. gr., skuli telja til tekna hjá því hjóna sem stendur fyrir rekstrinum og skuli þær skattlagðar með öðrum tekjum þess, sbr. ákvæði 3. tölul. 62. gr. laganna. Síðastgreint ákvæði hefur að geyma almennar reglur um tekjuskattsstofn manna sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Í 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er að finna nánari útfærslu á framangreindri meginreglu 1. mgr. 3. tölul. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Segir þar að þegar atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi er háð sérþekkingu eða persónubundnum rekstrarleyfum skuli hreinar tekjur af rekstrinum taldar hjá því hjóna sem sérþekkinguna eða leyfið hefur. Starfi hjón sameiginlega að atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi og hafi bæði þá sérþekkingu eða leyfi, sem krafist er, eða sé slíkrar sérþekkingar eða leyfa ekki krafist, skal skipta hreinum tekjum af rekstrinum í hlutfalli við vinnuframlag hvors um sig og telja til tekna hjá hvoru hjóna. Þá eru ákvæði um áætlun skattstjóra á skiptingu hreinna tekna. Í 3. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 er sérstaklega tekið fram að um meðferð á tapi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi fari eftir sömu reglum og gilda um hreinar tekjur.

Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að með reglum um meðferð atvinnurekstrartekna sé leitast við að koma í veg fyrir möguleika hjóna til að dreifa þessum tekjum á milli sín í tilvikum þegar aðeins annað þeirra stendur fyrir rekstrinum.

Telja verður að framangreindar reglur 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 feli í meginatriðum í sér að hreinar tekjur af atvinnurekstri (eða tap) færist hjá því hjóna, sem hefur reksturinn með höndum í raun, og telst það hjónanna, sem sérþekkingu og rekstrarleyfi hefur, ævinlega standa fyrir rekstrinum. Þegar svo stendur á skiptir ekki máli þótt bæði starfi við reksturinn og reyndar ekki heldur að því er virðist hvernig eignarrétti er háttað. Skipting tekna kemur þá aðeins til greina að hjónin starfi sameiginlega að rekstrinum og hafi bæði nauðsynlega sérþekkingu eða leyfi, sé slíks krafist.

Endurskoðunarstarf er háð sérstakri löggildingu sem ráðherra veitir samkvæmt lögum nr. 67/1976, um löggilta endurskoðendur. Til að öðlast slíka löggildingu er m.a. krafist brottfararprófs frá viðskiptadeild Háskóla Íslands með endurskoðun sem kjörsvið, starfsþjálfunar og að viðkomandi hafi staðist verklegt próf samkvæmt sérstakri prófraun, sbr. 2. gr. laga nr. 67/1976. Samkvæmt 5. gr. laganna skal endurskoðandi fá um löggildingu sína skírteini er ráðherra gefur út. Í 7. gr. laganna er tekið fram að löggiltir endurskoðendur hafi réttindi og skyldur opinberra sýslunarmanna. Ný lög um endurskoðendur, lög nr. 18, 17. apríl 1997, öðlast gildi 1. júlí 1997 og falla þá úr gildi lög nr. 67/1976. Í II. kafla fyrrnefndu laganna er fjallað um endurskoðendaréttindi, þ. á m. um skilyrði, próf og löggildingu. Í lögum nr. 18/1997 eru svipaðar kröfur gerðar um menntun og sérþekkingu og í hinum eldri lögum, sbr. 2. og 3. gr. laganna. Ráðherra gefur út löggildingarskírteini handa endurskoðanda, sbr. 2. mgr. 4. gr. laganna. Í 6. gr. laganna eru sett ákvæði um endurskoðunarfyrirtæki og endurskoðendum heimilað að stofna félag um rekstur sinn í því formi sem þeir sjálfir kjósa. Hömlur eru settar á aðild annarra en endurskoðenda að slíkum félögum, þ. á m. er tekið fram að í sameignarfélagi skuli allir félagsmenn vera endurskoðendur.

Óumdeilt er að kærandi, A, hefur þá löggildingu til endurskoðunarstarfa sem lög nr. 67/1976 áskilja en kærandi, B, ekki. Þegar litið er til þess að löggilding endurskoðenda er lögbundin atvinnuréttindi, sem m.a. er háð lagakröfum um sérþekkingu, verður að telja að samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar, beri að líta svo á að kærandi, A, standi fyrir rekstri umræddrar endurskoðunarstofu í skilningi nefndra ákvæða, eins og skýra verður það samkvæmt framansögðu. Í þeim efnum skiptir eignaraðild kæranda, B, að sameignarfélaginu ekki máli. Þegar af þessum ástæðum ber að telja hreinar tekjur af rekstri endurskoðunarstofunnar að öllu leyti hjá kæranda, A. Samkvæmt þessu er hinn kærði úrskurður skattstjóra staðfestur. Tekið skal fram að ekki er ágreiningur um skiptingu taps af rekstri verslunar milli kærenda.