Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi er hlutafélag sem rekur teikni- og verkfræðistofu. Í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum kæranda vegna ársins 1988 og að fengnum athugasemdum kæranda ákvað skattstjóri að hækka tekjuskattsstofn kæranda um 14.818.661 kr. auk 25% álags, eignarskattsstofn um 548.962 kr. og ákvarða honum viðbótarsöluskattsskylda veltu vegna ársins 1988 að fjárhæð 327.164 kr. Kom fram í tilkynningu skattstjóra, dags. 18. september 1990, að vantalin söluskattsskyld velta stafaði af því að kærandi hefði selt tölvuþjónustu til viðskiptamanna sinna án þess að hafa staðið skil af söluskatti af henni. Hækkun tekjuskattsstofns var annars vegar af þeirri ástæðu að skattstjóri féllst ekki á tilgreint tap vegna X hf., 8.840.423 kr., á skattframtali kæranda árið 1989, sbr. nánar í II. hér á eftir. Hins vegar hækkaði skattstjóri tekjuskattsstofn um 6.245.670 kr. með vísan til þess að útgjaldaskráning kæranda væri ófullnægjandi og með þeim hætti að hún væri ekki grundvöllur til að byggja á rétt skattframtal, svo sem nánar er rakið í III. hér á eftir. Með kæruúrskurði, dags. 27. maí 1991, lækkaði skattstjóri viðbótartekjur af hinni síðarnefndu ástæðu í 5.475.047 kr. og lækkaði eignarskattsstofn um 399.071 kr.

Með kæru, dags. 26. júní 1991, hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar og krafist frádráttar frá rekstrartekjum vegna ýmissa kostnaðarliða, sem skattstjóri hafði hafnað, að frátöldum 930.695 kr. sem kærandi hefur fallist á að væri ekki frádráttarbær kostnaður. Þá er þess krafist að yfirfæranlegt tap X hf. komi til frádráttar á skattframtali kæranda 1989.

II.

Fram kom í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra, dags. 14. mars 1990, að kærandi hafi ásamt hluthöfum í félaginu keypt hinn 23. desember 1988 fyrirtækið X hf. Skýrslunni fylgdi ljósrit samkomulags um kaupin, dagsett fyrrnefndan dag, þar sem sagði:

„Við undirritaðir hluthafar í hlutafélaginu X ... seljum hér með og afsölum til stjórnar og einstakra hluthafa A hf. [kæranda] ... öllum hlutabréfum okkar í X hf., að nafnverði kr. 1.445.000.00, sem er allt hlutafé félagsins.

Hlutabréfin seljum við fyrir kr. 4.817.375.00 og greiðist kaupverðið þannig að kaupendur yfirtaka skuldir hluthafa við félagið að fjárhæð kr. 3.917.375.00 en greiða við undirskrift samnings þessa í peningum kr. 900.000.00.

...

Við undirritaðir, stjórnarmenn í A hf. ... samþykkjum hér með f.h. einstakra hluthafa í A hf., svo og félagsins sjálfs, að kaupa öll hlutabréf í X hf., skv. ofanrituðum skilmálum.

Við munum sameina X hf. A hf. og skuldbindum okkur til þess að leggja nafnið X niður, að sameiningu lokinni.“

Taldi skattstjóri að hér væri um að ræða bein kaup og yfirtöku kæranda á X hf., en ekki sameiningu félaganna samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hefðu hluthafar í X hf. ekki fengið sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félaginu hlutabréf í kæranda, heldur peningagreiðslu. Væri yfirfært framreiknað tap vegna X hf., 8.840.423 kr., því ekki frádráttarbært á skattframtali kæranda árið 1989.

Af hálfu kæranda er breytingu skattstjóra mótmælt með vísan til greinargerðar A hrl., dags. 18. janúar 1991, er send var skattstjóra til rökstuðnings kæru til hans. Í greinargerðinni segir:

„Þegar sameining félaganna var ákveðin hinn 28. desember 1988 voru öll hlutabréf í X hf. í eigu kæranda. Við sameininguna var X hf. algjörlega sameinað kæranda. Sem gagngjald fékk kærandi, sem eini eigandi alls hlutafjár í X hf., hlutabréf í hinu sameinaða hlutafélagi, en í samræmi við viðurkenndar bókhaldsreglur var hlutafé hins sameinaða félags lækkað um þá hlutafjáreign.

Eldri hluthafar X hf. höfðu þegar hlutafélögin voru sameinuð, þegar selt hlutabréf sín og áttu því ekki rétt á hlutabréfum í hinu sameinaða félagi, heldur eigandi hlutafjárins sem var kærandi. Eru engin tímamörk sett í 56. gr. um lágmarkseignarhaldstíma á bréfunum og hlýtur kærandi að teljast fullgildur hluthafi í skilningi greinarinnar. Þá verður heldur ekki gerður greinarmunur á því hvort hinir eldri hluthafar selja hlutabréf sín fyrir eða eftir sameiningu, enda er skattskyldur söluhagnaður af hlutabréfasölunni reiknaður með sama hætti, hvor aðferðin sem notuð er.

Í þeim tilvikum sem sala hlutabréfa í hinu sameinaða hlutafélagi á sér stað eftir sameiningu er tilgangurinn oftast sá einn að ná fram því markmiði að við sameininguna verði hluthafar viðtakandi félags áfram einir hluthafar í hinu sameinaða félagi. Hvortveggja aðferðin er til þess að ná fram sameiningu félaga, í þeim einum tilgangi að njóta af því skattalegs hagræðis og hefur þannig sameining verið viðurkennd, enda þótt hún sé aðeins og augljóslega gerð í því skyni.

Vísast til þess að jafnvel hlutafélög í eigu ríkisins hafa verið seld öðrum hlutafélögum í þessu skyni. Hlýtur slík sala af hálfu hins opinbera að vera bindandi um túlkun á 56. gr. Má í þessu sambandi t.d. benda á sameiningu gamla Álafoss hf. við Vífilfell hf. í árslok 1988.“

III.

Til stuðnings ákvörðun sinni um hækkun tekjuskattsstofns um 5.475.047 kr. og eignarskattsstofns um 149.891 kr., hefur skattstjóri fært fram þær ástæður, sem nú skulu raktar, ásamt helstu andmælum kæranda við hverja einstaka þeirra.

1. Gjaldfærsla tölvubúnaðar.

Kærandi gjaldfærði í rekstrarreikningi kaup á tölvum, prenturum, minnisstækkunum, skjám, skjákortum og áföstum stöndum undir tölvur, samtals 548.044 kr. að frádregnum seldum búnaði 200.000 kr. og eignfærðum tölvukaupum 199.071 kr. Skattstjóri taldi mismuninn, 149.891 kr., vera hluta af eignasamstæðu er ætti að eignfærast og afskrifast í stað þess að gjaldfærast eins og gert var í ársreikningi kæranda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því haldið fram að um sé að ræða óskyld og aðskilin innkaup. Auk þess séu í innkaupunum vara- og aukahlutir í aðrar tölvur kæranda sem gjaldfærðust réttilega. Ekki sé hægt að krefjast aðskilinna reikninga þegar annars vegar sé um að ræða tölvukaup og hins vegar kaup vara- og aukahluta í tölvu eða smááhalda og tækja sem nemi að innkaupsverði lægri fjárhæð en um ræðir í 41. gr. laga nr. 75/1981.

2. Gjafir og risna.

Gjaldfærð risna í rekstrarreikningi kæranda nam 1.652.867 kr. Af gögnum málsins að dæma virðist kærandi hafa fært gjafir til gjalda undir þessum lið. Skattstjóri hafnaði frádrætti vegna gjafa með vísan til 1. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt launauppgjöf kæranda hefði ekki verið um kaupauka að ræða. Að því er varðaði risnu byggði skattstjóri á því að skýringar umboðsmanns kæranda hefðu verið almenns eðlis, engin nöfn viðskiptamanna nefnd í því sambandi og hvergi vísað í ákveðna viðskiptasamninga máli til stuðnings. Engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings tengslum risnu við reksturinn.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er krafist fulls frádráttar vegna þessa liðar, þó að frátöldum gjöfum að fjárhæð 23.924 kr. til starfsmanna. Hér sé um að ræða bæði gjafir og risnu almennt. Gjafir hafi numið 227.295 kr. þar af 178.782 kr. vínkaup til tækifærisgjafa og 48.513 kr. bókakaup til afmælisgjafa. Kostnaður við kaffistofu, sem skattstjóri hafni, hafi verið 84.343 kr. Er á það bent að 27 starfsmenn hafi að meðaltali starfað hjá kæranda á árinu 1988. Hafi þurft góð sambönd til að tryggja verkefni. Hittist menn gjarnan á veitingastöðum. Þá sé talið ráðlegt að senda helstu lykilmönnum eina til tvær vínflöskur um jól og áramót sem þakklætisvott fyrir samvinnuna á árinu. Af og frá sé að um einkaneyslu eigenda kæranda sé að ræða. Áfengiskaup hafi numið 218.640 kr. samkvæmt 44 innkaupanótum. Hafi kærandi það fyrir sið að gefa í glas við opnun tilboða í verksamninga, tvisvar til fjórum sinnum í mánuði. Matur starfsmanna og veitingar hafi numið 257.696 kr. samkvæmt 75 innkaupanótum. Árshátíð starfsmanna hafi numið 155.100 kr. Jólaboð og önnur kynningarstarfsemi 212.878 kr. og kostnaður við aðalfund 95.291 kr. Sælgætiskaup námu 108.926 kr. Þessir kostnaðarliðir hafi ekki verið of háir með tilliti til umfangs starfseminnar, eðli og starfsmannafjölda. Ekki sé hægt að merkja kaup á veitingum, vínföngum o.fl. ákveðnum viðskiptum eða dagsetningu viðskiptasamninga, enda sé með framangreindum reikningum oft á tíðum verið að skapa eða tryggja verkefni í náinni framtíð. Ekki hafi verið talið nauðsynlegt að tíunda hver hafi mætt með hverjum, hver hafi borðað hvað og hver drukkið hvað. Ekki væri hægt að ætlast til þess að teknar séu kvittanir af mönnum sem boðið sé í mat eða drykk né krefjast kvittana fyrir jóla- eða afmælisgjöfum. Í kæru til ríkisskattanefndar er vikið að kostnaði vegna þriggja verkfræðinga frá ensku verkfræði- og ráðgjafarfyrirtæki sem hafi verið í nánu samstarfi við kæranda vegna umfangsmikils verkefnis á vegum R. Hafi verið tekin sú ákvörðun að bjóða þeim í veiðiferð. Kostnaður hafi verið 34.986 kr.

3. Heimasími starfsmanna o.fl.

Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu símakostnaðar vegna heimasíma eigenda og starfsmanna kæranda, 143.166 kr., svo og slysa- og ábyrgðartrygginga vegna starfsmanna, 160.286 kr. Taldi skattstjóri umræddan kostnað ekki vera gjöld til öflunar tekna í atvinnurekstri samkvæmt 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er varðaði tryggingar yrði ekki annað séð en um væri að ræða persónulegar tryggingar starfsmanna og eigenda kærenda en hvorki skyldutryggingar né tryggingar sem leystu kæranda undan bótaábyrgð gagnvart starfsmönnum. Þá hafnaði skattstjóri gjaldfærslu framlags til starfsmannafélags, 162.505 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er krafist gjaldfærslu umframskrefa heimasíma helstu lykilmanna í þjónustu kæranda að fjárhæð 143.166 kr. Þurfi starfsmenn að vinna mikið heima við að kvöldi til og um helgar og séu heimasímar notaðir í þágu kæranda þar sem umræddir starfsmenn séu til reiðu fyrir viðskiptamenn öllum stundum. Að því er varðar tryggingar, hefði kærandi séð sér hag í því að slysatryggja helstu starfsmenn kæranda sérstaklega. Ekki væri um að ræða persónulegar tryggingar starfsmanna, heldur að tryggja kæranda gagnvart tjóni sem það yrði fyrir vegna fjarvista þessara starfsmanna vegna langvarandi veikinda eða slysfara. Samkomulag sé við starfsmannafélag um árleg framlög til þess. Á þessu ári hafi kærandi greitt 70% kostnaðar við ferð starfsmanna til London. Sé talið að með þessu fyrirkomulagi sé stuðlað að jákvæðu viðhorfi starfsmanna kæranda til félagsins og góðum starfsanda.

Jafnframt hafði kærandi gjaldfært líftryggingu starfsmanna en féll frá kröfu um gjaldfærslu þeirra undir rekstri málsins.

4. Bifreiðakostnaður.

Skattstjóri hafnaði frádrætti vegna kostnaðar við sérstaka upphækkun Nissan Patrol bifreiðar, sem var kaupleigubifreið í notkun kæranda, að fjárhæð 80.000 kr. Hefði ekki verið sýnt fram á, svo óyggjandi væri, að rekstur hennar væri nauðsynlegur kostnaður við öflun tekna í atvinnurekstri.

Af hálfu kæranda er breytingunni mótmælt á þeim forsendum að í ljós hafi komið eftir að bifreiðin var keypt, að hún hafi verið of lág og hafi reynst nauðsynlegt að hækka hana upp til þess að hægt væri að nýta hana við erfiðar aðstæður til eftirlitsstarfa úti á landi, t.d. að vetrarlagi.

5. Ferðakostnaður.

Gjaldfærður ferðakostnaður í ársreikningi kæranda nam 2.855.122 kr. Þar af féllst kærandi á undir rekstri málsins að offærðar væru 469.350 kr., enda lægi ekki fyrir hvert hefði verið farið, hverjir hefðu farið og hverra erinda. Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 1.140.425 kr. til viðbótar. Væri hér bæði um að ræða kaup á ferðagjaldeyri án þess að fram kæmi vegna hvaða ferða útgjöldin væru og annar ferðakostnaður sem byggður væri á ófullnægjandi fylgiskjölum.

Með kæru til skattstjóra, dags. 15. október 1990, lagði umboðsmaður kæranda fram yfirlýsingar stjórnarformanns kæranda og framkvæmdastjóra um tilefni nokkurra ferða á vegum kæranda og tilgreind gjaldeyriskaup vegna viðkomandi ferðar. Þá kom fram í kærunni að stefnt væri að því að gefa starfsmönnum, sem flestir væru tæknimenntaðir, kost á stöðugri endurmenntun, bæði innanlands og utan. Vegna þess hve langt væri liðið frá því ferðir þessar voru farnar, hafi ekki reynst unnt að afla gagna til staðfestingar, svo sem námskeiðaskráa, aðgöngumiða og dagskráa. Hafi viðkomandi starfsmenn gefið skriflegar eða munnlegar skýrslur að ferð lokinni.

Í kæruúrskurði kvað skattstjóri skýringar þessar ekki studdar neinum gögnum sem staðfest gætu að um væri að ræða ferðir á vegum kæranda.

Í kæru til ríkisskattanefndar eru fyrri skýringar ítrekaðar. Þá er m.a. tekið fram að skattstjóri hafi ekki fallist á kostnað vegna ferðar á námskeið á vegum N þar sem námskeiðið virtist haldið dagana 18. og 19. janúar 1988, en gjaldeyrir hafi verið greiddur 21. janúar. Hafi einfaldlega misfarist að ná í gjaldeyri á réttum tíma.

6. Ófullnægjandi fylgiskjöl.

Skattstjóri hafnaði að telja kostnað samkvæmt allmörgum fylgiskjölum til gjalda við öflun tekna í atvinnurekstri kæranda, sbr. 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvað hann fram koma í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra að a.m.k. eitt af eftirtöldum skilyrðum vantaði á fylgiskjöl þessi: 1) nafn kaupanda eða greiðanda, 2) nafn og heimilisfang seljanda, 3) sundurliðun á þeim vörum eða þjónustu sem verið er að kaupa. Bryti þetta í bága við 4. gr. reglugerðar nr. 417/1982, 12. gr. laga nr. 51/1968 og 18. gr. reglugerðar nr. 486/1982. Með hliðsjón af skýringum umboðsmanns kæranda þótti skattstjóra þó mega fallast á frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt nánar tilgreindum fylgiskjölum. Meðal kostnaðar er skattstjóri felldi niður á þessum grundvelli er hluti kaffistofukostnaðar, kaup smávara og viðhaldskostnaður, rekstur bifreiða og kaup húsgagna. Jafnframt hafnaði skattstjóri gjaldfærslu kostnaðar vegna myndbandagerðar, 34.400 kr., á þeirri forsendu að fylgiskjalið væri ekki fyrirfram tölusett. Í kæruúrskurði kom fram að skattstjóri hefði athugað efni myndbandsins og fengi ekki séð að það tengdist rekstri kæranda. Kvað skattstjóri myndbandið einungis sýna „nokkra menn við byggingarvinnu á afskekktum stað, ásamt akstri jeppabifreiðar um ókunna stigu ...“

Af hálfu umboðsmanns kæranda er fullyrt að tilvitnuðum lagaákvæðum hafi verið fullnægt í öllum tilvikum vegna sölu félagsins og í flestum tilvikum vegna kaupa á aðföngum. Um þetta atriði væri ekki deilt varðandi reikningsviðskipti. Hins vegar gildi annað um staðgreiðsluviðskipti, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald. Frágangur fylgiskjala í staðgreiðsluviðskiptum hafi verið með hætti sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum á þessum tíma. Vegna fyrrgreinds myndbands er komið fram af hálfu kæranda að tilgangur gerðar þess hafi verið að upplýsa erlendan samstarfsaðila kæranda um þau vandamál sem fylgi vinnu og eftirliti með tilteknum framkvæmdum á hálendi Íslands, einkum hvað varðar veðurfar, vegi og vegleysur, kulda og vosbúð.

7. Önnur atriði.

Í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra er alllangur listi kostnaðarfylgiskjala, samtals að fjárhæð 5.658.949 kr., og kemur almennt fram að svo virtist sem hluti af einkaneyslu eigenda kæranda hafi verið færður til gjalda á rekstrarreikningi kæranda. Þá uppfylli hluti fylgiskjala ekki skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald. Í tilkynningu skattstjóra, dags. 18. september 1990, segir eftir að rakin hafa verið þau atriði sem að hefur verið vikið í töluliðum 1 til 6 hér að framan:

„Aðrir kostnaðarliðir sem taldir eru upp í skýrslu, en hér ótaldir, teljast ekki vera gjöld til öflunar og viðhalds tekna í atvinnurekstri, skv. 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981, og með vísan til þeirra forsendna, sem fram koma í skýrslu.“

Af hálfu kæranda er viðurkennt að kostnaður hafi verið offærður um 930.695 kr. í rekstrarreikningi ársins 1988, þar af um 469.350 kr. vegna ferðakostnaðar og 23.924 kr. vegna gjafa, sbr. áður.

IV.

Með bréfi, dags. 24. október 1991, krefst ríkisskattstjóri þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Um tap vegna X hf.

Í málinu er deilt um hvort ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi tekið til þeirra ráðstafana sem lýst er í II. hér að framan. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Þá segir að með frumvarpinu sé gert ráð fyrir „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Á skattframtali kæranda árið 1989 er svofelld grein gerð fyrir eignabreytingu:

„Keypti 22/12 allt hlutafé í X hf., nv. 1.445.000 fyrir kr. 4.817.375, sameinaðist því og yfirtók öll skattaleg réttindi og skuldbindingar þess.“

Af þessu og málflutningi kæranda þykir ljóst að kærandi var að gerðum kaupum einn orðinn hluthafi í X hf. Þykja öll atvik leiða til þess að í skattalegu tilliti beri að líta heildstætt á kaupin og eftirfarandi ráðstafanir, en ekki verður séður annar tilgangur með þeim en að kærandi fengi yfirtekin skattaleg réttindi X hf. Sem gagngjald fyrir hlutabréf í X hf. fengu hluthafar þess félags niðurfelldar skuldir sínar við félagið og peningagreiðslu, en ekki hlutabréf í kæranda. Leiddi þetta til þess að ekki var um að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja, svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Þannig var með ráðstöfunum kæranda gengið á svig við þau skilyrði sem felast í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og X hf. sem greinir í nefndu lagaákvæði og getur yfirfæranlegt rekstrartap síðarnefnda hlutafélagsins því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Kröfu kæranda um þetta kæruatriði er því hafnað.

Um rekstrarkostnað.

Skýrsla rannsóknardeildar skattstjóra um meintan ófrádráttarbæran kostnað, sem gjaldfærður var í rekstrarreikningi kæranda, er óglögg. Meðal annars kemur ekki fram hvaða gjaldaliðir ársreiknings eru taldir hafa verið offærðir. Forsendur vefengingar skattstjóra eru og óljósar að því er varðar verulegan hluta þeirra kostnaðarfylgiskjala sem tilgreind eru í skýrslunni. Tilkynning skattstjóra um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1989 er sama marki brennd. Eigi þykja þó næg efni til að ómerkja hina kærðu ákvörðun skattstjóra af þessum sökum. Víkur þá að einstökum efnisþáttum.

Að því er varðar ágreining um gjaldfærslu tölvubúnaðar virðist aðeins deilt um hvort eignfæra skuli tölvubúnað að andvirði samtals 149.891 kr. eða hvort gjaldfæra megi búnað þennan á grundvelli 41. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um var að ræða tölvu með fylgihlutum og er því haldið fram af kæranda hálfu að hér hafi að hluta til verið um að ræða búnað sem notaður hafi verið við aðrar tölvur kæranda. Eigi þykir leitt í ljós af kæranda hálfu að um hafi verið að ræða eignakaup sem heimilt hafi verið að gjaldfæra samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981. Það athugist að skattstjóri hefur með hinni kærðu endurákvörðun tvífært breytingu sína að því er varðar tölvubúnað 548.044 kr. og það leiðrétt með niðurstöðu úrskurðar þessa. Til frádráttar tekjum færist fyrning 29.978 kr.

Af gögnum málsins verður ráðið að skattstjóri hafi m.a. hafnað gjaldfærslu vegna áfengiskaupa 218.640 kr., kaupa gjafa til viðskiptamanna 227.295 kr., jólaskreytinga á skrifstofu 18.020 kr., sælgætiskaupa 108.926 kr., árshátíðar, jólaboðs og aðalfundar 463.269 kr., blómakostnaðar 17.705 kr, og matarkostnaðar vegna starfsmanna og aðkeyptar veitingar 257.696 kr. Ágreiningslaus er breyting skattstjóra varðandi tækifærisgjafir til starfsmanna 23.923 kr. Verður helst ráðið að framangreindur kostnaður hafi í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1988 allur verið gjaldfærður sem risnukostnaður, en gjaldfærð risna nam þar 1.652.867 kr. Skattstjóri hefur að hluta byggt ákvörðun sína á því að eigi hefði verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 og að hluta hefur hann hafnað gjaldfærslu með vísan til þess að fylgiskjöl hafi ekki fullnægt ákvæðum laga og reglugerðar um bókhald. Þá er í skýrslu rannsóknardeildar vikið að því að útgjöld vegna starfsfólks væru ekki talin frádráttarbær nema um sé að ræða skattlagningu sömu hlunninda hjá því og virðist skattstjóri að einhverju leyti hafa byggt á þessari forsendu. Skal tekið fram í þessu sambandi að lögfest eru sérstök úrræði til að knýja fram upplýsingar um að hvaða leyti fæðishlunnindi o.fl. skuli teljast til tekna hjá launþegum.

Úrskurður skattstjóra er staðfestur um gjafir til viðskiptamanna, samtals 227.295 kr. Að virtum kostnaði við sælgæti, sem kærandi kveður hafa verið látið gestum og gangandi í té í húsakynnum hans í jólamánuði, þykir ekki hafa verið sýnt fram á af kæranda hálfu að telja beri kostnaðinn að öllu leyti til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Hið sama gildir um kostnað við kaffistofu. Er fallist á framangreinda tvo liði með 80.000 kr. Fallist er á kostnað við blóma- og jólaskreytingar, samtals 35.725 kr., svo og á kostnað við árshátíð starfsmanna, 155.100 kr. Gjaldfærður aðalfundarkostnaður, sem er samkvæmt sölureikningum frá Hótel Holti, virðist að hluta hafa falið í sér persónulegan kostnað hluthafa, en fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar skattstjóra að þeir hafi verið sjö við stofnun félagsins á árinu 1987. Vegna þess liðar, kostnaðar við jólaboð og aðra kynningarstarfsemi, svo og vegna kaupa annarra veitinga, þykir bera að áætla kæranda sem frádráttarbæran kostnað samtals 350.000 kr. til viðbótar því sem skattstjóri hefur látið óhaggað, en bókhaldsgögn og skýringar kæranda um risnutilefni eru ekki fullnægjandi.

Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að kostnaður við heimasíma starfsmanna eða þátttöku í utanlandsferð starfsmanna sé rekstrarkostnaður í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Fallist er á að kæranda heimilist frádráttur á grundvelli nefndrar lagagreinar vegna slysatryggingar starfsmanna og er hann áætlaður 80.000 kr., en eigi hefur verið sýnt fram á af kæranda hálfu á hvaða grundvelli ábyrgðartrygging starfsmanna sé frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Vegna ferðakostnaðar stendur ágreiningur í málinu um 1.140.425 kr. er skattstjóri hafnaði að telja til rekstrarkostnaðar, sbr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Á það er fallist með skattstjóra að fylgigögnum og skýringum vegna þessa gjaldaliðar sé að ýmsu leyti áfátt. Verulegar fjárhæðir styðjast eigi við frumgögn fyrir raunverulegum útlögðum kostnaði. Að virtum skýringum kæranda vegna ferða til Bandaríkjanna og Danmerkur þykir mega áætla frádráttarbæran hluta ferðakostnaðar 260.000 kr. Þá þykir að virtum skýringum kæranda mega áætla honum 19.000 kr. frádráttarbæran ferðakostnað vegna ráðstefnu á vegum N, en þar virðist ekki vera ágreiningur um kostnað vegna flugfargjalds. Fallist er á ferðakostnað 30.615 kr. vegna ferðar til Vopnafjarðar. Að öðru leyti verður ekki talið að kærandi hafi gert þá grein fyrir gjaldfærðum ferðakostnaði að á hann verði fallist.

Telja verður að upphækkun Nissan-Patrol bifreiðar hafi verið hluti af stofnverði þeirrar bifreiðar og beri að eignfæra kostnaðinn og fyrna sem slíkan. Færist því til gjalda 8% fyrning af 80.000 kr. eða 6.400 kr., en ekki verður vefengt að bifreiðin hafi verið notuð í þágu atvinnurekstrar kæranda.

Öðrum kostnaði, sem hér hefur ekki verið sérstaklega getið, virðist skattstjóri hafa hafnað á þeirri forsendu einni að viðkomandi bókhaldsskjöl uppfylli ekki ákvæði bókhaldslaga og reglugerðar um bókhald. Ekki var skýrlega vefengt að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða, sbr. þó það sem fram kom í kæruúrskurði skattstjóra um kostnað við myndband. Þó verður að telja að athugasemd rannsóknardeildar skattstjóra varðandi greiðslu til K hf. vegna viðgerða, 100.000 kr., hafi gefið kæranda tilefni til nánari skýringa en fram eru komnar af hans hálfu. Fallist er á gjaldfærslu kostnaðar við myndband, 34.400 kr. Að svo vöxnu er fallist á annan kostnað, hér ótalinn, með samtals 629.741 kr., auk þess sem breyting skattstjóra vegna tölvubúnaðar er leiðrétt með 548.044 kr.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um frádráttarbærni taps frá X hf. er hafnað. Tekjuviðbót vegna offærðs rekstrarkostnaðar lækkar um 2.259.003 kr. Eignarskattsstofn hækkar um 73.600 kr. vegna bifreiðar, en leiðréttist til lækkunar um 29.978 kr. vegna fyrningar tölvubúnaðar. ...