Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 30. desember 1991, hefur kærandi farið fram á endurupptöku á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 644/1991, en með honum var kæru, dags. 29. apríl 1991, vísað frá vegna vanreifunar. Efnislega er þess krafist af hálfu kæranda að hnekkt verði ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt kæranda vegna uppgjörstímabilsins 16. nóvember - 31. desember 1990.

Málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 11. október 1990, fór kærandi, sem er hjálpar- og björgunarsveit, fram á undanþágu frá virðisaukaskatti vegna árlegrar flugeldasölu sinnar 27. - 31. desember 1990 (27. desember 1990 - 6. janúar 1991). Gerði kærandi svohljóðandi grein fyrir starfsemi sinni:

„Starfsemi sú, sem um er að ræða er sala á skrautflugeldum og skyldri vöru til almennings frá föstum sölustöðum. – Hagnaði af starfseminni verður ráðstafað til tækjakaupa fyrir sveitina og greiðslu kostnaðar við rekstur hennar, aðgerðir og æfingar. – Starfsemin er að fullu á ábyrgð og áhættu sveitarinnar. – Sveitin hefur ekki með höndum neina aðra virðisaukaskattsskylda starfsemi.“

Með bréfi til skattstjóra, dags. 29. október 1990, fór kærandi fram á undanþágu frá virðisaukaskatti vegna árlegrar sölu sinnar á jólatrjám 15. - 24. desember 1990. Kom fram að um væri að ræða sölu á jólatrjám og greni til almennings frá föstum sölustöðum. Með bréfum, dags. 28. nóvember 1990, synjaði skattstjóri beiðnum kæranda. Voru forsendur hans þær að ekki yrði séð að starfsemi kæranda félli undir ákvæði reglugerðar nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Um væri að ræða skattskylda vörusölu skv. 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Kærandi skaut ákvörðun skattstjóra til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 12. desember 1990. Í kærunni segir:

„Starfsemi umbjóðanda míns fellst í því að aðstoða samborgarana eftir því, sem hann hefur tök á. Þessi aðstoð er veitt án endurgjalds. Félagar í hjálparsveitum leggja fram sjálfboðavinnu. Til þess að standa straum af útlögðum kostnaði selja félagarnir í sjálfboðavinnu flugelda og verja öllum hagnaði í áðurnefndan kostnað.“

Með úrskurði, dags. 20. desember 1990, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun skattstjóra. Vísaði ríkisskattstjóri til 2. gr. reglugerðar nr. 564/1989 og taldi að sala á flugeldum og slíkum varningi, sem seldur væri frá föstum sölustöðum, gæti ekki fallið undir þetta ákvæði, enda væri bæði söluaðferð með öðrum hætti en byggt væri á í nefndu ákvæði og þessi varningur verðmeiri en sá sem tilgreindur væri í þessu reglugerðarákvæði.

II.

Í framhaldi af niðurstöðu ríkisskattstjóra ákvað skattstjóri að skrá kæranda samkvæmt ákvæðum 5. gr. laga nr. 50/1988. Hinn 8. febrúar 1991 barst skattstjóra virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir tímabilið 16. nóvember - 31. desember 1990. Var skýrslan óútfyllt og óundirrituð. Skýrslunni fylgdi bréf, dags. 5. febrúar 1991, þar sem gerð var grein fyrir því að um jól og áramót hafi kærandi selt flugelda og jólatré fyrir samtals 1.432.276 kr. Innskattur af vörukaupum og rekstri fjáröflunar hafi numið 200.035 kr. Í bréfinu kom fram að verðmætaaukning frá heildsölu til smásölu væri eingöngu til komin vegna gífurlegrar sjálfboðaliðsstarfa félaga í hjálparsveitinni. Taldi kærandi óeðlilegt að þessi sjálfboðaliðsvinna við fjáröflun væri skattlögð með álagningu virðisaukaskatts og vísaði kærandi í því sambandi til reglugerðar nr. 564/1989.

Hinn 15. mars 1991 ákvarðaði skattstjóri kæranda virðisaukaskatt fyrir framangreint uppgjörstímabil. Byggði skattstjóri á því að skattskyld velta hefði numið 1.150.404 kr., útskattur 281.872 kr. og innskattur 200.035 kr. Skattur til greiðslu var því 81.837 kr. Jafnframt ákvarðaði skattstjóri kæranda álag að fjárhæð 16.367 kr. Með kæru, dags. 10. apríl 1991, mótmælti kærandi ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt. Varðandi rökstuðning vísaði hann til bréfs síns frá 5. febrúar 1991. Með kæruúrskurði, dags. 17. apríl 1991 (sem misritast hefur 1990), synjaði skattstjóri kærunni. Kvað skattstjóri kæranda skyldan til að innheimta og skila virðisaukaskatti, sbr. 1. og 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Væri engin heimild í reglugerð 564/1989 til að undanþiggja vörusölu kæranda virðisaukaskatti og því hefði skattstjóri byggt á upplýsingum sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 5. febrúar 1991, við ákvörðun virðisaukaskatts kæranda. Skattstjóri felldi niður álag það sem kæranda hafði verið ákvarðað.

Kærandi kærði úrskurð skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 29. apríl 1991 og boðaði frekari rökstuðning síðar. Með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 644, 4. júlí 1991, var kærunni vísað frá ríkisskattanefnd á þeim forsendum að boðaður rökstuðningur hefði ekki borist.

III.

Í endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda, dags. 30. desember 1991, er sú krafa gerð að álagður virðisaukaskattur tímabilið 16. nóvember - 31. desember 1990 verði felldur niður. Rökstuðningur umboðsmanns kæranda er svohljóðandi:

„A. Hjálparsveit X [kærandi] er hjálpar- og björgunarsveit og er starfsemi sveitarinnar eingöngu fólgin í björgunar- og leitarstörfum í þágu almennings.

Ein aðal fjáröflunarleið sveitarinnar er sala flugelda sem stendur yfir skemur en 15 daga árlega. Það er álit sveitarinnar að lög nr. 50/1988 um virðisaukaskatt nái ekki yfir starfsemi sveitarinnar, þar sem ekki sé um sölu í atvinnuskyni að ræða og beri af þeim ástæðum að fella niður álagðan virðisaukaskatt.

B. Verði eigi fallist á ofangreind rök, þá vísast til reglugerðar nr. 564/1989 um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Þegar hagnaður af henni rennur að öllu leyti til líknarmála, en í þessu máli er ekki deilt um að starfsemi umbj.míns falli undir þann skilning. Umbj.minn telur sig jafnframt falla undir ákvæði 1. tl. 2. gr. reglugerðar nr. 564/1989 og skattstjóra hafi því borið að veita honum undanþágu sbr. 3. gr. reglugerðarinnar.

Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri hefur leyft sér að þrengja undanþáguákvæði reglugerðar nr. 564/1989 með bréfum til skattstjóra dags. 6. desember 1990 sem fylgja hér með og af þeim ástæðum var umbj. mínum synjað um undanþágu og er því mótmælt, enda skortir ríkisskattstjóra lagaheimild til þess.“

Með bréfi, dags. 2. október 1992, hefur ríkisskattstjóri fallist á endurupptöku á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 644/1991 og lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 20. des. 1990, um synjun undanþágu til kæranda um undanþágu á virðisaukaskatti vegna sölu á flugeldum kemur fram að góðgerðarfélög, sem verja hagnaði sínum til líknarmála, eru einungis undanþegin skattskyldu vegna sölu sinnar á vöru og þjónustu, sem skattskyld er samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, að því leyti sem salan fellur undir reglugerð nr. 564/1989, um undanþágu frá virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Í 2. gr. þeirrar reglugerðar er talin upp sú starfsemi sem getur verið undanþegin virðisaukaskatti á þeim grundvelli, Ríkisskattstjóri hefur talið sölu á jólatrjám, flugeldum og slíkum varningi, sem seldur er frá föstum sölustað ekki geta fallið undir þetta ákvæði, enda er bæði söluaðferð með öðrum hætti en byggt er í nefndu ákvæði og þessi varningur verðmeiri en tilgreindur er í ákvæðinu. Jafnframt leiða samkeppnissjónarmið, miðað við atvinnufyrirtæki sem á sama tíma eru að selja samskonar vörur, til þess að gæta að samræmi í skattlagningu þannig að mismunandi seljendum sambærilegrar vöru sé ekki mismunað.“

IV.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Fallist er á endur­upptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 644/1991.

Krafa um niðurfellingu virðisaukaskatts, er skattstjóri ákvarðaði kæranda, er í fyrsta lagi á því byggð að kærandi hafi ekki með höndum sölu í atvinnuskyni og falli því ekki undir skattskyldu samkvæmt lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í öðru lagi er á því byggt að sala kæranda á jólatrjám og flugeldum hafi átt að njóta skattfrelsis samkvæmt reglugerð nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi. Ekki er tölulegur ágreiningur í málinu.

Fyrrnefndri málsástæðu kæranda var ekki haldið fram á skattstjórastigi, en fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra að hann taldi skattskyldu kæranda byggjast bæði á 1. og 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Ekkert er vikið að þessu atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 3. gr. nefndra laga hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 segir um þetta ákvæði að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 3. gr., svo sem ákvæðið hljóðaði á þeim tíma er málið varðar, tók skattskyldan til samvinnufélaga, svo og annarra félaga og stofnana, enda þótt þau selji aðeins félagsmönnum sínum eða selji eingöngu skattskyldar vörur og þjónustu félagsmanna sinna. Í athugasemdum með fyrrnefndu frumvarpi kemur sú ein skýring fram um efni þessa ákvæðis að þar sé sérstaklega kveðið á um skattskyldu hvers konar félaga og stofnana sem eingöngu eigi viðskipti við félagsmenn sína og gætu af þeim sökum talist falla utan skilgreiningar í 1. tölulið.

Eftir því sem upplýst er um starfsemi kæranda hefur markmið þeirrar vörusölu, er í máli þessu greinir, ekki verið að afla félagsmönnum fjár. Liggur ekki annað fyrir en að hagnaði hafi öllum verið varið til uppbyggingar björgunarþjónustu í þágu almennings. Hefur og verið litið svo á að kærandi væri ekki skattskyldur til tekjuskatts og eignarskatts. Af orðalagi 1. og 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 verður hins vegar eigi ályktað að skattskylda eftir þeim lögum sé að öllu leyti bundin sömu skilyrðum og undanþágum og samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Eftir orðalagi 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 verður aðili talinn skattskyldur á grundvelli þess án tillits til hvort um sé að ræða sölu í atvinnuskyni, sbr. hins vegar skilyrði fyrrnefnda töluliðarins. Fær þessi niðurstaða enn frekari stuðning af samanburðarskýringu við önnur ákvæði laganna sem lúta að skattskyldu þeirra er selja vöru eða inna af hendi þjónustu sem skattskyldusvið laganna tekur til. Þannig er ljóst af 3. tl. 4. gr. laganna að skattskylda samkvæmt meginreglum 3. gr. þeirra nær í sjálfu sér til aðila óháð umsvifum þeirra, sbr. einnig 3. gr. reglugerðar nr. 529/1989, um framtal og skil á virðisaukaskatti, sem hefur að geyma reglur um uppgjör virðisaukaskatts vegna tímabundinnar starfsemi. Þá felst í 5. mgr. 2. gr. laganna, þar sem kveðið er á um heimild til að undanþiggja góðgerðarstarfsemi skattskyldu með reglugerð, og reglugerð nr. 564/1989, sem sett hefur verið með stoð í því ákvæði, að góðgerðarfélög verða almennt talin skattskyld samkvæmt lögunum vegna sölu á vöru eða skattskyldri þjónustu, nema salan uppfylli skilyrði reglugerðarinnar. Að því virtu, sem að framan er rakið, þykir bera að staðfesta niðurstöðu skattstjóra um skattskyldu kæranda eftir ákvæðum 1. og 2. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna hinnar síðari málsástæðu kæranda ber að athuga að í lokamálslið 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 564/1989, um undanþágu á virðisaukaskatti vegna góðgerðarstarfsemi, er kveðið á um málskotsrétt til ríkisskattstjóra vegna ákvörðunar skattstjóra varðandi undanþágubeiðni. Líta verður svo á að í þeirri tilhögun felist að ákvörðun skattstjóra um að veita undanþágu eða synja um hana á grundvelli nefndrar reglugerðar sæti ekki kærumeðferð samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988 og eigi því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992. Er í þessu sambandi haft í huga að ekki felast í reglugerðinni almenn ákvæði um undanþágu frá skattskyldu, heldur ber aðilum, sem falla undir ákvæði reglugerðarinnar, að sækja sérstaklega um undanþágu í einstökum tilvikum. Er skattstjórum heimilt að tímabinda undanþágur og skilyrða þær að öðru leyti, sbr. 3. ml. 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar, án þess að þess sé nánar getið að hvaða atriðum slík skilyrði megi beinast. Verða þau lagarök, sem búa því að baki að fela óháðum úrskurðaraðila endanlega úrlausn máls á stjórnsýslustigi, ekki að öllu leyti talin eiga við um ákvarðanir af því tagi sem hér um ræðir. Með vísan til framanritaðs er þessum þætti málsins vísað frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 644/1991 er endurupptekinn. Ákvörðun skattstjóra um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið 16. nóvember - 31. desember 1990 standi óbreytt.