Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 29. febrúar 1988, boðaði skattstjóri kærendum (A og B) að fyrirhugað væri að skattleggja hjá þeim tekjur og eignir sameignarfélags sem kærendur væru skráðir meðeigendur að samkvæmt firmatilkynningu, dags. 15. nóvember 1986. Taldi skattstjóri aðstæður allar í félagssamningi bera keim af málamyndagerningi og vísaði í því sambandi til 3. ml. 3. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Boðaði skattstjóri að innsendur ársreikningur yrði lagður til grundvallar álagningu og gaf 10 daga frest til andmæla eða skýringa.

Með bréfi, dags. 5. mars 1988, mótmælti umboðsmaður kærenda fyrirhuguðum breytingum. Lagði hann fram félagssamning vegna umþrætts félags og krafðist þess að á það yrði litið sem sjálfstæðan skattaðila. Í samningnum kom fram að eignarhlutur kærenda í félaginu var 96% en 4% skiptust í fjóra jafna eignarhluta. Einnig barst skattstjóra bréf lögmanns kærenda, dags. 11. mars 1988, þar sem dregin voru fram eftirtalin atriði:

„1. Í bréfi skattstofunnar er rökstuðningur hennar um að X sf. geti ekki talist sjálfstæður skattaðili byggður á 3. ml. 3. tl. 2. gr. L 75/1981, sem fjallar um stofnun sameignarfélags hjóna með ófjárráða börnum sínum.

Eins og kennitala barnanna ber með sér, en þær koma fram í bréfi skattstofunnar til A, er hið yngsta þeirra fætt árið 1962 og er því ekkert barnanna ófjárráða þegar félagið er skrásett á árinu 1986. Sú viðbára stenst því ekki.

2. Fjölskyldufélög í svipuðu formi eru alþekkt hér á landi og hafa verið skattlögð sjálfstætt árum saman.

Lítill hlutur einhvers aðilans í byrjun er ekkert óvenjulegur. Slíkt breytist ávallt þegar tímar líða.“

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 13. apríl 1988. Þótti honum fátt benda til að umrædd félagsstofnun væri ekki málamyndagerningur. Þá taldi hann óeðlilegt að einstaklingar með 1% eignarhlut bæru ótakmarkaða ábyrgð á rekstri félags. Skattlagði hann því tekjur og eignir félagsins að öllu leyti hjá kærendum og færði hreina eign félagsins 8.394.250 kr. í reit E-1 á skattframtali kærenda.

Umboðsmaður kærenda mótmælti breytingum skattstjóra með kæru til hans, dags. 28. apríl 1988. Vísaði hann til fyrri bréfaskipta en sagði síðan:

„Svo sem fram kemur í bréfi mínu frá 11. mars s.l., eru allir meðeigendur hjónanna lögráða einstaklingar. Með vísun til þeirra orða Skattstofu Reykjavíkur, að það verði að teljast óeðlilegt að umrædd lögráða börn hjónanna taki á sig ótakmarkaða ábyrgð á skuldum félagsins, þá leyfi ég mér að benda á, að með því að skrásetja firma með ótakmarkaðri ábyrgð hafa bæði félagarnir og ríkisvaldið fallist á að lögráða aðilar í félaginu standi ábyrgir einn fyrir alla og allir fyrir einn, og í þessu tilfelli er sannað að allir félagarnir eru lögráða. Skattstofan breytir tæpast firmalögunum einhliða. Það felst í sjálfri skrásetningu sameignarfélagsins, að eignaraðilarnir bera ótakmarkaða ábyrgð, allir fyrir einn og einn fyrir alla, gagnvart skuldheimtumönnum. Einnig vil ég leyfa mér að benda á, að orðalag eins og það, að „fátt þyki benda til þess að ekki sé um málamyndagerning að ræða“, er mjög óviðeigandi, vægast sagt. Það er ný kenning í lögfræði, að maður eigi að sýna og sanna að hann sé ekki að brjóta lög. Lögráða einstaklingur verður að ráða því hvaða áhættu hann vill taka í sameignarfélagi.

Eins og getið er í bréfi mínu frá 11. mars s.l., eru fjölskyldufélög í sama formi alþekkt hér á landi og hafa verið skattlögð sjálfstætt árum saman. Ég lít svo á, að ef félag fæst skrásett sem sameignarfélag og eigendur fullnægja þeirri kröfu að vera lögráða, skipti engu máli hvort eignarhlutur sumra einstaklinganna er lítill eða mikill. Félagið sem slíkt er sjálfstæður skattaðili.

Ég vænti þess að þér, hr. skattstjóri, takið mál þetta til endurskoðunar og úrskurðar að nýju og að umrædd hækkun verði felld niður.“

Skattstjóri hafnaði kröfum kærenda með kæruúrskurði, dags. 29. maí 1991. Kvað hann hafa legið ljóst fyrir að allir eigendur umrædds félags hefðu verið fjárráða og ekki hefði verið byggt á öðru. Þá væri skattstjóri ekki bundinn af ákvörðunum firmaskrárritara varðandi mat á því hvort félagssamningur sameignarfélags fullnægði skilyrðum um skráningu í firmaskrá, heldur hefði skattstjóri talið sér skylt að leggja sjálfstætt mat á skattalega stöðu félagsins, þ.e. hvort það skyldi teljast sjálfstæður skattaðili eða ekki, enda yrði að telja það skipta viðsemjendur félagsins litlu og því væri réttarstaða skráningar gagnvart þeim hin sama. Í máli þessu lægi fyrir að kærendur ættu 96% eignarhlut í umræddu félagi og stofnframlag þeirra hefði verið 8.390.250 kr., sem væru hlutabréf í Z hf. eins og fram kæmi á 4. bls. skattframtals þeirra. Aðrir eigendur félagsins væru fjögur börn kærenda, hvert með 1% eignarhlut og væri samanlagt stofnframlag þeirra 4.000 kr. eins og fram kæmi í reikningum félagsins. Í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga í málinu yrði að telja hlut einstaklinga með 1% eignarhlut óverulegan. Einnig væri óeðlilegt að eigendur 4% hlutar bæru ótakmarkaða ábyrgð á skuldum félagsins. Taldi skattstjóri útilokað að slíkt gæti átt sér stað í eðlilegum viðskiptum. Samkvæmt lokamálsgrein 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 væri hjónum einum sér eða með ófjárráða börnum sínum óheimilt að mynda sameignarfélag er væri sjálfstæður skattaðili. Telja yrði að kærendur væru í raun einu eigendur félagsins, en með óverulegum eignarhlut barna sinna (lögráða) væru þau að sniðganga framangreint lagaákvæði. Taldi hann því nefndan félagssamning málamyndagerning í skattalegu tilliti og hafnaði röksemdum kærenda fyrir hinu gagnstæða.

Með kæru, dags. 18. júní 1991, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Vísar hann til þess að með 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 sé aðeins hjónum óheimilt að mynda sameignarfélag með ófjárráða börnum sínum. Það sé því ekki rétt hjá skattstjóra að kærendur séu „að sniðganga framangreint lagaákvæði“. Ákvæðið taki aðeins til ófjárráða barna og útilokað sé að lögjafna frá því til myndugra einstaklinga. Miklu frekar sé heimilt að gagnálykta. Löglega stofnað sameignarfirma sé sjálfstæður skattaðili skv. 3. tl. 2. gr. laga nr. 75/1981. Skyldleiki eigenda geti ekki skipt máli um lögmæti firmans.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1992, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Samkvæmt 2. gr. félagssamnings um X sf., dags. 8. nóvember 1986, sem móttekinn var til skráningar í firmaskrá Reykjavíkur hinn 16. desember sama ár, er stofnframlag tilgreint 100.000 kr. Í efnahagsreikningi 31. desember 1986, er fylgdi skattframtali félagsins árið 1987, er stofnframlag hins vegar tilgreint 8.394.250 kr. Til eignar eru m.a. færð hlutabréf í Z hf. með sömu fjárhæð. Fram kemur í skattframtali kærenda árið 1987 (greinargerð um eignabreytingar) að þau hafi með makaskiptum á árinu 1986 eignast hlutabréf í Z hf. að nafnverði 8.390.250 kr. Hafi þau tekið þátt í stofnun sameignarfélagsins X og hafi stofnframlag þeirra verið umrædd hlutabréf í Z hf. Af efnahagsreikningi X sf. verður ekki annað ráðið en að framlag barna kærenda til félagsins hafi verið peningagreiðsla, samtals 4.000 kr., sem þar er tilgreind sem sjóðseign. Samkvæmt þessu er verulegt misræmi milli framlagðra verðmæta til félagsins af hálfu aðila og eignaskiptingar samkvæmt stofnsamningi. Þrátt fyrir tilefni í kæruúrskurði skattstjóra er af hálfu kærenda engin skýring komin fram á þessu atriði. Þegar jafnframt er litið til ákvæða félagssamnings um slit félagsins, sbr. 7. gr. hans, og skattalegrar meðferðar varðandi úttektir félagsaðila að sameignarfélögum úr þeim, svo og haft í huga að nákomnir aðilar standa að títtnefndri félagsstofnun, verða atvik að stofnun félagsins eindregið talin benda til þess að hún hafi verið til málamynda gerð í skattalegu tilliti. Verður skattlagning ... látin óhögguð standa svo sem skattstjóri ákvarðaði hana.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 1987 standi óbreytt.