Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi færði á skattframtal sitt árið 1989 lögskráða daga og aðra daga við sjómannsstörf alls 89 daga. Í greinargerð (RSK 3.13) sem fylgdi skattframtali kæranda kom fram að sjósókn kæranda væri við þangöflun á þangprömmum en einnig á dráttarbátum. Úthaldsdagar væru einungis þeir dagar sem verið væri á sjó 1 til 2 vikur í senn. Ennfremur kom fram að menn væru ekki lögskráðir í þessari útgerð.

Hinn 14. júlí 1989 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann féllist ekki á sjómannaafslátt vegna þangöflunar og að skattframtali kæranda hefði verið breytt vegna þess. Álagningu þessa kærði kærandi hinn 14. ágúst 1989 til skattstjóra. Í kæru hans kom fram að hann teldi þangskurð falla undir sjómennsku ekki síður en grásleppuveiðar. Grásleppukarlar gætu sofið heima hjá sér á nóttunni en úthald þangskurðarmanna gæti staðið í 5-10 daga án þess að fæti væri stigið á þurrt land. Kæranda fannst það einkennilegt ef þangskurðarmenn væru einu sjómennirnir við Ísland sem ekki nytu sjómannaafsláttar. Þá tók kærandi fram að fyrri úrskurðir ríkisskattanefndar varðandi þetta ættu við allt aðrar aðstæður.

Skattstjóri hafnaði kæru kæranda með kæruúrskurði, dags. 8. desember 1989, á þeirri forsendu að þangskurður félli ekki undir sjómannsstörf. Kærandi kærði úrskurð skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 8. janúar 1990. Taldi kærandi að hann ætti rétt á sjómannaafslætti samkvæmt lögum þar sem sama regla gilti fyrir hlutaráðna sjómenn þótt þeir væru ekki lögskráðir. Allir í flotanum hefðu náð sér í þennan afslátt, meira að segja menn sem störfuðu á farskipum, dýpkunarskipum, varðskipum og sanddæluskipum, jafnvel vísindamenn og eftirlitsmenn. Krafðist kærandi þess að sem hlutráðnum sjómanni yrði honum veittur sjómannaafsláttur. Vísaði kærandi til gagna sem fylgdu kærubréfi til staðfestingar því að þangskurðarmenn væru sjómenn. Var þar um að ræða gögn sem lýsa starfi, vinnutilhögun, búnaði og aðstæðum þangskurðarmanna.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1990, lagði ríkisskattstjóri fram svofellda kröfugerð í málinu:

„Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra sé staðfestur og vísast í því tilefni til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 719/1981 og nr. 297/1985.“

Með úrskurði nr. 697/1991 staðfesti ríkisskattanefnd úrskurð skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Með bréfi, dags. 17. september 1992, hefur kærandi farið fram á að ofangreindur úrskurður ríkisskattanefndar nr. 697/1991 verði endurupptekinn. Vísar hann til bréfs umboðsmanns Alþingis, dags. 27. ágúst 1992, um að formaður yfirskattanefndar hafi fallist á að mál kæranda yrði tekið til nýrrar meðferðar af yfirskattanefnd, sbr. lög nr. 30/1992, kæmi fram beiðni þar að lútandi.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 10. nóvember 1992, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í nefndum úrskurði var kröfu kæranda um sjómannaafslátt hafnað þar sem ekki var talið að störf hans við þangskurð féllu undir sjómannsstörf.

Í beiðni kæranda um endurupptöku koma ekki fram nein ný rök eða málsástæður varðandi kæruefnið er gefa tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattanefndar. Með vísan til framanritaðs er þess krafist að beiðni um endurupptöku á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 697 frá 31. júlí 1991 verði synjað.“

Nánari greinargerð umboðsmanns kæranda ásamt afstöðumynd og ljósmyndum af starfsvettvangi kæranda, bárust yfirskattanefnd með bréfum, dags. 12. og 17. maí 1993. Kemur þar fram að þangöflunarmenn sæki á slóðir sem teljist almennar siglingaleiðir og að vinnusvæði þeirra nái til nærri allra skerja í Breiðafirði. Tvisvar í viku komi flutningaskip og sæki til þeirra þang. Leggist það lengra frá landi og drægi bátar þangskurðarmanna þangið að skipinu. Með kæru fylgdu einnig ljósmyndir sem sýna aðstæður þangskurðarmanna. Í greinargerð kæranda kemur einnig fram að starfsmenn við þangskurðinn skipti með sér tekjum og kostnaði sem leiði af starfseminni.

Með bréfi, dags. 30. júlí 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í tilefni af frekari greinargerð af hálfu kæranda:

„Sjómannaafsláttur er fyrst og fremst ætlaður þeim sem stunda sjómennsku. Kærandi stundar þangslátt og nýtir þannig villtan gróður sem vex víða í fjörum landsins. Starfsemi hans telst því svipa mjög til landbúnaðar. Þó kærandi kjósi að stunda starfsemi sína á flóði með fljótandi sláttuvélum, gefur það honum ekki rétt til sjómannaafsláttar. Ríkisskattstjóri gerir því kröfu um staðfestingu úrskurðar skattstjóra.“

Umboðsmanni kæranda var gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra og gerði hann það með bréfi, dags. 10. janúar 1994.

III.

Eftir atvikum þykir mega fallast á þá beiðni kæranda að endurupptaka úrskurð ríkisskattanefndar nr. 697/1991.

Með 10. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 8. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim sömu lögum, var gerð sú breyting á 68. gr. laga nr. 75/1981, að í sérstökum staflið, B-lið greinarinnar, var tekinn upp sjómannaafsláttur, er draga skyldi frá reiknuðum tekjuskatti með sama hætti og persónuafslátt, og kom afsláttur þessi í stað sjómannafrádráttar samkvæmt 1. og 2. tl. C-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sem voru tekjufrádráttarliðir og voru felldir úr gildi með 4. gr. laga nr. 49/1987. Hin nýju ákvæði um sjómannaafslátt öðluðust gildi 1. janúar 1988 og komu til framkvæmda við staðgreiðslu á árinu 1988 og við álagningu tekjuskatts á árinu 1989 vegna tekna á árinu 1988, sbr. 21. gr. laga nr. 49/1987 og 17. gr. laga nr. 92/1987. Meðal annars með heimild í 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og grein þessari hafði verið breytt með 10. gr. laga nr. 49/1987 og 8. gr. laga nr. 92/1987, var sett reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt.

Í 1. mgr. nefnds B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var svo kveðið á um að maður sem lögskráður er á íslenskt skip eða skip sem gert er út af íslensku skipafélagi skyldi njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem dreginn skyldi frá tekjuskatti. Skyldi sjómannaafslátturinn vera tiltekin fjárhæð fyrir hvern dag sem maður teldist stunda sjómannsstörf. Í 3. mgr. þessa stafliðs 68. gr. var mælt svo fyrir að hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki væru lögskráðir, skyldu njóta sjómannaafsláttar. Í 12. gr. reglugerðar nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, voru samsvarandi ákvæði um þá, er rétt áttu til sjómannaafsláttar, en því þó aukið við í reglugerðarákvæði þessu, að starfsmaður hjá Hafrannsóknarstofnun og maður, sem ráðinn er af hinu opinbera til að hafa eftirlit með fiskveiðum, skyldu einnig njóta sjómannaafsláttar fyrir hvern dag, sem þeir væru á sjó. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um hvernig ákveða skyldi dagafjölda til ákvörðunar á sjómannaafslætti annars vegar hjá sjómönnum, sem lögskráðir eru, sbr. 1. og 2. tl. greinarinnar, og hins vegar hjá þeim sem ekki eru lögskráðir, þ.e. hlutaráðnum sjómönnum og landmönnum, sbr. 3. og 4. tl. þessarar greinar reglugerðarinnar. Í 3. tl. 13. gr. reglugerðarinnar var reglan um ákvörðun dagafjölda orðuð svo að maður sem stundaði fiskveiðar á bát undir 12 tonnum skyldi fá sjómannaafslátt fyrir hvern úthaldsdag. Skýrist þessi regla af því að skylda til lögskráningar er bundin við skip sem eru 12 brúttórúmlestir eða stærri, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna.

Þegar litið er til þeirra ákvæða, sem hér hafa verið rakin, verður að telja að þrjú meginskilyrði þurfi að uppfylla til þess að geta notið sjómannaafsláttar samkvæmt þeim. Í fyrsta lagi þurfi lögskráning í skiprúm til að koma nema hinar lögmæltu undantekningar eigi við. Í öðru lagi þurfi skipið að vera íslenskt eða gert út af íslensku skipafélagi. Í þriðja lagi verði störf viðkomandi að teljast sjómannsstörf. Verður nú til athugunar hvort skilyrði þau sem hér hefur verið getið séu uppfyllt í tilviki kæranda vegna starfa hans við þangöflun.

Fram hefur komið af kæranda hálfu að hann hafi ekki verið lögskráður í skiprúm vegna starfa þessara. Verður ekki séð að nein skylda sé til þess að lögskrá menn á þá þangskurðarpramma og dráttarbáta, sem í málinu greinir, samkvæmt lögum nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Með því að kærandi er þannig ekki lögskráður í skiprúm kemur til athugunar hvort hann geti allt að einu að þessu leyti átt rétt til sjómannaafsláttar á þeim grundvelli að hann teljist hlutaráðinn sjómaður, sbr. 3. mgr. B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981. Fram hefur komið í málinu að kærandi telur sig geta byggt rétt til sjómannaafsláttar á þessu ákvæði. Ótvírætt verður að telja að ákvæði þetta vísi til þeirra skiptakjara sem kveðið er á um í kjarasamningum stéttarfélaga sjómanna og útvegsmannafélaga. Af því leiðir að ákvæðið getur aðeins tekið til sjómanna á fiskibátum, sbr. og 3. tl. 13. gr. reglugerðar nr. 79/1988 sem gengur út frá því að ákvæði þetta sé bundið við fiskveiðar. Kærandi stundar hvorki fiskveiðar né fer um kjör hans eftir kjarasamningum sem hafa að geyma hlutaskiptaákvæði. Samkvæmt þessu verður ekki talið að kærandi uppfylli þetta skilyrði fyrir sjómannaafslætti. Um ólögskráða sjómenn verður almennt að gagnálykta frá ofangreindum reglum þannig að þeir njóta ekki sjómannaafsláttar. Þau sérstöku tilvik, er fara eftir öðrum reglum, þykir bera að skýra þröngt. Verður því talið að ekki sé neinn grundvöllur til þess að beita fyrrgreindu ákvæði um ólögskráða og hlutaráðna sjómenn um tilvik kæranda fyrir lögjöfnun. Helgast sú niðurstaða einnig af því að telja verður að um ónóga efnissamstöðu sé að ræða í þessu sambandi. Er þá horft til þess að hvorki þangskurðarstörfum kæranda né verkefnum tengdum þeim verður jafnað til fiskveiða auk þess sem ekki verður talið að aðalverkefni kæranda, þangskurðurinn sjálfur í flæðarmáli á þar til gerðum sláttuprömmum, sbr. grandgæfilega lýsingu kæranda á þessari starfsemi, geti talist sjómannsstörf. Í þessu sambandi, sbr. og lagaskilyrði fyrir sjómannaafslætti, er og til þess að líta að samkvæmt upplýsingum Siglingamálastofnunar ríkisins eru prammar þessir ekki skráðir í skipaskrá, sbr. lög nr. 115/1985, um skráningu skipa, og vart verður talið að þeir geti talist skip, hvorki samkvæmt almennri málvenju né í víðasta lagaskilningi, sbr. nú 2. gr. laga nr. 35/1993, um eftirlit með skipum.

Efniskröfum kæranda í máli þessu er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 697/1991 er endurupptekinn. Kröfum kæranda um sjómannaafslátt er hafnað.