Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kæru til skattstjóra, dags. 29. ágúst 1991, mótmælti umboðsmaður kærenda álagningu eignarskatts gjaldárið 1991. Vísaði hann til þess að samkvæmt 76. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, bæri að draga skuldir gjaldanda frá eignum hans. Svo virtist sem þessa hefði ekki verið gætt. Skuldir samkvæmt skattframtali árið 1991 næmu 457.411 kr. Var þess krafist að eignarskattsálagning yrði leiðrétt í samræmi við þetta.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 14. október 1991, og synjaði kröfu kærenda. Gerði skattstjóri grein fyrir því hvernig eignarskattsstofn væri ákvarðaður með tölulegum útreikningi. Samkvæmt útreikningnum og skattframtali kærenda væri eignarskattsstofn rétt ákvarðaður og kröfu kærenda því synjað.

Umboðsmaður kærenda skaut kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 17. október 1991. Samkvæmt 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, væri mönnum heimilt að draga frá eignum sínum hlutabréfaeign í hlutafélögum að því marki sem hlutabréfaeign væri umfram skuldir enda væru þær eignir ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Frádráttur vegna hlutabréfaeignar skyldi þó aldrei vera hærri 2.365.200 kr. hjá hjónum. Samkvæmt framansögðu bæri að draga skuldir fyrst frá hinum tilteknu eignum og yrði það sem umfram væri skattfrjálst, þó að hámarki framangreindrar fjárhæðar. Þessi skilningur hafi nú verið staðfestur með nokkrum úrskurðum ríkisskattanefndar, sbr. t.d. úrskurði nr. 726/1991 og 727/1991. Hlutabréfaeign kærenda næmi 5.260.010 kr. og innstæður í innlendum bönkum og sparisjóðum 17.777.745 kr., en skuldir væru 457.411 kr. og næmi því hrein eign samkvæmt 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 22.580.344 kr. Hámark frádráttar vegna hlutabréfaeignar næmi 2.365.000 kr. og yrði því frádrátturinn samtals 20.142.945 kr. en ekki 19.685.534 kr. eins og segi í úrskurði skattstjóra.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1994, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Að við ákvörðun frádráttar á móti eignum samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 78. gr. verði skuldum kæranda skipt hlutfallslega, annars vegar miðað við eign í banka- og sparisjóðsinnstæðum og hins vegar miðað við eign í hlutabréfum.

Til stuðnings framangreindri kröfu vill ríkisskattstjóri taka fram eftirfarandi:

Samkvæmt dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. nóvember 1993, í máli fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs gegn Þórunni Eddu Sigurjónsdóttur, er fyrri túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 hafnað. Í því máli sem var til umfjöllunar var stefndi eingöngu eigandi að hlutabréfum en ekki öðrum þeim eignum sem um er fjallað í 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981. Þegar svo stendur á sem í máli stefndu dragast skuldir stefndu frá hlutafjáreign hennar svo sem segir í dómnum.

Í því máli sem hér er til umfjöllunar telur kærandi til eignar á skattframtali bæði innstæðu í banka og sparisjóði auk hlutabréfaeignar.

Ekki verður lesið af ákvæðum 78. gr. laga nr. 75/1981 að skuldir manns skuli dragast frekar frá einu eignarformi sem um er fjallað í 78. gr. en öðru. Því verður ekki fallist á kröfu umbjóðanda (sic) kæranda um að frádráttur frá eignum samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 78. gr. geti numið 20.142.945 kr. (þ.e. öll innstæða í banka og sparisjóði 17.777.745 kr. að viðbættum hámarksfrádrætti vegna hlutabréfaeignar 2.365.200 kr. eða samtals 20.142.945 kr.) þar sem skuldir kæranda eru eingöngu dregnar frá hlutabréfaeign en engar skuldir eru dregnar frá innstæðum í banka og sparisjóði. Þar sem niðurstaða dóms Héraðsdóms Reykjavíkur svarar hvorki því atriði sem hér er til umfjöllunar né heldur ákvæði 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981, verður að telja einu rökréttu lausn þessa máls, að frádrætti vegna skulda á móti eignum þeim er um er fjallað í 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 verði skipt hlutfallslega miðað við þær eignir sem um er að ræða. Við skilgreiningu á þeim eignum sem sæta hlutfallslegum frádrætti skulda verður að telja annars vegar eign í hlutabréfum og stofnsjóðsinnstæðu og hins vegar allar upptaldar eignir í 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framangreindu ákvarðast frádráttur á móti eignum samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 78. gr. 19.789.961 kr. sem reiknast á eftirfarandi hátt:

Með bréfi, dags. 9. mars 1994, hefur umboðsmaður kærenda gert svofelldar athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Við gerum þá kröfu fyrir hönd gjaldanda að skuldir verði dregnar frá þeirri eign sem síðast er talin upp í 78. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. hlutabréfaeign og mótmælum kröfu ríkisskattstjóra um hlutföllun skulda á móti eignum.

Það eru engin ákvæði í lögum nr. 75/1981 um slíka hlutföllun skulda á móti eignum eins og ríkisskattstjóri gerir nú kröfu um, en ákvæði 78. gr. eru reyndar ekki skýr um þetta efni. Verður því að líta á hvað telst eðlilegt í þessu sambandi. Gjaldendur stofna yfirleitt ekki til skulda til söfnunar á sparifé, en hins vegar er það algengt varðandi kaup á hlutabréfum. Vegna skerðingarákvæða laganna á skattfrelsi hlutabréfaeignar verður einnig að telja eðlilegt að draga skuldirnar fyrst frá þeirri eign auk þess sem röðin á upptalningu eignanna í 78. gr. rökstyður þá meðferð. Þá verður einnig að gera þá kröfu að sá vafi sem kann að vera í þessu efni verði skýrður gjaldanda í hag.“

II.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Atkvæði meirihluta:

Mál þetta liggur þannig fyrir yfirskattanefnd að ágreiningslaust er að ekki áttu við rök að styðjast þau sjónarmið sem skattstjóri fór eftir við ákvörðun eignarskattsstofns kærenda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1991, varðandi frádrátt hlutabréfaeignar frá skattskyldum eignum, sbr. 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Er þannig eigi deilt um að hin sérstaka takmörkun, sem greinir í nefndu lagaákvæði, vegna hlutabréfaeigna og stofnsjóðsinnstæðna, vísi til frádráttar vegna slíkra eigna samkvæmt lagaákvæðinu eftir að skuldir hafi verið dregnar frá eignum. Fyrir yfirskattanefnd teflir ríkisskattstjóri því hins vegar fram, sem ekki reyndi á fyrir skattstjóra, eins og málið var þá vaxið, að frádrætti skulda á móti eignum samkvæmt 1. mgr. 78. gr. skuli hagað þannig að skuldum sé jafnað hlutfallslega á móti annars vegar hlutabréfaeign og stofnsjóðsinnstæðum og hins vegar öðrum eignum samkvæmt ákvæðinu. Þessu álitaefni var ekki svarað með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur, er getur í kröfugerð ríkisskattstjóra, og ekki eru ákvæði 1. mgr. 78. gr. laga nr. 75/1981 skýr um þetta efni. Að því athuguðu að frádráttur vegna hlutabréfaeignar og stofnsjóðsinnstæðna sætir sérstakri takmörkun samkvæmt 2. ml. þessarar málsgreinar, þykir ekki annað fært en að haga ákvörðun eignarskattsstofns eftir þeirri reikniaðferð sem almennt er hagstæðari skattþegni. Þykir eigi nægilega örugg lagastoð til að miða við þá aðferð sem greinir í kröfugerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt framangreindu er fallist á kröfu kærenda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kærenda.

Atkvæði minnihluta:

Með 14. gr. laga nr. 8/1984 var sú breyting gerð á 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 78. gr., að í upptalningu ákvæðisins um eignir, sem mönnum er heimilt að draga frá skattskyldum eignum, sbr. 73. gr. laga nr. 75/1981, var bætt innstæðum á stofnsjóðsreikningum samvinnufélaga, póstgíróreikningum og orlofsfjárreikningum, svo og hlutabréfaeign í hlutafélögum. Bæði fyrir og eftir áorðna breytingu hefur frádráttur vegna eigna, er greinir í ákvæðinu, eingöngu tekið til eigna sem eru umfram skuldir. Á sú tilhögun sér rætur í eldri skattalögum, sbr. m.a. 21. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki verður séð að með þeirri breytingu, er varð á 78. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 8/1984, hafi verið stefnt að því að einstakir eignaflokkar, sem nú standa þar á sviði, eigi að sæta sérstakri meðferð varðandi frádrátt skulda, þannig að skuldir komi til frádráttar eignum í ákveðinni röð. Þykir því bera að taka undir það með ríkisskattstjóra að eðlisrök standa til þess að haga frádrætti þessum eftir þeirri aðferð sem í kröfugerð hans greinir. Samkvæmt því verði frádráttur kærenda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 78. gr. 19.789.961 kr.