Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 10. desember 1992, er ákvörðun skattstjóra að færa til eignar á persónuframtali kæranda fólksbifreið sem kærandi hafði eignfært og fyrnt í ársreikningi fyrir árið 1991 vegna lögfræðiþjónustu, svo og að synja kæranda um fyrningu húsnæðis hans að X.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi lögmannsstofu fyrir árið 1991 sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1992 voru m.a. færðar til eignar bifreið og fasteign. Á fyrningarskýrslu kom fram að eignir þessar voru fyrndar bæði almennri og sérstakri fyrningu. Á fyrningarskýrslu kom ennfremur fram að fasteignin skiptist að jöfnu í skrifstofuhúsnæði og íbúð.

Með bréfi, dags. 29. maí 1992, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann gerði grein fyrir ofangreindum atriðum. Í bréfi skattstjóra sagði svo:

„Eigi er litið svo á að bifreið yðar Z sé fyrnanlegur rekstrarfjármunur samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum. Meðfylgjandi eyðublað RSK 4.03, rekstraryfirlit fólksbifreiðar óskast því fyllt út eins og form þess segir til um.

Fyrirhugað er að fella niður alla gjaldfærða fyrningu téðrar bifreiðar á rekstrarreikningum með skattframtali yðar 1992 og færa bifreiðina af efnahagsreikningi í reit E-2 á skattframtali á kaupverði. Í þessu sambandi óskast upplýst hvort þér óskið að fyrna aðra eign skv. 44. gr. áður nefndra laga vegna verðbreytingarfærslu og þá hvaða.

Á skrá um sérstakan skatt á skrifstofu- og verslunarhúsnæði, RSK 1.06, er fasteignamat skrifstofu- og verslunarhúsnæðis talið vera kr. 2.687.500, en á samræmingarblaði RSK 4.05 er fasteignamat þess talið kr. 4.973.000. Skýringar óskast á misræmi þessu. Í þessu sambandi óskast einnig gerð grein fyrir hvort íbúðarhúsnæði að X sem þér keyptuð á árinu 1991, sbr. fyrningarskýrslu, er notað sem skrifstofuhúsnæði vegna atvinnurekstrar yðar.“

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 8. júní 1992, var vísað í 1. tl. 32. gr. og 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekið fram að bifreiðar væru fyrnanlegar eignir, þ.m.t. fólksbifreiðar. Vísaði umboðsmaðurinn jafnframt í skýringar með eyðublaði RSK 4.03 um að þær bifreiðar séu fyrnanlegar sem séu í eigu manns og séu eingöngu notaðar við atvinnurekstur hans, fyrir utan akstur á milli heimilis og vinnustaðar. Bifreiðin Z falli undir þetta þar sem einu einkaafnot kæranda af bifreiðinni væru milli heimilis og vinnustaðar. Kærandi geymi bifreiðina inni í bílskúr að heimili sínu frekar en fyrir utan vinnustað þar sem hann telji það betri geymslustað. Meirihluti starfa kæranda væri vegna innheimtumála og væri því oft þörf á að fara út fyrir Reykjavíkursvæðið, sumar sem vetur. Það væri því nauðsynlegt fyrir kæranda og sambýliskonu hans að eiga tvær bifreiðar, eina fyrir rekstur kæranda og aðra fyrir einkaafnot. Þau hafi átt aðra bifreið sem var fyrst og fremst til einkanota en hafi auk þess verið notuð töluvert við atvinnurekstur kæranda. Enginn rekstrarkostnaður hafi verið gjaldfærður í ársreikningi kæranda vegna þeirrar bifreiðar. Var fyrirhugaðri breytingu á skattframtali kæranda mótmælt.

Í bréfi umboðsmanns kæranda greindi frá því að misræmi á skrá um sérstakan skatt á skrifstofu- og verslunarhúsnæði annars vegar og hins vegar á fasteignamati eignarhluta kæranda væri vegna þess hluta eignarinnar sem keyptur hefði verið á árinu 1991 og nýttur væri sem íbúð til útleigu. Þá væri lítill hluti eignarinnar notaður sem geymsla fyrir gömul skjöl vegna lögmannsstarfssemi kæranda og meðeiganda hans. Þeir hefðu keypt íbúðarhlutann með stækkunarmöguleika á skrifstofuhúsnæðinu í huga þegar þörf myndaðist og þeir hefðu fjármagn.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1992, tilkynnti skattstjóri að hann hefði breytt skattframtali kæranda í samræmi við bréf hans, dags. 29. maí sama ár. Í bréfi skattstjóra sagði svo:

„1. Bifreiðin Z færð af efnahagsreikningi á persónuframtal á kaupverði þar sem ekki er um eiginlegt atvinnurekstrartæki að ræða og því ekki fyrnanleg eign, skv. 32. gr. laga nr. 75/1981. Enda þykir afar ólíklegt að um engin eigin afnot önnur en milli af bifreiðinni (sic) hafi verið að ræða eins og haldið er fram í bréfi endurskoðanda yðar. Fyrningar lækka um kr. 771.864, (almenn fyrning kr. 262.250 og aukafyrning v/tekjufærslu kr. 545.614). Það er mat skattstjóra að föst fyrning bifreiðar sem ekki er heimilt að fyrna, vegi upp á móti áætluðum einkanotum.

2. Gjaldfærð almenn fyrning íbúðarhúsnæðis að X kr. 45.000 er felld niður svo og fyrning á móti uppleystum fjárfestingarsjóði kr. 361.102, þar sem íbúðarhúsnæði er ekki fyrnanleg eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981 og útleiga þess telst ekki atvinnurekstur.

3. ...“

Umboðsmaður kæranda kærði álagningu þessa til skattstjóra. Í kæru hans sagði:

„1. Í ofangreindum úrskurði yðar fullyrðið þér að bifreiðin Z sé ekki eiginlegt atvinnurekstrartæki þar sem ólíklegt sé að um engin eigin afnot af bifreiðinni sé að ræða önnur en á milli heimilis og vinnustaðar. Undirritaður telur að sönnunarbyrðin hljóti að vera hjá skattyfirvöldum í tilfellum sem þessum enda er vonlaust fyrir skattaðila að sanna að hann noti bifreið ekki utan vinnutíma. Það er fráleitt að það geti verið matsatriði skattyfirvalda í hverju tilviki hvort skattaðili segi rétt frá eða ekki og að skattyfirvöld þurfi ekki að færa neinar sönnur fyrir fullyrðingum sínum áður en þau breyta skattframtölum. ...

2. Undirritaður getur fallist á það að útleiga A [kæranda] og meðeiganda hans á þeim hluta fasteignarinnar X sem nýttur er sem íbúðarhúsnæði á síðastliðnu ári sé ekki hluti af atvinnurekstri hans og því sé almenn fyrning af eigninni ekki heimil. Hins vegar er rétt að ítreka það að eignin er keypt með stækkun á skrifstofuhúsnæði A og meðeiganda hans í huga eftir því sem þörf krefur. Í öðrum tölulið úrskurðar yðar tilkynnið þér A um það að fyrning á móti uppleystum fjárfestingarsjóði að fjárhæð kr. 361.102 hafi verið felld niður þar sem íbúðarhúsnæði sé ekki fyrnanleg eign. Í ljósi þess að umrædd eign er ætluð til notkunar í atvinnurekstri er ljóst að þessi breyting yðar á framtali A stenst ekki. Samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að fyrna sérstakri fyrirframfyrningu eignir sem ætlaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri en hafa ekki verið teknar í notkun í lok reikningsárs. Það væri fráleit niðurstaða ef það að A og meðeigandi hans leigðu húsnæðið út tímabundið sem íbúðarhúsnæði leiddi til þess að þeir gætu ekki nýtt sér þessa leið. Hér er eingöngu um tímabundna ráðstöfun að ræða þar til þörf verður fyrir þetta húsnæði undir lögmannsrekstur þeirra. Ef húsnæðið hefði staðið autt um síðastliðin áramót hefði ekki verið efast um rétt þeirra til að fyrna eignina sérstakri fyrirframfyrningu skv. 2. tl. 55. gr.

Eins og fram kemur í bréfi undirritaðs dags. 8. júní síðastliðinn var hluti eignarinnar tekinn í notkun á síðastliðnu ári sem skjalageymsla vegna lögmannsreksturs A og meðeiganda hans. Nánar tiltekið er um 11 m2 að ræða sem er nákvæmlega 10% eignarinnar. Af þessu má vera ljóst að heimilt er að fyrna 10% eignarinnar almennri fyrningu svo og sérstakri fyrirframfyrningu sbr. 1. tl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981. Hér er því um fyrningarstofn að fjárhæð kr. 225.000 að ræða sem hægt er að nýta á móti upplausn fjárfestingarsjóðs þannig að það er a.m.k. ljóst að sá hluti fjárfestingarsjóðsins hafði þegar á síðastliðnu ári verið nýttur til öflunar fyrnanlegrar eignar í atvinnurekstri. Þess er krafist að fallið verði frá því að fella niður fyrningu á móti uppleystum fjárfestingarsjóði og 10% álag skv. 55. gr. A verði þar með fellt niður.

3....“

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð hinn 16. nóvember 1992. Í niðurstöðukafla úrskurðarins sagði svo:

„1. Ekki er fallist á það með kæranda að kærð breyting geti eigi verið byggð á mati skattstjóra heldur beri skattstjóra að færa sönnur á að bifreið sé notuð utan vinnutíma. Skattstjóri er vart í betri aðstöðu til að sanna ofangreint atriði en kæranda að afsanna. Aðeins verður byggt á því hvort kærandi rökstyðji nægjanlega hvort notkun bifreiðarinnar sé með þeim hætti að heimilt sé að fyrna hana. Má í þessu sambandi einnig vísa í skýringar á bakhlið eyðublaðs RSK 4.03 en þar segir m.a. „Færi maður rök að því að fólksbifreið, sem annars væri eigi heimilt að fyrna, sé eingöngu notuð við atvinnurekstur hans, t.d. bifreiðin sé talin nauðsynleg til flutnings á starfsmönnum og vinnuáhöldum milli vinnustaða, má fallast á að bifreiðin verði fyrnd, enda sé ekki um önnur einkaafnot að ræða en akstur milli heimilis og vinnustaðar eiganda eða ökumanns.“ Engin ný atriði koma fram í kæru varðandi notkun umræddrar bifreiðar og er kæru því hafnað.

2. ...

3. ...

4. Fallist er á að heimila fyrningu á 10% hluta af X. Almenn fyrning verður því kr. 4.500 og fyrning á móti upplausn fjárfestingarsjóðs verður kr. 198.000, sbr. meðfylgjandi fyrningarskýrslu.

5. Sá hluti X sem nýttur er sem íbúð getur eigi talist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. fyrrnefndra laga, en óumdeilt er að um er að ræða íbúðarhúsnæði sem er nýtt sem slíkt. Fyrning á móti upplausn fjárfestingarsjóðs skv. 2. tl. 55. gr. er því eigi heimil.

6 ...“

Skattstjóri féllst á þá varakröfu umboðsmanns kæranda að aukafyrning vegna tekjufærslu yrði flutt af bifreiðinni Z á hlut kæranda í skrifstofuhúsnæði kæranda og meðeiganda hans.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að kæran snúi aðeins að 1. og 5. tl. í niðurstöðum kæruúrskurðar skattstjóra. Er gerð krafa um að bifreiðin Z verði flutt aftur á efnahagsreikning, endurmetin og fyrnd, bæði almennri fyrningu og sérstakri fyrirframfyrningu á móti tekjufærslu, eins og gert hafi verið ráð fyrir í ársreikningi sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 1991. Ennfremur er þess krafist að heimilt verði að fyrna þann eignarhluta kæranda í fasteigninni X, sem keyptur hafi verið á árinu 1991, sérstakri fyrirframfyrningu á móti upplausn fjárfestingarsjóðs, skv. 2. tl. 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í rökstuðningi kærunnar segir m.a.:

„1. Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Tekið er sérstaklega fram í 1. tl. 32. gr. að hér undir falli bifreiðar, og eru engar undantekningar gerðar m.t.t. hverrar gerðar bifreið kunni að vera. Ekki kemur heldur fram í lögunum að eignir hætti að teljast fyrnanlegar eignir ef um önnur not af eignunum sé að ræða, að hluta, en við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Framangreint styður að umbjóðandi minn sem stundar umfangsmikinn atvinnurekstur, sem hefur verulegan akstur bæði innanbæjar og utanbæjar í för með sér, afskrifi bifreið þá sem hann notar við tekjuöflun sína.

...

Það er óumdeilt að umbjóðandi minn nýtir bifreiðina Z, a.m.k. að hluta, við atvinnurekstur sinn og telur undirritaður því að heimilt sé að fyrna bifreiðina sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefur aðeins sett fram efasemdir um að engin eigin afnot séu af bifreiðinni. Umbjóðandi minn er fús að viðurkenna að einhver minniháttar, óhjákvæmileg, einkaafnot séu af umræddri bifreið. Á móti kemur að töluverð afnot eru af bifreiðinni Þ í atvinnurekstri hans. Hér er um bifreið sem umbjóðandi minn og þáverandi sambýliskona (núverandi eiginkona) eiga. Að sjálfsögðu blandast notkun bifreiðanna lítillega. T.d. var bifreiðin Þ eina bifreið umbjóðanda míns og eiginkonu hans á tímabilinu 11. apríl til 14. júní á síðastliðnu ári og var því óhjákvæmilegt að nýta þá bifreið við atvinnurekstur umbjóðanda míns. Umbjóðandi minn gerir ráð fyrir að notkun bifreiðarinnar Þ í atvinnurekstri hans séu jafn mikil eða meiri en einkanot af bifreiðinni Z. Ekki hefur verið haldin akstursdagbók í þessu sambandi enda hefur skattstjóri ekki krafist þess að það sé gert í tilfellum sem þessum.

...

2. Umbjóðandi minn keypti viðbót í fasteigninni X (merkt 02.01) á síðastliðnu ári, ásamt meðeiganda sínum að þeim hluta fasteignarinnar sem þeir áttu fyrir. Eins og sjá má af skráningu eignarhlutana hjá Fasteignamati ríkisins er um samliggjandi eignarhluta að ræða (eignarhluti 02.01 og 02.02). Þannig háttar til að um sameiginlegar tröppur þarf að fara að báðum ofangreindum eignarhlutum. Þetta eru einu eignarhlutarnir sem nýta tröppur þessar. Mjög auðvelt er fyrir umbjóðanda minn og meðeiganda hans að taka eignarhluta 02.01 í notkun fyrir atvinnustarfsemi sína þegar á þarf að halda þar sem ekki hefur verið lagt í neinn kostnað við að innrétta húsnæðið umfram það sem nauðsyn er til að geta leigt eignina tímabundið út sem íbúðarhúsnæði til útleigu. Þeir hafa þegar tekið u.þ.b. 10% eignarhlutans í notkun sem geymslu fyrir atvinnustarfsemi sína, sbr. bréf undirritaðs til skattstjóra dags. 20. ágúst 1992.

Ástæða þess að umbjóðandi minn og meðeigandi hans keyptu umræddan eignarhluta fasteignarinnar á síðastliðnu ári var að þeir telja nær öruggt að þeir þurfi á viðbótarhúsnæði að halda fyrir atvinnurekstur sinn í náinni framtíð og að um mjög hagkvæman stækkunarkost sé að ræða þar sem umræddur eignarhluti í fasteigninni X sé annars vegar. ...

Samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að fyrna eignir, sbr. 32. gr., sem ætlaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri, en ekki hafa verið teknar í notkun í lok viðkomandi reikningsárs, sérstakri fyrirframfyrningu.

Skattstjóri heldur því fram í úrskurði sínum að umræddur hluti X geti ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 32. gr. laga nr. 75/1981 þar sem óumdeilt sé að um íbúðarhúsnæði sé að ræða sem nýtt sé sem slíkt. Samkvæmt 2. tl. 32. gr. eru mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar, fyrnanlegar eignir. Samkvæmt 1. tl. a liðar 1. gr. reglugerðar nr. 171/1984 telst íbúðarhúsnæði vera fyrnanleg eign. Tekið skal fram að umræddur eignarhluti í fasteigninni X er skráð sem iðnaðarhúsnæði þar sem það er byggt sem slíkt. Fyrsta og önnur hæð X eru byggðar sem atvinnuhúsnæði. Umræddur eignarhluti er á annarri hæð eignarinnar. Í ljósi ofanritaðs er algerlega óskiljanleg afstaða sem fram kemur í úrskurði skattstjóra að heimila ekki fyrningu á umræddum eignarhluta X á móti upplausn fjárfestingarsjóðs.

Undirritaður telur að jafnvel þó íbúðarhúsnæði væri ekki fyrnanleg eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að fyrna eignina sérstakri fyrirframfyrningu þar sem ætlunin er að taka eignina í notkun sem skrifstofuhúsnæði vegna atvinnureksturs. Það er ekkert í lögum nr. 75/1981 sem segir að ef eign sé tekin tímabundið í notkun fyrir aðra starfsemi en atvinnustarfsemi sé ekki heimilt að fyrna hana sérstakri aukafyrningu skv. 2. tl. 55. gr. laganna, enda væri það mjög ósanngjarnt og óhagkvæmt að koma þannig í veg fyrir að eignir sem ætlaðar eru til notkunar í atvinnurekstri séu nýttar á annan hátt þar til eignin er tekin til notkunar í atvinnurekstrinum. Ef umbjóðanda mínum hefði verið ljós þessi túlkun skattstjóra hefði hann ekki leigt eignina út og þar af leiðandi hefði verið heimilt að fyrna eignina sérstakri aukafyrningu.“

Með bréfi, dags. 12. nóvember 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

II.

Um fyrningu bifreiðar:

Þegar litið er til þeirrar starfsemi, sem kærandi hefur með höndum og þarfar slíks rekstrar almennt fyrir slíka bifreið sem hér er um að ræða, og að öðru leyti til greinargerðar umboðsmanns kæranda, verður að ætla að hún sé að töluverðu leyti notuð til einkaþarfa kæranda. Er því fallist á það með skattstjóra að eigi geti hér verið um fyrnanlega eign að ræða eftir 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því virtu þykir bera að staðfesta breytingar skattstjóra varðandi eignfærslu bifreiðar og niðurfellingu fyrninga í ársreikningi 1992.

Um fyrningu húsnæðis:

Óumdeilt er í máli þessu að kærandi leigði út á árinu 1991 til íbúðar hið umþrætta húsnæði að X. Eftir ákvæðum lokamálsliðs 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, telst útleigan ekki til atvinnurekstrar kæranda. Er húsnæðið því ekki fyrnanleg eign skv. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í 2. tl. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 11. gr. laga nr. 8/1984, er heimild til sérstakrar fyrirframfyrningar af eignum, sbr. 32. gr., sem ætlaðar eru til öflunar tekna í atvinnurekstri, en ekki hafa verið teknar í notkun í lok viðkomandi reikningsárs. Fyrir liggur í máli þessu að umræddur hluti húsnæðis þess sem um er deilt var í notkun á árinu 1991 sem ófyrnanleg eign. Verður því ekki fallist á það með kæranda að 2. tl. 1. mgr. 55. gr. eigi við í þessu tilviki. Er kröfum kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.