Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1989. Kærandi er hlutafélag sem hefur með höndum útgerð fiskiskipa. Með bréfi, dags. 26. mars 1990, óskaði skattstjóri skýringa á ýmsum atriðum vegna skattframtala kæranda árin 1988 og 1989. Gaf umboðsmaður kæranda skýringar á hinum umspurðu atriðum í bréfi, dags. 17. apríl 1990. Í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 30. janúar 1991, og að fengnum athugasemdum kæranda í bréfi, dags. 7. febrúar 1991, tilkynnti skattstjóri kæranda hinn 15. febrúar 1991 um breytingar á skattframtölum hans fyrrgreind ár og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1988 og 1989. Breytingar þessar voru kærðar til skattstjóra með kæru, dags. 13. mars 1991, og tók skattstjóri kæruna til úrskurðar með kæruúrskurði, dags. 12. apríl 1991.

Umboðsmaður kæranda hefur kært endurákvörðun skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 8. apríl 1991, en mótt. 8. maí sama ár, sbr. greinargerð, dags. 4. júní 1991. Með bréfi, dags. 16. september 1991, en mótt. 25. október sama ár, lagði ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda fram kröfugerð sína í málinu. Með bréfi ríkisskattanefndar, dags. 13. nóvember 1991, var kæranda veitt færi á að gera athugasemdir við þau atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til. Bárust ríkisskattanefnd athugasemdir umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 10. janúar 1992, sbr. bréf, dags. 27. október 1992. Ríkisskattstjóra f.h. gjaldkrefjenda var veitt færi á að gera athugasemdir við viðbótargreinargerð kæranda. Gerði hann það með bréfi, dags. 28. febrúar 1992. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. ágúst 1993, var kæranda veitt færi á að gera athugasemdir við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og bárust þær með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. september 1993. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. janúar 1994, var þess farið á leit við kæranda að hann legði fram nokkur viðbótargögn og bárust þau með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. janúar 1994.

II.

Kæruatriði í máli þessu eru eftirfarandi:

1. Lækkun á stjórnunarkostnaði á skattframtali 1989, 261.180 kr.

Skattstjóri taldi kaup á listaverki 128.000 kr. og kostnað vegna jólagjafa 133.180 kr. ekki vera frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda er breytingunni mótmælt með þeim rökum að líta verði á listaverkakaupin með sama hætti og annan kostnað vegna búnaðar á skrifstofu kæranda. Ljóst sé að umhverfi á skrifstofu skipti verulegu máli gagnvart viðskiptavinum og starfsfólki og séu listaverk hluti þess umhverfis. Varðandi jólagjafir sé um að ræða verðlitlar tækifærisgjafir til starfsmanna og fleiri aðila, svo sem ljóst megi vera ef haft sé í huga að meðalfjöldi starfsmanna á árinu 1988 hafi verið 78 og heildarlaunagreiðslur um 254 millj. kr. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. september 1993, er vikið að því að útgjöld af þessu tagi séu algeng bæði í einkarekstri og opinberum rekstri og verði rekstrarkostnaðarhugtak laga um tekjuskatt og eignarskatt að ráðast af því hver séu á hverjum tíma nauðsynleg, eðlileg og venjuleg útgjöld í viðkomandi atvinnurekstri.

Ríkisskattstjóri hefur krafist staðfestingar á niðurstöðu skattstjóra að því er þetta atriði varði. Sé ekki unnt að fallast á að kaupverð á listaverki geti talist frádráttarbær útgjöld vegna skrifstofuhalds eða annarra þátta í rekstri kæranda. Sama máli gegni um gjaldfærslu jólagjafa og vísar ríkisskattstjóri í því sambandi til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 232/1973, 597/1975 og 139/1976.

2. Niðurfelling á gjaldfærslu og eignfærsla teikninga og hönnunar 378.000 kr. á skattframtali 1989.

Skattstjóri eignfærði og fyrndi með 8% fyrningarhlutfalli gjaldaliðinn teikning og hönnun á þeirri forsendu að hér hlyti að vera um að ræða kostnað vegna breytinga eða endurbóta en viðhaldsvinna krefðist að jafnaði ekki sérstakrar hönnunar eða teiknivinnu. Ekki hefði verið upplýst hvað hannað hefði verið eða teiknað.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kæru til ríkisskattanefndar að kærandi hafi í bréfum til skattstjóra gert grein fyrir að kostnaður þessi stafi meðal annars af viðhaldi og lagfæringum á vinnsluþilförum skipa kæranda og að hér sé ekki um að ræða endurbætur eða verðmætisaukningu sem unnt sé að eignfæra. Þessar skýringar hafi skattstjóri ekki tekið til greina án þess þó að séð verði á hverju hann hefði byggt þá ákvörðun sína. Ljóst sé að ef eignfæra ætti þennan kostnað yrði allur kostnaður við þessa framkvæmd að koma fram. Skattstjóri hafi ekki óskað eftir upplýsingum um það og breyting hans á þessu atriði fái því ekki staðist. Í greinargerð, dags. 10. janúar 1992, tekur umboðsmaður kæranda fram að gerðar hafi verið breytingar á vinnsluþilfari þar sem talið hafi verið að þar mætti koma við hagræðingu ýmis konar. Leitað hafi verið aðstoðar skipatæknifræðings um skipulag þessara framkvæmda þannig að þær gætu skilað sem bestum árangri. Engum nýjum tækjum hafi verið bætt við og ekki gerðar á þeim endurbætur.

Ríkisskattstjóri krefst staðfestingar úrskurðar skattstjóra að því er þetta kæruatriði varðar.

3. Lækkun á afskrift b/v X úr 125.608.455 kr. í 14.828.845 kr. og m/b Y úr 11.718.000 kr. í 1.041.600 kr.

Í skattskilum kæranda voru tjónabætur 25.200.000 kr. dregnar frá fyrningargrunni 1988 vegna b/v X (kaupár 1987) og skipið fyrnt um 125.608.445 kr. Bókfært verð í árslok nam því 16.016.056 kr. Þá var m/b Y (kaupár 1988) fyrntur í niðurlagsverð 1.302.000 kr., þ.e. um 11.718.000 kr. Skattstjóri tekjufærði umræddar tjónabætur og sætir sú ákvörðun út af fyrir sig eigi kæru. Skattstjóri lækkaði fyrningar vegna b/v X í 14.828.845 kr. og m/b Y í 1.041.600 kr. miðað við 8% fyrningarhlutfall. Þá féllst hann á varakröfu kæranda í kæru til hans um fyrningu b/v X skv. 2. ml. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. um 40% af tekjufærslu skv. 53. gr. laganna. Kvaðst skattstjóri ekki fá séð forsendur fyrir afskrift í niðurlagsverð, auk þess sem það væri ekki í samræmi við að fyrrnefnda skipið væri eignfært í efnahagsreikningi kæranda með 162.095.079 kr. og síðarnefnda skipið með 13.220.308 kr. Skattstjóri tók fram í bréfi sínu, dags. 15. febrúar 1991, að kaupverði Y væri skipt þannig að kaupverð skips væri talið 2.020.000 kr. og kaupverð veiðiheimilda 11.000.000 kr.

Í greinargerð með kæru til ríkisskattanefndar kemur fram sú aðalkrafa að breytingar skattstjóra verði felldar niður, en verði litið svo á að veiðiheimildir teljist fyrnanleg eign, er gerð sú varakrafa að kaupverð m/b X verði skipt milli kaupverðs skips 96 millj. kr. og veiðiheimilda 59 millj. kr. Skipið verði afskrifað til niðurlagsverðs í skattframtali 1989, en veiðiheimildir afskrifaðar að fullu á gildistíma laga um stjórn fiskveiða á hverjum tíma. Um kæruatriðið segir m.a.:

„B/v X:

Á árinu 1987 keypti umbj. okkar ofangreint skip og var ætlunin að gera það út og var það gert þar til að skipið varð fyrir miklum skemmdum ... í aprílmánuði 1988. Við skoðun á skipinu kom í ljós að skipið var svo mikið skemmt að endurbygging þess þótti ekki koma til greina. Skipinu var því lagt og útgerð þess hætt. Umbj. okkar hóf leit að öðru skipi sem hefði getað yfirtekið veiðiheimildir b/v X miðað við sóknarmark. Í árslok 1988 hafði slíkt skip ekki fundist. Veiðiheimildir b/v X voru nýttar af öðrum skipum umbj. okkar en það leiddi til tapaðra veiðiheimilda sem nam u.þ.b. 700-900 þorskígildum vegna mismunar á veiðiheimildum b/v X á aflamarki annars vegar og sóknarmarki hins vegar. Á framtali 1989 var skipið því afskrifað í niðurlagsverð. Skipið hefur verið eignfært á því verði þar sem ekki hefur verið gengið frá greiðslu úreldingarbóta en þær voru ákveðnar á árinu 1989 um 13,5 millj. kr. Sú breyting varð á lögunum um áramótin 90/91 að þessar úreldingarbætur fást ekki fyrir skipið.

Í úrskurði sínum byggir skattstjóri breytingu sína á afskrift á því að skipið hafi ekki verið afskrifað í ársreikningi umbj. okkar og afskrift þess á skattframtali fái því ekki staðist. Umbj. okkar mótmælir skilningi skattstjóra á þessu atriði og bendir í því sambandi á að ársreikningur og skattframtal félaga fara ekki alltaf saman. Ársreikningur umbj. okkar er gerður skv. svokallaðri „fráviksaðferð“, sem eru leiðbeinandi reglur gefnar út af Félagi löggiltra endurskoðenda um reikningsskil félaga við verðbólguaðstæður. Reglur þessar eru í ýmsum atriðum verulega frábrugðnar ákvæðum skattalaga s.s. við endurmat eigna, útreikning afskrifta og útreikning verðbreytingarfærslu. Skattframtöl þessara félaga eru síðan leiðrétt til samræmis við ákvæði skattalaga.

Í ársreikningi umbj. okkar fyrir árið 1988 er b/v X færður í efnahagsreikningi á framreiknuðu stofnverði og afskrifaður á venjulegan hátt en auk þess tekin sérstök afskrift þannig að heildarafskrift er 30%. Ástæður þessa eru þær að skipinu fylgja ákveðnar veiðiheimildir sem umbj. okkar telur nokkur verðmæti í og afskrifa beri á jafnlengd gildistíma laga um stjórn fiskveiða á hverjum tíma. Ætla má, miðað við gangverð veiðiheimilda á árinu 1987, að skipting kaupverðs hafi verið um 59 millj. kr. fyrir veiðiheimildir og um 96 millj. kr. fyrir skipið og er þá gengið út frá að gangverð fyrir þorskígildiskíló hafi verið um 35 kr.

M/b Y:

Á árinu 1988 keypti umbj. okkar m/b Y á kr. 13.020.000. Skipið var ekki sett á veiðar og aldrei ætlunin að gera það út heldur var hér um að ræða greiðslu fyrir veiðiheimildir. Meðferð í ársreikningi var með hliðstæðum hætti og hvað varðar b/v X þ.e.a.s. að á skattframtali er skipið afskrifað í niðurlagsverð þar sem úreldingarbætur voru ákvarðaðar á árinu 1988 og fengust greiddar á árinu 1989.

Rök fyrir þeim afskriftartíma sem notaður er í ársreikningi þ.e.a.s. til loka gildistíma laga um stjórn fiskveiða eru þau að þá falla þessi veiðiréttindi úr gildi og ekkert liggur fyrir um framhald þeirra. Í því sambandi má t.d. nefna að veiðiheimildir hafa verið skertar árlega og mjög mismunandi skoðanir eru uppi um það meðal stjórnmálamanna hvernig stjórnun fiskveiða skuli skipað til frambúðar samanber umræður á Alþingi og atkvæðagreiðslur þegar þessi mál hafa verið til umfjöllunar.

Umbj. okkar telur eignfærslu þessara réttinda umfram gildistíma laga um stjórn fiskveiða á hverjum tíma ekki rétta m.t.t. óvissu um skipan þessara mála í framtíðinni.“

Þá víkur umboðsmaður kæranda nánar að skattalegri meðferð keyptra veiðiheimilda sem skattstjóri hafi talið að bæri að eignfæra og fyrna um 8% á ári með vísan til ákvæða 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981. Gæti kærandi ekki fallist á þessa túlkun og yrði ekki séð að ákvæði 32. gr. nefndra laga næði yfir þau verðmæti sem hér um ræddi. Vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til 1. gr. laga nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða 1988-1990, og álitsgerðar Lagastofnunar Háskóla Íslands, dags. 1. maí 1990, um frumvarp til laga um stjórn fiskveiða. Þá tekur umboðsmaðurinn m.a. fram að veiðiheimildir séu ekki eign sem keypt sé í eitt skipti fyrir öll, heldur sé um að ræða aðgang að réttindum sem í reynd séu veitt til eins árs í senn og fari úthlutun veiðiheimilda eftir ástandi fiskistofna og ákvörðun stjórnvalda.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 16. september 1991, segir m.a. um þennan lið kærunnar:

„Skattstjóri lækkaði réttilega fyrningu bv. X úr kr. 125.608.455 í kr. 14.828.845 og mb. Y úr kr. 11.718.000 í kr. 1.041.600.

Í skattskilum kæranda fyrir árið 1988 hafa bæði skipin verið afskrifuð niður í niðurlagsverð. Þetta er ekki í samræmi við lög um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvörðun um úreldingu þessara skipa og greiðslur vegna hennar á sér ekki stað fyrr en á árinu 1989. Það er því í skattframtali 1990 sem til álita kemur að gjald- eða tekjufæra söluhagnað/sölutap vegna þessara skipa.

Ríkisskattstjóri telur eðlilegt að kærandi greini í skattskilum sínum til eignar á milli skips og veiðiheimilda. Þetta hefur þó ekki þýðingu varðandi fyrningu til gjalda á árinu 1988. Hins vegar skiptir þetta máli í skattframtali 1990 (tekjur 1989) þegar úrelding skipanna á sér stað.

Í kæru kæranda kemur fram skipting á milli skips og kvóta, 96 millj. v/skips og 59 millj. v/kvóta, og er gengið út frá að gangverð fyrir þorskígildiskíló hafi verið um 35 kr. Ekki hefur reynst unnt að staðreyna upplýsingar um verð það sem fram kemur í kærunni á hverju kg. þorskígildis. Ríkisskattstjóri hefur aflað upplýsinga um vátryggingaverðmæti X eins og það var á þeim tíma en skipið er keypt á kr. 81.800.000 (sic).

Samkvæmt upplýsingum frá Samábyrgð Íslands á fiskiskipum (F, skrifstofustjóra), í síma 20.09.91 og aftur 23.09.91, er vátryggingaverðmæti X sem hér segir á árinu 1987:

1. janúar 1987 kr. 77,9 millj., 1. júlí 1987 kr. 81,8 millj., 12. nóvember 1987 kr. 89,4 millj., 1. janúar 1988 kr. 93,4 millj.“

Skipið er keypt af [kæranda] 15. október 1987 þannig að þá er vátryggingaverðmæti þess 81.800.000 kr. samkvæmt framansögðu.“

Þá reifar ríkisskattstjóri ítarlega það álit sitt að eignfæra beri aflakvóta, sem keyptur sé til lengri tíma, og fyrna með sama hætti og eftir sömu reglum og gildi um skip og skipsbúnað, sbr. 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Vísar hann í því sambandi til bréfs síns til skattstjóra, dags. 22. júní 1990, og greinargerðar Lagastofnunar Háskóla Íslands, dags. 1. maí 1990. Sé það skoðun ríkisskattstjóra að þegar skip er keypt með veiðiheimildum, verði að greina á milli veiðiheimildanna og skipsins, þ.e. hvert sé kaupverð skipsins og hvert sé kaupverð veiðiheimildanna. Ef þessi skipting liggi ekki fyrir í samningum milli aðila telji ríkisskattstjóri þann kost vera fyrir hendi að miða við vátryggingaverðmæti skipsins ef skipið er keypt til notkunar en úreldingarverð sé það keypt til úreldingar. Kaupverð veiðiheimildanna væri því ákvarðað sem mismunur á heildarkaupverði skips og veiðiheimilda annars vegar og vátryggingaverðmæti skipsins eða úreldingarverði hins vegar. Hægt sé að fallast á aðra viðmiðun svo framarlega sem sú viðmiðun sé byggð á rökrænum og skynsamlegum grunni.

Í viðbótargreinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 10. janúar 1992, kemur m.a. fram að ekki sé rétt með farið í kröfugerð ríkisskattstjóra þar sem segi að ákvörðun um úreldingu b/v X og m/b Y og greiðslur vegna hennar hafi ekki átt sér stað fyrr en á árinu 1989 og það sé því ekki fyrr en í skattframtali 1990 sem til álita komi að gjaldfæra sölutap vegna þessara skipa. Eins og fram komi í kæru til ríkisskattanefndar hafi b/v X orðið fyrir svo miklum skemmdum í apríl 1988 að viðgerð hafi ekki verið talinn hagkvæmur kostur og hafi skipinu þá verið lagt. Haffærisskírteini skipsins hafi runnið út 1. maí 1988 og hafi ekki verið endurnýjað, sbr. vottorð Siglingamálastofnunar ríkisins. Skipið hafi því sannanlega verið ónothæft frá þeim tíma sem það varð fyrir umræddu tjóni og óhæft til teknaöflunar frá sama tíma. Nýtanleg tæki og búnaður úr skipinu hafi verið fjarlægð strax eftir að ljóst varð að það yrði ekki nýtt framar. Hvað varði úreldingu skipsins, þá fari það venjulega ekki saman að skip verði ónothæft og að úrskurðað sé um úreldingu þess. Það stafi af því að ekki er unnt að úrelda skip fyrr en veðum hafi verið létt af því og það taki oft verulegan tíma. Vátryggingarverð skips með áhvílandi veðskuldum verði ekki lækkað fyrr en veðin hafi verið flutt af því með samþykki viðkomandi veðhafa.

Tilgangur með kaupum á m/b Y hafi einungis verið sá að eignast veiðiheimildir bátsins og hafi honum verið lagt við bryggju strax eftir kaupin og ekkert nýttur eftir það. Nýtanleg tæki og búnaður hafi verið fjarlægð. Báturinn hafi verið keyptur í ágúst, haffærisskírteini hans runnið út 7. október 1988 og ekki verið endurnýjað. Báturinn hafi síðan verið tekinn af skipaskrá 26. janúar 1989.

Þannig liggi fyrir að b/v X hafi orðið ónothæfur til teknaöflunar á árinu 1988 og m/b Y hafi aldrei verið notuð til teknaöflunar á því ári enda ekki keypt til þess. Sé hin umkrafða fyrning í fullu samræmi við lög nr. 75/1981, sbr. ákvæði 45. gr. þeirra.

Þá tekur umboðsmaður kæranda fram að kærandi sé ósammála þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að fyrna skuli keyptar veiðiheimildir til lengri tíma með 8% fyrningarhlutfalli og færir fram rök fyrir þeirri skoðun. Engin bein ákvæði sé að finna í skattalögum um eignfærslu veiðiheimilda og ákvæði 73. gr. þeirra verði að mati kæranda heldur ekki túlkuð á þann veg að þar komi fram ótvíræð skylda til eignfærslu keyptra veiðiheimilda, sbr. einnig ákvæði 74. gr. sömu laga. Hvað varði fyrningu á keyptum framtíðarveiðiheimildum, þá sé það skoðun kæranda að keyptar veiðiheimildir teljist ekki til skattskyldrar eignar og því sé eðlilegast að gjaldfæra þær við kaup þeirra í stað þess að eignfæra og afskrifa. Ef niðurstaða málsins verði hins vegar sú að kaup á veiðiheimildum verði talið jafngilda kaupum á fyrnanlegri eign þá telji kærandi að kaup þessi flokkist helst undir 5. tl. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. að hér sé um stofnkostnað að ræða, sem megi færa að fullu til frádráttar tekjum á því ári þegar hann myndist, sbr. lokamálsgrein 7. tl. 38. gr. sömu laga. Hér sé um að ræða veiðiheimildir sem í reynd séu veittar til eins árs í senn og það fari eftir ástandi fiskistofna og ákvörðun stjórnvalda hvort kaupandi þessara réttinda geti nýtt þau í þeim mæli sem hann hafi greitt fyrir þau.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 1992, gerði ríkisskattstjóri athugasemdir við viðbótargreinargerð kæranda. Segir þar m.a:

„A) Úrelding skips og skipsbúnaðar.

Um þetta atriði hefur verið fjallað í fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra. Rétt er þó að eftirfarandi komi fram.

Í reikningsskilum sínum fyrir rekstur og efnahag ársins 1988 færir kærandi hin keyptu skip á upphaflegu framreiknuðu kostnaðarverði að teknu tilliti til fyrninga. Komu ekki fram neinar skýringar varðandi þetta í ársreikningum að öðru leyti en því að fram er sett í skýringum bókfært verð og vátryggingaverð. Ársreikningurinn er síðan áritaður af löggiltum endurskoðanda kæranda á þann hátt að endurskoðandinn tekur fram að ársreikningurinn sé gerður í samræmi við lög, félagssamþykktir og góða reikningsskilavenju og gefi glögga mynd af efnahag kæranda 31.12.1988. Það er síðan við skattalegt uppgjör sem kærandi færir viðkomandi skip niður í niðurlagsverð sem ónothæf í hendi kæranda 31.12.1988.

Um þennan þátt er rétt að eftirfarandi komi fram:

1. Það athugist að ákvæði 34. gr. laga nr. 75/1981 gerir ráð fyrir afskrift að fullu í þeim tilvikum þegar eign telst ónothæf en ekki einungis í niðurlagsverð eins og kærandi gerði þó. Er hér ósamræmi í afstöðu hans sem ekki hefur verið skýrt.

2. Athyglisvert er að fram kemur að tæki og búnaður sem nýtanleg voru fjarlægði kærandi úr báðum skipunum. Þessara tækja sér ekki stað í skattskilum kæranda eins og þó verður að áskilja. Verðmatið er hvorki tekið út úr afskriftagrunni, né sérmetið á annan hátt.

3. Niðurstaðan er eins og fram kemur í fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra dags. 16. sept. 1991 að ljóst sé að ákvörðun um úreldingu þessara skipa og greiðslur vegna úreldingarinnar eiga sér ekki stað á árinu 1988. Það er fyrst í skattframtali þess árs þegar það er gert sem til álita kemur að gjald- eða tekjufæra söluhagnað/sölutap vegna skipanna.

Krafa ríkisskattstjóra:

Sjónarmið skattstjóra og ríkisskattstjóra er það að umrædd skip beri að færa í skattskilum 1988 á upphaflegu kostnaðarverði framreiknuðu að teknu tillit til fyrninga. Er krafist staðfestingar ríkisskattanefndar á hinum kærða úrskurði að þessu leyti.“

Þá ítrekar ríkisskattstjóri þau sjónarmið sem fram komu af hans hálfu í fyrri kröfugerð varðandi eignfærslu veiðiheimilda og fyrningu með 8% fyrningarhlutfalli, sbr. 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. september 1993, er ítrekuð aðalkrafa kæranda um að hnekkt verði breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda og fallist á að kæranda hafi verið heimilt að afskrifa að fullu þau fiskiskip sem urðu honum ónýt til teknaöflunar á árinu 1988. Vísar umboðsmaður kæranda til grundvallarsjónarmiða sem búi að baki fyrningarreglum skattalaga og 1. mgr. 1. tl. 31. gr., sbr. 34. gr. laga nr. 75/1981. Síðan segir:

„ ... Með sama hætti er farið fram á að yfirskattanefnd fallist nú á þá kröfu að umbj. mínum hafi verið heimilt að færa að fullu þau 900 þorskígildistonn þar sem réttur til þeirra veiða nýttist honum ekki á árinu 1988, en þau urðu honum ónýt við teknaöflunina af ástæðum sem áður hafa komið fram, en b/v X var þá á sóknarmarki. Er þessi krafa sett fram undir því skilorði að nefndin telji þann veiðirétt hafa verið fyrnanlega eign í skilningi skattalaga ...

Lengi var það meginregla í íslenskri skattalöggjöf að fyrning skyldi reiknuð af kaup- eða kostnaðarverði hlutar að frádregnu verði hans eða að atvikum áætluðu verði hans þegar hann væri lagður niður, þ.e. niðurlagsverð. Samkvæmt 45. gr. [laga nr. 75/1981] er niðurlagsverð þargreindra eigna talið 10% af fyrningargrunni þeirra, sbr. 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Þá er ljóst að verði eign ónothæf áður en fyrningu hennar lýkur, þá er rétt að færa fyrnanlegar eftirstöðvar til gjalda á því ári, þó að frádregnum tjónabótum ef því er að skipta. Þá er einnig ljóst að niðurlagsverð eigna skuli færa til gjalda á því ári sem hún hverfur úr eigu skattaðila, þó að frádregnum tjónabótum eða söluandvirði ef eitthvað er, sbr. um framangreint áðurnefnd lög og sjónarmið í A-lið 28. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt, sem að því leyti samþýðast gildandi lögum. Á öllu þessu sem nú hefur verið rakið byggði umbj. minn við gerð fyrningarskýrslu og skattframtals síns árið 1989 og færði umdeildar fyrningar til gjalda.“

Vegna tækja og búnaðar, sem teknir voru úr b/v X, tekur umboðsmaður kæranda fram að hlutir þessir hafi verið notaðir til viðhalds á öðrum skipum í eigu kæranda. Hafi verið um verðlitla lausafjármuni að ræða. Þá er ítrekað að lokaákvörðun hafi verið tekin á árinu 1988 um að umrædd tvö skip yrðu tekin úr rekstri, sbr. skýringar með ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 1988. Á sama tíma hafi verið tekin ákvörðun um nýsmíði fiskiskips og samningur gerður þar um við spænska skipasmíðastöð þann 28. desember 1988, sbr. ljósrit samnings þar um. Þessu til stuðnings er gerð grein fyrir bréfaskiptum kæranda og sjávarútvegsráðuneytisins um flutning veiðiheimilda af b/v X yfir á nýtt skip.

Ítrekuð er varakrafa um 20% fyrningu veiðiheimilda „að teknu tilliti til gjaldfærslu að fullu á þeim veiðiheimildum sem urðu ónothæf í höndum hans og áður er vikið að hér að framan“. Vegna dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-10846/1992, Íslenska ríkið gegn Hrönn hf., tekur umboðsmaður kæranda fram að í tilviki kæranda hafi að mestu verið um að ræða veiðileyfi með sóknarmarki. Umræddur dómur fjalli ekki um slíkt tilvik og eigi hann því vart við. Loks er að því vikið að kæranda hafi a.m.k. verið heimilt að fyrna kaup veiðiheimilda á líftíma laga nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða.

4. Álag skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri lagði 25% álag á hækkun gjaldstofna sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagi verði ekki beitt, en eins og málum sé hér háttað sé ekki grundvöllur fyrir slíkri álagsbeitingu. Ekki er vikið að álagi í kröfugerð ríkisskattstjóra.

5. Málsmeðferð.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. september 1993, er þess krafist að hinar kærðu endurákvarðanir skattstjóra verði felldar úr gildi vegna langdreginnar málsmeðferðar. Verði og að líta til þess að er skattstjóri endurákvarðaði hin kærðu gjöld hinn 15. febrúar 1991 hafi verið liðinn sá frestur sem hann hafði til þess, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi endurákvörðunin ekki rofið fyrningu í þessu máli vegna óeðlilegra tafa á málsmeðferð, sbr. meginreglur lokamálsgreina 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992. Málið sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. sömu laga.

Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þykir ekki hafa girt fyrir hinar kærðu breytingar skattstjóra þannig að fella beri þær úr gildi af þeim ástæðum. Er málsástæðu er að þessu lýtur því hafnað.

Um skrifstofukostnað:

Ekki verður á það fallist með kæranda að umrædd listaverkakaup geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá verður ekki talið að um fyrnanlega eign sé að ræða samkvæmt 32. gr. sömu laga þannig að kæranda sé heimil gjaldfærsla fyrningar umræddrar eignar. Úrskurður skattstjóra er staðfestur að öðru leyti um þennan lið kærunnar með vísan til þess sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 16. september 1991.

Um eignfærslu teikninga og hönnunar:

Með því að skattstjóri gerði engar athugasemdir við gjaldfærslu kostnaðar vegna þeirra breytinga á skipum kæranda, sem í málinu greinir, fékk það ekki staðist að hann ákvarðaði eignfærslu kostnaðar vegna teikninga og hönnunar þessara breytinga. Að svo vöxnu máli er krafa kæranda um þetta kæruatriði tekin til greina.

Um fyrningu skipa og skattalega meðferð veiðiheimilda:

Fram er komið að kærandi keypti á árinu 1987 vélskip er hlaut nafnið b/v X. Er fram tekið í 5. gr. kaupsamnings, dags. 1. september 1987, sem er meðal gagna málsins, að með í sölu þessari fylgi aflakvóti skipsins að því leyti sem núgildandi lög og reglugerðir segi til um og gangi kaupandi, þ.e. kærandi, inn í þau réttindi og skyldur sem þar greini og haldi rétti sínum til laga. Þá er tekið fram að kaupanda sé kunnugt um að skipið hafi haft aflamark á árinu 1987. Kaupverð nam 155.000.000 kr. Á fyrningarskýrslu með skattframtali kæranda árið 1988 er stofnverð skipsins talið 156.448.816 kr. og það fyrnt með 10% fyrningarhlutfalli, sbr. þágildandi ákvæði 1. tl. 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fyrir liggur að skipið skemmdist ... í apríl 1988 og var ekki gert við þær skemmdir. Tjónabætur námu 25.200.000 kr. Kærandi færði þær til frádráttar endurmetnu stofnverði á fyrningarskýrslu 1988. Af þannig fengnum fyrningargrunni reiknaði kærandi fyrningu skipsins í niðurlagsverð, sbr. 45. gr. laga nr. 75/1981.

Með fyrrgreindum kaupum aflaði kærandi sér bæði skips og veiðiheimilda. Hvorki var sá hluti kaupverðs, sem talinn verður andvirði veiðiheimilda, gjaldfærður á skattframtali 1988 né eignfærður sérstaklega. Virðast skattskil kæranda vegna tekjuáranna 1987 og 1988 byggjast á því að eingöngu hafi verið um skipakaup að ræða. Með vísan til dóms Hæstaréttar 18. nóvember 1993 í málinu Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök, þykir bera að eignfæra hina keyptu veiðiheimild sérstaklega og fyrna með 20% fyrningarhlutfalli. Er því hafnað kröfum kæranda um óbreytta fyrningu frá því sem færð var á skattframtal 1989 og jafnframt að fyrning veiðiheimilda verði miðuð við líftíma laga nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða. Krafa kæranda um að heimiluð verði gjaldfærsla andvirðis 900 þorskígildistonna sem hann telur að hafi tapast sér á árinu 1988 er órökstudd og er henni vísað frá.

Kemur þá til athugunar hvernig skipta skuli fyrningargrunni 1988 vegna b/v X, er nam 185.360.557 kr., í verðmæti skips annars vegar og veiðiheimilda hins vegar. Kaupverð var ekki tilgreint sérstaklega að því er tekur til þessara tveggja þátta, heldur ákveðið í einu lagi. Af hálfu kæranda er því haldið fram í greinargerð með kæru til ríkisskattanefndar að gangverð veiðiheimilda á árinu 1987 hafi verið um 35 kr. fyrir þorskígildiskíló og verðmæti veiðiheimilda, er fylgdu skipinu við kaup, hafi því numið um 59.000.000 kr. Samkvæmt því hafi kaupverð skips verið um 96.000.000 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra er leitt í ljós að vátryggingarverð umrædds skips á kaupdegi, 1. september 1987, hafi numið 81.800.000 kr. og lýtur kröfugerð ríkisskattstjóra að því að kaupverð skipsins verði talið nema þeirri fjárhæð, en kaupverð veiðiheimilda ákvarðað sem mismunur á vátryggingarverði og heildarkaupverði skips og veiðiheimilda. Almennt verður talið að traustari viðmiðun felist að þessu leyti í markaðsverði aflaheimilda en skipsverði í einstökum tilvikum. Ekki er ástæða til að vefengja upplýsingar kæranda um verðmæti veiðiheimilda, er fylgdu skipinu við kaupin, og ekki verður talið að sá hluti verðs, sem kærandi telur vera vegna skipsins sjálfs, sé í bersýnilegu ósamræmi við það sem ætla má um það efni þegar litið er til vátryggingarverðs skipsins og þeirrar staðreyndar að kærandi hugðist halda skipinu til veiða á árinu 1988 eftir þeim reglum sem þá giltu um sóknarmark, sbr. B-lið 5. gr. laga nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða 1988-1990. Þykir því rétt að byggja á þeirri skiptingu kaupverðs sem fram er komin af kæranda hálfu. Færast umræddar veiðiheimildir því til eignar í skattframtali kæranda árið 1989 með 69.903.200 kr. Svo sem að framan greinir ákveðst fyrningarhlutfall 20%.

Samkvæmt framangreindu nemur fyrningargrunnur b/v X árið 1988 115.457.357 kr. Kærandi krefst þess að bókfært verð skipsins verði fært í niðurlagsverð samkvæmt 45. gr. laga nr. 75/1981 á þeim grundvelli að skipið hafi orðið ónýtt til tekjuöflunar á árinu 1988, sbr. 34. gr. laganna. Fyrir liggur að skipinu var ekki haldið til veiða eftir að það skemmdist ... í apríl 1988. Eigi var þar um altjón að ræða og fékk kærandi skemmdir á skipinu bættar af vátryggingu þess. Námu þær verulegum hluta af andvirði skipsins. Því er haldið fram af kæranda hálfu að kostnaður við viðgerð hafi verið áætlaður svo mikill að ekki hafi verið talið borga sig að gera við það. Hafi skipinu því verið lagt. Skýringar kæranda fá stuðning af því að fyrir liggur að leitað var eftir úreldingu skipsins í ársbyrjun 1989. Að þessu virtu og málsgögnum að öðru leyti, sbr. einkum skoðunargerð vátryggingarfélags, er fyrir liggur í málinu, þykir rétt að fallast á heimild kæranda til gjaldfærslu eftir ákvæðum 34. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar fjárhæð gjaldfærslunnar felst í kröfu kæranda að viðurkennd verði gjaldfærsla eftirstöðva fyrningarverðs skipsins að fullu, þó þannig að gjaldfærslan takmarkist af ákvæðum 45. gr. laga nr. 75/1981 um niðurlagsverð. Er hér til þess að líta að gjaldfærsla eftir ákvæðum 34. gr. laganna sætir út af fyrir sig ekki þeirri takmörkun sem greinir í 45. gr. þeirra. Á hinn bóginn heimilar 34. gr. laga nr. 75/1981 kæranda ekki frekari gjaldfærslu en sem nemur mismuni á eftirstöðvum fyrningarverðs skipsins, þ.e. bókfærðu verði til skatts, og andvirði þess eftir að þeir atburðir urðu í apríl 1988 sem í málinu greinir. Hefur kærandi ekki sýnt fram á það með neinum viðhlítandi hætti að fjárhæð umkrafinnar gjaldfærslu fái staðist og raunar liggur ekkert rökstutt mat fyrir af hans hálfu um nefnt andvirði skipsins. Að því virtu sem horfir til skýringa á kaupverði skipsins umfram vátryggingarverð, sbr. að framan, þykir með hliðsjón af vátryggingarverði skipsins á tjónsdegi og að teknu tilliti til fenginna tjónabóta 25.200.000 kr. og framreiknaðra fenginna fyrninga í ársbyrjun 1988, mega áætla andvirði skipsins í árslok 1988 með 60.000.000 kr. Samkvæmt þeirri niðurstöðu nemur gjaldfærsla skv. 34. gr. laga nr. 75/1981 43.911.621 kr., en niður fellur almenn fyrning skipsins, 14.828.845 kr., svo og fyrning skv. 2. ml. 1. mgr. 44. gr. laganna, 35.928.492 kr., sbr. ákvæði 34. gr. þeirra. Skattstjóri féllst á síðarnefnda fyrningu í kæruúrskurði sínum, dags. 12. apríl 1991, í samræmi við varakröfu kæranda í kæru til hans, dags. 13. mars 1991, og færði hana á b/v X þótt ekki lægi fyrir af hálfu kæranda skýr krafa um það fyrningarandlag. Svo sem mál þetta er vaxið þykir mega láta fyrningu þessa standa með þeim hætti að b/v Z fyrnist með 31.737.710 kr., en það skip er sú eign kæranda er hæst stendur í bókfærðu verði 31. desember 1988, með 255.788.341 kr. að framangreindri breytingu gerðri.

Að því er varðar meðferð m/s Y í skattskilum kæranda þykir bera að leggja til grundvallar að skipið hafi eingöngu verið keypt vegna þeirra veiðiheimilda sem því fylgdu við kaupin, en fram er komið að skipinu var aldrei haldið til veiða og var bol þess eytt á árinu 1989 gegn bótum úr Aldurslagasjóði fiskiskipa, sbr. II. kafla laga nr. 37/1978, um Samábyrgð Íslands á fiskiskipum. Skattstjóri skipti kaupverði, sem nam 13.020.000 kr., í andvirði skips 2.020.000 kr. og andvirði veiðiheimilda 11.000.000 kr. Að öllum atvikum virtum þykir mega láta við þá skiptingu sitja, enda er henni ekki andmælt af kæranda. Skattstjóri ákvarðaði 8% almenna fyrningu bæði á skipi og veiðiheimildum og hefur ríkisskattstjóri krafist staðfestingar á þeim ákvörðunum. Með því að skipið var ekki nýtt til öflunar tekna í rekstri kæranda á árinu 1988 að öðru leyti en því að veiðiheimildir sem því fylgdu við kaup voru færðar yfir á önnur skip kæranda og notaðar þannig, fær fyrning skipsins sjálfs ekki staðist, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er sú fyrning því felld niður. Kærandi taldi skip þetta til eignar í árslok 1988. Eðli sínu samkvæmt og með samanburðarskýringu við 33. gr. verður talið að 34. gr. laganna eigi ekki við í þessu tilviki. Fyrning veiðiheimilda hækkar úr 880.000 kr. í 2.200.000 kr.

Um álag:

Niður er fellt álag er skattstjóri beitti á hækkun gjaldstofna er af breytingum hans leiddu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er staðfestur um skrifstofukostnað. Fallist er á gjaldfærslu teiknikostnaðar, 378.000 kr. Almenn fyrning b/v X og m/b Y fellur niður. Lækkun bókfærðs verðs b/v X, 43.911.621 kr., færist til gjalda. Bókfært verð skipsins á skattframtali kæranda 1989 verður 60.000.000 kr. Fyrning veiðiheimilda verður 16.180.640 kr. Bókfært verð veiðiheimilda á skattframtali kæranda 1989 verður 57.732.240 kr. B/v Z fyrnist á móti verðbreytingarfærslu með 31.737.710 kr. Álag á hækkun gjaldstofna fellur niður.