Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og hefur með höndum starfrækslu verðbréfasjóðs. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 1992, er mótmælt ákvörðun skattstjóra um að heimila kæranda ekki til frádráttar skattskyldum tekjum á árinu 1990 og eignum í lok þess árs liðinn „1% niðurfærsla verðbréfaeignar“ að fjárhæð 1.809.732 kr., sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 30. mars 1992, og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 17. nóvember 1992. Aðalkrafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú að fallist verði á umrædda niðurfærslu. Til vara er þess krafist að heimiluð verði 5% niðurfærsla skammtímakrafna í eigu kæranda, sbr. 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna galla á málsmeðferð.

Til stuðnings aðalkröfu hefur umboðsmaður kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sbr. einnig kæru til skattstjóra, dags. 22. apríl 1992, vísað til 3. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, með síðari breytingum, og bent á að rekstur kæranda sé um margt líkur rekstri venjulegs banka að því undanskildu að félagið ábyrgist ekki ákveðna vexti og taki ekki á móti innlánum. Félagið gefi út skuldabréf (hlutdeildarskírteini) og fjárfesti peninga vegna sölu þeirra í öðrum skuldabréfum. Slík fjárfesting í skuldabréfum sé sambærileg við veitingu lána og ábyrgða hjá bönkum og því eðlilegt að löggjafinn veiti sams konar fyrirtækjum sömu heimild. Félagið sé skattlagt samkvæmt lögum nr. 75/1981 og falli einnig undir lög nr. 65/1982, einkum þau ákvæði laganna sem heimila að færa til frádráttar skattskyldum tekjum 1% niðurfærslu af aukningu útlána á árinu. Hefur umboðsmaður kæranda einnig bent á að bankaeftirlit Seðlabanka Íslands hafi eftirlit með starfsemi félagsins á sama hátt og hjá innlánsstofnunum. Þá hefur umboðsmaður kæranda vísað til fylgiskjals með frumvarpi sem varð að lögum nr. 65/1982, en þar komi fram að þau fyrirtæki sem einkum rækju beina útlánastarfsemi væru innlánsstofnanir, ýmsir lánasjóðir og vátryggingarfélög. Hefur umboðsmaður kæranda rakið ýmiss þau sjónarmið er fram komu í meðförum þingsins varðandi fyrrgreind lög. Hafi þær umræður ekki eingöngu beinst að innlánsstofnunum heldur svokölluðum peningamálastofnunum og falli kærandi undir það hugtak. Umræðan hafi byggst á sanngirnissjónarmiðum því litið hafi verið til þeirra stofnana og fyrirtækja sem hafi útlán að meginmarkmiði. Þá er vitnað til frumvarps sem varð að lögum nr. 51/1984 um breytingu á lögum nr. 65/1982, en þar segi í greinargerð um heimild til niðurfærslu samkvæmt 3. gr.: „Eitt af fáum atriðum í almennu lögunum um tekjuskatt og eignarskatt sem ekki gilda um innlánsstofnanir skv. lögum nr. 65/1982 er heimildin til 5% niðurfærslu útistandandi viðskiptaskulda. Liggja raunar augljós rök til þess að hin almenna heimild tekjuskattslaga í þessu efni getur ekki átt við óbreytt vegna sérstaks eðlis bankastarfsemi. Engu að síður verður að telja það eðlilegt að gagnvart skattlagningu verði viðurkennd þörf innlánsstofnana á því að mynda afskriftareikning vegna útlánaáhættu.“ Þarna væri komið að kjarna málsins, en löggjafinn viðurkenni að eðlilegt sé gagnvart innlánsstofnunum, vegna skattskyldu þeirra, að sambærileg heimild til niðurfærslu útlána gildi um starfsemi þeirra, líkt og heimild annarra atvinnufyrirtækja til niðurfærslu viðskiptaskulda. Á þessu áliti sé niðurfærsla kæranda byggð. Augljóst sé, ekki síst þegar höfð sé í huga forsaga þessa ákvæðis, að kærandi falli undir annað hvort ákvæðið um 1% niðurfærslu útlána eða 5% niðurfærslu viðskiptaskulda. Að öðrum kosti sé kæranda mismunað gagnvart öðrum félögum sem fái að færa niður kröfur sínar eða útlán, en það geti ekki hafa verið tilgangur löggjafans. Eðlilegra hafi þótt að nota 1% niðurfærslu, þar sem starsemi félagsins sé mun líkari starfsemi innlánsstofnana heldur en starfsemi hefðbundinna atvinnufyrirtækja.

Varakrafa er byggð á ákvæðum 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til stuðnings varakröfu er tekið fram að félagið hafi meðal annars að markmiði að fjárfesta í verðbréfum íslenskra fyrirtækja. Sú þjónusta, sem meðal annars felist í að kaupa skuldabréf þeirra, falli tvímælalaust undir sölu á vöru og þjónustu eins og fram komi í 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, því fjármagn sé einn af framleiðsluþáttum fyrirtækja. Ljóst sé að skattalögin líti til eðlis máls umfram form, en í tilviki kæranda sé talið öruggast að lána fjármuni í formi skuldabréfa.

Þá er gerð sú krafa til þrautavara að úrskurði skattstjóra verði hafnað þar sem hann sé of seint fram kominn. Skattaðila séu settar mjög þröngar skorður með kærufresti og oft hafi skattstjóri hafnað kröfum af þeim sökum að þær séu of seint fram komnar. Ákvæði 3. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 kveði á um að skattstjóri skuli hafa úrskurðað allar kærur innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests og líklega endurákvörðunar. Það hafi tekið skattstjóra tæpa sjö mánuði að úrskurða í máli kæranda.

II.

Hin kærða ákvörðun skattstjóra var byggð á því að kærandi félli ekki undir lög nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, með síðari breytingum. Vísaði skattstjóri til athugasemda með frumvarpi til laganna, en þar sé lagt til að viðskiptabankar og sparisjóðir verði gerðir skattskyldir samkvæmt lögum nr. 75/1981. Þær stofnanir hafi fyrir setningu laganna verið undanþegnar skattskyldu með tvennum hætti. Annars vegar samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisstofnanir og hins vegar samkvæmt sérstökum ákvæðum þar sem einstakar stofnanir hefðu verið undanþegnar öllum opinberum gjöldum. Því væri ljóst að félög sem störfuðu við verðbréfamiðlun hefðu verið skattskyld samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 75/1981, jafnt fyrir og eftir setningu laga nr. 65/1982. Slík félög hefðu ekki verið undanþegin samkvæmt 4. gr. laga nr. 75/1981 eða ákvæðum annarra laga. Félli starfsemi kæranda því ekki undir ákvæði 1. gr. laga nr. 65/1982 og skipti þá ekki máli þótt starfsemi umræddra félaga svipaði að einhverju leyti til starfsemi innlánsstofnana. Varðandi varakröfu kæranda nefndi skattstjóri að samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að færa útistandandi viðskiptaskuldir í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tl. 74. gr., niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum. Í 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laganna segði meðal annars að útistandandi viðskiptaskuldir í þessu sambandi teldust kröfur sem til væri stofnað vegna sölu á vörum og þjónustu og féllu í gjalddaga innan eins árs frá því að til þeirra var stofnað. Þar sem verðbréfaeign kæranda félli ekki undir þessa skilgreiningu á útistandandi viðskiptakröfum yrði einnig að hafna varakröfu.

Með bréfi, dags. 11. mars 1993, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Rétt þykir að víkja fyrst að þeirri málsástæðu kæranda er varðar úrskurðarfrest skattstjóra. Ekki er unnt að fallast á það með kæranda að brot skattstjóra á verklagsreglu 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, leiði til ómerkingar hins kærða úrskurðar, enda heyrir það undir fjármálaráðherra að hafa eftirlit með því að skattstjóri ræki skyldur sínar, sbr. 105. gr. sömu laga, en kemur ekki til álita við málskot vegna ákvörðunar skatta og gjalda samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Vísast í þessu sambandi einnig til dóms Hæstaréttar frá 1948 á bls. 179 í dómasafni það ár.

Víkur þá að aðalkröfu kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, með síðari breytingum, falla undir gildissvið laganna viðskiptabankar, sparisjóðir og veðdeildir við innlánsstofnanir. Ber í því sambandi að líta til laga nr. 86/1985, um viðskiptabanka, laga nr. 87/1985, um sparisjóði, laga nr. 1/1900, um stofnun veðdeildar í Landsbankanum í Reykjavík og laga nr. 34/1979, um veðdeild Búnaðarbanka Íslands. Er ennfremur til þess að líta að afmörkun þeirra stofnana sem falla eiga undir gildissvið laga nr. 65/1982 kemur skýrlega fram í meðförum Alþingis vegna laga nr. 99/1988, um breyting á lögum nr. 65/1982. Kærandi í máli þessu er verðbréfasjóður er starfaði samkvæmt ákvæðum IV. kafla laga nr. 20/1989, um verðbréfaviðskipti og verðbréfasjóði, sbr. nú lög nr. 10/1993, og er skattskyldur samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt ákvæðum þeirra laga er verðbréfasjóði heimilt að gefa út hlutdeildarskírteini til myndunar sjóðsins og að fjárfesta í öðrum verðbréfum. Á hinn bóginn er óheimilt að veita peningalán úr verðbréfasjóði eða láta hann ganga í ábyrgð fyrir aðra, sbr. 27. gr. sömu laga. Heimild 3. gr. laga nr. 65/1982, sbr. 2. gr. laga nr. 51/1984, til að færa til gjalda í sérstakan afskriftareikning útlána 1% af aukningu útlána og veittra ábyrgða á rekstrarári er lögfest í því skyni að ná fram skattalegu hagræði vegna útlánaáhættu þeirra lánastofnana sem undir lögin falla. Kemur sá tilgangur laganna sem hér er lýst skýrlega fram í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögum nr. 51/1984 um breyting á lögum nr. 65/1982 ásamt því að með útlánum í þessu sambandi sé átt við hefðbundin útlánaform bankastofnana. Að því virtu sem að ofan greinir þykir verða að synja kæranda um framgang aðalkröfu sem lýtur að því að heimilað verði að gjaldfæra 1% niðurfærslu verðbréfaeignar á grundvelli 3. gr. laga nr. 65/1982.

Til vara hefur kærandi gert þá kröfu að honum verði á grundvelli 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 heimiluð til frádráttar 5% niðurfærsla krafna sem fallið hafi í gjalddaga innan eins árs, talið frá og með 31. desember 1990. Verðbréfaeign kæranda verður ekki talin falla undir kröfur sem stofnast hafa vegna sölu á vörum og þjónustu eins og áskilnaður er um samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. niðurlagsákvæði 2. mgr. 5. tl. 74. gr. sömu laga. Ber því að hafna varakröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.