Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er ákvörðun skattstjóra um að telja til virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda á árinu 1990 (1) hagnað af sölu bifreiða og (2) þóknun frá Rauða krossi Íslands vegna söfnunarkassa í verslunarhúsnæði kæranda.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1991 fylgdi ársreikningur fyrir árið 1990 þar sem meðal annars var gerð grein fyrir viðskiptum með notaðar bifreiðar. Hafði kærandi keypt 19 og selt 18 bifreiðar á árinu 1990. Að teknu tilliti til kostnaðar vegna sölulauna, umskráninga, varahluta o.fl. nam tap vegna þessarar starfsemi 587.662 kr. og færði kærandi það til lækkunar rekstrartekjum í rekstrarreikningi vegna ársins 1990, en þær voru að öðru leyti vegna útleigu atvinnuhúsnæðis, verslunarreksturs og reksturs bílasölu. Meðal tekna af verslunarrekstri var liðurinn „Rauðikross Íslands“ 11.260 kr. Í framhaldi af bréfum skattstjóra, dags. 24. janúar 1992 og 9. apríl 1992, og svarbréfi kæranda, dags. 17. mars 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. júlí 1992, um hækkun viðisaukaskattsskyldrar veltu um 2.393.780 kr. vegna bifreiðaviðskipta og aðstöðuleigu fyrir söfnunarkassa Rauða kross Íslands. Samkvæmt því hækkaði útskattur um 586.475 kr. Jafnframt tilkynnti skattstjóri um álag skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 117.295 kr. Breytingar sínar rökstuddi skattstjóri með vísan til umfangs bifreiðaviðskipta kæranda á árinu 1990 og á árunum 1988 og 1989. Væri í ljósi þessa ekki unnt að fallast á það sjónarmið, er fram hefði komið í bréfi umboðsmanns kæranda, að ekki væri um atvinnurekstur að ræða. Auk þess bæri að líta til þess að rekstrartap vegna bifreiðaviðskipta væri fært til frádráttar öðrum tekjum á rekstrarreikningi vegna rekstrarársins 1990. Þá væri ekki hægt að líta svo á að um væri að ræða fasteignaleigu þegar leigð sé aðstaða undir spilakassa Rauða kross Íslands, enda fylgi því engin réttindi til handa Rauða krossinum sem jafna mætti við réttindi leigutaka að fasteign svo sem um umráðarétt yfir fasteigninni. Kom fram í tilkynningu skattstjóra að hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu sundurliðaðist í sölu fólksbifreiða 432.520 kr., hópbifreiða 1.350.000 kr., annarra tækja 600.000 kr. og vegna Rauða kross kassa 11.260 kr.

Ákvörðun skattstjóra var kærð til hans með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 16. júlí 1992. Í kæruúrskurði, dags. 29. september 1992, féllst skattstjóri á þrautavarakröfu kæranda um hækkun innskatts vegna kostnaðar við bifreiðasölu. Hins vegar hafnaði skattstjóri sjónarmiðum umboðsmanns kæranda um að leiga aðstöðu fyrir söfnunarkassa væri undanþegin virðisaukaskatti og að bifreiðaviðskipti kæranda gætu ekki talist atvinnurekstur. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í dóm Hæstaréttar í dómasafni 1989, bls. 230, tók skattstjóri fram að ólíku væri til að jafna þar sem í því máli hefðu bifreiðaviðskiptin ekki verið færð á rekstrarreikning. Þá vísaði skattstjóri til umfangs bifreiðaviðskipta kæranda. Jafnframt hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um að tekið yrði tillit til þess við ákvörðun virðisaukaskattsskyldrar veltu að sumar bifreiðar hefðu verið seldar með tapi. Kvað skattstjóri ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, mæla fyrir um skattverð við sölu notaðra fólksbifreiða og þar kæmi fram að sé söluverð lægra en kaupverð reiknist enginn skattur.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 3. desember 1992, styður umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu virðisaukaskatts vegna leigu fyrir aðstöðu fyrir söfnunarkassa Rauða kross Íslands með því að um húsaleigu hafi verið að ræða sem undanþegin sé virðisaukaskatti eftir ákvæðum 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Gerður sé húsaleigusamningur milli aðila. Hafi leigusali ekkert af söfnunarkössunum að segja. Þeir séu alfarið á vegum Rauða krossins. Að því er varðar bifreiðaviðskiptin er ítrekað það, sem komið hafði fram á skattstjórastigi af hálfu kæranda, að ekki sé um atvinnurekstur að ræða. Kveðst umboðsmaður kæranda líta svo á að ákvæði 10. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið sett til að kveða á um hvernig bifreiðaumboð, sem kaupi og selji verulegan fjölda notaðra bifreiða, skuli fara með virðisaukaskattsskil af þeirri sölu. Ekki sé hægt að sjá að ákvæðið hafi verið sett til að skattleggja einstaklinga vegna sölu á einkabílum. Umsvif kæranda geti ekki talist það veruleg að bifreiðaviðskiptin teljist til atvinnurekstrar hjá honum. Oftast þurfi að taka aðra bifreið sem greiðslu að hluta upp í söluverð. Þannig geti sala á einni bifreið hæglega orsakað útgáfu þriggja til fjögurra afsala. Til vara gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að tap af sölu bifreiða verði dregið frá hagnaði áður en virðisaukaskattsskyld velta sé ákveðin. Líta verði á sölu bifreiða í heild. Tap af einni jafni út hagnað af annarri. Verði að túlka 10. gr. laga nr. 50/1988 í samhengi við meginákvæði skattalaga, en þar sé reglan sú að rekstrargjöldum sé jafnað á móti tekjum áður en gjöld séu reiknuð. Bendir umboðsmaður kæranda á að umrætt ákvæði feli í sér undantekningu frá meginreglum virðisaukaskattslaga. Þá gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir sölu hópferðabifreiða. Kveður hann kæranda hafa keypt og selt eina slíka bifreið (X). Kaupverð hafi verið 1.000.000 kr. og söluverð 750.000 kr. Auk þess hafi kærandi keypt í skiptum tvær sendibifreiðar og eina pallbifreið. Við kaup á þessum fjórum bifreiðum hafi ekki verið gerð krafa um endurgreiðslu vegna innskatts, enda virðisaukaskattur ekki innheimtur af seljendum. Kærandi hafi ekki notað bifreiðarnar í eigin þágu. Gerir kærandi síðan grein fyrir nokkrum álitamálum sem upp geti komið vegna virðisaukaskatts af viðskiptum með notaðar bifreiðar. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærandi geti ekki litið á sig sem virðisaukaskattsskyldan rekstraraðila þótt hann hafi talið söluhagnað bifreiðaviðskipta fram til tekjuskatts. Hann eigi nokkuð stóra fjölskyldu sem ferðist mikið innanlands. Þar að auki séu bílar áhugamál. Sé erfitt að afsetja bíla nema með því að taka annan upp í. Það að skattleggja hagnað einstakra bíla en draga ekki tap annarra frá hljóti að teljast einstakt gerræði og hrein eignaupptaka. Þessi umsýsla hafi ekkert með atvinnubíla að gera þótt kærandi hafi stundað leigubifreiðaakstur fram til þessa. Á árinu 1990 kveðst kærandi hafa rekið söluturn í tvo mánuði og bílasölu í einn mánuð. Þá sé hart að viðurlögum og sektum sé beitt í þessu máli þegar hann hafi verið í góðri trú gagnvart nýsettum lögum.

Með bréfi, dags. 15. febrúar 1993, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„1. Hér er hvorki um fasteignaleigu né aðstöðuleigu að ræða, heldur þóknun RKÍ til umboðsmanna sinna fyrir veitta þjónustu varðandi söfnunarkassa, s.s. vegna sölu á smámynt, greiðslu á vinningum og tilkynningar á bilun söfnunarkassa. Söluaðilar (umboðsmenn) innheimta því ekki virðisaukaskatt vegna framangreindrar þjónustu við RKÍ, þar sem slík þjónusta telst vera nauðsynlegur þáttur í starfrækslu söfnunarkassa.

Með hliðsjón af ofansögðu er fallist á kröfu kæranda varðandi fyrsta lið kærunnar. Happdrætti og getraunastarfsemi eru undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 11. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Söfnunarkassar (spilakassar) RKÍ eru taldir happdrætti í þessu sambandi. Undanþágan tekur einnig til þess hluta starfseminnar sem felst í afhendingu vinninga o.þ.h. þjónustu söluaðila eða umboðsmanna RKÍ, þ.e. söluþóknunar enda er um sambærilega þjónustu að ræða og umboðsmenn happdrætta veita.

2-3. Það er meginregla að skattskylda nái til allrar vinnu og þjónustu hverju nafni sem nefnist, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt. Ákvæði 10. gr. laganna er heimildarákvæði til undantekningar frá á.n. meginreglu og tekur til allra aðila sem kaupa tilteknar fólksbifreiðar til endursölu í atvinnuskyni. Ákvæðið tekur því ekki einungis til bifreiðaumboða eins og kærandi vill halda fram. Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.“

II.

Virðisaukaskattur vegna söfnunarkassa Rauða kross Íslands:

Kröfugerð ríkisskattstjóra virðist byggjast á því að starfsemi kæranda sem sölu- og þjónustuaðili fyrir Rauða kross Íslands sé slíkur eðlisþáttur í happdrættisstarfsemi Rauða krossins að hún falli undir sama undanþáguákvæði laga um virðisaukaskatt og happdrættisstarfsemin sjálf. Rétt þykir að fallast á þessa lögskýringu. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt kærunnar.

Virðisaukaskattur af bifreiðasölu:

Kærandi rökstyður aðalkröfu sína um niðurfellingu virðisaukaskatts af bifreiðaviðskiptum sínum þannig að ekki hafi verið um atvinnustarfsemi að ræða. Í rekstrarreikningi ársins 1990, er fylgdi skattframtali kæranda árið 1991, færði kærandi tap af sölu bifreiða til lækkunar rekstrarhagnaði af rekstri bílasölu og útleigu verslunarhúsnæðis. Jafnframt færði hann óseldar bifreiðar til eignar í efnahagsreikningi. Hagaði kærandi skattskilum sínum að þessu leyti í samræmi við að bifreiðaviðskipti hans væru sama eðlis og sá atvinnurekstur sem hann hafði með höndum á árinu 1990. Á hinn bóginn fékk ekki samþýðst því að um væri að ræða rekstrarvörubirgðir að kærandi færði til frádráttar sölu bifreiða á árinu 1990 framreiknað stofnverð bifreiðar er hann keypti á fyrra ári. Um verulegan fjölda keyptra og seldra bifreiða er að ræða á árinu. Þá liggur fyrir að kærandi hafði með höndum rekstur bílasölu hluta ársins 1990. Að öðru leyti liggur ekkert fyrir um að kærandi hafi á árinu rekið sjálfstæða starfsstöð um viðskipti þessi. Kærandi hafði ekki hagnað af bifreiðaviðskiptum þessum. Að því virtu, sem að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi stundað bifreiðaviðskipti í þeim mæli eða að þau hafi að öðru leyti verið þess eðlis að líta beri á þau sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í skilningi skattalaga. Virðisaukaskattur sem skattstjóri ákvarðaði kæranda vegna sölu bifreiða er því felldur niður. Rétt er skattstjóra að taka áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991 til endurákvörðunar í ljósi niðurstöðu úrskurðar þessa.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfur kæranda í máli þessu.