Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda gjaldárið 1990 var lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár. Með skattframtali fylgdu fimm greinargerðir um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), þar af ein vegna sölu á 10% eignarhluta kæranda í jörðinni X fyrir 2.000.000 kr. og þrjár vegna sölu á jafnmörgum sumarbústaðalöndum úr eignarhluta kæranda í jörðinni Z fyrir alls 650.000 kr. Í athugasemdum framteljanda í staflið E á nefndum eyðublöðum var tekið fram að eignarhaldstími væri frá árinu 1983, erfðafjárskattur hefði verið greiddur og væri enginn söluhagnaður.

Með bréfi, dags. 10. desember 1990, krafði skattstjóri kæranda um fullfrágengin eyðublöð um kaup og sölu eigna, (RSK 3.02), vegna fyrrgreindra eignasala ásamt greinargerð um söluhagnað og óskir um skattalega ráðstöfun hans. Í framtalsgögnum væri ekki gerð svo fullnægjandi grein fyrir þessum sölum að hægt væri að sannreyna hagnað eða tap.

Kærandi svaraði með bréfi, dags. 18. desember 1990, og vísaði til þess að umbeðin eyðublöð hefðu þegar verið útfyllt og gaf skýringar á því að söluhagnaður væri enginn vegna umræddra eignasala. Í þeim greindi að eignarhluti hennar í nefndum jörðum væri arfur frá árinu 1984 eftir föðurbróður og hefði erfðafjárskattur verið greiddur hjá sýslumanninum á Selfossi sama ár. Þessar jarðir hefðu verið í eigu fjölskyldu sinnar samfellt í 128 ár. Öll réttindi og eignarhaldstími flyttust yfir til arftaka þegar erfðafjárskattur hefði verið greiddur og þar að auki hefðu þessar eignir verið í sinni eigu í lengur en fimm ár. Einnig gerði kærandi grein fyrir söluverði og greiðslukjörum vegna sölu eignarhluta síns í jörðinni X og hefði af söluverði farið í söluþóknun 45.641 kr. Þá tók kærandi fram að fasteignamat hverrar seldrar lóðar, sem væru hver um sig um 0,85 ha., væri 385.000 kr. en allar lóðirnar hefðu verið seldar á lægra verði.

Með bréfi, dags. 21. mars 1991, boðaði skattstjóri kæranda að hann hygðist áætla henni hagnað af sölu umræddra eigna og þætti sá hagnaður hæfilega áætlaður 1.200.000 kr. Eigi yrði af svari kæranda ráðið hvort um hagnað eða tap hefði verið að ræða af nefndum sölum. Þá vakti skattstjóri athygli kæranda á ákvæðum 4. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er varða heimild til frestunar skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða um tvenn áramót og þau skilyrði sem hún takmarkast við.

Umboðsmaður kæranda svaraði með bréfi, dags. 29. apríl 1991, og lagði fram með því svar, dags. 15. apríl 1991, undirritað af P, lögfræðingi, vegna bréfs skattstjóra ásamt ljósritum níu fylgiskjala. Fjallar síðarnefnda svarið um athuganir á jarðarkaupum L, sem sest hafi að á X árið 1869, og sonar hans, M, vegna X. Einnig um íbúðarhús það sem nefndur L hafi látið reisa á jörðinni og enn standi. Var tekið fram í svarinu að nefnt íbúðarhús hafi verið eitt aðalatriði viðskiptanna vegna kaupa félagsins Y á nefndri jörð. Í því sambandi var vísað til þess að félagið hefði látið endurnýja það ... Vísaði umboðsmaður til meðfylgjandi gagna sem hann kvað greinargóð um stofnverð jarðar og íbúðarhúss að X. Í þeim kæmi fram að stofnverð jarðar og íbúðarhúss væri þannig til komið að 11/20 hlutar jarðarinnar 1.320 kr. væri frá árinu 1869, 4/20 hlutar jarðarinnar 650 kr. væri frá árinu 1895, 5/20 hlutar jarðarinnar væri frá árinu 1897 og íbúðarhús, matsverð, 2.000 kr. væri frá árinu 1893. Á grundvelli framlagðra gagna mótmælti umboðsmaðurinn öllum fyrirætlunum um áætlun söluhagnaðar. Það hlyti að teljast sanngjarnt að skattyfirvöld önnuðust nauðsynlegan framreikning ef þau teldu að hér væri um söluhagnað að ræða. Þá vék umboðsmaðurinn nokkrum orðum að jörðinni X ásamt íbúðarhúsinu ... Taldi hann ekki fráleitt að álykta að verðmæti jarðarinnar á þeim tíma sem hér um ræddi samsvaraði verðmæti stóreigna á Reykjavíkursvæðinu í dag. Með það í huga yrði að telja næsta víst að ekki væri um söluhagnað að ræða af sölu jarðarinnar. Vegna sölu á sumarbústaðalöndum úr landi Z óskaði umboðsmaður eftir því að helmingur söluverðs eða 325.000 kr. yrði færður kæranda til tekna. Upplýsingar um stofnverð þeirra væru ekki til og því væri sennilega hagkvæmast að nýta hér heimildarákvæði í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 16. janúar 1992, boðaði skattstjóri kæranda að hann hygðist færa henni til tekna hagnað 1.689.231 kr. vegna sölu jarðarinnar X auk hagnaðar af sölu á sumarbústaðalöndum 325.000 kr. Vísaði skattstjóri til svars kæranda, dags. 29. apríl 1991, þar sem stofnverð jarðarinnar væri miðað við verðlag áranna 1869, 1893, 1895 og 1897 og kvað verðbreytingarstuðla þessara ára ekki vera fyrir hendi. Yrði því að miða stofnverð eignarhluta kæranda við fasteignamatsverð þann 1. desember 1979 samkvæmt 3. ml. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í framhaldi af því leiddi skattstjóri fram fasteignamat jarðarinnar X miðað við greint tímamark sundurliðað á níu matshluta samtals 13.839.000 gkr. eða 138.390 kr. Var fasteignamatsverð íbúðarhúss þar af 414.000 gkr. eða 4.140 kr. Miðað við 10% eignarhlut kæranda eða 13.839 kr. og verðbreytingarstuðulinn 22,456 vegna framreiknings frá árinu 1979 til og með ársins 1989 væri framreiknað stofnverð 310.769 kr. Væri söluhagnaður 1.689.231 kr. miðað við söluverð 2.000.000 kr. en engin grein hefði verið gerð fyrir sölulaunum.

Með bréfi, dags. 30. janúar 1992, féllst umboðsmaður kæranda á skattlagningu söluhagnaðar af sölu sumarbústaðalanda 325.000 kr. en kvaðst gera verulegar athugasemdir við aðferð þá sem viðhöfð væri til þess að fá út hugsanlegan söluhagnað af sölu jarðarhlutans í X. Í því sambandi vísaði hann til 3. ml. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem kvæði á um að skattaðila „er heimilt að nota“ gildandi fasteignamat í árslok 1979 að teknu tilliti til verðbreytinga í stað stofnverðs. Þarna væri síður en svo sagt að hann „verði“ að gera svo eins og skilja mætti af bréfi skattstofu. Þá væri ekkert í þessari grein sem segði að skattyfirvöld „verði“ eða „eigi“ að nota þetta sama fasteignamat ef framreikningur stofnverðs er einhverjum erfiðleikum háður. Í þessu tilviki væri stofnverð vitað og það væri yfirlýstur vilji skattþegns að það yrði notað framreiknað til þess að finna hugsanlegan söluhagnað eða tap. Vissulega væri það nokkrum erfiðleikum háð að framreikna stofnverðið í þessu tilviki þar sem verðbreytingarstuðlar lægju ekki fyrir vegna ofangreindra ára. Það breytti því ekki að innan opinbera geirans væru ýmsar stofnanir sem áreiðanlega hefðu burði til að finna þær viðmiðunartölur sem hér gætu að gagni komið. Teldu skattyfirvöld að það væri hins vegar ekki fyrirhafnarinnar virði að leggja í þá kostnaðarsömu sérfræðivinnu sem til þyrfti til þess að framreikna stofnverðið, þá væri það sanngirnisatriði að allur vafi sem hér léki á því hvort um söluhagnað væri að ræða væri túlkaður framteljanda í vil. Þá ítrekaði umboðsmaður sjónarmið í bréfi sínu, dags. 29. apríl 1991, þar sem sýnt væri fram á að miklar líkur væru á því að enginn söluhagnaður væri vegna þessarar sölu. Hér hlyti sú krafa vera gerð að óyggjandi upplýsingar um söluhagnað væru fyrir hendi ef til skattlagningar ætti að koma. Lauk umboðsmaður þessari umfjöllun sinni með því að minna á að starfsmenn skattyfirvalda skyldu engu síður gæta hagsmuna hins almenna skattþegns en hins opinbera í störfum sínum. Þá setti umboðsmaður fram eftirfarandi kröfugerð: Sem aðalkröfu að eingöngu yrði skattlagður söluhagnaður af sölu sumarbústaðalanda. Sem varakröfu, ef skattyfirvöld hygðust skattleggja söluhagnað af sölu 1/10 hluta jarðarinnar X á þeim nótum sem lýst væri bréfi skattstjóra, dags. 16. janúar 1992, að helmingur söluverðs að frádregnum sölulaunum 45.641 kr. teldist til skattskyldra tekna. Þá yrði ákvæðum 1. mgr. 27. gr. fyrrnefndra laga um dreifingu söluhagnaðar beitt þar sem helmingur söluverðs hefði verið greiddur með skuldaviðurkenningum til fimm ára. Samkvæmt tölulegum útreikningi sem umboðsmaður lét fylgja varð nettó söluverð 1.954.359 kr. þar af helmingur þess skattskylt eða 977.180 kr. Til skattlagningar á skattframtali 1990 kæmi 50% af 977.180 kr. eða 488.590 kr. en 488.590 kr. dreifðust til skattlagningar á skattframtölum 1991 - 1995 með 97.718 kr. á hverju ári fyrir sig.

Hinn 19. febrúar 1992 tilkynnti skattstjóri kæranda að opinber gjöld gjaldársins 1990 hefðu verið endurákvörðuð með þeirri breytingu á skattframtali hennar að söluhagnaður af sumarbústaðalöndum 325.000 kr. og jarðarhluta í X 488.590 kr., samkvæmt upplýsingum hennar, hefði verið færður til tekna. Þá benti skattstjóri kæranda á að í 26. gr. laga nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kæmi fram að verðbreytingarstuðull til notkunar við ákvörðun á verðmæti eigna, söluhagnaði og fyrningum skyldi reiknaður árlega, í fyrsta sinn fyrir árið 1980.

Með kæru, dags. 17. mars 1992, var endurákvörðun kærð til skattstjóra og lagði umboðsmaður kæranda fram rökstuðning fyrir kæru með bréfi, dags. 24. mars 1992. Varðaði kæran skattlagningu meints söluhagnaðar 977.180 kr. 1/10 hluta jarðarinnar X. Var þess krafist að skattlagning hans yrði felld niður að svo komnu máli. Væri það eindreginn vilji skattyfirvalda að láta reyna á hvort um söluhagnað eða tap hefði verið að ræða vegna sölu umrædds jarðarhluta þá yrði það gert í samræmi við 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða V í lögum nr. 75/1981. Um rökstuðning vísaði umboðsmaður til efnisatriða í fyrri bréfum sínum frá upphafi. Þá tók umboðsmaður tilvitnun skattstjóra í 26. gr. í hinni kærðu endurákvörðun til umfjöllunar og taldi þessa grein vera í meira lagi hæpinn grundvöll fyrir endurákvörðuninni. Vísaði hann í því sambandi til þrettán ákvæða til bráðabirgða í tilvitnuðum lögum þar sem kveðið væri nánar á um hvernig tekið skyldi á ýmsum erfiðum málsatriðum sem upp kynnu að koma við hina byltingarkenndu breytingu á skattkerfinu sem lagasetning þessi hefði vissulega verið. Þessi ákvæði væru enn í fullu gildi. Umrædd bráðabirgðaákvæði hefðu aldrei verið numin úr gildi þótt ritstjórn nýs lagasafns hefði ekki talið þörf á að prenta ákvæðin þar.

Með kæruúrskurði, dags. 6. apríl 1992, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Byggði skattstjóri synjun sína bæði á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að eignin hefði ekki verið seld með skattskyldum söluhagnaði og að af framlögðum gögnum yrði ekki ráðið hver byggingarkostnaður íbúðarhúss á umræddri jörð hefði verið eða á hvaða árum það hefði verið byggt. Því væri ekki unnt að ákvarða stofnverð eignarinnar á grundvelli þeirra gagna. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 2. mgr. 10. gr. og 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis V, sbr. bráðabirgðaákvæði IV, laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæru, dags. 29. apríl 1992, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar og boðaði nánari rökstuðning fyrir kæru síðar.

Með úrskurði nr. 563, dags. 15. júní 1992, vísaði ríkisskattanefnd kærunni frá að svo stöddu sökum vanreifunar þar sem boðaður rökstuðningur hefði enn eigi borist.

II.

Með bréfi, dags. 15. júlí 1992, fer umboðsmaður kæranda þess á leit við yfirskattanefnd að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 563/1992 verði endurupptekinn á grundvelli meðfylgjandi rökstuðnings sem áður var boðaður í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 29. apríl 1992. Varðar beiðnin kæruúrskurð skattstjóra, dags. 6. apríl 1992, vegna skattlagningar söluhagnaðar selds eignarhluta kæranda í jörðinni X á árinu 1989. Vísar umboðsmaður til þess að svo vel vilji til að kostnaðarverð jarðarinnar þegar hún komst í eigu ættarinnar sé vitað. Íbúðarhús það sem á jörðinni standi sé byggt 1869, heimildir um byggingarkostnað séu ekki til, en matsverð þess frá árinu 1893 sé þekkt. Þess hafi verið farið á leit að við ákvörðun hugsanlegs söluhagnaðar yrði hið upphaflega stofnverð framreiknað og borið saman við söluverð. Það viðurkennist að það kunni að vera hæpið að grundvalla framreiknað stofnverð íbúðarhússins á matsverði 1893 en eins og málum sé háttað þætti það sanngirniskrafa. Að öðru leyti hvað varði málsatvik og efnisatriði og um efnislegan rökstuðning vísist til bréfa hans til skattstofunnar, dags. 29. apríl 1991 og 30. janúar og 24. mars 1992. Þá víkur umboðsmaður að málsmeðferð skattstjóra og kveður málið ekki hafa fengið neina efnislega umfjöllun af hálfu hans eins og gögn þess beri með sér. Greinir meðal annars svo um þetta í bréfi umboðsmanns:

„... Gangur mála var þannig að starfsmaður skattstofu tilkynnir fyrirhugaðar aðgerðir og á hverju þær grundvallast. Svarbréf er sent inn þar sem sýnt er fram á að aðgerðir þessar standist ekki þar sem tilvitnanir í lög séu á misskilningi byggðar. Viðbrögð eru þau að efnisatriðum svarbréfsins er í engu sinnt, heldur tilkynnt að hinum fyrirhuguðum aðgerðum verði framhaldið og er nú stuðst við aðrar lagagreinar en hinar upphaflegu. Enn er svarað með sömu rökum og hið fyrra sinn og sagan endurtekur sig hvað varðar málsmeðferð skattstofu.“

Í framhaldi af því víkur umboðsmaðurinn að kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. apríl 1992, og gerir athugasemdir við einstakar forsendur hans. Vegna fyrstu málsgreinar í forsendum skattstjóra kveður umboðsmaðurinn það ekki vefjast fyrir viðkomandi hvoru megin sönnunarbyrðin sé í máli þessu. Hann skilji reyndar ekki hvers vegna úrskurðurinn sé lengri því standist sjónarmið skattstjóra þurfi ekki meira um málið að fjalla, kæru yrði synjað. Í úrskurðinum sé vitnað til bráðabirgðaákvæðis V í lögum nr. 75/1981, en um tilvist þess ákvæðis hafi hann upplýst í bréfi sínu 24. mars 1992, en í framhaldi úrskurðarins sé algjörlega horft framhjá efnisatriðum bráðabirgðaákvæðis IV þrátt fyrir að til þess sé sérstaklega vísað í niðurlagi fyrrnefnds ákvæðis. Þá kveður umboðsmaður það hafa átt betur við að vitna í 1. mgr. 16. gr. áðurnefndra laga, þar sem fjallað sé um söluhagnað af íbúðarhúsnæði, í stað tilvitnunar skattstjóra í 2. mgr. 10. gr. sömu laga, sem sennilega sé til að undirbyggja niðurstöðu hans í niðurlagi úrskurðar, í ljósi þess sem þar kæmi fram. Í lokaniðurstöðu kæruúrskurðar segi að af framlögðum gögnum komi ekki fram hver byggingarkostnaður íbúðarhússins hafi verið né heldur byggingarár. Sé síðari fullyrðingin að vísu röng sem látið sé liggja á milli hluta. Síðan segi að vegna þess að ekki sé vitað hver byggingarkostnaðurinn hafi verið þá sé ekki unnt að ákvarða stofnverð eignarinnar á grundvelli framlagðra gagna og sé því ekki fallist á kröfu um að við ákvörðun söluhagnaðar verði stuðst við ákvæði 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis V, sbr. bráðabirgðaákvæði IV, í lögum nr. 75/1981. Með vísan til framanritaðs sé kærunni synjað. Nú sé það svo að öll umræða um skattlagningu söluhagnaðar í máli þessu varði að sjálfsögðu hugsanlegan hagnað af sölu jarðarinnar. Hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis sé að sjálfsögðu skattfrjáls eftir þennan eignarhaldstíma. Aldrei hafi verið á það minnst af hálfu skattstofu hvort hægt væri að upplýsa um byggingarkostnað íbúðarhússins og algjörlega sé vikist undan því að taka afstöðu til þess að stofnverð jarðarinnar liggi fyrir. Skjóti því skökku við að synja kærunni á þeim grundvelli sem að ofan greini. Meginatriði þessa máls sé að kærandi telji að ekki sé um neinn söluhagnað að ræða og sé ekki sýnt fram á það af skattyfirvöldum þá skuli allur vafi túlkast kæranda í hag. Í lok bréfsins er kröfugerð í kæru til skattstjóra ítrekuð með svofelldri viðbót:

„Teljist ekki unnt að nota matsverð íbúðarhúss frá 1893 sem stofnverð til framreiknings þá verði því einfaldlega sleppt og framreikningur einskorðaður við stofnverð jarðarinnar.“

Með bréfi, dags. 23. desember 1992, fellst ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda á endurupptöku nefnds úrskurðar og krefst þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. maí 1993, var umboðsmanni kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Gerði hann það með bréfi, dags. 28. maí 1993, og ítrekaði kröfur sínar og rökstuðning.

III.

Fallist er á beiðni um endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 563/1992.

Ágreiningslaust er í máli þessu að hagnaður kæranda af sölu sumarbústaðalóða sé skattskyldur og eigi er deilt um fjárhæð hans 325.000 kr. sem ákveðin var eftir heimild þeirri sem greinir í 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Deilan stendur um ákvörðun og skattlagningu ætlaðs hagnaðar af sölu kæranda af 1/10 hluta í jörðinni X, sem kærandi hlaut í arf eftir föðurbróður sinn. Kærandi gerði grein fyrir sölu þessari í fylgiskjali með skattframtali sínu árið 1990. Kom þar fram að kaupsamningur hefði verið gerður í maímánuði 1989 og afhendingardagur hefði verið í þeim mánuði. Kaupandi var tilgreindur í skjali þessu félagið Y. Þá kom fram að söluverð að hlut kæranda nam 2.000.000 kr. og þar af skyldu 800.000 kr. greiðast á kaupári en 200.000 kr. á næsta ári. Fyrir eftirstöðvunum 1.000.000 kr. skyldi kaupandi gefa út skuldabréf og afhenda seljanda hinn 20. janúar 1990. Taldi kærandi í skjali þessu að ekki hefði verið um neinn söluhagnað að ræða. Fram kom og þar að eignartími kæranda hefði verið frá árinu 1983. Í svarbréfi kæranda, dags. 18. desember 1990, til skattstjóra kemur fram að búi arfleifanda, O, var skipt í aprílmánuði 1984. Ekki kemur fram í málinu hvenær búskap var hætt á jörðinni en samkvæmt upplýsingum sem yfirskattanefnd hefur aflað bjó O búi sínu til dauðadags. Hvorki liggja fyrir í máli þessu gögn um skipti á búi O né um stöðu eigna við búrekstrarlok og fráfall hans. Hvorki kaupsamningur vegna sölu jarðarinnar né afsal fyrir henni liggja fyrir í málinu eða önnur gögn um sölu hennar til fyrrgreinds kaupanda. Hefur skattstjóri engan reka gert að því að afla þessara gagna. Þess skal getið að samkvæmt upplýsingum úr fasteignamatsskrá keypti Y 97,5% lands og hlunninda jarðarinnar og 100% mannvirkja og ræktunar með kaupsamningi, dags. 9. febrúar 1989, en Þ keypti 2,5% lands og hlunninda með kaupsamningi, dags. 12. apríl 1989.

Skattstjóri hefur krafið kæranda um uppgjör og útreikning söluhagnaðar vegna sölu umræddrar eignarhlutdeildar í jörðinni og hefur talið að það bæri undir kæranda að gera grein fyrir þessu og bera hallann af því ef upplýsingar þessar kæmu ekki fram. Boðaði skattstjóri kæranda áætlun söluhagnaðar með bréfi sínu, dags. 21. mars 1991. Í framhaldi af svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. apríl 1991, féll skattstjóri frá fyrri boðun og boðaði að nýju skattlagningu söluhagnaðar með bréfi, dags. 16. janúar 1992, þar sem hann taldi skattskyldan söluhagnað kæranda vegna sölu eignarhlutans í jörðinni nema 1.689.231 kr. Við útreikning þennan á fjárhæð söluhagnaðar byggði skattstjóri á því að um sölu eigna hefði verið að ræða sem féllu undir 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók mið af þeirri uppgjörsaðferð söluhagnaðar sem greinir í 3. ml. 2. mgr. þessarar lagagreinar, þ.e.a.s. notaði gildandi fasteignamatsverð hinna einstöku matshluta jarðarinnar í árslok 1979 í stað stofnverðs að teknu tilliti til verðbreytinga skv. 26. gr. laganna. Var þessari reglu beitt um alla matshluta, þ.e. land og veiðihlunnindi, ræktun og útihús svo og íbúðarhús. Þessari uppgjörsaðferð var mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. janúar 1992, og þess krafist að miðað yrði við framreiknað raunverulegt stofnverð (kostnaðarverð), ef skattyfirvöld vildu staðreyna söluhagnað, þar sem það væri þekkt, þótt það væri frá ofanverðri síðustu öld, og að allur vafi yrði túlkaður kæranda í hag þannig að ekki kæmi til skattlagningar nema á óyggjandi grundvelli. Aðalkrafan var sú að söluhagnaður yrði ekki skattlagður. Til vara var farið fram á að helmingur söluverðs yrði talinn til tekna í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, og að heimiluð yrði dreifing hluta skattskylds söluhagnaðar til skattlagningar skv. 1. mgr. 27. gr. sömu laga. Í endurákvörðun sinni, dags. 19. febrúar 1992, féllst skattstjóri á varakröfuna. Kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd er í meginatriðum þess efnis að skattlagning ætlaðs söluhagnaðar vegna sölu kæranda á 1/10 hluta jarðarinnar verði felld niður en til vara að við ákvörðun söluhagnaðar eða sölutaps hins selda eignarhluta verði beitt 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis V í lögum nr. 75/1981, sbr. bráðabirgðaákvæði IV í sömu lögum, og kostnaðarverð (stofnverð) framreiknað, enda liggi það fyrir. Í þessu sambandi beri stjórnvöldum (ríkisskattstjóra) að reikna framreikningsstuðul, sbr. 4. og 5. ml. 5. mgr. fyrrgreinds bráðabirgðaákvæðis IV.

Kærandi hefur verið krafinn um uppgjör söluhagnaðar og útreikning hans vegna umræddrar sölu eignarhlutans á jörðinni X. Út af fyrir sig er á það fallist að kæranda beri að gera grein fyrir þessum upplýsingum. Hins vegar leysir það skattstjóra ekki undan því að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Mál þetta varðar ætlaðan hagnað vegna sölu bújarðar. Til að taka ákvörðun um þetta efni varð ekki hjá því komist að afla ýmissa gagna og hafa þau nauðsynlegustu þegar verið nefnd. Kærandi var aldrei krafinn um önnur gögn en greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Þegar af þessum ástæðum var alveg óviðhlítandi grundvöllur lagður í málinu af hálfu skattstjóra eins og eðli þess var háttað. Þá er til þess að líta að þegar í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. apríl 1991, koma fram þau sjónarmið að byggja beri ákvörðun og útreikning söluhagnaðar á stofnverði og framreikningi þess ef skattyfirvöld vildu staðreyna hvort um söluhagnað væri að ræða, en umboðsmaður taldi ólíklegt að nokkrum hagnaði væri til að dreifa. Verð þetta telur umboðsmaðurinn sig hafa upplýst í bréfi þessu. Var þar annars vegar um að ræða kaupverð jarðarinnar og hins vegar mat á kostnaðarverði íbúðarhúss, sbr. nánar hér að framan í málavaxtalýsingu. Þessi krafa umboðsmannsins fékk þá úrlausn eina af hendi skattstjóra að verðbreytingarstuðlar væru ekki til, sbr. bréf skattstjóra, dags. 16. janúar 1992. Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 19. febrúar 1992, er málsástæða kæranda, sem á þessu er byggð, ekki tekin til neinnar rökstuddrar úrlausnar. Í 4. og 5. ml. 5. mgr. bráðabirgðaákvæðis IV í lögum nr. 75/1981 er gert ráð fyrir að nauðsynlegir stuðlar séu reiknaðir í þessu sambandi, komi þeir til álita í skattalegu tilliti. Það var því ólögmætt af hálfu skattstjóra að byggja úrlausn sína um þetta atriði á vöntun verðbreytingarstuðla úr því að hann taldi aðferð kæranda til uppgjörs söluhagnaðarins koma til greina, en ekki verður annað ráðið en skattstjóri hafi út af fyrir sig getað á það fallist að þessi aðferð kæmi til greina. Það er fyrst í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 6. apríl 1992, að hann dregur í efa að byggjandi sé á því stofnverði sem kærandi leiddi fram og þá aðeins að því er tekur til kostnaðarverðs íbúðarhúss og er ítrekuðum málsástæðum kæranda varðandi uppgjörsaðferð söluhagnaðar ekki veitt frekari úrlausn.

Hið selda var bújörð sem hafði verið í rekstri, er kærandi ásamt samerfingjum sínum tók jörðina í arf eftir eiganda hennar og ábúanda. Verður að telja að erfingjarnir hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu jarðarinnar og arfleifandi, hefði hann selt jörðina í lifanda lífi, sbr. m.a. 47. gr. laga nr. 75/1981, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Vegna skorts á gögnum í máli þessu liggur ekki óyggjandi fyrir hvað falist hafi í umræddri jarðasölu. Skattstjóri hefur gengið út frá því, sbr. bréf hans, dags. 16. janúar 1992, þar sem hann byggir á gildandi fasteignamati í árslok 1979 í stað stofnverðs, að í hinu selda hafi falist ófyrnanleg fasteign og fasteignaréttindi (land og veiðihlunnindi), fyrnanlegar fasteignir (ræktun og ýmis útihús) og íbúðarhús. Er þetta í samræmi við það sem ráðið verður um hið selda af upplýsingum í fasteignaskrá. Skattstjóri virðist hafa verið þeirrar skoðunar að sama regla gilti um uppgjör og meðferð söluhagnaðar vegna þessara eigna allra og byggir varakrafa kæranda í bréfi, dags. 30. janúar 1992, sem skattstjóri féllst á, raunar á því. Ekki fær það staðist, enda hefur hér verið um að ræða þrjá flokka fasteigna í skattalegu tilliti sem sæta mismunandi skattalegri meðferð við ákvörðun söluhagnaðar og meðferð hans að lögum. Bar að skipta söluverði í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981. Um ákvörðun söluhagnaðar af hinum fyrnanlegu fasteignum fór eftir ákvæðum 11. gr. laga nr. 75/1981 og samkvæmt 12. gr. sömu laga bar að ákvarða stofnverð þeirra og fengnar fyrningar í samræmi við endurmat þeirra á árinu 1979, sbr. bráðabirgðaákvæði IV að teknu tilliti til verðbreytinga eftir ákvæðum 26. gr. laganna. Við ákvörðun söluhagnaðar af þessum eignum varð því að líta til þess hvernig þær stóðu í skattskilum arfleifanda þegar kærandi og samarfar hans eignuðust þær fyrir erfð, en ekki liggur fyrir að erfingjarnir hafi haldið áfram búskap á jörðinni. Söluhagnað af landi og veiðihlunnindum bar að ákvarða eftir 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og bráðabirgðaákvæði V í sömu lögum. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði bar hugsanlega að fara eftir ákvæðum 16. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og bráðabirgðaákvæði V í sömu lögum. Ekki verður ráðið af málsgögnum hvort kærandi hafi uppfyllt skattfrelsisákvæði 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 að því er tekur til hugsanlegs söluhagnaðar af íbúðarhúsi að hennar hlut. Veltur það á því hvort kærandi hefur uppfyllt skilyrði 1. mgr. 16. gr. laganna um stærðarmörk. Kærandi átti íbúðarhúsnæði að ... og seldi 50% þess með kaupsamningi, dags. 10. maí 1989. Það var skattstjóra að rannsaka þennan þátt málsins sérstaklega. Söluverð íbúðarhússins bar að ákvarða eftir 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 en út af fyrir sig var ekki sérstök þörf á að leiða fram fjárhæð hugsanlegs söluhagnaðar af því að því er kæranda varðar ef hagnaðurinn teldist ekki til skattskyldra tekna hennar eins og fyrr segir. Ella varð að gera það og fór þá um ákvörðun söluhagnaðar eftir 14. gr. laganna, sbr. 4. ml. 1. mgr. 16. gr., svo og bráðabirgðaákvæði V.

Samkvæmt framansögðu hefur orðið verulegur misbrestur á því í máli þessu að skattstjóri gætti rannsóknarskyldu sinnar og uppfyllti þær kröfur sem gera verður til rökstuðnings ákvarðana hans, bæði endurákvörðunar, dags. 19. febrúar 1992, og kæruúrskurðar, dags. 6. apríl 1992, en hvorutveggja ákvörðunina bar skattstjóra að rökstyðja, sbr. 4. mgr. 96. gr. og 4. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Þá voru ákvarðanir skattstjóra, að því leyti sem hann byggði þær á vöntun verðbreytingarstuðuls, andstæðar lögum. Sama máli gegnir um sjónarmið hans og ákvarðanir varðandi uppgjörsaðferð söluhagnaðar og að framan er lýst. Að þessu virtu þykja það miklir annmarkar hafa verið á undirbúningi málsins, efnis þess og formi af hálfu skattstjóra að óhjákvæmilegt er að ómerkja hina kærðu tekjufærslu hjá kæranda á hlutdeild hennar í söluhagnaði af umræddri jörð með öllu, 488.590 kr. í framtali árið 1990 og 488.590 kr. til skattlagningar á framtölum árin 1991-1995 að báðum árum meðtöldum, 97.918 kr. hvert ár, en telja verður að dreifing þessi hafi falist í ákvörðun skattstjóra þótt ekki sé þess sérstaklega getið, hvorki í endurákvörðun hans né kæruúrskurði. Ekki er með úrskurði þessum tekin efnisafstaða til ágreiningsefna málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla söluhagnaðar 488.590 kr. í skattframtali árið 1990 og 97.918 kr. á hverju skattframtali árin 1991-1995 að báðum árum meðtöldum eða alls söluhagnaður að fjárhæð 977.180 kr.