Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málsatvik eru þau að kærandi færði til tekna í skattframtali sínu árið 1990 greiðslur frá Lífeyrissjóði starfsmanna ríkisins 554.382 kr. sem var í samræmi við greiðslur frá lífeyrissjóðnum vegna ársins 1989. Hluti fjárhæðarinnar eða 298.779 kr. var leiðrétting á makalífeyri frá lífeyrissjóðnum frá 1. nóvember 1978 til 31. mars 1989. Var álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1990 hagað í samræmi við framtaldar tekjur í skattframtali hennar.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var farið fram á í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. janúar 1990, sem áritað er móttekið hinn 18. september 1990, að greiðslur vegna leiðréttingar á makalífeyri vegna áranna 1978 til 1988 yrðu taldar með tekjum í skattframtölum viðkomandi ára í stað þess að telja þær með tekjum ársins 1989. Hinn 22. maí 1991 féllst ríkisskattstjóri á að færa tekjur áranna 1984 til 1988 að fjárhæð 131.907 kr. á skattframtöl áranna 1985-1989, en ekki yrði fallist á að breyta nema sex skattframtölum kæranda. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram, að hann hefði fallið frá að reikna opinber gjöld kæranda að nýju samkvæmt framtölum áranna 1985-1989 þannig breyttum, sökum lágra tekna kæranda á viðkomandi tekjuárum.

Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 12. júní 1991, með svofelldum röksemdum:

„Umrædd greiðsla úr Lífeyrissjóði starfsmanna ríkisins eru að hluta til leiðrétting á makalífeyri og að hluta til verðbætur. Skv. 1. tl. B-hluta 30. gr. eru vaxtatekjur og verðbætur ekki skattskyldar tekjur í skilningi skattalaga. Greiðslan skiptist þannig skv. meðfylgjandi blaði frá Tryggingastofnun ríkisins:

Við mótmælum þeirri málsmeðferð að telja leiðréttingu vegna áranna 1979-1983 til tekna ársins 1989, þar sem við teljum að krafan vegna þeirra sé fyrnd. Vegna lágra tekna umbjóðanda okkar hefði aldrei komið til greiðslu skatts af umræddri fjárhæð ef rétt hefði verið gert frá upphafi. Það er í hæsta máta óeðlilegt að ríkissjóður hagnist á því að stofnun, er fellur undir hann, skuli gera mistök.

Því förum við fram á að verðbótum, kr. 178.172, verði haldið utan við málið, þar sem ekki er um skattskyldar tekjur að ræða. Einnig förum við fram á að leiðrétting vegna áranna 1979-1983, kr. 24.311, verði felld niður þar sem um fyrnda kröfu er að ræða.“

Með kæruúrskurði, dags. 3. september 1991, synjaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Voru forsendur hans eftirfarandi:

„Samkvæmt síðari málsgrein 60. gr. skattalaganna skal að jafnaði telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum nema um óvissar tekjur sé að ræða. Er því í sjálfu sér ekki umdeilanlegt að tekjur þær sem hér um ræðir séu tekjur ársins sem þær fengust greiddar á, þ.e. ársins 1989. Engin lagaskylda er til að dreifa tekjum með þeim hætti sem gert hefur verið í hinum kærða úrskurði. Ber því að líta á slíka dreifingu tekna sem ívilnandi ráðstöfun að mati skattyfirvalds. Hefur þá verið höfð hliðsjón af ákvæðum 1. mgr. 97. gr. skattalaganna að því er varðar tímalengd sem dreifing tekna spannar, enda er engin bein ákvæði að finna í skattalögum um tímalengd sem ívilnandi eða mildandi aðgerð skattyfirvalda geti spannað.“

Þá taldi ríkisskattstjóri að tekjur vegna áranna 1979-1983 væru ekki fyrndar. Greiðsla þeirra væri nægileg sönnun fyrir því að svo væri ekki og skattlagning á svokölluðum verðbótum byggðist á því að ekki væri um venjulegar verðbætur að ræða heldur vissa reikniaðferð sem tryggja ætti að réttindi væru greidd á verðlagi hvers árs.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði ríkisskattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 5. september 1991. Áréttar hann áðurgreindar kröfur með vísan til bréfa sinna til ríkisskattstjóra. Telur hann ríkisskattstjóra hafa dregið alranga ályktun með því að telja að tekjur kæranda hafi orðið til á árinu 1989. Hér sé um að ræða tekjur áranna 1979-1989. Útreikningsmistök þeirrar stofnunar sem átti að sjá um greiðslurnar, geri þær ekki að tekjum ársins 1989, enda viðurkenni ríkisskattstjóri það hvað varði tekjur áranna 1984-1988, en ekki vegna áranna 1979-1983. Þá finnur umboðsmaðurinn að þeirri ályktun ríkisskattstjóra að greiðsla á tekjum áranna 1979-1983 ætti að vera nægileg sönnun fyrir því að krafa til þeirra tekna væri ekki fyrnd. Ekki væri átt við kröfu kæranda til teknanna, heldur kröfu hins opinbera á greiðslu opinberra gjalda af þeim tekjum, en sú krafa væri fyrnd. Þá mótmælir umboðsmaðurinn skilgreiningu ríkisskattstjóra á verðbótagreiðslum til kæranda með vísan til 2. ml. 1. tl. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og 1. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Skuldari hafi samþykkt að greiða verðbætur frá þeim degi er krafan átti að greiðast til greiðsludags. Verðbæturnar falli undir ofannefnd ákvæði skattalaga um vexti og verðbætur.

Með bréfi, dags. 4. maí 1992, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Samkvæmt bréfi Lífeyrissjóðs starfsmanna ríkisins til kæranda, dags. 29. mars 1989, en ljósrit þess liggur fyrir í málinu, kom í ljós við endurskoðun að makalífeyrir til kæranda úr sjóðnum var vanreiknaður fyrir tímabilið 1. nóvember 1978 til 31. mars 1989 og væri skuld sjóðsins við kæranda af þessum sökum 298.766 kr. þegar vangreiðslan hefði verið reiknuð til núvirðis. Var kæranda greidd fjárhæð þessi 1. apríl 1989 eftir því sem gögn málsins bera með sér. Í málinu liggur og fyrir ljósrit bréfs lífeyrissjóðsins til kæranda, dags. 6. apríl 1989, þar sem hinum vangoldna lífeyri er skipt á árin 1979-1989 að báðum árum meðtöldum. Í sundurliðun þessari er hinum vangreidda lífeyri skipt á þessi ár án verðbóta og jafnframt er gerð grein fyrir fjárhæð vangreiðslu hvers árs með verðbótum. Námu greiðslur án verðbóta alls 120.607 kr. samkvæmt yfirliti þessu en greiðslur með verðbótum 298.779 kr. og var því fjárhæð verðbóta samkvæmt yfirlitinu 178.172 kr. Eins og fram hefur komið sneri umboðsmaður kæranda sér til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. janúar 1990, er barst 18. september 1990 samkvæmt móttökuáritun ríkisskattstjóraembættisins, og fór fram á að skattframtöl kæranda árin 1980-1989 að báðum árum meðtöldum yrðu leiðrétt. Ríkisskattstjóri hefur fallist á að vangreiddur lífeyrir vegna áranna 1984-1988 að báðum árum meðtöldum samtals að fjárhæð 131.907 kr. með verðbótum komi til skattlagningar á skattframtölum árin 1985-1989. Þessi fjárhæð skiptist svo í heild milli vangoldins lífeyris og verðbóta, að lífeyrir nam 88.514 kr. en verðbætur 43.393 kr.

Krafa umboðsmanns kæranda er sú, sbr. kæru til ríkisskattanefndar, dags. 5. september 1991, að leiðrétting á vangreiddum lífeyri vegna áranna 1979-1983 samtals 24.311 kr. án verðbóta verði felld niður þar sem „að krafa hins opinbera á greiðslu opinberra gjalda af þeim [sé] fyrnd“. Þá er þess krafist að skattlagning á verðbætur alls 178.172 kr. verði felld niður þar sem ekki sé um skattskyldar tekjur kæranda að ræða, sbr. tilvitnaðar lagagreinar í kæru.

Að því er fyrra atriðið varðar þá hefur komið fram af hálfu lífeyrissjóðsins að mistök hans hafi verið þess valdandi að kærandi fékk ekki þær lífeyrisgreiðslur að fullu sem hún átti rétt á á réttum tíma og voru þessi mistök leiðrétt af hálfu lífeyrissjóðsins þegar þau uppgötvuðust. Þótt ekki komi skýrlega fram hvað valdið hafi þessum mistökum og hvers eðlis þau hafi verið, þykir ekki varhugavert að líta svo á að hér hafi ekki verið um óvissar tekjur að ræða, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattleggja ætti á greiðsluári. Verður og að telja að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi byggst á því að ekki væri um óvissar tekjur að ræða þrátt fyrir það sem fram kemur í kæruúrskurði hans, dags. 3. september 1991, enda féllst hann á það að viðbótargreiðslur lífeyrisins yrðu taldar til tekna á viðkomandi árum þó með þeirri takmörkun að ríkisskattstjóri breytti ekki nema sex fyrri framtölum kæranda, þ.e.a.s. flutti fyrrgreinda fjárhæð 131.907 kr. af skattframtali árið 1990 og skipti henni til skattlagningar á skattframtöl árin 1985-1989 að báðum árum meðtöldum. Féll ríkisskattstjóri frá því að reikna opinber gjöld þessara síðastnefndu gjaldára að nýju með hliðsjón af lágum tekjum kæranda þessi ár. Synjun sína um hliðstæða meðferð á greiðslum vegna tekjuáranna 1979-1983 studdi ríkisskattstjóri við ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímatakmörk endurákvörðunar. Vegna þessara ástæðna ríkisskattstjóra ber að líta til þess að endurákvörðun hans, dags. 22. maí 1991, fór fram samkvæmt beiðni kæranda sjálfs í bréfi, er barst ríkisskattstjóra 18. september 1990, og beindist beiðnin að því að skattframtöl árin 1980-1989 yrðu tekin til endurálagningar. Jafnframt fólst í beiðninni að áður álögð opinber gjöld gjaldárið 1990 yrðu endurákvörðuð til verulegrar lækkunar og á þann veg skildi ríkisskattstjóri réttilega beiðnina, sbr. endurákvörðun hans, dags. 22. maí 1991. Telja verður að skoða beri þessa beiðni kæranda í heild sinni og að hún hafi verið kæranda til hagsbóta þegar hún er skoðuð heildstætt. Eins og beiðnin var framsett verður að telja að í henni hafi falist samþykki kæranda til endurákvörðunar áður álagðra opinberra gjalda þau gjaldár sem beiðnin varðaði. Heimildir ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 gilda bæði um ákvarðanir sem eru skattaðilum til hags og óhags. Tímatakmörk þau, sem kveðið er á um í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og vísað er til í 3. mgr. 101. gr. laganna, gilda ekki ef um breytingar er að ræða skattaðila til hags. Að þessu virtu og þar sem eins stóð á varðandi gjaldárin 1980-1984 og seinni árin verður ekki talið að rök hafi staðið til umræddrar synjunar ríkisskattstjóra. Þykir því rétt að fella greiðslur vegna áranna 1979-1983 samtals 24.311 kr. án verðbóta úr tekjuskattsstofni kæranda árið 1990 og er krafa kæranda á þessum forsendum og varðandi gjaldárið 1990 tekin til greina. Hins vegar er með úrskurði þessum engin afstaða tekin til þeirrar málsástæðu kæranda sem byggist á tímatakmörkunum 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og kom fyrst fram í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 1991. Sú málsástæða varðar hugsanlegar endurákvarðanir opinberra gjalda gjaldárin 1980-1984. Ríkisskattstjóri neytti ekki heimildar sinnar skv. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til breytinga á álögðun opinberum gjöldum kæranda þessi gjaldár og hefur því engin sú ákvörðun verið tekin varðandi þessi gjaldár sem kæranleg var eftir reglum 99. og 100. gr. sömu laga. Í raun hefur ríkisskattstjóri ekki breytt skattlagningu nema gjaldárið 1990. Kærunni er því vísað frá að því leyti sem hún beinist að þessum gjaldárum.

Kemur þá til úrlausnar síðari þátturinn í kröfugerð kæranda, þ.e.a.s. niðurfelling skattlagningar á verðbætur þær sem reiknaðar voru á hinn vangreidda lífeyri. Af hálfu kæranda er á því byggt að í 1. tl. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé svo m.a. kveðið á um að með vöxtum teljist áfallnar verðbætur á höfuðstól og vexti, verðbætur á inneignir og kröfur sem bera ekki vexti. Frádráttarheimild vaxtatekna sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. 1. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. laga þessara, vísi til skilgreiningar í 8. gr. laganna. Skuldari hafi samþykkt að greiða verðbætur frá þeim degi sem kröfur hefðu átt að greiðast til greiðsludags. Falli umræddar verðbætur því undir fyrrgreind ákvæði. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar byggt á því, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 3. september 1991, að ekki væri um venjulegar verðbætur að ræða heldur vissa reikniaðferð til að tryggja að réttindi væru greidd á verðlagi hvers tíma. Ekki kemur fram í hverju umræddur verðbótaútreikningur var grundvallaður af hálfu lífeyrissjóðsins. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 1989, til Tryggingastofnunar ríkisins, en ljósrit þess liggur fyrir í málinu, er gerð krafa um greiðslu dráttarvaxta frá þeim degi sem vangoldinn lífeyrir hefði átt að greiðast til greiðsludags. Ekki liggur fyrir í málinu hvernig brugðist hefur verið við þessari kröfu af hálfu lífeyrissjóðsins. Þegar litið er til þess sem upplýst er í málinu um tildrög þeirrar vangreiðslu sem varð á lífeyrisgreiðslum til kæranda og í samræmi við niðurstöðu hér að framan um meðferð hinna vangreiddu fjárhæða þykir eðlilegast að líta á umræddar verðbætur sem ígildi vaxta. Samkvæmt því ber að taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði. Samkvæmt þessu lækkar tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1990 um 134.779 kr. vegna þessa kæruefnis, en ríkisskattstjóri hafði í endurákvörðun sinni lækkað tekjuskattsstofn kæranda um verðbótahluta greiðslna tilheyrandi tekjuárunum 1984-1988 43.393 kr. auk lækkunar þeirra án verðbóta 88.514 kr. Lækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 1990 vegna beggja kæruefna verður því 159.090 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1990 lækkar um 159.090 kr.