Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram innan tilskilins framtalsfrests 1992 og sættu áætlun skattstjóra á gjaldstofnum. Skattframtal kærenda barst skattstjóra 22. júní 1992 og tók hann það sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæruúrskurði, dags. 8. desember 1992, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal til grundvallar álagningu opinberra gjalda 1992 að gerðum eftirfarandi breytingum: Hlutafé í X hf. var fært af efnahagsreikningi á persónuframtal þar sem ekki væri um eign í atvinnurekstri að ræða. Niðurfærsla hlutabréfaeignar um 17.100.000 kr. var felld niður. Niðurfærsla og gjaldfærsla viðskiptaskulda á samræmingarblaði var felld niður þar sem færslurnar ættu ekki rétt á sér skv. 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt sömu lagagrein voru færðar til tekna 593.986 kr. sem væri tekjufærsla vegna lækkunar á niðurfærslu viðskiptakrafna. Tap til næsta árs var ákvarðað 43.130.255 kr.

Umboðsmaður kærenda sendi skattstjóra bréf, dags. 5. janúar 1993, varðandi leiðréttingu á úrskurði frá 8. desember 1992. Greindi hann frá því að X hf. hefði verið stofnað í árslok 1989. Eigið fé hefði frá þeim tíma til ársloka 1991 minnkað um 163 milljónir króna vegna tapreksturs. Í áritun endurskoðanda á ársreikning 1991 kæmi fram að ekki yrði séð hvernig félagið gæti haldið áfram rekstri nema til kæmu verulegar úrbætur á rekstri og efnahag þess. Á árinu 1992 hefði enn orðið verulegt tap og efnahagslegar úrbætur væru engar fyrirsjáanlegar nema unnt yrði að selja skip félagsins. Söluverð gæti hæst orðið 350 milljónir króna. Það væri 82 milljónum króna umfram bókfært verð en dygði hvergi nærri til að eigið fé félagsins gæti orðið jákvætt. Að teknu tilliti til þess að raunvirði eigna félagsins í árslok 1991 væri a.m.k. 45 milljónum króna lægra en heildarskuldir og tap á árinu 1992 mikið væri óraunhæft að telja hlutafé í félaginu til eignar. Á þeim forsendum og samkvæmt inntaki 5. tl. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, hefði hlutafjáreign kærenda í X hf. verið niðurskrifuð í skattframtali þeirra 1992.

Skattstjóri afturkallaði fyrri úrskurð sinn vegna villu í gjaldabreytingum og kvað upp nýjan kæruúrskurð 19. febrúar 1993. Var hann efnislega samhljóða fyrri úrskurði, en synjun á niðurfærslu hlutabréfaeignar var rökstudd með að X hf. hefði ekki verið gjaldþrota í árslok 1991 og því ekki um sannanlega tapaða eign að ræða.

Með kæru, dags. 16. mars 1993, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar að því er varðar færslu hlutabréfaeignar af efnahagsreikningi á persónuframtal og niðurfærslu sömu eignar. Vísar umboðsmaðurinn til þess að breyting skattstjóra sé andstæð lögum. Í 5. tl. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, segi m.a: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Endurtekur hann rök úr bréfi sínu til skattstjóra, dags. 5. janúar 1993, en segir síðan að hvernig sem reiknað sé, þá hafi X hf. ekki átt fyrir skuldum í árslok 1991. Félag sé talið gjaldþrota þegar það eigi ekki fyrir skuldum. Samkvæmt 14. gr. laga nr. 6/1978, um gjaldþrotaskipti, sbr. 64. gr. laga nr. 21/1991 um sama efni, beri aðila að lýsa sig gjaldþrota þegar hann eigi ekki fyrir skuldum og geti fyrirsjáanlega ekki staðið í skilum við lánardrottna sína. Staðhæfing um að félagið hafi ekki verið gjaldþrota í árslok 1991 fái ekki staðist, sbr. gögn málsins og skilgreiningu laga um gjaldþrotaskipti. X hf. hafi verið gjaldþrota í árslok 1991 þó svo félaginu hafi ekki verið lögformlega lýst sem slíku. Í 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki gerð krafa um að félag þurfi að hafa verið formlega lýst gjaldþrota til að heimilt sé að færa niður hlutafjáreign. Skilyrði sé að raunvirði eigna að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé. Kærendur telji sannað að raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum hafi í árslok 1991 verið minna en hlutafé. Því til staðfestingar fylgi ljósrit ársreikninga X hf. fyrir árin 1990 og 1991 ásamt milliuppgjöri, dags. 30. september 1992. Á þeirri forsendu hafi hlutafjáreign kærenda í X hf. verið færð niður um 17.100.000 kr., enda hlutafjáreignin ekki talin neins virði og það er talið vera í anda 5. tl. 74. gr. laga, um tekjuskatt og eignarskatt. Nefnd gögn fylgdu kærunni.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Atkvæði meirihluta:

Skattframtal kærenda árið 1992 barst skattstjóra eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu var lokið. Bar skattstjóra því að taka skattframtalið sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hvað hann og gerði, og var því ekki við framkvæmd hinna kærðu breytinga bundinn við fyrirspurnar- og tilkynningarákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir það bar skattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst svo að hann gæti tekið ákvörðun í því og einnig varð hann að rökstyðja þær breytingar sem hann gerði, sbr. 4. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981.

Hinar umdeildu breytingar skattstjóra varða hlutabréfaeign kæranda, A, í X hf. Annars vegar er mótmælt niðurfærslu á hlutabréfaeign þessari til eignar og hins vegar færslu hlutabréfaeignarinnar af efnahagsreikningi kæranda, A, og á persónuframtal til eignar. Krafa kærenda um síðarnefnda atriðið þykir hafa sjálfstæða þýðingu óháð niðurstöðunni um fyrrnefnda atriðið og verður því ekki talið að skoða beri kröfu kærenda um það atriði sem varakröfu nái krafan um mat bréfanna til eignarskatts ekki fram að ganga.

Kærandi, A, færði hlutafé í X hf. að nafnverði 17.125.000 kr. í efnahagsreikningi sínum pr. 31. desember 1991 vegna útgerðar og fiskverkunar. Við uppgjör hreinnar eignar til skatts á samræmingarblaði (RSK 4.05) er fylgdi skattframtali kærenda árið 1992 færði kærandi, A, hlutafjáreign þessa niður um 17.100.000 kr. Í raun stóð því eftir í skattskilum kærenda eignfærsla hlutabréfaeignar þessarar við 25.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. mars 1993, kemur fram af hálfu umboðsmanns kærenda að umrædd niðurfærsla hlutabréfaeignarinnar hafi byggst á því að eign þessi væri einskis virði. Er því rétt að líta svo á að krafa kærenda sé sú að hlutabréfaeign þessi verði færð niður í 0 kr.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 19. febrúar 1993, byggir skattstjóri færslu hlutafjáreignarinnar af efnahagsreikningi á persónuframtal á því að „ekki [sé] um að ræða eign í atvinnurekstri“. Ekki verður talið að skattstjóri sé hér að vísa til almennrar reglu sem mæli svo fyrir að hlutabréf geti aldrei talist til eignar í atvinnurekstri manna, enda ber skattstjóri engri slíkri reglu við. Tekið skal fram að reglu af þessu tagi er ekki til að dreifa og dæmi eru til um hið gagnstæða, sbr. meðal annars úrskurði ríkisskattanefndar nr. 346/1989 og nr. 969/1991. Verður því að telja að með tilvitnuðum orðum sé skattstjóri einungis að taka afstöðu til þess hvar eignfæra eigi hlutabréf þessi miðað við atvik í þessu tilfelli kærenda. Skattstjóri gerir hins vegar enga grein fyrir því á hverju hann byggir þessa ákvörðun sína. Hlaut hún að byggjast á mati hans og var því nauðsynlegt að hann gerði grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem voru ráðandi við matið. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að skattstjóri hafði áður látið athugasemdalausa færslu kæranda, A, á hlutabréfaeign sinni í X hf. á efnahagsreikningi, sbr. skattframtal kærenda árið 1991, sem liggur fyrir í málinu. Rétt er að fram komi að ætla verður að tildrög að hlutabréfaeign kæranda, A, í hlutafélagi þessu, sbr. upplýsingar hans um þau í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. mars 1993, hafi legið fyrir skattstjóra þannig að ekki hafi nauðsyn borið til að upplýsa þann þátt málsins sérstaklega sem skattstjóra hefði ella borið að sjá til að gert yrði áður en ákvörðun var tekin. Samkvæmt framansögðu er ákvörðun skattstjóra hnekkt um þetta kæruatriði.

Kemur þá til skoðunar við hvaða verði kæranda, A, bar að færa hlutabréf þessi til eignar í skattskilum sínum fyrir tekjuárið 1991. Um mat skattskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. ml. 1. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Á niðurlagsákvæði þessa lagaákvæðis hefur kærandi byggt hina umdeildu niðurfærslu á hlutafénu miðað við stöðu hlutafjáreignarinnar í árslok 1991. Með bréfi sínu til skattstjóra, dags. 5. janúar 1993, lét umboðsmaður kærenda fylgja ársreikning X hf. fyrir árið 1991. Tekið skal fram að ársreikningur þessi er áritaður af löggiltum endurskoðanda um að endurskoðun hafi farið fram, sbr. 10. gr. laga nr. 67/1976, um löggilta endurskoðendur. Kærendur reisa málatilbúnað sinn á upplýsingum í ársreikningi þessum um efnahag hlutafélagsins pr. 31. desember 1991 að teknu tilliti til hugsanlegs söluverðs skips umfram bókfært verð svo sem rakið er nánar í kæru til yfirskattanefndar. Þá vísar umboðsmaður kærenda til athugasemdar hins löggilta endurskoðanda í áritun hans á ársreikninginn varðandi framtíðarhorfur rekstrar. Ennfremur hefur milliuppgjör X hf. pr. 30. september 1992 verið lagt fram af hálfu kærenda og vakin athygli á því að það sýni að á árinu 1992 hafi enn hallað undan fæti í rekstri hlutafélagsins. Þá hefur því verið haldið fram af hálfu kærenda vegna forsendu ákvörðunar skattstjóra að hlutafélagið hafi í raun verið orðið gjaldþrota í árslok 1991 þótt bú þess hafi ekki lögformlega verið tekið þá til gjaldþrotaskipta. Hafi félaginu sjálfu borið að krefjast gjaldþrotaskipta, sbr. 14. gr. þágildandi laga nr. 6/1978, um gjaldþrotaskipti.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 19. febrúar 1993, byggir skattstjóri hina umdeildu ákvörðun sína um synjun á niðurfærslu hlutabréfaeignarinnar á eftirfarandi: „Ekki er hægt að fallast á niðurfærslu á hlutabréfaeign þar sem X hf. er ekki gjaldþrota í árslok 1991 og því ekki um sannanlega tapaða eign sé (sic) að ræða.“ Samkvæmt þessu byggir skattstjóri niðurstöðu sína á því einu að hlutafélagið hafi ekki verið gjaldþrota í árslok 1991. Í lagaákvæði því sem á við um úrlausnarefnið, þ.e. 1. ml. 1. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981, sem vitnað er til hér að framan, er skilyrðis af þessum toga að engu getið og eru þargreind lagaskilyrði allt önnur. Gjaldþrot skiptir vitaskuld máli við mat á því hvort lagaskilyrðin eru uppfyllt, en lagaskilyrði er það ekki, hvorki eitt sér né ásamt öðru. Að þessu athuguðu verður ekki séð að niðurstaða skattstjóra geti verið byggð á sérstakri túlkun hans á umræddu lagaákvæði. Verður því að líta svo á að hin kærða ákvörðun skattstjóra fari alveg í bága við ákvæði 1. ml. 1. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981. Ber því að ómerkja ákvörðun skattstjóra um þetta.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu ákvarðanir skattstjóra um meðferð hlutabréfaeignar kæranda, A, í X hf. eru ómerktar.

Atkvæði minnihluta:

Eins og kærendur benda réttilega á var forsvarsmönnum hvers kyns félaga skylt samkvæmt 14. gr. laga nr. 6/1978, um gjaldþrotaskipti, að gefa bú félagsins upp til gjaldþrotaskipta ef þeir sáu fram á að þeir myndu ekki geta staðið að fullu í skilum við lánardrottna sína þegar kröfur þeirra féllu í gjalddaga og ef hagur þess hafði versnað síðasta reikningsár. Sambærilegt ákvæði er nú í 2. mgr. 64. gr. laga nr. 21/1991 um sama efni. Kærendur áttu 47,57% hlutafjár í umræddu félagi og hafa því haft nokkur áhrif á ákvarðanatöku í félaginu. Þeir og aðrir forsvarsmenn félagsins höfðu er kæra var send til yfirskattanefndar í marsmánuði 1993 ekki gefið umrætt félag upp til gjaldþrotaskipta, en ef málflutningur í kæru er réttur var rík ástæða og lagaskylda til að gera slíkt eigi síðar en á árinu 1991. Að þessu virtu verður ekki byggt á þeim málflutningi kærenda að umrætt félag hafi í raun verið gjaldþrota í árslok 1991, enda samrýmist það ekki því að á skattframtali hafa kærendur talið hlutaféð til eignar með 25.000 kr., þ.e. nafnverði hlutafjár 17.125.000 kr. að frádreginni niðurfærslu að fjárhæð 17.100.000 kr. Þá hafa kærendur ekki vikið að því á hvaða forsendum þeir vilja mótmæla færslu hlutafjáreignarinnar af efnahagsreikningi á persónuframtal. Með þessum athugasemdum verður að hafna kröfum kærenda og staðfesta úrskurð skattstjóra.

Einnig má benda á að vandséð er hvernig málflutningur kærenda fær staðist. Samkvæmt honum var félagið stofnað í árslok 1989 með 15.000.000 kr. hlutafé. Á árinu 1990 var innborgað viðbótarhlutafé, þannig að heildarhlutafé varð 36.000.000 kr. Samkvæmt 13. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, má greiðsla hlutar ekki nema minna en nafnverði hans að frádreginni samanlegri söluþóknun allt að 10%. Rekstrartap félagsins var á árunum 1990 og 1991 samtals 97.053.274 kr. auk taps á árinu 1989 26.058.928 kr. sem vafasamt er að tilheyri félaginu ef það hefur verið stofnað í árslok 1989. Er því vandséð hvernig eiginfjárstaða hefur getað versnað um 163.000.000 kr. vegna rekstrartapa eins og segir bæði í kæru til yfirskattanefndar og bréfi, dags. 5. janúar 1993, til skattstjóra. Einnig verður að gera afar ríka kröfu um sönnun þegar forsenda skattalegs hagræðis á að vera brot á öðrum lögum, en krafa kærenda verður helst skilin á þann veg. Að virtu framansögðu ber að hafna kröfum kæranda.