Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málsatvik eru þau að hinn 1. mars 1991 móttók skattstjóri virðisaukaskattsskýrslu kæranda, dags. 28. febrúar 1991, þar sem tilgreind var inneign vegna innskatts 1.081.448 kr. Með skýrslunni fylgdi bréf, dags. sama dag, þar sem greint var frá því að kærandi hefði árið 1988 tekið jörðina X á leigu. Þá hefði hún hafið þar hrossabúskap og að byggja upp hlunnindi jarðarinnar sem að mestu leyti hafi verið ónýtt. Kærandi hefði enn engar tekjur af hrossunum, aðrar en bústofnsaukningu, en tekjur vegna dúntekju hefðu verið 31.405 kr. af afurðum sem lagðar hefðu verið inn í janúar 1991. Aðrar tekjur af búinu væru leiga á fullvirðisrétti 897.333 kr. Vegna heyöflunar fyrir hrossin hefði kærandi haft þó nokkur útgjöld og einnig vegna viðhalds útihúsa. Hefði innskattur af aðföngum á árinu 1990 numið 134.384 kr. Þá hafi kærandi hafið byggingu hesthúss á árinu 1990 og væri innskattur af efni og vinnu vegna byggingarinnar 947.064 kr. Væri því innskattur samtals 1.081.448 kr. Lét kærandi þess getið að frekari skýringar fylgdu skattframtali. Skattframtal kæranda árið 1991 barst skattstjóra hinn 15. mars 1991.

Þá tilkynnti kærandi skattstjóra hinn 21. mars 1991 á þar til gerðu eyðublaði (RSK 10.22), dags. 17. sama mánaðar, að hún hefði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi, þ.e. landbúnað, og hefði rekstur hafist á árinu 1989. Var tilgreint að um væri að ræða sölu hrossa, æðardúns o.fl. Þá var sú athugasemd að gerður hefði verið þriggja ára samningur um leigu fullvirðisréttar í sauðfjárbúskap, en ekkert ákveðið með framhald. Verið væri að byggja upp hrossarækt, æðarrækt og fleiri hlunnindi.

Skattstjóri færði kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts með upphafsdagsetningu 1. júlí 1990 og hinn 27. mars 1991 tilkynnti skattstjóri kæranda að inneign hennar samkvæmt móttekinni virðisaukaskattsskýrslu 1.081.448 kr. hefði verið samþykkt og væri til útborgunar hjá innheimtumanni ríkissjóðs. Þá móttók skattstjóri hinn 2. september 1991 virðisaukaskattsskýrslu kæranda vegna tímabilsins janúar til júní 1991. Var þar tilgreindur innskattur 121.520 kr. og sama fjárhæð sem inneign. Með bréfi, dags. 4. september 1991, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði samþykkt inneignina.

Með bréfi, dags. 23. október 1991, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 3. tl. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 5. gr. sömu laga, að hann hygðist fella hana af skrá skv. 5. gr. laganna þar til virðisaukaskattsskyldur atvinnurekstur hennar hæfist, en kærandi virtist ekki vera háð virðisaukaskattsskyldu. Samkvæmt hinum innsendu skýrslum um virðisaukaskatt hefði skattskyld velta áðurgreind tímabil verið engin en innskattur numið samtals 1.202.968 kr. Vísaði skattstjóri ennfremur til ákvæða 4. mgr. 26. gr. sömu laga, um að ef endurgreiðsla virðisaukaskatts hafi verið of há, bæri skattaðila að endurgreiða það sem ofgreitt hafi verið.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 2. nóvember 1991. Áréttaði hún fyrri skýringar um að hún væri að koma af stað hrossaræktarbúi auk þess sem hún fyrirhugaði að nýta öll hugsanleg hlunnindi sem jörðin byði upp á. Hefði hún staðið í endurbótum og nýbyggingu, og verið að afla sér véla og tækja í því skyni.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fellt hana af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, jafnframt því sem kæranda yrði gert að endurgreiða innskattinn. Voru forsendur skattstjóra svohljóðandi:

„Framangreindar ákvarðanir skattstjóra byggjast á því að fram er komið að enginn atvinnurekstur hefur verið hafinn á jörð yðar. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er skattskylda (skráningarskylda) samkvæmt lögunum háð því skilyrði að aðili selji vörur eða skattskylda þjónustu í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni, en önnur ákvæði greinarinnar hafa eigi þýðingu í þessu sambandi.

Það leiðir af 15. og 16. gr. laga um virðisaukaskatt að þeir sem ekki eru skattskyldir samkvæmt lögunum eiga ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðkeyptum vörum og þjónustu. Verður með vísan til þessara ákvæða, sbr. og 4. mgr. 26. gr., að krefjast þess að þér greiðið innheimtumanni ríkissjóðs til baka framangreindar fjárhæðir ...“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var ákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 11. febrúar 1992. Kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir rekstrinum sem væri virðisaukaskattsskyldur í samræmi við fyrrgreindan 1. tl. 1. mgr. 3. gr. virðisaukaskattslaganna, þó svo að reksturinn væri ekki farinn að skila tekjum. Kærandi hefði selt íbúð sína í Reykjavík til þess að standa undir atvinnurekstri á jörðinni X og hefði með dugnaði og áhuga byggt upp hrossabúskap. Tekjur af búskapnum færu að skila sér á árinu 1992. Gerði hann kröfu um að kærandi yrði áfram á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila.

Með kæruúrskurði, dags. 23. mars 1992, synjaði skattstjóri kröfu kæranda og vísaði til áður framkominna forsendna af sinni hálfu í málinu.

II.

Umboðsmaður kæranda skaut kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 14. apríl 1992. Vísar hann til fyrirliggjandi gagna í málinu.

Með bréfi, dags. 23. desember 1992, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eru þeir sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir minna en 183.000 kr. (miðað við byggingarvísitölu 1. jan. 1992) á ári undanþegnir skattskyldu skv. lögunum. Þetta þýðir að aðila ber ekki að skrá sig, hann fær ekki endurgreiddan virðisaukaskatt af kaupum aðfanga enda ber aðila þá ekki að innheimta virðisaukaskatt af sölu sinni.

Telja verður hæpið að hrossarækt kæranda sé stunduð í atvinnuskyni þar sem á síðastliðnum tveimur árum (1990 og 1991) er annars vegar bústofnsaukning mjög rýr og hins vegar þá fæðast ekki nema fimm folöld (fjögur á árinu 1990 og eitt á árinu 1991) þrátt fyrir að kærandi eigi fimm hryssur og ekki getið um nein vanhöld. Jafnframt er kærandi í fullu launuðu starfi bæði árin.

Í bréfi kæranda dags. 28. febrúar 1991 til skattstjóra segir m.a.: „Enn hef ég engar tekjur af hrossunum fyrir utan bústofnsaukningu, ...“

Ennfremur segir m.a. í bréfi kæranda dags. 2. nóvember 1991 til skattstjóra: „Það er ljóst að nokkur ár tekur að koma upp hrossarækt á það stig að hún gefi arð. Eftir að fyrstu folöldin fæðast líða 4-5 ár þar til byrjað er að temja þau og þá eru þau, sem ekki eru notuð í áframhaldandi ræktun, orðin söluhæf.“

Þrátt fyrir framangreint bréf kæranda til skattstjóra virðist kærandi hafa selt tvo hesta og tvær hryssur mánuðina febrúar - apríl 1992 og er söluverð þeirra samtals 250.000 kr. Vekur athygli að hæsti sölureikningurinn (kr. 150.000) dags. 9. febr. sl. er gefinn út á föður kæranda. Enn fremur skal tekið fram að það er ekki fyrr en að skattstjóri hefur tekið ákvörðun um að fella kæranda af virðisaukaskattsskrá að hann gefur út framangreinda sölureikninga.

Loks verður að telja að svo óvíst sé að starfsemi kæranda skili tekjum fyrr en eftir einhver ár að skattstjóra hafi verið heimilt að úrskurða hann af virðisaukaskattsskrá enda hefur kærandi ekki haft neinar tekjur af hrossaræktinni í tvö ár.

Með vísan til framanritaðs er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi, dags. 20. apríl 1993, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Bárust athugasemdir kæranda með bréfi, mótt. 26. maí 1993.

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Fram kemur í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að hver sá, sem skattskyldur er skv. 3. gr. laganna, sbr. 4. gr. þeirra, skuli ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. skal skattstjóri gefa út staðfestingu til skráningarskylds aðila um að skráning hafi átt sér stað. Felst í síðastnefndu ákvæði að skattstjóra ber að taka sjálfstæða afstöðu til þess hvort aðili, sem tilkynnir um starfsemi sína, sé skráningarskyldur. Svo sem fram er komið féllst skattstjóri í mars 1991 á skráningu kæranda og miðaði í því sambandi við að upphafsdagur skráningarskyldrar starfsemi hefði verið 1. júlí 1990. Í samræmi við þetta samþykkti skattstjóri til endurgreiðslu inneign samkvæmt framkominni virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið júlí-desember 1990.

Eðli og umfang starfsemi kæranda gaf skattstjóra tilefni til að krefjast af henni greinargerðar um fjármögnun starfseminnar, rekstrarhorfur og -áform og önnur þau atriði sem skiptu máli við ákvörðun þess hvort kærandi væri skattskyld skv. 3. gr., sbr. 4. gr., laga nr. 50/1988 og skráningarskyld skv. 5. gr. laganna. Er hér til þess að líta að er skattstjóri tók hinn 27. mars 1991 ákvörðun um skráningu kæranda og samþykkti endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna uppgjörstímabilsins júlí-desember 1990, lágu fyrir honum skattframtöl kæranda árin 1990 og 1991 ásamt meðfylgjandi landbúnaðarskýrslum. Kemur fram í skýrslunum að kærandi hafði á árunum 1989 og 1990 engar tekjur af sölu hrossa, en meginhluti rekstrartekna stafar af leigu fullvirðisréttar. Gerði kærandi einnig í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 28. febrúar 1991, og á tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi, dags. 17. mars 1991, skilmerkilega grein fyrir því að ekki yrði um tekjuöflun að ræða í starfseminni fyrst um sinn. Var skattskilum kæranda vegna þessara ára hagað í samræmi við það að hún hefði með höndum sjálfstæða starfsemi við búrekstur. Þó reiknaði kærandi sér eigi endurgjald vegna starfseminnar. Eigi fylgdi skattframtali kæranda árið 1991 greinargerð um aðstöðugjaldsstofn og áætlaði skattstjóri kæranda aðstöðugjald við álagningu opinberra gjalda það ár í samræmi við upplýsingar í landbúnaðarskýrslu. Í samræmi við fyrri upplýsingar kæranda kom ekki fram skattskyld velta á virðisaukaskattsskýrslu hennar fyrir tímabilið janúar-júní 1991, sem skattstjóri samþykkti til endurgreiðslu hinn 4. september 1991.

Ekki verður séð að neinar nýjar upplýsingar, sem máli skiptu, hafi komið fram í málinu frá því skattstjóri tók ákvörðun um skráningu kæranda og þar til hann tilkynnti kæranda með bréfi sínu, dags. 23. október 1991, að hann hefði í hyggju að fella hana af grunnskrá virðisaukaskatts. Er ekki fram komið af hálfu skattstjóra að kærandi hafi leynt hann upplýsingum um eðli starfsemi sinnar. Virðist ákvörðun skattstjóra um afskráningu kæranda eingöngu hafa byggst á því að hann hefði fyrir mistök skráð kæranda. Allt að einu má fallast á að skattstjóra sé rétt og skylt að annast um afskráningu aðila undir slíkum kringumstæðum þótt ekki sé sérstökum lagaákvæðum til að dreifa um þetta atriði öðrum en þeim meginreglum sem telja verður að felist í II. kafla laga nr. 50/1988. Við afskráningu af þessu tagi verður að jafnaði talið rétt að beita almennum ákvæðum 3. mgr. 11. gr. laganna og eftir atvikum reglum IV. kafla reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, sbr. nú reglugerð nr. 192/1993, sem mæla fyrir um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum þegar breyting verður á forsendum innskattsfrádráttar. Ákvæði 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sem skattstjóri byggði endurkröfu sína á, taka eftir orðum sínum eingöngu til þess þegar endurgreiðsla innheimtumanns ríkissjóðs samkvæmt 1. mgr. greinarinnar hefur verið of há og þykir því ekki öruggt að þau eigi við í tilviki kæranda. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið, hvað sem líður álitaefnum um skráningu kæranda, að skattstjóra hafi verið heimilt að endurákvarða virðisaukaskatt hennar fyrir uppgjörstímabilin júlí-desember 1990 og janúar-júní 1991 og fella niður áður ákvarðaðan innskatt með þeim hætti sem gert var.

Kemur þá til athugunar hvort skattstjóra hafi verið rétt að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með því uppgjörstímabili þegar hann hófst handa með hina kærðu ákvörðun. Í því sambandi var einkum til þess vísað af hálfu skattstjóra að kærandi yrði ekki talin hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi í skilningi 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Í kröfugerð ríkisskattstjóra er að auki vísað til ákvæða 3. tl. 4. gr. sömu laga. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 3. tl. 4. gr. laganna eru þeir undanþegnir skattskyldu skv. 3. gr. sem selja skattskylda vöru eða þjónustu fyrir minna en 100.000 kr. á ári, en sú fjárhæð tekur árlega breytingu í hlutfalli við byggingarvísitölu, sbr. 45. gr. laganna.

Rétt þykir að taka fyrst afstöðu til þess hvort ákvæði um veltumörk í 3. tl. 4. gr. laga nr. 50/1988 hafi staðið í vegi skráningu kæranda skv. 5. gr. laganna, en samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1990, 1991 og 1992, sem fyrir liggja í málinu, hefur kærandi ekki haft tekjur af hrossarækt á árunum 1989 til 1991. Í athugasemdum við 3. tl. 4. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, kemur fram að tilgangur undanþáguákvæðis þessa sé að undanþiggja mjög lítil fyrirtæki eða starfsemi sem eingöngu sé rekin í hjáverkum eða stöku sinnum. Þá kemur fram að undanþáguákvæðið helgist fyrst og fremst af hagkvæmnisástæðum. Sama skýring kemur fram í almennum athugasemdum við frumvarpið (kafli 8.2). Þar er þess einnig getið að ákvæðið feli í sér að fyrirtæki með veltu undir tiltekinni fjárhæð þurfi ekki að skrá sig með þeirri afleiðingu að þau þurfi ekki að greiða skatt af sölu og fái ekki heimild til innskattsfrádráttar. Ekki kemur fram í athugasemdunum hvort vísað sé til þess hagræðis, sem skattaðilum er búið með því að leysa þá undan skyldu til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti eftir ákvæðum laganna, eða hvort vinnuhagræði skattstjórnvalda sé haft að leiðarljósi. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 1990, til allra skattstjóra, þar sem fram kemur sú verklagsregla sem skattstjóri víkur að í úrskurði sínum, er bent á að þetta ákvæði virðisaukaskattslaga sé ekki í öllum tilvikum til hags fyrir skattaðila. Er sérstaklega nefnd sú aðstaða þegar nýstofnuð fyrirtæki þurfi að leggja í mikla fjárfestingu um lengri tíma áður en tekjur skila sér. Verður ekki annað séð en að þessi verklagsregla ríkisskattstjóra byggist á því viðhorfi að samkeppnisaðstaða aðila, sem hafi með höndum starfsemi innan skattskyldusviðs laganna, sé sem jöfnust, sbr. einnig þau sjónarmið er fram koma í 4. tl. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna, og víða í athugasemdum við frumvarp til laganna. Þröngur skilningur ákvæðisins getur einnig leitt til samkeppnisröskunar þegar fyrirtæki með lítil umsvif eiga viðskipti við skráða aðila og þegar um er að ræða sölu slíkra fyrirtækja á vöru og skattskyldri þjónustu sem er undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eða fellur undir lægra skattþrep, sbr. 2. mgr. 14. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og þegar jafnframt er litið til þeirrar reglu 1. mgr. 5. gr. laganna að aðila beri að tilkynna sig til skráningar áður en starfsemi hefst, þykir frekast verða að skilja og skýra ákvæði 3. tl. 4. gr. þannig að það leysi aðila undan skráningarskyldu, sbr. einnig fyrrgreint orðalag í almennum athugasemdum (kafli 8.2) við frumvarp til laga um virðisaukaskatt, en aðila verði hins vegar ekki meinuð skráning skv. 5. gr. laganna eingöngu á grundvelli þess að veltu samkvæmt ákvæðinu hafi ekki verið náð á þeim tíma sem þar getur. Er sá skilningur einnig í samræmi við framkvæmd danskrar löggjafar um sama efni, en fram kemur í almennum athugasemdum við frumvarp til laga um virðisaukaskatt að hún hafi verið höfð til hliðsjónar við samningu lagafrumvarpsins.

Kemur þá til athugunar ákvæði 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem skattstjóri byggði ákvörðun sína á. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Kærandi flutti að X í júlí 1988 samkvæmt skráningu þjóðskrár Hagstofu Íslands. Jörðin er í eigu föður kæranda, H, og er ekki annað komið fram í málinu en að hún hafi ábúðarsamning um jörðina. Ekki hefur kærandi þó fært til gjalda leigu eftir bújörð. Á landbúnaðarskýrslum með skattframtölum kæranda árin 1990, 1991 og 1992 er færð til tekna leiga fullvirðisréttar jarðarinnar og er það uppistaða í tekjum samkvæmt landbúnaðarskýrslum þessum. Kærandi hefur á skattframtölum nefndra ára ekki fært sér til tekna reiknað endurgjald vegna búrekstrar en launatekjur hefur hún haft sem leiðbeinandi við Grunnskólann í ... á árunum 1990 og 1991. Kærandi hefur ekki haft neinar tekjur af hrossaeign sinni fyrr en á árinu 1992. Ekki verður ráðið af gögnum málsins að neinu leyti hvort eða hvenær reiknað er með að tekjur af sölu hrossa jafni kostnað við umhirðu þeirra og frekari ræktun, en í bréfi kæranda, sem móttekið var hjá yfirskattanefnd 26. maí 1993 og hefur að geyma athugasemdir hennar við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, er ekkert vikið að þessum atriðum þótt tilefni hafi verið til. Alkunna er að hrossarækt tengist mjög tómstundastarfsemi manna og verður talið bera undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir rekstraráformum til að með þessa starfsemi verði farið í skattskilum sem atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Samkvæmt framansögðu verður kærandi ekki talinn hafa sýnt fram á að hún hafi á árinu 1991 haft með höndum hrossarækt í atvinnuskyni, sbr. 1. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, þannig að henni hafi borið skráning skv. 5. gr. laganna. Rétt þykir að vísa kröfu kæranda að þessu leyti frá yfirskattanefnd, en það athugist að skattstjóri hefur frá og með 1. janúar 1993 fært kæranda að nýju á grunnskrá virðisaukaskatts.

Samkvæmt því sem fyrr er rakið verður innskattur kæranda vegna uppgjörstímabilanna júlí-desember 1990 og janúar-júní 1991 látinn óhreyfður standa frá því sem hann var samþykktur af skattstjóra til endurgreiðslu 27. mars 1991 og 4. september 1991, enda hefur málið ekki verið rekið á þeim grundvelli að fara skuli með innskatt kæranda eftir ákvæðum IV. kafla reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er vísað frá. Endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna uppgjörstímabilanna júlí-desember 1990 og janúar-júní 1991 er felld úr gildi. Innskattur þessara tímabila verður alls 1.202.968 kr.