Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er sameignarfélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilinna framtalsfresta gjaldárin 1989 og 1990 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á gjaldstofnum bæði árin.

Skattframtal kæranda árið 1989 barst skattstjóra 29. ágúst 1989 sem kæra vegna álagðra opinberra gjalda það ár. Samkvæmt skattframtalinu voru skuldir umfram eignir 106.337.266 kr. og rekstrartap 3.772.251 kr. og framreiknuð ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum 107.000.799 kr. Með kæruúrskurði, dags. 7. mars 1990, hafnaði skattstjóri skattframtalinu á þeim forsendum að það væri í þeim mæli tortryggilegt og ófullnægjandi að það yrði ekki lagt til grundvallar réttri álagningu opinberra gjalda. Gat skattstjóri þess að skuld við annan eiganda félagsins, S, hefði á árinu 1988 hækkað um 9.162.310 kr. og væri í árslok 26.014.615 kr. auk hugsanlegrar hlutdeildar í skuldfærðum reiknuðum vöxtum. Skuld S hefði hækkað úr 3.437.192 kr. í 26.014.615 kr. á tveimur árum, þannig að samkvæmt framtali væri verulegur taprekstur fjármagnaður persónulega af honum. Af ófullnægjandi framtali S gjaldárið 1987 yrði hins vegar ekki séð að hann hefði fjárhagslega getu til að standa undir nefndum lánveitingum, en hann hefði ekki talið fram til skatts gjaldárin 1988 og 1989. Kærandi hefði því ekki sýnt fram á með fullnægjandi hætti hvernig fjármögnun rekstrarins væri háttað. Þá taldi skattstjóri fjárhæð útistandandi skulda í árslok óeðlilega lága að virtu eðli rekstrar (framleiðslu fiskverkunarvéla), starfsgreinar sem framleitt væri fyrir og almennum söluskilmálum, en í árslok 1988 voru útistandandi sem svaraði um 6% af sölu ársins. Þá þóttu skattstjóra gjaldaliðirnir kostnaður við sölusýningu erlendis 1.384.148 kr., tryggingar 990.809 kr. og rekstur fasteigna 297.372 kr. tortryggilegir. Kostnaður vegna sölusýningar væri um 7% heildarsölu og hefði hækkað verulega frá fyrri árum án sýnilegrar ástæðu. Gjaldfærsla trygginga væri sömuleiðis í engu samræmi við gjaldfærslu undanfarandi ára. Fasteign kæranda hafi verið seld 12. febrúar 1988. Umboðsmaður kæranda skaut úrskurði þessum til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 5. apríl 1990. Boðaði hann að rökstuðningur yrði sendur síðar. Með úrskurði ríkisskattanefndar nr. 916, 16. nóvember 1990 vísaði ríkisskattanefnd kærunni frá sem vanreifaðri.

Skattframtal kæranda 1990 barst skattstjóra 26. júní 1990. Samkvæmt því voru skuldir umfram eignir 134.799.982 kr., rekstrartap ársins 10.576.947 kr. og framreiknuð ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum 135.408.976 kr. Skattstjóri tók skattframtalið sem kæru eftir ákvæðum 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með kæruúrskurði, dags. 9. september 1991, hafnaði skattstjóri framtalinu sem réttum álagningargrunni, en felldi hins vegar niður áætlaðan tekjuskatts- og eignarskattsstofn. Skattstjóri tók fram að ársreikningar kæranda væru aðeins áritaðir af öðrum eiganda félagsins, þ.e. S. Þá bæri reiknuðum áföllnum vöxtum í efnahagsreikningi ekki saman við sama skuldalið í skýringum með reikningunum og munaði 9.634.500 kr. sem væri tortryggilegt. Benda mætti á gjaldaliði sem væru án sérstakra skýringa og virtust óeðlilegir miðað við umfang og eðli rekstrar, en heildarsala hefði numið 15.814.139 kr. og greidd vinnulaun og dagpeningar 1.390.000 kr. Tiltók skattstjóri gjaldaliðinn kostnað við sölusýningar erlendis 3.575.542 kr. sem væri meira en 20% af heildarsölu kæranda. Gjaldfærð vaxtagjöld næmu 26.461.174 kr. og væru ósundurliðuð sem þó virtist full ástæða til að virtri 20. gr. bókhaldslaga og rekstrarniðurstöðu ársins. Væri kæran því ófullnægjandi rökstudd, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem verulegt misræmi væri á milli upplýsinga í skattframtali kæranda og því sem fram kæmi í skattframtali S. Samkvæmt framtali kæranda 1990 væri skuld við S 28.892.604 kr. en samkvæmt skattframtali hans væri inneign hjá kæranda 15.136.365 kr. Persónulegum framtölum S árin 1987-1990 hefði raunar öllum verið hafnað af ríkisskattstjóra hinn 22. janúar 1991 sem ótraustum heimildum fyrir álagningu opinberra gjalda. Í þeim úrskurði hefði m.a. komið fram að í engu hefði verið bætt úr né svarað athugasemdum er áður hefðu komið fram í úrskurði skattstjóra frá 25. apríl 1988 vegna skattframtals S árið 1987.

II.

Með kæru, dags. 8. október 1991, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. september 1991, til ríkisskattanefndar. Í kærunni er jafnframt vikið að kæruúrskurði skattstjóra, dags. 7. mars 1990, vegna gjaldársins 1989 og farið fram á endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 916/1990. Er þess krafist að innsend skattframtöl verði lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1989 og 1990. Vegna síðara ársins er þess getið að skattstjóri hafi ekki leitað skýringa kæranda, sbr. 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, heldur farið með málið eftir ákvæðum 3. ml. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Vegna athugasemda skattstjóra tekur hann fram eftirfarandi:

„1. Undirskrift ársreiknings: Meðeigandi S í [kæranda], T, var úrskurðaður gjaldþrota og mátti því ekki skrifa undir ársreikning félagsins. Þegar afskiptum skiptastjóra lauk gerðist Z hf. 10% eignaraðili að félaginu frá janúar 1991.

2. Reiknaðir áfallnir vextir: Mismunur á gjaldföllnum og áföllnum vöxtum skv. lánaskrá og heildar gjaldföllnum og áföllnum vöxtum sbr. efnahagsreikning eru reiknaðir vextir vegna samþykktra víxla sem hafa lengi verið í vanskilum.

3. Óeðlilegir gjaldaliðir: [Kærandi] er félag sem hefur þróað sjávarútvegsvélar sl. 11 ár hefur kostað tugi milljóna króna og frumskilyrði fyrir kynningu og sölu vélanna eru sölusýningar um heim allan, sem eru í svipuðu formi og sjávarútvegssýningin sem haldin var í Laugardalshöll á sl. ári. Þessar sýningar eru haldnar yfirleitt tvisvar á ári og eru mjög kostnaðarsamar. Eftir margra ára byrjunarerfiðleika eru þessar vélar nú loksins að verða góð söluvara og er því ekkert að marka einhver hlutföll á milli sölu og annarra kostnaðarliða í fyrri ársreikningum félagsins.

4. Gjaldfærð vaxtagjöld: Ekkert er athugavert við vaxtagjöld félagsins miðað við skuldastöðu þess og engin ástæða til að sundurliða þau í ársreikningi. Ef skattstjóri hefði óskað eftir sundurliðun í fyrirspurnarbréfi hefði verið sjálfsagt að gefa honum útskrift af vaxtareikningi félagsins.“

Kveðst umboðsmaður kæranda ekki fá séð að kæra til skattstjóra hafi á nokkurn hátt verið ófullnægjandi með hliðsjón af 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og skyldum skattstjóra skv. 1. og 3. mgr. 96. gr. sömu laga. Misræmi milli skattframtals kæranda og skattframtala S hafi verið skýrt í erindi til ríkisskattstjóra, dags. 24. október 1990, en því erindi hafi enn ekki verið svarað. Í erindinu hafi komið fram að fasteign í eigu S hafi verið seld á nauðungaruppboði vegna áhvílandi veðskulda kæranda og hafi andvirðið runnið til kæranda og verið skuldfært þar. S hafi hins vegar litið á greiðsluna, sem var að fjárhæð 10.126.239 kr., sem innborgun á höfuðstól. Þetta hafi verið leiðrétt hjá kæranda á árinu 1990. Þetta telur umboðsmaðurinn að leiði til þess að gjaldfærðir vextir vegna S hjá kæranda eigi að lækka um 3.630.000 kr. á skattframtali 1989 og þar með skuldin við hann um 13.756.239 kr. og verða 12.258.376 kr. Yfirfæranlegt tap á skattframtali 1989 telur umboðsmaðurinn að eigi að lækka um 3.630.000 kr. og verða 107.143.050 kr. Yfirfæranlegt tap á skattframtali 1990 hafi því átt að vera 141.548.611 kr. í stað 145.985.923 kr. Rangt sé hjá skattstjóra að skattframtölum S 1988-1990 hafi öllum verið hafnað af ríkisskattstjóra. Hann hafi aðeins hafnað skattframtali 1987 en eftir atvikum lagt framtöl 1988-1990 til grundvallar við ákvörðun gjaldstofna til tekjuskatts og útsvars umrædd ár.

Vegna beiðni um endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 916/1990 greinir umboðsmaður kæranda frá því að hinn 24. október 1990 hafi ríkisskattstjóra verið sent erindi vegna málsins og sé það enn óafgreitt. Skattstjóri hafi úrskurðað um kæru 1989 eins og 1990 án þess að gefa kæranda tækifæri til að svara fyrirspurnum ef framtalsgögn gæfu tilefni til. Um skýringu á misræmi á viðskiptastöðu milli kæranda og eiganda er vísað til þess sem komið sé fram vegna gjaldársins 1990 og í fyrrgreindu erindi til ríkisskattstjóra. Skattframtöl S vegna áranna 1987-1990 hafi verið send ríkisskattstjóra sem hafi lækkað áætlun vegna 1987, en eftir atvikum lagt framtöl 1988-1990 til grundvallar álagningu tekjuskatts og útsvars þau gjaldár. Í öðrum athugasemdum hafi skattstjóri vikið að skyldum atriðum og þegar hafi verið svarað vegna gjaldársins 1990. Aðaleigandi kæranda, S, hafi lent í miklum fjárhagserfiðleikum á þessum árum og sé nú í skiptarétti. Fyrrum meðeigandi sé nú gjaldþrota. Á árinu 1990 hafi kærandi leitað nauðasamninga og fengið eftirgefnar skuldir að fjárhæð 68.643.045 kr. auk þess að selja einkaleyfi fyrir 15.000.000 kr. og hafi þá í fyrsta sinn orðið hagnaður af starfseminni. Með bréfi skattstjóra, dags. 10. september 1991, sé boðuð skattlagning tekjuliða sem nemi yfir 100 milljónum króna þar sem yfirfært tap frá fyrri árum 168.669.325 kr. hafi verið fellt niður með úrskurði skattstjóra frá 9. september 1991.

Fyrir liggur í gögnum málsins að ríkisskattstjóri hefur hinn 13. júlí 1992 vísað frá fyrrgreindu erindi kæranda, dags. 24. október 1990, með því að það varði kærumál vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1990 sem sé til meðferðar fyrir yfirskattanefnd.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 1992, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Varðandi gjaldárið 1990 er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans enda hafa ekki verið lögð fram nein gögn sem hnekkt gætu þeim úrskurði.

Vegna þess sem haldið er fram í kæru um að skattstjóri hafi ekki veitt kæranda tækifæri til þess að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar, skal tekið fram að framtal kæranda barst ekki fyrr en að loknum lögmæltum framtalsfresti og var því tekið sem kæra til skattstjóra, skv. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Einnig er beðist endurupptöku á úrskurði ríkisskattanefndar nr. 916 frá 16. nóvember 1990. Í nefndum úrskurði var kæru vísað frá ríkisskattanefnd þar sem áður boðaður rökstuðningur hafði ekki borist. Nú hefur verið bætt úr því með bréfi sem barst nefndinni og getur ríkisskattstjóri fyrir sitt leyti fallist á að nefndur úrskurður verði endurupptekinn og setur fram eftirfarandi kröfugerð.

Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Með bréfi, dags. 7. júní 1993, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra og gera nánari grein fyrir nokkrum gjaldaliðum í ársreikningum fyrir rekstrarárin 1988 og 1989. Vegna ársins 1988 var farið fram á skýringar ásamt sundurliðun á kostnaði vegna sölusýninga erlendis, trygginga og reksturs fasteigna. Vegna ársins 1989 var farið fram á skýringar ásamt sundurliðun á kostnaði vegna sölusýninga erlendis, svo og sundurliðun á vaxtagjöldum ársins 1989 á einstaka lánveitendur til viðbótar því sem fram kæmi í lánaskrá.

Með bréfi, dags. 12. ágúst 1993, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram ljósrit af fylgiskjölum vegna sölusýninga, trygginga og rekstur fasteigna. Vegna sölusýninga tekur umboðsmaður kæranda fram að kostnaður vegna þeirra sé tilkominn vegna markaðssetningar á framleiðslu kæranda og sé ekki í neinu hlutfalli við sölu, enda sé um að ræða alþjóðlega markaði þar sem hörð samkeppni ríki og kosti því verulega fjármuni. Vegna kostnaðar við rekstur fasteigna kemur fram að um sé að ræða eftirstöðvar fasteignagjalda og brunabótaiðgjalda sem komið hafi til greiðslu við sölu fasteignar kæranda að D Seltjarnarnesi, á nauðungaruppboði 12. febrúar 1988. Vegna vaxtagjalda rekstrarárið 1989 kemur fram að um sé að ræða áfallna dráttarvexti vegna gjaldfallinna samþykktra víxla og annarra skuldbindinga sem uppfærðar séu á nafnverði í bókum kæranda. Vegna víxla séu vaxtagjöld 8.215.316 kr., sbr. nánari sundurliðun, og vegna lánardrottna séu áætluð vaxtagjöld 1.419.184 kr. Ekki er gerð grein fyrir vaxtagjöldum að öðru leyti.

Með bréfi, dags. 6. maí 1994, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda viðbótarkröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Mál þetta snýst fyrst og fremst um að tap frá fyrri árum verði viðurkennt.

Framtölum 1989 og 1990 var hafnað. Þannig féll niður réttur til yfirfæranlegs taps frá þeim árum. Kærandi kærði bráðabirgðakæru til ríkisskattanefndar vegna framtals 1989. Enginn rökstuðningur barst og kærunni vísað frá 16. nóvember 1990.

Kærandi sendi erindi 24. október 1990 vegna framtala 1989 og 1990. Það var afgreitt 13. júlí 1992. Var niðurstaðan synjun á þeirri forsendu að málið hefði verið kært til ríkisskattanefndar.

Kæra til ríkisskattanefndar 8. október 1991 er vegna úrskurðar skattstjóra þann 9. september 1991 um framtal 1990. - Þó að þetta framtal yrði samþykkt væri ekki hægt að færa tapið frá framtali 1989 því að það hefur aldrei verið samþykkt.

Nefndin virðist hafa spurst fyrir um atriði varðandi framtal 1989 og 1990. Um þau atriði þykir því bera að fjalla í kröfugerð þessari.

Það er niðurstaða ríkisskattstjóra að einhverjir kostnaðarliðir virðast vera þess eðlis að fallast megi á þá. Hins vegar eru óskýr mörk á milli kostnaðar vegna einkaþarfa forsvarsmanna kæranda og þess sem heyrir raunverulega til rekstrar hans. Verulegur hluti nú fram lagðra fylgiskjala fullnægir ekki formskilyrðum sem skattyfirvöld gera til slíkra, t.d. gjaldeyriskaupanótur einar sér án greiðslureikninga, greiðslukortablöð, óskýrðir flug- og gistireikningar og risnukvittanir án þess að tilefnis sé getið o.fl. o.fl. Í heild verður og að telja ófullnægjandi að tengja ekki nú innsend gögn með beinni hætti ársreikningum og athugasemdum skattstjóra.

Ýmislegt annað er og athugavert í framtalsskilum nú, sbr. t.d. tengsl við skattframtöl aðaleiganda o.fl.

Ríkisskattstjóri getur því ekki fallist á að fullnægjandi grein sé gerð fyrir fjárreiðum og umsetningu kæranda með innsendum gögnum og skýringum.

Með hliðsjón af þessu er gerð krafa um að kærunni sé hafnað.

Ríkisskattstjóri getur þó, með vísan til atvika allra og með tilvísun í úrskurð yfirskattanefndar þar sem yfirfæranleg töp voru ákvörðuð með áætlun, fallist á að svo verði og gert í því tilviki sem hér um ræðir. Við þá áætlun þykir ríkisskattstjóra mega taka tillit til þess taps sem skattstjóri úrskurðaði 31. október 1988 kr. 40.133.783 og framreikningi á þá fjárhæð til framtals 1991.“

III.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Fallist er á endurupptöku úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 916/1990.

Skattframtal kæranda árið 1989 barst í kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda árið 1990 barst skattstjóra eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu var lokið. Bar skattstjóra því að taka framtalið sem kæru, sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hvað hann og gerði. Skattstjóri var því ekki bundinn við fyrirspurnar- og tilkynningarákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981 og verður ákvörðunum hans því ekki hnekkt af þeirri ástæðu að nefndra ákvæða hafi ekki verið gætt, svo sem umboðsmaður kæranda virðist krefjast. Við úrlausn sína bar skattstjóra hins vegar að gæta almennra málsmeðferðarreglna stjórnsýsluréttar að því leyti sem ekki er sérstaklega á um þau atriði kveðið í skattalögum.

Með kæruúrskurðum sínum, dags. 7. mars 1990 og 9. september 1991, hafnaði skattstjóri því að byggja álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1989 og 1990 á skattframtölum kæranda þau ár. Ákvarðanir skattstjóra leiddu meðal annars til þess að niður voru felld ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum, sem á skattframtali kæranda árið 1990 námu framreiknuð 135.408.976 kr., og er þá ekki tekið tillit til rekstrartaps samkvæmt skattframtali 1989. Gera verður ráð fyrir að skattstjóri hafi talið kæranda hafa gert fullnægjandi grein fyrir umræddum töpum á skattframtölum þegar þau mynduðust, sbr. orðalag 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Rakið er í málavaxtalýsingu hvaða ástæður skattstjóri færði fram til stuðnings ákvörðunum sínum. Þegar litið er til þeirra atriða, sem vefenging skattstjóra beindist að, verður að telja að réttara hefði verið að hann leitaði annarra úrræða við afgreiðslu fyrirliggjandi kæruframtala en þess að hafna því að leggja þau til grundvallar álagningu opinberra gjalda með þeim afleiðingum sem að framan greinir, sbr. þá meginreglu stjórnsýsluréttar sem nú hefur verið lögfest með 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en tekið skal fram að sú regla telst hafa gilt ólögskráð í íslenskum rétti fyrir gildistöku þeirra laga. Á þessu sjónarmiði virðist og byggt í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, sbr. niðurlag hennar, þar sem þess er krafist að kæranda verði áætlað yfirfæranlegt tap til skattframtals 1991. Óljóst er til hvaða úrskurðar yfirskattanefndar ríkisskattstjóri vísar í þessu sambandi, en ekki hefur komið til þess að yfirskattanefnd hafi áætlað yfirfæranlegt tap með þeim hætti sem um getur í kröfugerð ríkisskattstjóra. Vegna þess sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra vegna gjaldársins 1989 skal tekið fram að kærandi er sjálfstæður skattaðili og var ólögmætt af skattstjóra að hafna skattframtali hans af þeirri ástæðu að félagsaðili hafi ekki sjálfur talið fram til skatts. Kærandi hefur í kæru og endurupptökubeiðni til ríkisskattanefndar, dags. 8. október 1991, og í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 24. október 1990, að nokkru leyti skýrt þau atriði er réðu ákvörðunum skattstjóra. Hins vegar hefur hann ekki að öllu leyti orðið við tilmælum yfirskattanefndar, er beint var til hans með bréfi, dags. 7. júní 1993, að sundurliða og skýra tiltekna gjaldaliði í ársreikningum fyrir árin 1988 og 1989. Verður að taka undir það sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra að framlögð gögn benda til þess að kærandi hafi fært til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem ekki verður talinn frádráttarbær samkvæmt ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá verður ekki annað ráðið að gögnum málsins og málflutningi kæranda en að hann hafi fært til gjalda í rekstrarreikningum fyrir árin 1988 og 1989 vexti af framlögðu fé annars eiganda kæranda, S, sem er andstætt 3. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Eins og mál þetta liggur fyrir þykir rétt að leggja innsend skattframtöl kæranda árin 1989 og 1990 til grundvallar álagningu opinberra gjalda þau ár í stað áætlunar skattstjóra, þó þannig að gjaldaliðurinn kostnaður við sölusýningar erlendis er lækkaður um 500.000 kr. á skattframtali 1989 og 1.200.000 kr. á skattframtali 1990, enda þykir kærandi ekki hafa gert nægilega grein fyrir gjaldaliðum þessum. Þá eru vaxtagjöld lækkuð um 8.000.000 kr. á skattframtali 1989 og 12.000.000 kr. á skattframtali 1990 með vísan til þess sem að framan greinir.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattframtöl kæranda árin 1989 og 1990 eru lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda með þeirri breytingu að rekstrarkostnaður lækkar um 8.500.000 kr. á skattframtali 1989 og 13.200.000 kr. á skattframtali 1990. Yfirfæranlegt tap verður 122.395.523 kr.