Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningunni mótmælt í kæru, dags. 26. ágúst 1991, og þess krafist að álagningin yrði með öllu felld niður. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að álagning hefði þegar verið framkvæmd með álagningu á X hf. Á árinu 1990 hefði kærandi, sem er hlutafélag, verið sameinaður X hf. þannig að hluthafar í kæranda hefðu eingöngu fengið hlutabréf í X hf. sem gagngjald fyrir hlutabréf sín. Vegna sameiningar félaganna með þessum hætti væri ársreikningur hins sameinaða félags byggður á rekstri beggja félaganna fyrir sameiningu og hins sameinaða félags eftir sameiningu. Sameiningin væri í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og væri skattframtal X hf. árið 1991 framtal fyrir hið sameinaða félag. Skattstofnar væru samanlagðir stofnar beggja félaganna fyrir sameiningu og hins sameinaða félags eftir sameiningu.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 30. september 1991, og hafnaði kröfu kæranda. Forsendur skattstjóra í úrskurðinum eru svohljóðandi:

„Samkvæmt 2. mgr. 76. gr. laga nr. 32/1978 sbr. 126. og 127. grein sömu laga öðlast breyting samþykkta hlutafélags ekki gildi fyrr en hún hefur verið skráð hjá hlutafélagaskrá. Tilkynning yðar barst hlutafélagaskrá 9. janúar 1991 og getur því ekki öðlast gildi á árinu 1990. Ákvörðun um sameiningu var tekin 19. 12. 1990. Kæru yðar fylgdi hvorki framtal né ársreikningur, en jafnvel þótt miðað væri við sameiningu þá þegar bæri yður að skila reikningsskilum og framtali vegna tímabilsins frá áramótum til sameiningardags.“

II.

Af hálfu kæranda var kæruúrskurði skattstjóra skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 23. október 1991, og þess krafist að álögð opinber gjöld á kæranda gjaldárið 1991 yrðu felld niður.

Umboðsmaður kæranda greinir svo frá málavöxtum að á hluthafafundum í kæranda og X hf. hinn 19. desember 1990 hafi verið ákveðið að sameina hlutafélögin í einu félagi undir nafni X hf. og hafi sameiningin farið fram á árinu 1990. Samþykktir X hf. gildi um hið sameinaða félag, en sameiningin hafi farið fram á grundvelli XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sbr. einnig 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við sameininguna hafi X hf. tekið við öllum skattalegum réttindum og skyldum A hf., kæranda í máli þessu, og það félag afmáð úr hlutafélagaskrá. Skattstjóri hafi hafnað niðurfellingu opinberra gjalda á þeim forsendum að tilkynning um sameininguna hafi ekki borist hlutafélagaskrá fyrr en 9. janúar 1991 og hafi sameiningin því ekki öðlast gildi á árinu 1990.

Af hálfu umboðsmanns kæranda kemur fram að í raun sé deilt um framkvæmd hlutafélagalaga og gildi ákvarðana, sem teknar eru á grundvelli þeirra. Umboðsmaðurinn tekur fram að hlutafélögin hafi verið sameinuð á hluthafafundum á árinu 1990 og hljóti því samþykktir þeirra að vera ákvarðandi um sameiningardag. Félögin hafi tilkynnt um sameininguna innan þess tíma sem gert sé ráð fyrir í 129. gr. hlutafélagalaga. Í þeirri lagagrein segi svo: „Ákvörðun um samruna skal tilkynna til hlutafélagaskrár innan viku frá því að hún var gerð. Hafi tilkynning ekki farið fram innan tveggja mánaða frá því að ákvörðunin var tekin fellur hún úr gildi.“

Þá fjallar umboðsmaðurinn um þá forsendu skattstjóra, er fram kemur í niðurlagi kæruúrskurðar hans, að kæranda hafi borið að leggja fram skattframtal og reikningsskil fyrir tímabilið frá áramótum til sameiningardags, jafnvel þótt fallist væri á að miðað væri við að sameining hefði þá þegar farið fram. Í þessu sambandi vísar umboðsmaðurinn til þess að í 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sé gert ráð fyrir að á þeim hluthafafundi sem taki ákvörðun um samruna, skuli leggja fram endurskoðað sameiginlegt reikningsyfirlit er sýni allar eignir og skuldir hvors félags um sig og fleiri upplýsingar. Ákvæði þetta verði ekki skilið öðruvísi en svo að sameiningin geti verið miðuð við tímamörk sem séu liðin þegar ákvörðun sé tekin. Annað væri ekki framkvæmanlegt. Engin tímamörk séu í lögum um það við hvaða tíma skuli miða sameiningu og sé yfirleitt eðlilegast að miða við síðustu endurskoðuðu uppgjör hinna sameinuðu félaga eða síðustu ársreikninga. Í 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé svo mælt fyrir að við þar skilgreindan samruna skuli hið sameinaða félag taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum hinna fyrri félaga. Engin ákvæði séu í lögunum um skyldu félags, sem afmáð hafi verið úr hlutafélagaskrá vegna sameiningar, að telja sérstaklega fram fyrir tímabilið frá síðasta skattframtali til ákvörðunardags sameiningar. Ákvæði greinarinnar um yfirtöku skattaréttarlegra skyldna og réttinda verði vart skilin öðruvísi en svo að réttindin og skyldurnar flytjist að öllu leyti til hins sameinaða félags, þar með réttindi og skyldur vegna yfirstandandi skattárs svo sem skil á skattframtali og greiðsla skatta innan þeirra tímamarka sem ákveðin séu í lögunum. Ef skila ætti sérstöku uppgjöri og skattframtali innan skattárs hefði þurft að kveða á um það í skattalögunum, m.a. um það með hvaða hætti slíkt uppgjör skyldi fara fram varðandi endurmat, afskriftir, útreikning á verðbreytingarfærslu o.fl. Umboðsmaðurinn getur þess að reikningsskilastaðall Alþjóðlegu reikningsskilanefndarinnar IAS 22 um bókun á samruna fyrirtækja (Accounting for business combination) mæli fyrir um það að þegar samruni verði með þeim hætti sem hér um ræði, skuli ársreikningur hins sameinaða félags hafa að geyma rekstur beggja félaganna allt sameiningarárið og efnahag þeirra í árslok, þ.e. rekstur frá byrjun til loka reikningstímabilsins. Regla þessi styðji þá aðferð sem notuð hafi verið við gerð skattframtals fyrir hið sameinaða félag og notuð hafi verið undanfarna áratugi hér á landi við sameiningu félaga, bæði í reikningsskilalegu og skattalegu tilliti.

III.

Með bréfi, dags. 11. mars 1993, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Yfirskattanefnd úrskurðar í máli þessu, sbr. 23. gr. laga nr. 30/1992.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 27. desember 1990, er barst skránni 9. janúar 1991 og birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins sem út kom ...1991, var á hluthafafundi í X hf. hinn 19. desember 1990 ákveðið að það hlutafélag og A hf., kærandi í máli þessu, sameinuðust undir nafninu X hf. Hafi samhljóða ákvörðun verið tekin á hluthafafundi í kæranda og skuli samþykktir X hf. gilda fyrir hið sameinaða hlutafélag. Þá kemur fram í tilkynningunni að við sameininguna fái hluthafar í kæranda hlutabréf í X hf. í samræmi við samþykktir áður nefndra hluthafafunda félaganna. Tekið er fram í tilkynningunni að sameiningin miðist við 1. janúar 1990 og taki X hf. frá þeim tíma við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum kæranda sem óskist afmáður úr hlutafélagaskrá. Með tilkynningu, dags. sama dag, er birtist í fyrsta sinn í ... tbl. Lögbirtingablaðsins, sem út kom ... 1991, skoraði stjórn kæranda á lánardrottna félagsins að lýsa kröfum sínum á hendur félaginu, sbr. 130. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög.

Samkvæmt framansögðu var kærandi í máli þessu sameinaður X hf. og ljóst þykir að um slíkan samruna hlutafélaga hafi verið að ræða sem um er fjallað í l. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Ekki liggur annað fyrir en samruninn hafi farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá er út af fyrir sig ágreiningslaust að samruninn hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því skattalega hagræði sem mælt er fyrir um í lagaákvæði þessu. Þá varðar deiluefnið ekki á neinn hátt þær skorður sem ákvæði 57. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, setur yfirfærslu á eftirstöðvum rekstrartaps frá því hlutafélagi, sem slitið er, til þess félags sem við tekur. Ágreiningsefnið lýtur að því hvort kæranda hafi borið að telja fram sérstaklega á lögmæltan hátt fyrir rekstrarárið 1990 annað hvort allt árið eða fyrir hluta þess eða hvort byggja beri á sameinuðum skattskilum hlutafélaganna í nafni X hf. fyrir allt rekstrarárið 1990 á þeim grundvelli að samruninn hafi af hálfu hlutafélaganna verið miðaður við 1. janúar 1990.

Þess ber að gæta að samruni telst aðferð til að slíta hlutafélagi og er til viðbótar almennum félagsslitum hlutafélaga samkvæmt XIV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Ótvírætt er að skattskyldu hlutafélags lýkur ekki fyrr en slit þess eru um garð gengin, þótt það gerist innan ársins. Fyrir tímabilið frá upphafi félagsslitaárs og til þess tíma, er slitum lýkur, ber hlutafélag sjálfstæða skattskyldu og er framtalsskylt sem endranær. Álíta verður að sömu sjónarmið eigi almennt við um félagsslit vegna samruna nema réttarheimildir hafi að geyma reglur um annað. Í 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki tekið fram um það tímamark sem samruni skal miðast við í skattalegu tilliti. Ekki er heldur sérstökum ákvæðum til að dreifa í XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, um það tímamark sem yfirtaka vegna samruna hlutafélaga skal miðast við. Orðalag 4. ml. 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978 viðvíkjandi framlagningu draga að efnahagsreikningi (upphafsreikningi) þess félags, er við tekur, bendir þó til þess að tímaviðmiðun reikningsins geti ekki verið fyrir samrunann. Af þessu tilefni skal tekið fram að jafnvel þótt ákvæði hlutafélagalaga heimiluðu að tímamark þetta gæti verið fyrr er ekki þar með sagt að það breytti neinu að því er skattaðild varðar meðan skattalög taka ekki sjálf af skarið í þessum efnum. Ekki þykja ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um að það hlutafélag, sem við tekur, taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var, fela það í sér að fyrrnefnda félagið geti axlað skattskyldu síðarnefnda hlutafélagsins fyrir tímabil sem það félag var til sem sérstakur lögaðili og sjálfstæður skattaðili, svo sem haldið er fram af hálfu umboðsmanns kæranda.

Meginforsenda skattstjóra í hinum kærða úrskurði er sú að samruni hlutafélaganna geti ekki talist hafa farið fram á árinu 1990 með því að tilkynning um hann hafi ekki borist hlutafélagaskrá fyrr en 9. janúar 1991. Vísar skattstjóri í þessum efnum til 2. mgr. 76. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, varðandi tilkynningar um breytingar á samþykktum hlutafélags. Telja verður að hér eigi við sérregla 129. gr. laga nr. 32/1978 sem mælir fyrir um að ákvörðun um samruna skuli tilkynnt til hlutafélagaskrár og setur fresti í því sambandi. Út af fyrir sig þykir ekki skipta máli í þessum efnum hvenær þessi tilkynning ákvörðunar um samrunann barst hlutafélagaskrá, en fyrir liggur að hún fór fram innan þess tveggja mánaða frests sem settur er í 129. gr. laga nr. 32/1978. Þá tók skattstjóri einnig fram til stuðnings ákvörðun sinni að jafnvel þótt miðað væri við sameiningu þegar ákvörðun um hana var tekin bæri kæranda að skila reikningsskilum og skattframtali vegna tímabilsins frá áramótum til sameiningardags.

Með skírskotun til þess sem hér að framan hefur verið rakið verður að fallast á það með skattstjóra að ekki fái staðist að samruninn teljist hafa farið fram áður en ákvörðun um hann var tekin og byggja skattskil á slíku tímamarki. Kröfu kæranda um að hin álögðu gjöld verði felld niður á þeim grundvelli að félagið hafi ekki að neinu leyti borið sjálfstæða skattskyldu og verið framtalsskylt vegna rekstrarársins 1990 er því synjað. Kemur þá til álita hvort hin álögðu opinberu gjöld beri að fella niður af öðrum ástæðum. Skattstjóri áætlaði kæranda tekjuskattsstofn að fjárhæð 115.000 kr. að meðtöldu álagi skv. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í málinu liggur fyrir skattframtal X hf. árið 1991. Meðal gagna er kæra umboðsmanns X hf., dags. 4. janúar 1992, til skattstjóra vegna endurákvörðunar hans, dags. 6. s.m., á álögðum opinberum gjöldum á það hlutafélag gjaldárið 1991. Í tilefni af varakröfu í þeirri kæru hefur umboðsmaður hlutafélagsins látið fylgja yfirlit um skiptingu gjaldstofna milli þess félags og kæranda í máli þessu. Samkvæmt yfirlitinu var tap af rekstri kæranda rekstrarárið 1990. Með hliðsjón af því þykir mega fella niður álagðan tekjuskatt á kæranda gjaldárið 1991. Aðstöðugjaldsstofn sá, sem réttilega tilheyrði kæranda rekstrarárið 1990, verður ekki til neinnar hlítar ráðinn af framtalsgögnum X hf. og verður því ekki haggað við áætlun skattstjóra á þeim stofni, enda þykir hún ekki um skör fram.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álagður tekjuskattur á kæranda gjaldárið 1991 51.750 kr. er felldur niður. Að öðru leyti standi álögð gjöld óbreytt.