Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. febrúar 1993, hefur kærandi (A hf.) skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 1. febrúar 1993. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„I. Að niðurfelling á yfirfæranlegu tapi, kr. 452.481.830, frá X hf. og niðurfelling á tapi af sölu eigna, kr. 50.140.204, vegna höfnunar skattstjóra á skattaréttarlegri sameiningu félaganna, verði felld úr gildi.

II. Að niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðu sölutapi vegna vélskipsins K, kr. 35.242.138, verði felld úr gildi.

III. Að niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu vegna sumarhúss Starfsmannafélags verði felld úr gildi.“

Kærandi er hlutafélag. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 1991 var yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs 262.153.022 kr. Í framhaldi af bréfaskiptum, sem rakin eru í kafla II hér á eftir, tilkynnti skattstjóri kæranda hinn 1. júní 1992 um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1991 vegna breytinga á skattframtali hans það ár. Breytingar skattstjóra leiddu til þess að yfirfæranlegt rekstrartap féll niður og tekjuskattsstofn varð 280.659.584 kr. Eignarskattsstofn hækkaði um 34.414.254 kr. Að auki bætti skattstjóri 25% álagi á hækkun tekjuskattsstofns, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Breytingar skattstjóra, sem sæta kæru til yfirskattanefndar, voru þríþættar. Í fyrsta lagi felldi hann niður tap að fjárhæð 452.481.830 kr., sem kærandi flutti af skattframtali X hf. til frádráttar tekjum á skattframtali sínu, og liðinn „Tap á sölu eigna í X-bæ“ að fjárhæð 50.140.204 kr. Í öðru lagi hafnaði skattstjóri gjaldfærslu sölutaps að fjárhæð 35.242.138 kr. vegna vélskipsins K, en eignfærði á skattframtali kæranda keyptar veiðiheimildir með skipinu, sem hann taldi nema 37.406.798 kr., að frádreginni 8% fyrningu. Í þriðja lagi felldi skattstjóri niður gjaldaliðinn „Sumarhús Starfsmannafélags“ að fjárhæð 5.121.230 kr. Með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 1993, þar sem skattstjóri tók til úrlausnar kæru kæranda, dags. 23. júní 1992, staðfesti hann gerðar breytingar, en felldi niður álag á tekjuskattsstofn. Þá féllst skattstjóri á varakröfu um fyrningu á móti verðbreytingarfærslu, sbr. 2. ml. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og gjaldfærslu er nam 2,5% af greiddum launum árið 1990, sbr. ákvæði til bráðabirgða V í lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald. Í kafla III hér á eftir eru rakin sjónarmið kæranda og skattstjóra sem fram komu á því stigi málsins og í kafla IV er gerð grein fyrir kröfugerðum kæranda og ríkisskattstjóra fyrir yfirskattanefnd.

II.

Með bréfi, dags. 27. janúar 1992, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að hann léti skattstjóra í té upplýsingar varðandi sameiningu kæranda og X hf. og lutu að uppgjöri félaganna, skrá yfir hluthafa í X hf., er sameining var ákveðin, hlutareign hvers þeirra og fjárhæð þeirra hlutabréfa í kæranda sem hver hafi fengið í sinn hlut. Jafnframt hvert kaupverð hlutabréfa í X hf. hafi verið, nafnverð keyptra bréfa og upplýst um nöfn seljenda, kaupdaga hlutabréfa og greiðsluskilmála. Óskaði skattstjóri eftir rekstrarreikningum beggja félaganna frá 1. janúar 1990 til sameiningardags ásamt lokaefnahagsreikningum á sameiningardegi, upphafsefnahagsreikningi hins sameinaða félags og rekstrarreikningi þess frá sameiningardegi til áramóta. Þá var óskað afrita allra fundargerða hlutafélaganna vegna sameiningarinnar. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um gjaldaliðinn „Sumarhús Starfsmannafélags kr. 5.121.230“ og ljósritum sölusamninga og kaupsamninga ákveðinna eigna ásamt útreikningi sölutaps.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 1992, fylgdu ljósrit samninga og fundagerða varðandi hin umspurðu atriði. Þá fylgdu rekstrarreikningar og efnahagsreikningar kæranda og X hf. pr. 30. nóvember 1990. Í bréfinu sagði m.a. að um það hefði verið samið hinn 15. ágúst 1990 að hluthafar í X hf. fengju hlut í kæranda í stað hlutabréfa sinna í fyrrnefnda félaginu. Hinn 15. nóvember 1990 hefði síðan verið samið um að kærandi keypti þennan hlut á 75.000.000 kr. sem talið hefði verið að samsvaraði hlut hluthafa X hf. í hinu sameinaða félagi. Þá sagði að gjaldaliðurinn „Sumarhús Starfsmannafélags“ ætti að bakfærast á skattframtali en vegna mistaka hefði sú færsla fallið niður við framtalsgerð. Um útreikning á sölutapi að fjárhæð 35.242.138 kr. og söluhagnaði að fjárhæð 3.823.844 kr. vísaði umboðsmaður til framtalsgagna kæranda.

Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 12. maí 1992, þær breytingar á skattframtali kæranda árið 1991 að fella af framtalinu tap frá X hf. 452.481.830 kr. og tap af sölu eigna í X-bæ 50.140.204 kr. Skattstjóri taldi ekki standast þá skoðun kæranda að um samruna hefði verið að ræða í samræmi við 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samningur um sameiningu hefði verið gerður 15. ágúst 1990 annars vegar af framkvæmdastjórum kæranda og hins vegar af hluthöfum í X hf. eða fulltrúum þeirra. Samningurinn hefði verið samþykktur af hluthafafundi í X hf. 20. ágúst 1990 en það væri forsenda sameiningar, sbr. 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Hluthafafundur kæranda hefði hins vegar ekki fjallað um sameininguna heldur hefði ákvörðun um hana verið tekin á stjórnarfundi 17. ágúst 1990. Þar hafi komið fram, samkvæmt framlagðri fundargerð, að forsenda sameiningarinnar væru kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. samkvæmt samningi frá 15. ágúst 1990. Þessi kaup hefðu síðan átt sér stað 15. nóvember 1990 og hétu þá kaup á eignarhlut hluthafa X hf. í sameinuðu félagi. Sameining hefði síðan verið talin eiga sér stað 30. nóvember 1990 og við þá aðgerð hefði ekki orðið nein breyting á hlutafé kæranda þar sem kærandi hafi þá átt öll hlutabréf í X hf. Fyrir hina meintu sameiningu hefði kærandi keypt eina skip X hf. og allri starfsemi þess félags hefði verið lokið. Eftir aðgerðina eða 15. desember 1990 hefði Y hf., sem væri a.m.k. í meirihlutaeigu fyrrum hluthafa X hf., keypt allar fasteignir og lausafé úr eigu X hf. af kæranda. Gjaldfært tap af þeim viðskiptum hefði verið hjá kæranda 50.140.204 kr. Þá hefði starfsmaður Y hf. í janúar 1991 undirritað launaframtal, vegna launa sem X hf. hafði greitt í janúar til nóvember 1990, með stimpli X hf. Síðan sagði í bréfi skattstjóra:

„Miðað við atvik öll virðist sem hér sé alls ekki um sameiningu hlutafélaga að ræða. Þér áttuð ekki hlut í X hf. er stjórn yðar samþykkti samruna félaganna þann 17. ágúst 1990, þannig að hluthafafund þurfti til að samþykkja samrunann. Þáverandi hluthafar í X hf. fengu síðan ekki hlutabréf í A hf. í sinn hlut, heldur peningagreiðslu, þannig að skilyrði 56., 57. og 57. greinar A í lögum nr. 75/1981 með síðari breytingum voru ekki uppfyllt, ef meint sameining væri talin hafa átt sér stað í ágúst.

Sé miðað við að meint sameining hafi átt sér stað 30. nóvember 1990 var X hf. orðið einkaeign yðar, þannig að slíta bar félaginu og því ekki um möguleika til samruna skv. 56. og 57. grein tekjuskattslaga að ræða. Einnig virðist sem sala eigna X hf. frá yður til Y hf. sé hluti af heildarviðskiptasamningi um hlutabréf í X hf., þannig að þar virðist ekki vera um að ræða lið sem á heima sem frádráttur á framtali yðar, heldur hluta af kaupverði hlutabréfa í X hf. Tekið skal fram, að Y hf. kaupir allar eigur X hf., hverju nafni sem nefnast, jafnt handbært fé, hlutabréf, viðskiptakröfur og stofnsjóðsinnistæður sem aðrar eignir, framseljanlegar sem óframseljanlegar.“

Skattstjóri kvaðst einnig hafa í hyggju að áætla verðmæti veiðiheimilda K 37.406.798 kr., eignfæra þær og afskrifa um 8% á ári. Kærandi hefði gjaldfært skattalegt sölutap 35.242.138 kr. Hinar seldu eignir hefðu verið vélskipið K sem keypt hefði verið 1989 fyrir 46.011.060 kr., en bókfært verð þess á árinu 1990 hefði verið 50.440.626 kr. og ýmsar Baader-vélar sem bókfærðar hafi verið á 2.379.582 kr. Heildarsöluverð þessara eigna hafði verið 17.578.080 kr. samkvæmt fyrningarskýrslu. Þar af kæmi fram að söluverð K hefði verið 12.447.242 kr. og eignfærður aflakvóti hans eftir sölu skipsins 37.406.798 kr. sem kærandi hefði afskrifað um 25% á ári í rekstrarreikningi en gjaldfært að fullu á framtali sem sölutap á skipinu. Sölusamningar hefðu ekki verið lagðir fram þrátt fyrir tilmæli skattstjóra þar um. Virtist skattstjóra því að eignfæra bæri veiðiheimildirnar og að hæfilegt væri að nota verð úr fyrningarskýrslu 37.406.798 kr. Þá hugðist skattstjóri fella af rekstrarreikningi gjaldaliðinn Sumarhús Starfsmannafélags, 5.121.230 kr., með vísan til bréfs kæranda, dags. 1. mars 1992. Samkvæmt heimild í 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri fyrirhugað að leggja 25% álag á vantaldar tekjur kæranda.

Með bréfi, dags. 21. maí 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum að hluta. Annars vegar lutu mótmælin að fyrirhugaðri niðurfellingu á tapi frá X hf. og tapi á sölu eigna í X-bæ og hins vegar að skattalegri meðferð veiðiheimilda. Vegna síðarnefnda atriðisins kvað umboðsmaðurinn ljóst að eignfærsla veiðiheimilda væri í samræmi við túlkun ríkisskattstjóra um það efni, en kærandi féllist ekki á þá túlkun. Umboðsmaður kæranda benti á að engin ákvæði væri að finna í skattalögum um gjaldfærslu veiðiheimilda og að aflaheimildir væru ekki eign sem keypt væri í eitt skipti fyrir öll heldur réttindi til ákveðins tíma í senn. Réttindi þessi hefðu verið skert árlega undanfarin ár um meira en sú 8% fyrning sem skattstjóri heimilaði.

Í bréfi sínu kvað umboðsmaður kæranda sameiningu kæranda og X hf. ekki brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þessi grein tæki einungis til þess félags sem slitið væri við sameininguna en ekki hins sem eftir standi og tæki við rekstrinum. Þó kynni að þurfa samþykki hluthafafundar svo sem ef breyta þyrfti félagssamþykktum eða auka hlutafé. Aðalfundur kæranda 23. apríl 1990 hefði hins vegar samþykkt heimild til stjórnar kæranda til aukningar hlutafjár um 100.547.050 kr. og ákvörðun hennar væri í fullu samræmi við ákvæði laga nr. 32/1978, um hlutafélög, þar að lútandi. Þá gat umboðsmaður þess að engin vefenging hefði komið fram á lagalegri heimild til sameiningar félaganna af hálfu hluthafa. Í bréfi sínu vék umboðsmaður að því að sameining kæranda og X hf. hefði verið ákveðin með samningi þeirra hinn 15. ágúst 1990 og hefði samkomulagið verið staðfest á stjórnarfundi í kæranda hinn 17. sama mánaðar og á hluthafafundi X hf. hinn 20. ágúst 1990. Sameiningardagur þessara félaga hefði því verið 15. ágúst 1990 og við það yrði að miða, enda væru allar tilkynningar um sameininguna í samræmi við það. Eftir þessar samþykktir yrði sameiningardegi ekki breytt nema forsendur breyttust verulega en svo hefði ekki verið í þessu máli. Á hitt yrði einnig að líta að öll þau tæknilegu og fjárhagslegu atriði, sem slík sameining hefði í för með sér, yrðu ekki fullgerð á einum degi. Þá yrði einnig að hafa í huga ákvæði 130. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, um að halda bæri efnahag viðkomandi félaga aðgreindum þar til innköllunarfresti lyki eða í þrjá mánuði. Í samræmi við það hefði verið ákveðið að uppgjöri vegna sameiningarinnar skyldi að fullu lokið hinn 30. nóvember 1990 og við það hefði verið staðið. Í bréfi umboðsmanns kæranda var tekið fram að staðið hefði verið við samkomulag um að hluthafar í X hf. fengju hlut í kæranda. Í þessu samkomulagi hefði hins vegar ekki falist að á þeim sama degi yrði hluthöfum í X hf. afhent hlutabréf í kæranda, enda hefði samkomulagið átt eftir að hljóta staðfestingu hluthafafundar X hf. og stjórnar kæranda auk þess sem gert hefði verið ráð fyrir að ekki yrði gengið endanlega frá sameiningunni fyrr en 30. nóvember 1990. Eins og áður hefði komið fram hefði hlutafjárútboð verið í gangi hjá kæranda á þessum tíma. Hefðu hluthafar í X hf. átt að fá hlutabréf úr því útboði fyrir sína hluti í kæranda. Þegar komið hefði að afhendingu þessara hlutabréfa hefðu þeir óskað eftir því að bréfin yrðu seld á því gengi sem hlutafjárútboðið hefði verið á. Hefði stjórn kæranda orðið við því og leyst til sín bréfin á því verði. Við sameininguna hefði því verið gætt ákvæða 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fengju athugasemdir skattstjóra um annað ekki staðist. Í 57. gr. A segði að eftirstöðvar rekstrartaps hjá því félagi sem slitið væri flyttist ekki til þess félags sem við tæki nema það stundaði skyldan rekstur eða héldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri og fyrrnefnda félagið. Sama gilti þegar félag sem slitið væri hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum. Fram að sameiningardegi hefði X hf. verið í eðlilegum útgerðar- og fiskvinnslurekstri og það væri einnig sá rekstur sem kærandi stundaði.

Umboðsmaður vék síðan að sölu eigna til Y hf. Sagði í bréfi hans að við sameininguna hefðu eignir X hf. orðið eignir hins sameinaða félags, kæranda. Ljóst hefði verið að kærandi hefði ekki þörf fyrir allar þessar eignir og hefði því verið ákveðið að selja þær þeirra sem ekki hefði verið talin not fyrir. Eignirnar hefði verið seldar Y hf. fyrir verð sem talið hefði verið viðunandi og ekki hefðu komið fram athugasemdir um annað. Kærandi teldi að um hefði verið að ræða fullkomlega eðlileg viðskipti og að ekki væri hægt að bera brigður á rétt hans til að selja eignirnar til hvaða aðila sem væri svo fremi sem eðlilegt verð hafi verið greitt. Varðandi undirskrift starfsmanns Y hf. á launaframtal yrði ekki séð að það kæmi máli þessu við. Málavextir væru þeir að kærandi hefði fengið viðkomandi starfsmann til að fylgja eftir ákveðnum atriðum sem mun auðveldara hefði verið að ganga frá í X-bæ en í B-bæ. Gögn um laun X hf. hefðu öll verið í tölvutæku formi og það hefði kostað verulegt óhagræði að flytja þessar upplýsingar til B-bæjar og vinna úr þeim þar.

Umboðsmaður benti að lokum á það rekstrarhagræði sem sameiningin hefði haft í för með sér fyrir kæranda en á liðnum árum hefðu stjórnvöld hvatt til og aðstoðað við slíkar sameiningar um allt land. Í lok bréfsins var tekið fram að ekki væru gerðar athugasemdir við þá fyrirætlun skattstjóra að fella af rekstrarreikningi gjaldaliðinn sumarhús Starfsmannafélags, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 1992.

III.

Með bréfi, dags. 1. júní 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði breytt framtali kæranda til samræmis við bréf sitt, dags. 12. maí 1992. Vegna athugasemda kæranda í bréfi, dags. 21. maí 1992, tók skattstjóri fram að ekki skipti sköpum hvort samþykkt hinnar meintu sameiningar hefði verið í samræmi við lög nr. 32/1978, um hlutafélög, eða ekki, þar sem skilyrði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væru ekki uppfyllt. Sameiningin hefði verið ákveðin eftir að X hf. hefði selt öll sín skip og verið hætt rekstri. Hluthafar í X hf. hefðu ekki fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi í sinn hlut og í fundargerð stjórnarfundar kæranda kæmi fram að forsenda sameiningarinnar hefði verið að kærandi keypti öll hlutabréf í X hf., þannig að hluthafar í X hf. fengju ekki hlutabréf í kæranda í sinn hlut. Þá fengi ekki staðist fullyrðing kæranda um að gengið hefði verið út frá að hluthafar í X hf. fengju hlutabréf úr hlutafjárútboði kæranda í sinn hlut. Kærandi segðist ekki hafa haft not fyrir allar eigur úr X hf. og því ákveðið að selja þær þeirra sem ekki hefði verið talin not fyrir. Hið rétta væri að hver einasta eign hefði verið seld, handbært fé, óframseljanlegar stofnsjóðsinnistæður í samvinnufélögum og allar aðrar eignir, hverju nafni sem nefndust. Sami aðili hefði keypt allar eignirnar og sá aðili væri hlutafélag í eigu fyrrverandi hluthafa X hf. Kærandi vitni í rekstrarhagræði sem hefði fylgt hinni meintu sameiningu en það hagræði væri ekki til staðar. Eina eign X hf. sem kærandi hefði nýtt væri skipið sem kærandi hefði keypt fyrir sameiningu. Ekki væri því um neinn sparnað í rekstri að ræða í þessu sambandi.

Skattstjóri kvaðst ekki fallast á það með kæranda að söluverð eigna X hf. til Y hf. hefði verið eðlilegt. Fasteignir félagsins hefðu verið að fasteignamati 83.347.000 kr. en söluverð sömu eigna hefði verið 30.000.000 kr. Ef ekki væri litið á söluna sem hluta af málamyndagerningi um að koma tapi X hf. yfir til kæranda væri sjálfgefið að skattstjóra bæri að áætla kæranda tekjur samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi kærandi látið eignirnar af hendi án þess að fá fyrir þær eðlilegt söluverð.

Þá tók skattstjóri fram að kærandi féllist á að boðuð eignfærsla hans á veiðiheimildum K væri í samræmi við túlkun ríkisskattstjóra á lögum. Bæri því skattstjóra ótvírætt að gera umrædda breytingu.

Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðun skattstjóra með kæru til hans, dags. 23. júní 1992, og krafðist þess að breytingar skattstjóra yrðu felldar niður. Til vara var krafist fyrningar fasteigna um 50% af tekjufærslu vegna verðlagsbreytinga, 77.028.079 kr., og gjaldfærslu á 2,5% af greiddum launum árið 1990, 19.425.861 kr.

Vegna þeirra ummæla skattstjóra að ekki skipti sköpum hvort sameining hafi verið gerð í samræmi við lög nr. 32/1978, um hlutafélög, þar sem skilyrði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væru ekki uppfyllt, benti umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi fallið frá einni aðalröksemd sinni, en það væri grundvallaratriði að sameiningin uppfyllti ákvæði laga um hlutafélög. Ekki væri unnt að fallast á þá röksemd skattstjóra að X hf. hefði verið hætt öllum rekstri þegar sameiningin hefði verið ákveðin. Sameiningin hefði verið ákveðin hinn 15. ágúst 1990. Sama dag hefði verið undirritaður kaupsamningur um kaup kæranda á b/v L og skyldi skipið afhendast í X-bæjarhöfn 20. ágúst 1990, en það hefði verið á veiðum þegar samningur var gerður. Skipið hefði landað afla sínum í X-bæ að lokinni veiðiferð og að sjálfsögðu hefði verið ýmiss konar rekstur í gangi hjá X hf. eftir að skipið hefði verið afhent. Um þá fullyrðingu skattstjóra að hluthafar í X hf. hefðu ekki fengið hlutabréf í hinu sameinaða félagi sagði svo í kærunni:

„Í bréfi umbj. okkar frá 21.05.92 var það ítrekað, sem fram kemur í gögnum málsins að í samkomulagi aðila var ákveðið að hluthafar í X hf. fengju hlut í A hf. fyrir hlutabréf sín.

Við þetta samkomulag var staðið og breytir þar engu um þó að aðilar hafi orðið sammála um að ekki færi fram afhending hlutabréfa í hendur hluthafa X hf. og síðan framsal þeirra bréfa í hendur stjórnar A hf.

Hér er einungis um framkvæmdaatriði að ræða sem ekki varðar hina efnislegu hlið málsins.

Staðið var við hið upphaflega samkomulag aðila og hvorki ónákvæmt orðalag í fundargerð stjórnar A hf. né fullyrðingar skattstjóra um að samkomulagið standist ekki fá þar nokkru um breytt.“

Umboðsmaður kæranda kvað verð það, sem eignir hefðu verið seldar á til Y hf., hafa verið eðlilegt markaðsverð þeirra á þeim tíma miðað við ástand þeirra. Útilokað væri að alhæfa um söluverð eigna út frá fasteignamati þeirra eingöngu svo sem skattstjóri hafi gert í forsendum sínum. Þessu til staðfestingar vísaði umboðsmaður til sölu á eignum Z hf. til Hafnarinnar í X-bæ. Söluverð þar hafi verið um 40% af fasteignamatsverði þeirra eigna. Ef vélar og tæki hefðu fylgt með í sölu kæranda til Y hf., svo sem var í sölu á eignum Z hf., hefði söluverð eigna kæranda í X-bæ orðið um 66% af fasteignamatsverði. Tilvísun skattstjóra til ákvæða 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri vísað á bug. Ennfremur ætti ekki við tilvísun skattstjóra til 57. gr. sömu laga þar sem fjallað er um sameiningu sameignarfélaga og hlutafélaga, mál sem væri ekki á dagskrá hér. Síðan sagði í kærunni að þegar könnuð væri slík sameining sem hér um ræddi yrði að líta til málsins í heild sinni og horfa til þess hvort framkvæmd þess væri í samræmi við lög og reglur og þær framkvæmdavenjur sem hefðu skapast. Einstakir þættir málsins, svo sem skipakaupin og sala eigna, væru hluti heildarinnar og yrðu ekki skildir þar frá. Af gögnum málsins væri ekki hægt að sjá annað en að aðdragandi, framvinda og framkvæmd þessarar sameiningar hefði verið með eðlilegum hætti og í fullu samræmi við það sem eðlilegt og venjulegt gæti talist í slíkum viðskiptum. Hér væri um að ræða sameiningu tveggja útgerðar- og fiskvinnslufyrirtækja og sú sameining hefði haft í för með sér verulegt rekstrarhagræði fyrir hið sameinaða félag. Aðferð skattstjóra að taka einstaka þætti málsins úr eðlilegu samhengi, slíta þá frá málinu í heild sinni gæti ekki leitt til eðlilegrar og réttsýnnar niðurstöðu í þessu mikilvæga máli.

Þá ítrekaði umboðsmaður kæranda mótmæli vegna eignfærslu skattstjóra á veiðiheimildum K. Væri eignfærsla þessi í andstöðu við úrskurð ríkisskattanefndar nr. 545/1992 og annarra nýrri sama eðlis. Grundvöllur fyrir breytingu skattstjóra að þessu leyti væri því brostinn og skipti ekki máli hver túlkun ríkisskattstjóra væri í því sambandi. Síðan sagði í kærunni:

„Umbj. okkar gerði í bréfi sínu ekki athugasemdir við niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærslu á framlagi í starfsmannasjóð vegna sumarhúss.

Við nánari athugun á þessum lið telur umbj. okkar að niðurfelling skattstjóra eigi ekki við rök að styðjast, hér sé um frádráttarbæran kostnað vegna starfsmanna að ræða.

Á undanförnum árum hefur það orðið æ algengara að fyrirtæki og stofnanir hafi lagt fram framlög til starfsmannasjóða sem gengið hafa til kaupa á sumarhúsum til afnota fyrir starfsmenn. Má í þessu sambandi nefna flest stærri fyrirtæki landsins svo og ríki og bæjarfélög. Þessi framlög hafa ekki verið talin til skattskyldra tekna hjá félagsmönnum þessara starfsmannafélaga og um sum þessara framlaga hefur beinlínis verið samið í kjarasamningum aðila.

Í þessu sambandi má nefna að kröfur á hendur vinnuveitendum um aðbúnað á vinnustöðum eru sífellt að aukast. Víða hefur verið komið upp líkamsræktaraðstöðu í fyrirtækjum eða þau styrkja starfsmenn sína til að sækja tíma í slíkum stöðvum utan fyrirtækjanna.

Allur þessi kostnaður fellur undir starfsmannakostnað og telst rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.“

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda álagsbeitingu skattstjóra. Eins og ágreiningsefnum málsins væri háttað teldi hann að ekki væri tilefni til álagsbeitingar m.a. vegna þess að allar upplýsingar málsins hefðu legið fyrir í framtölum aðila og beiting álags við þær aðstæður væri ekki í samræmi við ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæruúrskurði, dags. 1. febrúar 1993, hafnaði skattstjóri aðalkröfu kæranda að öðru leyti en varðandi álag á tekjuskattsstofn. Skattstjóri féllst á varakröfu kæranda um fyrningar samkvæmt 2. ml. 1. mgr. 44. gr. laga nr. 75/1981 og færði hana til lækkunar á bókfærðu verði hraðfrystihúss kæranda. Í rökstuðningi sínum varðandi aðalkröfu vísaði skattstjóri til þess að ágreiningur stæði m.a. um það hvaða dag beri að telja sameiningardag. Umboðsmaður kæranda hefði oft haldið því fram að sameiningin hafi átt sér stað 15. ágúst 1990 þegar ákveðið hefði verið að sameina félögin. Það hefði verið gert með samkomulagi um að aðilar hefðu verið sammála um að félögin yrðu sameinuð. Í 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, kæmi hins vegar skýrt fram að á hluthafafundi þar sem sameining sé ákveðin skuli leggja fram drög að samningi og endurskoðuðu sameiginlegu reikningsyfirliti er sýndi allar eignir og skuldir hvors félags. Í bréfi skattstjóra, dags. 27. janúar 1992, hefði verið óskað eftir rekstrarreikningum frá 1. janúar 1990 til sameiningardags ásamt lokaefnahagsreikningum á sameiningardegi og upphafsefnahagsreikningi hins sameinaða félags. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 1992, hefði fylgt rekstrarreikningar beggja félaganna frá upphafi árs til 30. nóvember 1990. Á hluthafafundi í X hf. 20. ágúst 1990 hefði eitt mál verið tekið fyrir, samkomulag gert 15. ágúst 1990 um að sameina kæranda og X hf. Í þessari fundargerð væri ekkert sem benti til þess að ákvæða 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, hefði verið gætt er varðar endurskoðað sameiginlegt reikningsyfirlit né 4. mgr. 71. gr. sömu laga sem kvæði á um að leggja skuli fram, hluthöfum til sýnis viku fyrir hluthafafund hið skemmsta, dagskrá, endanlegar tillögur, svo og ársreikning, ársskýrslu stjórnar og skýrslu endurskoðanda sé um aðalfund að ræða. Áðurnefnt samkomulag hafi verið undirritað fimm dögum fyrir hluthafafundinn. Skattstjóri teldi, miðað við framlögð gögn, að sameiningardagur yrði að ákvarðast í fyrsta lagi 30. nóvember 1990 eða eftir 13. desember, en þá hefðu löggiltir endurskoðendur undirritað ársreikninginn. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. mars 1992, kæmi fram að hinn 15. nóvember 1990 hefði verið samið um kaup kæranda á hlut hluthafa X hf. fyrir 75.000.000 kr. Þarna virtist sem einn aðili hefði átt öll hlutabréf í X hf. og því hefði borið að slíta félaginu samkvæmt lögum um hlutafélög. Síðan sagði í kæruúrskurði skattstjóra:

„Í framhaldi af sameiningunni, 15. desember 1990 eða tveimur dögum eftir að löggiltir endurskoðendur X hf., árita reikning félagsins fyrir tímabilið 01.01.1990 - 30.11.1990, eru þær eignir sem A hf. eignaðist við sameininguna, miðað við þetta endurskoðaða milliuppgjör, seldar til Y hf. á sama verði og heildarskuldir X hf. voru fyrir sameininguna þegar búið er að draga frá lið sem nefndur er í efnahagsreikningi X hf. fyrir sameininguna „Ógr. áætl. opinber gjöld“. Eins og áður hefur komið fram í máli skattstjóra virðist svo sem viðkoma þessara eigna og skulda hjá A hf. væri til málamynda. A.m.k. tveir þeirra er undirrita kaupsamning fyrir hönd Y hf. undirrita samkomulag um sameiningu X hf. og A hf. fyrir hönd X hf.“

Þá vísaði skattstjóri til þess að fram hefði komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. maí 1992, að hluthafar í X hf. hefðu átt að fá hlutabréf úr hlutafjárútboði kæranda fyrir hlutabréf sín í X hf. Hlutafjárútboð þetta hefði hafist 10. september 1990, sbr. útboðslýsingu, dags. þann dag, þar sem almenningi hefði verið boðin til kaups hlutabréf í kæranda að nafnverði 24.269.350 kr. á útboðsgengi 3,0. Í þessari útboðslýsingu segði m.a.:

„A hf. keypti á þessu ári öll hlutabréf í X hf. og er stefnt að sameiningu félaganna fyrir árslok. Sú sameining leiðir til þess, að skuldir A hf. aukast um 75 milljónir króna (vegna hlutabréfakaupanna) og eigið fé lækkar sem því nemur, en á móti kemur, að skattalegt hagræði vegna uppsafnaðs taps X hf. leysir upp óskattlagt eigið fé A hf., sem aftur eykur óráðstafað eigið fé þess. Í samningnum um kaupin á hlutabréfunum er gert ráð fyrir að uppsafnað tap X hf. sé a.m.k. 500 milljónir króna. - Að öðru leyti hefur félagið ekki lagt fram tilboð í önnur fyrirtæki í yfirtökuskyni, né heldur hefur þriðji aðili lagt fram tilboð í hlutabréf félagsins.“

Skattstjóri taldi að hér kæmi skýrt fram að kærandi hefði þegar keypt hlutabréf í X hf. og stefnt væri að sameiningu félaganna einhvern tíma fyrir árslok 1990. Einnig virtist ljóst að ekki hefði verið ráð fyrir því gert að hluthafar í X hf. fengju hlutabréf úr þessu útboði né yfirleitt nein hlutabréf heldur einungis peningagreiðslu þar sem gert hefði verið ráð fyrir að skuldir kæranda hækkuðu við þessi kaup en hagræðið væri tilkomið vegna uppsafnaðs taps X hf. Samkvæmt 15. gr. laga nr. 20/1989, um verðbréfaviðskipti og verðbréfasjóði, hefði stjórn kæranda þurft heimild Verðbréfaþings Íslands til að ráðstafa hlutabréfum úr hlutafjárútboðinu. Vandfundið væri það rekstrarhagræði sem umboðsmaður tali um nema not kæranda á uppsöfnuðu tapi X hf. Kærandi hefði þegar keypt eina skip félagsins og síðan selt allar aðrar eignir um leið og yfirtaka hefði farið fram. Í samantekt skattstjóra sagði svo:

„Skattstjóri hafnar því með öllu að sameining á grundvelli 56. gr. laga nr. 75/1981 hafi átt sér stað. Í fyrsta lagi vegna þess að á sameiningardegi, 30. nóvember 1990, hafi A hf. átt öll hlutabréf í X hf. og X hf. því ekki fyllt formkröfur hlutafélagalaga. Og í öðru lagi með vísan í framansagt, virðist svo sem að hluthafar í X hf. hafi aldrei átt að fá hlutabréf í A hf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í X hf. Skattstjóri hafnar því að skattalegt tap flytjist yfir til A hf. og telur að um málamyndagjörning hafi verið að ræða við kaup og sölu annarra eigna en skipinu sem A hf. var búin að kaupa 15. ágúst 1990 og hafnar því að heimilt sé að gjaldfæra tap af sölu eigna kr. 50.140.204.“

Skattstjóri kvaðst halda sig við áður gerða breytingu á eignfærslu veiðiheimilda og vísaði í því sambandi til 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrirmæla í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. júní 1992. Skattstjóri kvaðst ekki geta fallist á það sem fram kæmi í kæru að líkja mætti sumarhúsi við líkamsræktaraðstöðu burt séð frá því hvort hún væri frádráttarbær kostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Einnig teldi skattstjóri að hvorki sumarhús til starfsmanna né framlög í starfsmannasjóði væru rekstrarkostnaður samkvæmt nefndu lagaákvæði.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 1993, eru ítrekaðar röksemdir af hálfu kæranda um að sameiningardagur X hf. og kæranda hafi verið 15. ágúst 1990 en ekki 30. nóvember 1990, eins og skattstjóri haldi fram. Varðandi þennan ágreining skipti engu máli þótt aðilar hafi ákveðið að reikningslegt uppgjör félaganna væri miðað við 30. nóvember 1990, en við samningsgerðina hafi legið fyrir endurskoðuð ársuppgjör beggja félaganna. Hljóti það að vera aðilum í sjálfsvald sett við hvaða tímamörk þeir miða uppgjör til ákvörðunar skiptihlutfalli hlutabréfanna. Jafnvel þótt talið yrði að sameining félaganna hefði átt sér stað hinn 30. nóvember þá yrði að telja að sameiningin væri í fullu gildi að félagarétti, sbr. áralanga hefð í framkvæmd slíkra mála. Víkur umboðsmaðurinn að skoðunum og athugasemdum skattstjóra varðandi gildi sameiningarinnar gagnvart ákvæðum hlutafélagalaga. Síðar segir í kærunni:

„Um athugasemdir skattstjóra er það að segja að þar hljóta fyrst að vekja athygli hinar breytilegu skoðanir hans á því hvaða ákvæði laga um hlutafélög hafi verið brotin við sameininguna eða allt frá því að ekki sé um sameiningu í skilningi laganna að ræða til þess að ekki skipti máli hvort farið hafi verið eftir lögum um hlutafélög við sameininguna eða ekki.

Í annan stað verður að líta svo á, að vefenging skattstjóra á gildi og tímasetningu sameiningarinnar hafi ekki gildi enda á það undir annað stjórnvald þ.e. hlutafélagaskrá, eða hluthafana sjálfa eins og áður hefur fram komið. Skattstjóri er því ekki bært stjórnvald til að kveða upp úr um gildi samninga er varða hlutafélög fremur en hann er bær til að kveða upp úr um gildi stofnunar eða slita hjúskapar skattþegna svo dæmi sé tekið.

Af þessu leiðir því að þar sem hlutafélagaskrá eða hluthafar hafa ekki gert athugasemdir við umrædda sameiningu ber skattstjóra að leggja til grundvallar sameininguna sem gildri að félagarétti og lögmætri þegar hann tekur afstöðu sína til skattskila umbj. okkar svo og við beitingu og túlkun á ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Vefenging skattstjóra á gildi og tímasetningu sameiningarinnar gagnvart hlutafélagalögum verður því ekki notuð sem röksemd til höfnunar á gildi hennar í skattaréttarlegu tilliti.“

Þá víkur umboðsmaðurinn að þeim rökum skattstjóra að hluthafar í X hf. hefðu aldrei átt að fá hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu. Umboðsmaður kæranda mótmælir því að skattstjóri geti á úrskurðarstigi dregið fram nýjar málsástæður með því að vísa í útboðslýsingu með hlutafjárútboði kæranda, dags. 10. september 1990. Þessi málsmeðferð samrýmist ekki réttarfarsreglum skattalaga, t.d. 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í útboðslýsingunni sé augljóslega um ónákvæmt orðalag að ræða sem sé í mótsögn við ákvæði í samkomulagi aðila um sameininguna sjálfa og sameiningartímann. Hér verði að hafa í huga í hvaða tilgangi þessar upplýsingar hafi verið settar fram, þ.e. að bjóða til sölu hlutabréf félagsins á almennum markaði. Ekki megi leggja annan skilning í þá gerninga en ætlunin hafi verið. Vísar umboðsmaður m.a. í meðfylgjandi yfirlýsingu hluthafa í X hf. sem staðfesti það sem kærandi hafi haldið fram. Umboðsmaður hafnar einnig þeirri niðurstöðu skattstjóra um að þurft hefði heimild Verðbréfaþings Íslands til að ráðstafa hlutabréfum úr hlutafjárútboðinu. Í 15. gr. laga nr. 20/1989 sé kveðið á um að almennt útboð markaðsbréfa skuli fara fram með milligöngu verðbréfafyrirtækja. Ákvæðið taki hins vegar ekki til sölu eða ráðstöfunar bréfa sem ekki eru boðin fram í almennu útboði. Á aðalfundi kæranda hinn 23. apríl 1990 hafi verið samþykkt að auka hlutafé um 100.547.050 kr., en af þeirri fjárhæð hafi einungis hlutabréf að fjárhæð 24.269.850 kr. verið boðin til sölu í þessu almenna útboði. Fullyrðingu skattstjóra um að hluthafar í X hf. hafi aldrei átt að fá hluti í kæranda er mótmælt af hálfu umboðsmanns og því hafnað að þetta atriði ráði úrslitum málsins.

Þá víkur umboðsmaður að sölu eigna X hf. Bendir hann á að um þessi kaup liggi fyrir bindandi samningur tveggja sjálfstæðra lögaðila. Vísar umboðsmaður þeirri niðurstöðu skattstjóra að um sé að ræða málamyndagerning á bug sem órökstuddri og vísar í fyrri bréf sín þar að lútandi. Um niðurfellingu sölutaps vegna sölu K segir:

„Næsta atriði þessa kærumáls er niðurfelling skattstjóra á sölutapi vegna skipsins K, en skattstjóri hefur litið svo á að hér sé í reynd um kaup á veiðiheimildum skipsins.

Í úrskurði sínum vísar skattstjóri til 101. gr. laga nr. 75/1981 og auk þess til bréfs ríkisskattstjóra frá 29. júní 1992.

Varðandi tilvísun skattstjóra til hinnar tilgreindu lagagreinar þá verður ekki séð að hún komi þessu máli við þar sem greinin fjallar alls ekki um störf skattstjóra. Greinin fjallar hins vegar um ríkisskattstjóra og starfsskyldur hans en svo er að sjá sem skattstjóri hafi hér ekki uppfyllt starfsskyldur sínar sem sjálfstæður úrskurðaraðili í þessu máli heldur sé ákvörðun hans einvörðungu byggð á fyrirmælum ríkisskattstjóra en slíkt er að mati umbj. okkar í andstöðu við ákvæði 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Um hin bréflegu fyrirmæli ríkisskattstjóra sem skattstjóri birtir í úrskurði sínum, þá er vísað til þess að fyrir liggur að ríkisskattanefnd hefur tekið aðra afstöðu í þessu máli en ríkisskattstjóri, þar á meðal í úrskurði nr. 545/1992 og umbj. okkar telur ótvírætt að skattaðilar, ríkisskattstjóri og önnur skattyfirvöld beri að leggja þennan úrskurð til grundvallar ákvörðunum sínum við meðferð varanlegra veiðiheimilda í skattskilum þar til dómstólar komast að annarri niðurstöðu eða lögum verður breytt.“

Að lokum víkur umboðsmaður kæranda að gjaldfærslu kæranda á kostnaði vegna sumarhúss. Kostnaður þessi sé til kominn vegna hlutdeildar kæranda í kostnaði vegna sumarhúss sem orðið hafi eign starfsmannafélags kæranda svo sem samningar gerðu ráð fyrir. Væri meðal annars að finna hliðstæðu í kjarasamningum opinberra starfsmanna, sbr. uppbyggingu orlofsbústaða þeirra og fleiri verkalýðsfélaga. Til viðbótar fyrri röksemdum megi nefna að á undanförnum árum hafi í auknum mæli verið viðurkennt við framkvæmd skattalaga að ýmis konar starfsmannakostnaður og kostnaður vegna tímamótaviðburða er varði fyrirtæki og starfsmenn þeirra teljist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar vegna auglýsingagildis, aukinnar viðskiptavildar og bættra samskipta við viðskiptamenn, enda skipti það miklu máli í þeim rekstri sem kærandi hafi með höndum.

Með kæru til yfirskattanefndar fylgdi svohljóðandi yfirlýsing hluthafa í X hf., dags. 18. febrúar 1993:

„Nokkru fyrir mitt ár 1990 hófust viðræður milli A hf. og X hf. þar sem A hf. falaðist eftir kaupum á togara X hf. b/v L ásamt aflakvóta. Fulltrúar X hf. óskuðu eftir, í því sambandi, að A hf. yfirtæki allt félagið með þeim hætti að eignir og skuldir X hf. rynnu inn í A hf. og hluthafar X hf. fengju hlut í A hf. fyrir hlutabréf sín í X hf.

Niðurstaða þessara viðræðna urðu þær að aðilar gerðu annars vegar með sér kaupsamning um kaup á b/v L og hins vegar samning um sameiningu félaganna en sá samningur skyldi borinn undir hluthafafund í X hf. Sérstakur samningur um skipakaupin var gerður að kröfu A hf. til tryggingar því að af skipakaupunum yrði ef sameiningin af einhverjum ástæðum næði ekki fram að ganga.

Það var ekki fyrr en nokkru eftir að hluthafafundur X hf. hafði samþykkt samkomulagið um sameiningu félaganna að viðræður hófust milli aðila um þá ósk okkar, að A hf. leysti til sín þá hluti, sem okkur bar samkvæmt samningi um sameininguna og lauk þeim viðræðum með því að hinn 15. nóvember 1990 var undirritaður kaupsamningur um kaup A hf. á hlut okkar í hinu sameinaða félagi.“

Með bréfi, dags. 13. maí 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Í kröfugerð ríkisskattstjóra segir:

„Um lið I í kæru:

1. Sameining kæranda og X er ekki í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefur í úrskurði sínum fært ítarleg rök fyrir því að í raun hafi sameining félaganna ekki átt sér stað fyrr en í fyrsta lagi 30. nóvember 1990. Á þeim degi átti kærandi öll hlutabréf í X hf. Þegar af þeirri ástæðu bar, í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga, að slíta hlutafélaginu X. Í þessu sambandi vísast til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 659/1984.

2. Til stuðnings því að sameining félaganna hafi ekki átt sér stað fyrr en 30. nóvember 1990 eða síðar skal í fyrsta lagi bent á útboðslýsingu kæranda er fram kom með hlutafjárútboði, dags. 10. september 1990. Þar er staðfest að kærandi hafi á árinu 1990 keypt öll hlutabréf í X hf. og að stefnt skuli að sameiningu félaganna fyrir árslok.

3. Í öðru lagi fór ekkert reikningslegt uppgjör félaganna fram þann 15. ágúst 1990. Hins vegar fór fram reikningslegt uppgjör miðað við 30. nóvember 1990.

4. Þá skal ennfremur bent á til frekari stuðnings því að sameining félaganna sé ekki í samræmi við ákvæði 56. gr. tekjuskattslaga að ekki hefur enn verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að hluthafar í X hf. hafi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í X hf. fengið hlutabréf í A hf. eins og ákvæði 56. gr. tekjuskattslaga þó áskilja.

5. Jafnvel þótt unnt væri að komast að þeirri niðurstöðu að öll þau atriði og þær ítarlegu röksemdir sem fram koma í kæruúrskurði skattstjóra ættu ekki við í máli þessu og sameiningin teldist gerð á grundvelli 56. gr., verður samt að telja að ákvæði 57. gr. A komi í veg fyrir að eftirstöðvar rekstrartapa hjá X hf. myndu flytjast yfir til kæranda.

6. Þessu til frekari rökstuðnings skal bent á eftirfarandi:

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, voru sett til þess að takmarka til frádráttar eftirstöðvar frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur þegar sameining skv. 56. og 57. gr. tekjuskattslaga á sér stað.

Sé um það að ræða að félög hafi sameinast aðallega eða eingöngu í þeim tilgangi að nýta ójafnað tap, en sameiningin hafi ekki verið gerð í rekstrarlegu hagræðingarskyni eða í öðrum venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, þá er það álit ríkisskattstjóra að rekstrartapið millifærist ekki hjá félögum. Styðst það álit við þær meginreglur sem ákvæðið telst byggja á, tilgang þess og eðli máls. Telja verður að ýmis lögskýringargögn styðji og þessa skoðun ríkisskattstjóra. Þar má nefna athugasemdir með frumvarpi að lögum nr. 97/1988 og umræður um þetta efni á Alþingi. Vísast til þessa til frekari stuðnings við sjónarmið ríkisskattstjóra.

7. Í kærunni kemur það atriði fram að kærandi telur að skattstjóri sé ekki bært stjórnvald til að fjalla um eða vefengja gildi og tímasetningu sameiningarinnar. Af þessu tilefni skal tekið fram að í máli því sem hér er til umfjöllunar hafa þessi atriði raunhæfa skattalega og reikningshaldslega þýðingu. Ber skattstjóra því að meta þau sjálfstætt. Athugasemdir eða skortur á þeim frá hlutafélagaskrá á ekki að breyta neinu í þessu samhengi. Er því þessari málsástæðu kæranda vísað á bug.

8. Krafist er staðfestingar á úrskurði skattstjóra varðandi meðhöndlun á að kærandi yfirtæki eign og skuld og sölu þeirra aftur með tug milljóna króna tapi. Vísast um röksemdir í úrskurði skattstjóra til stuðnings þessu.

Liður II í kæru.

Krafist er staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til röksemda hans hvað varðar fiskveiðiheimildir og skattalega meðferð þeirra.

Liður III í kæru.

Hér er fjallað um gjaldfærslu sumarbústaða. Ekki er unnt að fallast á að slíkt sé rekstrarkostnaður skv. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Kæranda var með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 1993, gefinn kostur á að gera athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Hafa þær borist með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 1993. Umboðsmaður kæranda mótmælir sjónarmiðum ríkisskattstjóra varðandi ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekur fram að sameiningin hafi í einu og öllu haft löglegan tilgang. Verði m.a. að hafa markmið sameiningarinnar í huga, þegar allir gerningarnir séu skoðaðir. Öll atburðarrásin hafi stefnt að markmiðum hennar og verði að vísa á bug öllum hártogunum um dagsetningar og efnisinnihald hinna formlegu gerninga því að með þeim hafi með lögformlegum hætti verið gengið frá þeim ákvörðunum sem teknar hafi verið um sameininguna. Varðandi sameiningardaginn vísar umboðsmaður kæranda til þess að skattyfirvöld hafi hingað til litið svo á að upphaf skattskyldu beri að miða við félagsstofnunina sjálfa, þ.e. stofnunardag. Verði því að miða við að 15. ágúst 1990 hafi verið sameiningardagur. Síðan segir í bréfi umboðsmanns:

„Ákveðið var að miða reikningslegt uppgjör við 30. nóvember 1990 m.a. vegna vinnu við samningu þeirra. Áður hefur verið bent á, að við samningsgerðina hafi endurskoðuð ársuppgjör beggja félaganna legið fyrir. Í þessu ljósi þarf m.a. að skoða samninginn frá 15. nóvember 1990 um kaup umbj. míns, eftir sameininguna, á hlutabréfunum af hluthöfum í X hf. Sá samningur var háður verulegum skilyrðum. Þannig fólst í honum viljayfirlýsing um að ganga frá kaupunum eftir að uppgjörið pr. 30. nóvember 1990 lægi fyrir. Var gildistími samningsins því ákveðinn eftir að uppgjörið lægi fyrir og skilmálar hans stæðust, m.a. um verð. Var það gert, ef einhver brestur yrði í samkomulaginu um sameininguna eða eitthvað óvænt kæmi upp við uppgjörið, t.d. óframkomnar skuldir. Áhersla er hér lögð á það, að gildistökudagur kaupanna á hlutabréfunum var eftir 30. nóvember 1990, þ.e. eftir að uppgjörið hafði verið samið. Eignarréttur á hlutabréfunum var skilyrtur og færðist alls ekki yfir á umbj. minn fyrr en eftir 30. nóvember 1990 og þegar hann hafði innt greiðslur sínar af hendi. Það skiptir því í reynd engu máli um hér umrædda kröfu umbj. míns, þó að litið verði svo á, að sameiningardagurinn hafi verið í síðasta lagi 30. nóvember 1990.“

Í bréfi sínu rekur umboðsmaður síðan forsögu og tilgang ákvæða 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til stuðnings sjónarmiðum sínum vísar hann og m.a. til greinar Gylfa Knudsen, lögfræðings, í 1. hefti Tímariti lögfræðinga 1985, um skattlagningu sameignarfélaga og umfjöllunar sama höfundar um skattamál hlutafélaga í prentuðum fyrirlestri. Umboðsmaður hafnar tilvísun ríkisskattstjóra í úrskurð ríkisskattanefndar nr. 659/1984 og telur hann ekki eiga við í máli þessu. Um 6. lið í kröfugerð ríkisskattstjóra segir svo í bréfi umboðsmanns:

„Kröfum sínum til stuðnings ber ríkisskattstjóri fyrir sig m.a. ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988 um breytingar á þeim lögum. Þau ákvæði giltu við álagningu gjalda það gjaldár, sem um ræðir í máli þessu, þ.e. gjaldárið 1991. Svo undarlega bregður við, að undir þessum tölulið kröfugerðarinnar gefur ríkisskattstjóri ákvæðum 57. gr. A nefndra laga það efnisinnihald sem lagagreinin fékk með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Sú breyting öðlaðist gildi 1. janúar 1992 og kemur til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1993 vegna tekna á árinu 1992 og eigna í lok þess árs, sbr. gildistökuákvæði í 18. gr. þeirrar breytingalaga. ...“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. september 1993, var kæranda gefinn kostur á að reifa nánar kröfu sína um skattalega meðferð á keyptum veiðiheimildum í ljósi dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í hliðstæðu máli. Í bréfi sínu, dags. 7. október 1993, bendir umboðsmaður kæranda á að málinu hafi verið áfrýjað af hálfu beggja aðila dómsmálsins. Haldi kærandi sig því við kröfur sínar í málinu, en í bréfinu er nánar gerð fyrir útfærslu þeirra.

V.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Um 1. kærulið.

Ágreiningsefnið undir þessum kærulið er annars vegar niðurfelling skattstjóra á eftirstöðvum rekstrartapa, yfirfærðum til kæranda frá X hf., og hins vegar útstrikun skattstjóra á gjaldfærðu sölutapi hjá kæranda vegna sölu eigna til Y hf. Ákvörðun sína um fyrra atriðið hefur skattstjóri byggt á því að ekki væru uppfyllt lagaskilyrði fyrir samruna hlutafélaga, hvorki skattalaga né hlutafélagalaga, en um hið síðara að um málamyndagerning hafi verið að ræða varðandi eignasölu þessa, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 1. febrúar 1993.

Rétt er að víkja nokkuð að málsmeðferð skattstjóra. Í bréfi sínu, dags. 12. maí 1992, þar sem skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar, telur hann að samruni sá, sem í málinu greinir, fái ekki staðist þar sem hann sé ekki í samræmi við ákvæði 56., 57., og 57. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í endurákvörðun sinni, dags. 1. júní 1992, byggir hann einnig á þessu. Í hinum kærða úrskurði, dags. 1. febrúar 1993, einskorðar skattstjóri niðurstöðu sína við 56. gr. fyrrnefndra laga. Það er grundvallarregla um rökstuðning stjórnvaldsákvarðana, sbr. nú 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að í rökstuðningi sé vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Þær þrjár lagagreinar sem skattstjóri skírskotaði til niðurstöðu sinni til stuðnings gátu ekki allar saman átt við um úrlausnarefnið heldur einungis ein þeirra. Ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981 áttu ekki við um málsefnið, enda er þar ekki fjallað um samruna tveggja eða fleiri hlutafélaga. Ákvæði 57. gr. A í lögum þessum, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, byggjast á því að ákvæði 56. og 57. gr. laganna séu uppfyllt en hefta hins vegar yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps þegar svo stendur á sem í lagaákvæði þessu greinir. Í fyrrnefndum áskilnaði um vísun til réttarreglu í rökstuðningi felst vitaskuld að einungis sé vísað til þeirrar réttarreglu eða réttarreglna sem við eiga.

Þá hefur skattstjóri verið hvarflandi um það hvort máli skipti fyrir úrlausn málsins hvort gildur samruni hafi farið fram á grundvelli laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í bréfi sínu, dags. 12. maí 1992, tekur skattstjóri fram að samruni X hf. við kæranda hafi ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, fyrir samruna af þeim ástæðum, sem tilgreindar eru í bréfi þessu. Í endurákvörðun sinni, dags. 1. júní 1992, telur skattstjóri hins vegar ekki skipta sköpum hvort samruni sá, sem í málinu greinir, hafi uppfyllt skilyrði hlutafélagalaga fyrir slíkum samruna þar sem skilyrði 56., 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi ekki verið uppfyllt. Í hinum kærða úrskurði, dags. 1. febrúar 1993, byggir skattstjóri hins vegar á því meðal annars að formkröfur hlutafélagalaga hafi ekki verið uppfylltar þar sem á sameiningardegi, sem skattstjóri telur 30. nóvember 1990, hafi kærandi í máli þessu átt öll hlutabréfin í X hf. Að þessu leyti voru því einnig annmarkar á rökstuðningi skattstjóra, enda bar honum að taka skýra afstöðu til þessara atriða sem gátu haft verulega þýðingu við úrlausn málsins.

Fyrrgreindir annmarkar á rökstuðningi, er fólust í ómarkvissri skírskotun hans til réttarheimilda og skoðanaskiptum hans um gildi samruna þess, sem í málinu greinir, samkvæmt hlutafélagalögum, voru til þess fallnir að torvelda kæranda að neyta lögmælts andmælaréttar síns. Að virtum málatilbúnaði kæranda í heild sinni og á einstökum stigum málsins og atvikum að öðru leyti verður þó ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir þeim réttarspjöllum að ómerkja beri breytingar skattstjóra vegna þessara annmarka, enda bera þeir ekki með sér að ákvörðunum skattstjóra hafi verið áfátt að öðru leyti.

Byggja verður á því í máli þessu að niðurstaða skattstjóra sé á því reist að samruni sá sem í málinu greinir falli ekki undir ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem gildur samruni hafi ekki farið fram á grundvelli XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sakir þess að á sameiningardegi 30. nóvember 1990 hafi verið svo ástatt fyrir X hf. að borið hafi að slíta hlutafélaginu samkvæmt 2. tl. 1. mgr. 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, vegna þess að þá hafi hlutabréfin í félaginu verið komin á eina hendi, þ.e. komin í eigu kæranda í máli þessu, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 1. febrúar 1993. Þá verður að telja að skattstjóri byggi niðurstöðu sína einnig á því að ekki hafi verið uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um að hluthafar í því hlutafélagi, sem slitið er vegna sameiningar við annað hlutafélag, fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því hlutafélagi sem slitið var, sbr. fyrrnefndan kæruúrskurð skattstjóra. Að því er þetta snertir verður að álíta að skattstjóri byggi þá á því að gildur samruni hafi farið fram samkvæmt hlutafélagalögum.

Ganga verður út frá því að hin sérstöku ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, komi því aðeins til álita að gildur samruni hafi farið fram á grundvelli XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, enda felur fyrrgreint ákvæði aðeins í sér sérstakar kröfur til samruna eigi hluthafar og hlutafélögin að njóta þess hagræðis sem í greininni er mælt fyrir um. Er þar um að ræða áskilnað um að hluthafar í því hlutafélagi, sem sameinað er öðru, fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi, sem við tekur, í staðinn fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda hlutafélaginu.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. ágúst 1990, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, er út kom ... 1991, var samþykkt á hluthafafundi í X hf. 20. ágúst 1990 að sameina hlutafélagið kæranda í máli þessu. Þá er tekið fram í tilkynningunni að samskonar ákvörðun hafi verið tekin í A hf., kæranda í máli þessu, hinn 17. ágúst 1990 og gildi samþykktir þess hlutafélags um hið sameinaða félag, sbr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Með tilkynningu, dags. 20. ágúst 1990, sem birtist í fyrsta sinn í ... tbl. Lögbirtingablaðs 1990, er út kom ... 1990, var af hálfu stjórnar X hf. í tilefni samrunans skorað á lánardrottna þess hlutafélags að lýsa kröfum sínum innan þriggja mánaða frá fyrstu birtingu tilkynningarinnar, sbr. 130. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá var með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 21. desember 1990, sem birtist í 38. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, er út kom 20. mars 1991, af hálfu stjórnar X hf. tilkynnt um afskráningu hlutafélagsins úr hlutafélagaskrá, sbr. 3. mgr. 130. gr. laga nr. 32/1978, enda hefði lýstum kröfum og hluthöfum verið fullnægt. Í málinu liggja fyrir ljósrit fundargerða, annars vegar hluthafafundar í X hf. 20. ágúst 1990 og hins vegar stjórnarfundar í kæranda 17. ágúst 1990 þar sem umræddur samruni var samþykktur.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið var samruni hlutafélaganna tilkynntur til hlutafélagaskrár og tilgreindur sem samruni samkvæmt 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Fór tilkynning þessi fram samkvæmt fyrirmælum 129. gr. hlutafélagalaga. Þá var tilkynnt um afskráningu X hf. samkvæmt 3. mgr. 130. gr. fyrrnefndra laga að samrunanum framkvæmdum eins og fyrr segir. Engar athugasemdir voru af hálfu hlutafélagaskrár gerðar út af tilkynningum um ráðstafanir þessar, sbr. XVIII. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og ekki hafa félagsslit X hf. farið fram samkvæmt kröfu ráðherra á grundvelli 2. tl. 1. mgr. 115. gr. fyrrgreindra laga. Þykir ekki verða hjá því komist að byggja á því að formlegur samruni hafi farið fram samkvæmt 1. mgr. 126. gr. hlutafélagalaga.

Kemur þá til úrlausnar hvort samruni sá sem í málinu greinir uppfylli skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ákvæði það sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algerum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Fram kemur í málinu að aðdragandinn að samruna þeim sem í málinu greinir hafi verið viðræður forsvarsmanna kæranda og X hf. nokkru fyrir mitt ár 1990 um kaup á togara síðarnefnda félagsins, b/v L, ásamt aflaheimildum og hafi niðurstaða þeirra viðræðna orðið sú að aðilar gerðu annars vegar með sér kaupsamning um kaup á togaranum og hins vegar samning um sameiningu hlutafélaganna, sbr. yfirlýsingu hluthafa í X hf., dags. 18. febrúar 1993, sem kærandi lagði fram með kæru til yfirskattanefndar. Samningur um kaup kæranda á togaranum var gerður 15. ágúst 1990 og liggur afrit þess samnings fyrir í málinu. Fóru togarakaupin því fram sama dag og samningur var gerður um samruna X hf. og kæranda, sbr. samkomulag þar um sem liggur fyrir í málinu, dags. 15. ágúst 1990. Var samruninn síðan samþykktur annars vegar af stjórn kæranda á fundi hennar 17. ágúst 1990 og hins vegar á hluthafafundi í X hf. höldnum 20. ágúst 1990. Í samkomulaginu um samrunann og fundargerð hluthafafundar X hf. er tekið fram að hluthafar í því hlutafélagi fái hluti í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í X hf. Í fyrrgreindri fundargerð stjórnarfundar í kæranda er hins vegar tekið fram að samkomulag hafi tekist um kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. Með kaupsamningi, dags. 15. nóvember 1990, keypti kærandi „hlut hluthafa í X hf. í hinu sameinaða félagi, er þeim bar eftir sameiningu félaganna hinn 15. ágúst 1990“. Fram kemur í kaupsamningi þessum að við afhendingu veðskuldabréfa þeirra sem kaupandi skyldi meðal annars inna af hendi sem endurgjald fyrir hlutina og við framsal hlutabréfanna skyldi liggja frammi uppgjör pr. 30. nóvember 1990. Af þessum sökum hefur af hálfu kæranda verið lögð á það áhersla að gildistökudagur kaupanna á hlutabréfunum hafi ekki verið fyrr en eftir 30. nóvember 1990, þ.e. eftir að uppgjörið var samið, og eignarréttur að bréfunum ekki færst til kæranda fyrr en eftir það tímamark þegar hann hafði innt greiðslur sínar af hendi. Af hálfu kæranda er lögð áhersla á það að miða beri sameiningu félaganna við 15. ágúst 1990, enda þótt öll þau tæknilegu og fjárhagslegu atriði, sem séu fylgifiskar samruna, hefðu ekki verið fullgerð á þeim degi og samruninn því ekki verið fullkomnaður fyrr en síðar. Engu máli skipti um dagsetningar þessar þótt ákveðið hafi verið að reikningslegt uppgjör hlutafélaganna væri miðað við 30. nóvember 1990, en við samningsgerð hefði endurskoðað ársuppgjör beggja félaganna legið fyrir. Væri aðilum í sjálfsvald sett hvaða tímamark þeir hefðu til viðmiðunar skiptihlutfalls. Þá hefur því jafnframt verið teflt fram af hálfu kæranda að jafnvel þótt samruninn yrði miðaður við 30. nóvember 1990 skipti það ekki öllu máli þar sem kaupin á hlutabréfunum hefðu verið skilyrðum bundin og þau ekki öðlast gildi fyrr en eftir þetta tímamark.

Svo sem fram hefur komið stóð samkomulag kæranda og X hf., dags. 15. ágúst 1990, eftir orðum sínum til þess að hluthafar í síðarnefnda félaginu fengju sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í því félagi hlut í kæranda og skyldi nafnverð hlutabréfanna verða samsvarandi hlutdeild þeirra í hreinni eign hins sameinaða félags. Þá hefur komið fram að fundargerðum stjórnarfundar kæranda frá 17. ágúst 1990 og hluthafafundar 20. ágúst 1990 í X hf. ber ekki saman um þetta. Sé litið til ársreiknings kæranda fyrir árið 1990 þá kemur fram í yfirliti um starfsemi félagsins, sem fylgdi ársreikningnum, undir liðnum „fjárfestingar“, að kærandi hafi keypt öll hlutabréf í X hf. á árinu. Í ársskýrslu kemur það sama fram varðandi umfjöllun um fjárhæð hagnaðar þar sem segir að hagnaður hafi numið tilgreindri fjárhæð „... eftir að kaupverð hlutabréfa í X hf. hefur verið gjaldfært en það var um 75 millj. króna.“ Í skýringum með ársreikningi 19. lið er tekið fram að kærandi hafi keypt meirihluta hlutafjár í X hf. og hafi það félag verið sameinað kæranda 30. nóvember 1990. Í yfirliti yfir fjárfestingar 1990 sem fylgdi ársreikningi kæranda fyrir árið 1990 eru hlutabréf í X hf. tilgreind meðal fjárfestinga í hlutabréfum. Þá kemur fram í útboðslýsingu, dags. 10. september 1990, vegna útboðs hlutabréfa í kæranda að kærandi hafi á árinu 1990 keypt öll hlutabréf í X hf. vegna fyrirhugaðrar sameiningar hlutafélaganna fyrir árslok 1990. Þar er og tekið fram að skuldir kæranda aukist um 75 milljónir króna vegna hlutabréfakaupanna. Í efnahagsreikningi milliuppgjörs pr. 30. nóvember 1990 og efnahagsyfirliti vegna samruna hlutafélaganna pr. 30. nóvember 1990 færir kærandi bréf þessi meðal hlutafjáreignar í öðrum hlutafélögum við kaupverði þeirra. Miðað við málatilbúnað kæranda, sem felur í sér að um kaup á eigin hlutabréfum hafi verið að ræða, verður ekki séð að sú eignfærsla fengi staðist, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá fékk þessi eignfærsla heldur ekki staðist miðað við að með uppgjöri þessu væri verið að meta skiptihlutfall hlutabréfa, svo sem kærandi hefur haldið fram. Í bréfi skattstjóra, dags. 27. janúar 1992, var kærandi meðal annars krafinn um rekstrarreikning sinn og X hf. frá 1. janúar 1990 til sameiningardags ásamt lokaefnahagsreikningum á sameiningardegi, svo og um upphafsefnahagsreikning hins sameinaða félags og rekstrarreikning þess frá sameiningardegi til ársloka. Af hálfu kæranda voru til svars við þessu lögð fram reikningsleg gögn miðuð við 30. nóvember 1990. Hafa ekki verið lögð fram í málinu af hálfu kæranda nein önnur reikningsleg gögn sem gætu uppfyllt skilyrði 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Af hálfu X hf. hefur verið miðað við það í skattskilum þess hlutafélags fyrir rekstrarárið 1990 að skattskyldu þess hafi lokið 30. nóvember það ár.

Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, um tilgreiningar kæranda sjálfs á hinum umdeildu hlutabréfakaupum, svo sem þau atriði koma fram í gögnum málsins, reikningsleg gögn og tilhögun skattskila, verður ekki fallist á það með kæranda að hlutabréfakaupin verði talin kaup á hlutabréfum í kæranda, þ.e. í sameinuðu félagi, eins og kærandi hefur þráfaldlega haldið fram, og talið að með því væri skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, uppfyllt. Svo sem kærandi hefur bent á fer samruni hlutafélaga ekki fram í einu vetfangi, sbr. XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sem geymir reglur um þetta ferli. Ýmiss tímamörk koma við sögu við ráðstafanir af þessu tagi, meðal annars hvenær ákvörðun um samruna er tekin, viðmiðun reikningsskila (uppgjörsdagur) vegna samruna og lok yfirtekins (yfirtekinna) hlutafélags að félagarétti og í skattalegu tilliti. Gögn máls þessa benda eindregið til þess að uppgjörsdag samruna þess, sem í málinu greinir, beri að miða við dagsetningu þeirra reikningslegu gagna sem liggja fyrir í málinu og fyrr er getið, þótt fyrir liggi að ákvarðanir um samrunann hafi verið teknar nokkru áður.

Þrátt fyrir það, sem fram er komið, er rétt að taka fram að eins og háttað er aðdraganda að því að svo samdist að kærandi „leysti til sín hluti hluthafa X hf. í hinu sameinaða félagi“ með umræddum kaupsamningi frá 15. nóvember 1990, þykja umrædd tímamörk út af fyrir sig eigi ráða úrslitum við mat á því hvort uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Í samræmi við tilgang 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. hér að framan, þykir óhjákvæmilegt að líta heildstætt á ákvarðanir um samruna þennan og eftirfarandi framkvæmd hans í þeim áföngum sem óhjákvæmilega leiða af eðli slíkra ráðstafana. Sé hið umþrætta atriði virt á þessum grundvelli verður að telja að hluthafar í X hf. hafi ekki fengið eingöngu hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda hlutafélaginu, svo sem 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 áskilur, heldur fengið andvirði hlutafjárins að öllu leyti greitt samkvæmt kaupsamningnum frá 15. nóvember 1990. Leiddi þetta til þess að ekki var um að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Við ráðstafanir þessar voru því ekki uppfyllt þau skilyrði sem felast í fyrrnefndu lagaákvæði. Þegar af þessum ástæðum verður ekki talið að um þess konar samruna kæranda og X hf. hafi verið að ræða sem greinir í lagaákvæði þessu og geta því eftirstöðvar yfirfæranlegs rekstrartaps síðarnefnda hlutafélagsins 452.481.830 kr. ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda.

Þótt framangreind niðurstaða sé fengin þykir málsefnið krefjast þess að frekar sé fjallað um ráðstafanir þær sem í málinu greinir, þ.á m. vegna úrlausnar um frádráttarbærni sölutaps vegna sölu eigna til Y hf. sem skattstjóri felldi niður. Áður hefur fram komið að á sama tíma og hlutafélögin ákváðu samruna þann sem í málinu greinir keypti kærandi aðaleign X hf., skuttogarann L, ásamt fylgifé og veiðiheimildum, sbr. kaupsamning, dags. 15. ágúst 1990. Þótt aðdragandi að samrunanum hafi verið viðræður um skipakaup þessi, sbr. yfirlýsingu hluthafa í X hf., hefur engin skýring komið fram á því hví samruninn tók ekki til aðaleignar hlutafélagsins, fyrrgreinds skuttogara, og skulda áhvílandi á skipinu jafnt sem annarra eigna og skulda félagsins. Þótt kaup þessi hafi verið milli sömu félaga og ákváðu að sameinast, verður að telja að þessi tilhögun víki frá þeim kröfum sem 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, gerir til samruna með þeim orðum „að félagið sé algerlega sameinað öðru hlutafélagi“. Í opinberum reikningsskilum sínum gjaldfærði kærandi kaupverð hlutabréfa í X hf., eins og fyrr hefur verið minnst á. Er gjaldfærsla þessi undir liðnum „Aðrir óreglulegir liðir“ og tilgreind sem „Sölutap eigna í X-bæ“ 32.410.292 kr. og „Afskrifað kaupverð hlutabréfa í X hf.“ að fjárhæð 43.563.177 kr. Er síðarnefndi liðurinn mismunur á kaupverði hlutabréfanna í X hf. og bókfærðu eigin fé þess félags pr. 30. nóvember 1990. Í skattskilum sínum bakfærði kærandi þennan þátt gjaldfærslunnar til tekna undir heitinu „Afskrift viðskiptavild X hf. í ársreikningi“ 43.563.177 kr. Ennfremur bakfærði kærandi fyrrgreint gjaldfært sölutap 32.410.292 kr. undir liðnum „Sölutap í ársreikningi nettó“. Það virðist því hafa verið svo metið í reikningsskilum kæranda að hlutabréf þessi hafi verið verðlaus og kaupverð þeirra því gjaldfært. Skýtur þetta nokkuð skökku við það sem fram kemur í málinu að hluthafar í X hf. hafi átt að fá hlutabréf í kæranda að nafnvirði samsvarandi hlutdeild þeirra í hreinni eign hins sameinaða félags. Verður því að telja að af hálfu kæranda hafi verið byggt á því að eignir X hf. hafi verið ofmetnar. Eins og fram hefur komið seldi kærandi Y hf. allar eignir sem kærandi hafði öðlast frá X hf. við margumrædda yfirtöku, sbr. kaupsamninga, dags. 15. desember 1990, sem liggja fyrir í málinu. Varð skattalegt sölutap vegna sölu þessara eigna 50.140.204 kr. sem kærandi færði til frádráttar í skattframtali sínu árið 1991. Hefur skattstjóri talið að um málamyndagerninga hafi verið að ræða og synjað um tapsfrádráttinn.

Í ljósi þess sem hér hefur verið rakið verður ekki hjá því komist að draga þá ályktun að kaupverð kæranda á hlutabréfunum í X hf. hafi í raun verið þáttur í verðlagningu þess yfirfæranlega taps sem í málinu greinir. Þegar þetta er virt og kaup kæranda á b/v L sérstaklega og utan við samrunann, svo og sala allra eigna X hf. til hlutafélags, sem að verulegu leyti er í eigu sömu aðila og áttu hið yfirtekna félag, verður að álíta að tilgangurinn með hinum umdeildu ráðstöfunum hafi verið sá einn að kærandi öðlaðist rétt til að hagnýta sér eftirstöðvar rekstrartaps X hf. til frádráttar í skattskilum sínum. Verða ráðstafanir þessar, þ.m.t. kaup á hlutafé hluthafa í X hf., eingöngu taldar hafa verið gerðar í því skyni að tryggja þessa hagsmuni kæranda, svo og hagsmuni viðsemjenda hans, og jafnframt þjónað þeim tilgangi að ákvarða endurgjald fyrir tapið. Verður því ekki talið að nokkurn tíma hafi verið ætlunin að hluthafar í X hf. fengju hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda félaginu. Þegar þetta er virt sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að yfirleitt hafi verið um neinn slíkan samruna að ræða sem 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 gæti tekið til, sbr. tilgang þess ákvæðis sem fyrr hefur verið rakið. Að því er varðar sérstaklega frádrátt skattalegs sölutaps vegna sölu eigna til Y hf. hinn 15. desember 1990 verður samkvæmt framansögðu að byggja á því að yfirtaka eignanna og sala þeirra til nefnds hlutafélags, sem óumdeilt er að hafi að verulegu leyti verið í eigu sömu aðila og áttu hið yfirtekna félag, sé eingöngu til komin sem afleiðing af markmiði kæranda með ráðstöfunum þeim sem fyrr er lýst, þ.e. að öðlast rétt til frádráttar eftirstöðva rekstartaps X hf. Hinn umdeildi frádráttarliður er nettó sölutap vegna sölu þeirra varanlegu rekstrarfjármuna sem kærandi yfirtók frá X hf. Eins og fram hefur komið og skattstjóri hefur sérstaklega áréttað, sbr. bréf hans, dags. 12. maí 1992, og endurákvörðun, dags. 1. júní 1992, tók salan ekki eingöngu til fyrrgreindra eigna, heldur allra þeirra eigna, að undanskilinni útistandandi virðisaukaskattskröfu, sem kærandi öðlaðist frá X hf., þ.á m. handbærs fjár, viðskiptakrafna, skuldabréfa og víxla, hlutabréfa og stofn- og séreignasjóðsinnstæðna, sbr. kaupsamninga um fasteignir og lausafé, dags. 15. desember 1990, og sölureikning vegna sölu eigna þessara, dags. sama dag. Var heildarsöluverð eignanna hið sama og fjárhæð heildarskulda X hf. samkvæmt efnahagsreikningi pr. 30. nóvember 1990 að frádregnum liðnum „ógr. áætl. opinber gjöld“, og var söluverðið greitt með yfirtöku skulda. Það sem hér hefur verið rakið þykir undirstrika það rækilega að tilfærsla eigna þessara til og frá kæranda hafi einvörðungu verið þáttur í ráðstöfunum til að færa kæranda margnefndar eftirstöðvar rekstrartaps X hf. í hendur til hagnýtingar í skattskilum sínum. Að svo vöxnu verður ekkert byggt á gerningum þessum í skattalegu tilliti og er kröfu kæranda um frádrátt hins tilgreinda sölutaps því hafnað.

Um 2. kærulið.

Skattstjóri eignfærði í skattframtali kæranda keyptar aflaheimildir með vélskipinu K að frádreginni 8% afskrift. Miðaði skattstjóri við að verðmæti veiðiheimildanna væri 37.406.798 kr. og byggði þá fjárhæð á upplýsingum í fyrningarskýrslu færðri á grundvelli meðalverðlags ársins 1990 með ársreikningi kæranda fyrir árið 1990. Samkvæmt fyrningarskýrslu færðri eftir ákvæðum skattalaga í ársreikningi 1989 með skattframtali kæranda 1990 var nefnt skip keypt á árinu 1989 ásamt aflaheimildum fyrir 46.011.060 kr. Gjaldfærð fyrning kaupverðsins á því ári nam 8% eða 3.680.855 kr. Í fyrningarskýrslu færðri eftir ákvæðum skattalaga í ársreikningi 1990 með skattframtali kæranda 1991 nam framreiknað stofnverð skipsins og aflaheimilda er því fylgdu þ.e. fyrningargrunnur 54.826.779 kr. og framreiknaðar fyrningar 4.386.143 kr. Framreiknað bókfært verð var því 50.440.636 kr. Söluverð K á árinu 1990 virðist samkvæmt gögnum málsins hafa numið 12.178.040 kr. Ekki liggja fyrir í gögnum málsins upplýsingar um þær aflaheimildir sem fylgdu nefndu skipi við kaup þess á árinu 1989. Eftir atvikum þykir þó mega við það miða að söluverð skipsins á árinu 1990 hafi samsvarað fyrningargrunni þess og að skipið hafi ekki verið nýtt til tekjuöflunar meðan það var í eigu kæranda. Fyrningargrunnur aflaheimilda þeirra er skipinu fylgdu teljist því á árinu 1990 hafa numið 42.648.739 kr. Með vísan til dóms Hæstaréttar 18. nóvember 1993 í málinu Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök, þykir bera að eignfæra hina keyptu veiðiheimild í skattframtali kæranda 1991 og fyrna með 20% fyrningarhlutfalli. Til gjalda í því skattframtali kemur því 20% fyrning reiknuð af fyrningargrunni 42.648.739 kr. eða 8.529.748 kr. Bókfært verð aflaheimildanna í skattframtali kæranda 1991 verður því 29.732.848 kr.

Um 3. kærulið.

Því er ekki haldið fram af kæranda hálfu að hið umdeilda framlag í formi sumarhúss til starfsmannafélagsins leiði af kjarasamningum. Að því virtu og þar sem ekki verður talið að kærandi hafi skotið stoðum undir gjaldfærslu þessa sem rekstrarkostnað á öðrum grundvelli er kröfu kæranda hafnað um þetta kæruatriði.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fyrning aflaheimildar verður 8.529.748 kr. og bókfært verð hennar í skattframtali kæranda árið 1991 verður 29.732.848 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.