Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu (A hf.) er hlutafélag. Í athugasemdadálki skattframtals kæranda árið 1991 var tekið fram að kærandi og X hf. hefðu verið sameinuð í desember 1990 undir nafni kæranda. Í ársreikningi fyrir árið 1990, er fylgdi skattframtali kæranda árið 1991, kom fram að sameining hlutafélaganna hefði farið fram 12. desember 1990. Ársreikningur þessi fólst í rekstrarreikningi 1990 og efnahagsreikningi 31. desember 1990 ásamt skýringum fyrir sameinuð hlutafélögin, svo og rekstrar- og efnahagsreikningum hvors hlutafélagsins um sig miðað við sameiningardag 12. desember 1990. Skattstofnar í skattframtali kæranda árið 1991 voru tilgreindir samkvæmt skattstofnablaði sem grundvallað var á hinum sameinaða ársreikningi. Sem frádráttarliður í skattframtalinu voru færð ónotuð rekstrartöp X. frá fyrri árum sem framreiknuð námu 2.129.209 kr. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1991 var byggt á framtalinu þannig úr garði gerðu.

Með bréfi, dags. 19. mars 1992, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu frádráttar yfirfærðs rekstrartaps frá X hf. 2.129.209 kr., sbr. 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1991 af þeim sökum. Rakti skattstjóri ákvæði nefndrar lagagreinar í bréfi sínu og tók fram að skilja yrði það skilyrði greinarinnar að eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum hjá því félagi, sem slitið væri, skyldu ekki flytjast til þess félags, sem við tæki, nema það stundaði skyldan rekstur eða héldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag, sem slitið væri, þeim skilningi að rekstrartapið færðist því aðeins milli félaga ef sameiningin væri gerð í rekstrarlegu hagræðingarskyni eða í öðrum venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að um yfirfærslu taps yrði ekki að ræða ef félögin sameinuðust aðallega eða eingöngu í þeim tilgangi að nýta ójafnað tap. Skattstjóri taldi ljóst af fyrirliggjandi gögnum að sameining hlutafélaganna uppfyllti ekki skilyrði fyrrgreindrar lagagreinar og kæmi því ekki til þess að eftirstöðvar rekstrartaps X hf. frá fyrri árum flyttust til kæranda. Ljóst væri að X hf. hefði ekki stundað skyldan rekstur og kærandi og ekki hafi kærandi haldið að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og X hf. en aðalstarfsemi þess hlutafélags hefði á sínum tíma verið matvælaiðnaður, þ.e. kaffiframleiðsla, sbr. skattframtal árið 1989. Þá bentu fyrirliggjandi gögn ennfremur til þess að X hf. hefði fyrir sameiningu ekki haft með höndum starfsemi sem fella mætti undir rekstur í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. niðurlagsákvæði greinarinnar.

Með bréfi, dags. 9. apríl 1992, boðaði skattstjóri kæranda frekari breytingar á skattframtali árið 1992. Vörðuðu þær niðurfellingu tekna og gjalda af rekstrarreikningi vegna starfsemi X hf. frá 1. janúar 1990 til 12. desember 1990, enda bæri því félagi að skila skattframtali og ársreikningi vegna tímabilsins frá ársbyrjun til þess dags sem slitin ættu sér stað. Þá vörðuðu hinar boðuðu breytingar lækkun sérstakrar fyrningar á móti tekjufærslu vegna verðbreytinga, hækkun stofns til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði og lækkun aðstöðugjaldsstofns. Frekar verður ekki fjallað um þessar síðastnefndu breytingar, enda verður ekki séð að þær séu að neinu leyti í ágreiningi, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. nóvember 1993, og málatilbúnað við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Breytingu þeirri sem skattstjóri boðaði með fyrra bréfi sínu mótmælti umboðsmaður kæranda með bréfi, dags. 24. mars 1992. Umboðsmaðurinn kvað raunverulegan rekstur beggja hlutafélaganna undanfarin tvö ár, þ.e. 1988 og 1989, hafa verið rekstur fasteigna. X hf. hefði átt eina fasteign í H-bæ og hefði rekstur félagsins verið vegna þeirrar eignar, en framleiðslu á kaffi hefði verið hætt 1988. Rekstur kæranda hefði um árabil verið rekstur fasteigna. Taldi umboðsmaðurinn að sameining hlutafélaganna uppfyllti fyllilega þau skilyrði, sem sett væru í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að kærandi stundaði skyldan rekstur og héldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri og X hf. Með bréfi, dags. 1. maí 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda þeim breytingum sem skattstjóri boðaði í bréfi sínu, dags. 9. apríl 1992.

Hinn 7. maí 1992 tilkynnti skattstjóri kæranda um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1991 í samræmi við hinar boðuðu breytingar og tók fram að mótmæli við breytingum þessum hefðu ekki komið fram. Í kæru, dags. 4. júní 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda þeirri staðhæfingu skattstjóra að engin mótmæli hefðu komið fram við hinum boðuðu breytingum og vísaði til fyrrgreindra bréfa, dags. 24. mars 1992 og 1. maí 1992. Að því er varðar ágreiningsefnið í máli þessu sagði svo í kærunni:

„Að okkar mati uppfyllir þessi sameining hlutafélaganna A hf. og X hf. þau skilyrði í 57. gr. A að yfirfæranlegt tap fyrri ára hjá X hf. færist til skattlagningar hjá A hf. í árslok 1990. Á það er að líta að A hf. var aðaleigandi í X hf., átti um 90% hlutafjár, því var það eðlilegt út frá hagræðingu að sameina félögin. Félögin hafa bæði stundað samskonar atvinnurekstur undanfarin ár þ.e. rekstur fasteigna og mun A hf. halda áfram með þannig rekstur. Því er augljóst að þessi félög uppfylla lagaákvæði hvað þetta varðar.“

Þá var því mótmælt að tekjur og gjöld X hf. væru felld niður úr rekstrarreikningi kæranda. Tap X hf. 1990 ætti að færast til kæranda, enda reiknaði kærandi verðbreytingarfærslu vegna X hf. í skattskilum sínum. Ætti 57. gr. A eingöngu við um skattaleg töp frá fyrri árum. Kærandi hefði tekið við öllum skattaréttarlegum réttindum og skyldum X hf. í desember 1990, þar á meðal að sjá um skattskil vegna ársins 1990.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri afturkallaði fyrri endurákvörðun hinn 21. október 1992 og endurákvarðaði þá jafnframt að nýju áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991 á grundvelli hinna boðuðu breytinga. Afturköllunina byggði skattstjóri á því að ekki hefði verið tekið tillit til fram kominna svarbréfa, dags. 24. mars 1992 og 1. maí 1992, í hinni fyrri endurákvörðun. Hin nýja endurákvörðun, dags. 21. október 1992, leiddi tölulega til sömu niðurstöðu og hin fyrri. Forsendur skattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu, þ.e.a.s. niðurfellingu eftirstöðva rekstrartaps X hf. á grundvelli 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, eru alveg þær sömu og fram kom í bréfi skattstjóra, dags. 19. mars 1992, og reifað er hér að framan. Þessi endurákvörðun var ekki kærð til skattstjóra af hálfu kæranda og þar með lauk málinu á skattstjórastigi.

II.

Næst gerðist það í málinu, að umboðsmaður kæranda sneri sér til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 13. janúar 1993, og fór fram á að ríkisskattstjóri neytti heimildar sinnar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 til að breyta ákvörðun skattstjóra samkvæmt fyrrgreindri endurákvörðun hans, dags. 21. október 1992, sem ekki hefði verið kærð vegna mistaka. Að því er varðar ágreiningsefnið, þ.e.a.s. yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps X hf., færði umboðsmaður fram sömu röksemdir og skýringar og á skattstjórastigi, sbr. meðal annars kæru til skattstjóra, dags. 4. júní 1992, og tilvitnun í hana hér framar. Til viðbótar kom þó fram að kærandi hefði hætt heildsöluverslun á miðju ári 1988 og hefði síðan rekið fasteign í Reykjavík ásamt því að eiga hlutabréf. X hf. og kærandi hefðu haft samvinnu um framleiðslu og sölu kaffis þannig að kærandi hefði selt framleiðsluna fyrir X hf. Þegar X hf. hefði byrjað þessa framleiðslu hefði það tekið við henni af kæranda.

Hinn 4. maí 1993 féllst ríkisskattstjóri á að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991 vegna umkrafinnar hækkunar á sérstakri fyrningu á móti tekjufærslu vegna verðbreytingar, en synjaði kröfum kæranda að öðru leyti og vísaði í þeim efnum til rökstuðnings skattstjóra. Af hálfu umboðsmanns kæranda var synjun ríkisskattstjóra um frádrátt yfirfæranlegs taps X hf. 2.129.209 kr. hjá kæranda mótmælt í kæru, dags. 3. júní 1993, en fallist á niðurstöðu ríkisskattstjóra að öðru leyti. Með kæruúrskurði, dags. 26. október 1993, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda og voru forsendur hans svofelldar:

„Samkvæmt 57. gr. A laga nr. 75/1981, eins og hún var í árslok 1990, er forsenda þess að eftirstöðvar rekstrartaps flytjist milli félaga við sameiningu að það félag sem við tekur stundi skyldan rekstur eða haldi áfram svipuðum rekstri og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.

Þegar litið er til tilgangs X hf. og ársreikninga félaganna verður ekki séð að ofangreind skilyrði séu uppfyllt.“

III.

Með kæru, dags. 24. nóvember 1993, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krefst þess að eftirstöðvar rekstrartaps X hf. 2.129.209 kr. flytjist til kæranda á framtali árið 1991. Rökin eru þau sem áður að kærandi hafi átt 91,67% í X hf. svo að beinast hefði legið við að sameina hlutafélögin þegar starfsemi síðarnefnda félagsins hefði verið orðin fasteignarekstur eftir að kaffiframleiðslu hefði verið hætt um mitt ár 1988, en þá framleiðslu hefði það hlutafélag yfirtekið af kæranda og starfsemi þess flust til H-bæjar. Samvinna hefði verið með félögunum þannig að kærandi hefði séð um sölu framleiðslunnar auk sölu kaffis fyrir aðra. Eftir að kaffiframleiðslu hefði verið hætt hefði X hf. rekið fasteign félagsins í H-bæ. Sama hefði átt við um kæranda, sem hefði eingöngu rekið fasteign sína í Reykjavík eftir að heildsöluverslun hefði verið hætt. Ljóst væri því að félögin hefðu haft samskonar rekstur með höndum þegar þau voru sameinuð og hefði sameiningin verið gerð í eðlilegum rekstrartilgangi.

IV.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 1994, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra (sic) verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Mál þetta sætir meðferð skv. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í endurákvörðun sinni, dags. 4. maí 1993, féllst ríkisskattstjóri ekki á að breyta ákvörðun skattstjóra um hið umdeilda atriði og vísaði til rökstuðnings skattstjóra fyrir þeirri ákvörðun. Skattstjóri byggði ákvörðun sína meðal annars á eftirfarandi forsendum, sbr. endurákvörðun hans, dags. 21. október 1992:

„Að mati skattstjóra ber að skilja 57. gr. A svo, að rekstrartap verði að hafa myndast í sambærilegum rekstri og það félag stundi sem taki við tapinu. Ennfremur verði að líta svo á að rekstrartap færist því aðeins milli félaga ef sameiningin er gerð í rekstrarlegu hagræðingarskyni eða í öðrum venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, en ef félög sameinist aðallega eða eingöngu í þeim tilgangi að nýta ójafnað tap, þá verði ekki um millifærslu taps að ræða.“

Skilyrði þau, sem hér um ræðir, voru ekki í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, eins og hún hljóðaði á þeim tíma, þegar hinar umdeildu ráðstafanir voru gerðar, þ.e. gjaldárið 1991. Skilyrði af þessum toga komu fyrst í lög með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en grein þessi breytti 57 gr. A síðarnefndu laganna. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 85/1991 skyldu þau öðlast gildi 1. janúar 1992 og gilda við staðgreiðslu opinberra gjalda á árinu 1992 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1993 vegna tekna á árinu 1992 og eigna í lok þess árs. Samkvæmt þessu var ólögmætt að byggja hina umdeildu ákvörðun á framangreindum sjónarmiðum. Fram kemur í endurákvörðun skattstjóra, að hann byggði ákvörðun sína ekki eingöngu á fyrrgreindum skilyrðum, sem samkvæmt framansögðu höfðu ekki lagastoð á þeim tíma sem hér um ræðir, heldur einnig á lögmæltum skilyrðum samkvæmt 57 gr. A laga nr. 75/1981 eins og greinin var orðuð og giltu á þessum tíma. Ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 1993, varðandi kæruefnið, sem reist er á fyrrgreindum forsendum skattstjóra, er því annmörkum háð að þessu leyti. Hins vegar eru forsendur kæruúrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 26. október 1993, annmarkalausar að þessu leyti. Þrátt fyrir þennan ágalla þykir ekki nægt tilefni til þess að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda hefur ákvörðunin jafnframt byggst á lögmæltum skilyrðum fyrir yfirfærslu rekstrartapsins og ekki verður séð að þessi annmarki á ákvörðuninni hafi orðið kæranda til réttarspjalla.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. ... 1990, sem birtist í .... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, er út kom ... 1991, var ákveðið á hluthafafundum í X hf. og A hf. (kæranda), sem haldnir voru 12. desember 1990, að sameina hlutafélögin í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir þess félags gilda fyrir hið sameinaða félag. Virðist hafa verið um slíkan samruna að ræða sem um er fjallað í 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Ágreiningslaust er að samruni þessi hafi farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá er óumdeilt í málinu að samruni þessi hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því skattalega hagræði sem mælt er fyrir um í lagaákvæði þessu. Ágreiningsefnið varðar eingöngu þær skorður, sem ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, setja yfirfærslu á eftirstöðvum rekstrartaps frá því hlutafélagi sem slitið er til þess hlutafélags sem við tekur. Lagagrein þessi kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í lagagreininni er mælt svo fyrir að þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 skuli eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum. Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“.

Í 9. gr. frumvarps þessa, er varð að 7. gr. laga nr. 97/1988, var ákvæðið að því er varðar skyldleika rekstrar orðað öðruvísi og áskilnaður um yfirfærslu rekstrartaps bundinn því að félag það sem við tekur „hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“. Þessu var breytt í meðförum Alþingis og áskilið að viðtökufélagið „stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988.

Í athugasemdum við 9. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 97/1988, en grein þessi varð 7. gr. laganna, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu nýmæli. Segir þar meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni. - Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Í máli þessu reynir á það hvort framangreind skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, séu uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Verður að miða við að hin kærða ákvörðun byggist á því að kærandi hvorki stundi skyldan rekstur og X hf. gerði né haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri og það félag og sé jafnframt byggð á lokamálslið nefndrar lagagreinar, þ.e. að X hf. hefði fyrir slitin átt óverulegar eignir og engan rekstur haft með höndum, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 21. október 1992, sem ríkisskattstjóri skírskotar til í ákvörðun sinni, dags. 4. maí 1993, og kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 26. október 1993.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu rekstrarforms flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu skilyrði þau uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps eru ekki skýr og bæta tæk lögskýringargögn ekki úr því. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem þar að auki er óskýr og matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafans hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps þegar þannig stendur á að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi sameining eða samruni félaga í óskyldum atvinnugreinum slíkan tilgang til kynna, svo og yfirtaka á félagi sem hætt er rekstri og á óverulegar eignir.

Kemur þá til athugunar hvort yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps X hf. til kæranda strandi á umræddum ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988. Umboðsmaður kæranda byggir á því, að því er starfsemi varðar, að hlutafélögin hafi stundað sams konar rekstur þegar þau voru sameinuð, þ.e. fasteignaleigu. Hafi raunverulegur rekstur félaganna síðustu tvö árin fyrir samrunann, þ.e. árin 1988 og 1989, verið rekstur fasteigna og muni kærandi halda áfram slíkum rekstri. Kærandi hafi hætt rekstri heildverslunar á árinu 1988 og X hf. hætt kaffiframleiðslu á því sama ári. Samkvæmt framtalsgögnum kæranda gjaldárið 1991 voru megintekjur félagsins af útleigu fasteigna og arður af hlutabréfaeignum þess. Óumdeilt er að starfsemi þessi hafi verið í samræmi við skráðan tilgang félagsins. X hf. var stofnað 19. febrúar 1986. Skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess var matvælaiðnaður, innflutnings- og heildverslun, umboðssala og skyldur rekstur, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 19. febrúar 1986, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins, er út kom ... 1986.

Skilja verður 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, í samræmi við orðanna hljóðan svo að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki sé starfseminni ekki fyrir að fara. Innflutnings- og heildverslun sem skráður tilgangur félaganna uppfyllir því ekki skilyrði greinarinnar, enda raunveruleg starfsemi ekki á því sviði. Kemur þá til athugunar hvort nægilegt sé að bæði hlutafélögin hafi haft tekjur af fasteignaleigu svo sem umboðsmaður kæranda telur. Þegar litið er til tilgangsins með 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, svo sem hann birtist í fyrrgreindum lögskýringargögnum, verður að telja, að skýra beri ákvæðið svo að þar sé átt við aðalstarfsemi og þykir enginn sá vafi leika á þessu að skýringarkostir vegna eðlis ákvæðisins, sem fyrr hefur verið lýst, geti leitt til annarrar niðurstöðu. Út af fyrir sig má á það fallast að fasteignarekstur hafi verið aðalstarfsemi kæranda þegar samruninn fór fram. Hins vegar verður það sama ekki talið eiga við um X hf. Það félag hafði með höndum iðjurekstur, kaffiframleiðslu, fram á árið 1988 þegar þeirri starfsemi var hætt. Hafði félagið tekjur af fasteign sinni uns hún var seld kæranda í maí 1990 og verður ekki séð að félagið hafi stundað neinn rekstur þegar samruninn fór fram. Eins og atvikum var háttað verður að telja að iðjureksturinn hafi verið aðalstarfsemi félagsins og fasteignaleigan geti ekki talist slík starfsemi. Verður raunar ekki séð að gert hafi verið ráð fyrir slíkri starfsemi í skráðum tilgangi félagsins. Þá liggur fyrir að kærandi hefur ekki haldið áfram starfsemi, sem hér hefur verið talin aðalstarfsemi hins yfirtekna félags, eða neinni svipaðri starfsemi. Niðurstaðan af framansögðu verður því sú að lagaskilyrðin um skyldleika rekstrar eða áframhald svipaðs rekstrar geta ekki talist uppfyllt í því tilviki sem hér um ræðir.

Eins og fram hefur komið seldi X hf. kæranda fasteign sína í maí 1990 og verður því ekki séð að X hf. hafi eftir það stundað neinn rekstur. Samkvæmt efnahagsreikningi X hf. á sameiningardegi 12. desember 1990 var eina eign félagsins innréttingar bókfærðar á 81.046 kr. Samkvæmt þessu verður að telja að ákvæði lokamálsliðs 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, hamli einnig yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps X. er synjað.