Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattstofnablaði sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1991 dró kærandi, sem er hlutafélag, frá tekjum sínum yfirfært rekstrartap X hf. frá fyrra ári sem framreiknað nam 552.917 kr. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1991 var tekið fram að kærandi hefði yfirtekið rekstur X hf. með kaupum á öllu hlutafé þess hlutafélags. Með bréfi, dags. 22. apríl 1992, boðaði skattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að fella af skattframtali 1991 frádrátt vegna ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum 552.917 kr., sem hefðu myndast í rekstri X hf. Voru forsendur skattstjóra þær að af fyrirliggjandi upplýsingum í skattframtölum kæranda, X hf. og fyrrverandi hluthafa í X hf. þætti ljóst að sameining X hf. og kæranda hefði ekki verið í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981. Væri því ekki um það að ræða að kærandi yfirtæki skattaréttarlegar skyldur og réttindi X hf. Í lagagreininni kæmi m.a. fram að væri hlutafélagi slitið þannig að það væri algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fengju eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið væri, skuli það félag, er við tæki, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið væri.

Með bréfi, dags. 28. apríl 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri breytingu. Í bréfi hans segir svo:

„X hf. var stofnað í árslok 1984 af þrennum hjónum, E og frú, F og frú og G og frú. Tvenn fyrstnefndu hjónin voru þá eigendur sameignarfélagsins A sf., sem síðar var breytt í hlutafélag með sömu eignarhlutföllum. Síðastnefndu hjónin eru Danir og er þeirra eignarhlutur í X hf. til kominn vegna hlutverks þeirra við að markaðssetja söluvörur félagsins erlendis. Tilgangur X hf. var að framleiða og selja til útlanda ... Fljótlega komu í ljós ýmsir annmarkar á þessum útflutningi, sem sýndu að ekki yrði um að ræða mikla magnsölu á þessari vöru. Við það missti Daninn áhuga á fyrirtækinu og dró sig út úr því. Stofnframlag hans í hlutafé félagsins var skráð kr. 100.000 í upphafi, en innborgað hlutafé hans, sem nam kr. 34.000, afskrifaði hann. Við það að Daninn dró sig út úr samstarfinu var tilgangur X hf. sem félags orðinn enginn, þar sem sömu eigendur voru nú að því og A hf. Því voru félögin sameinuð og A hf. yfirtók útflutninginn og stundar hann enn.

Varðandi tilvitnun yðar í 56. gr. laga nr. 75/1981 vil ég geta þess, eins og áður hefur komið fram í bréfi þessu, að eigendur að báðum félögunum voru þeir sömu við sameininguna og eignarhlutföll ennfremur þau sömu. Við samruna félaganna voru skuldir X hf. umfram eignir, þegar frá eru talin hlutafjárloforð sem ekki voru innheimt, og var A hf. eini lánardrottinn félagsins. Í þessari stöðu er hlutafé X hf. í raun uppurið og A hf. sem eini lánardrottinn, orðinn eigandi félagsins. Af þessum sökum fengu hluthafar X hf. því aldrei neina greiðslu fyrir hlutafjárframlag sitt í X hf. Það, að úthluta hluthöfum X hf. hlutabréf í A hf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í X hf., hefði því verið tilgangslaus ráðstöfun, sem engu hefði breytt um eignaraðild né eignarhlutföll hluthafa beggja félaganna.

Af framansögðu má vera ljóst að tilgangur 56. gr. laga nr. 75/1981 stendur óhaggaður þ.e. hluthafar í X hf. fengu ekki annað fyrir hlutafé sitt en eignarhlutdeild í A hf. Á skattframtölum hluthafa var greint frá sölu hlutabréfanna á þann hátt, að auðveldlega mátti misskilja, því þar kom ekki fram að engin greiðsla fylgdi sölu hlutabréfa að nafnverði kr. 100.000. Beðist er velvirðingar á þessum mistökum."

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 29. júní 1992. Kom þar fram að yfirtaka hlutafélags á skattaréttarlegum skyldum og réttindum annars hlutafélags gæti einungis átt sér stað með þeim hætti sem lýst væri í 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. þó ákvæði 57. gr. A í sömu lögum. Var það mat skattstjóra að sameining yrði að uppfylla formkröfur nefndrar 56. gr. laga nr. 75/1981. Ekki yrði fallist á að tilgangur eða markmið aðila gæti leitt til yfirtöku á skattaréttarlegum skyldum og réttindum óháð því hvernig staðið væri að sameiningunni. Ljóst væri að hluthafar í X hf. hefðu ekki fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í X hf. Í skattframtölum tveggja hluthafa X hf. kæmi fram að hlutabréf í X hf. hefðu verið seld A hf. á nafnverði 100.000 kr. hjá hvorum hluthafa. Þessar greinargerðir yrði að skilja svo að hlutabréfin hefðu verið seld fyrir 100.000 kr. Samkvæmt gögnum sem lægju fyrir hjá skattstjóra, þ.e. skattframtölum fjögurra hluthafa, væri hlutfall eignar þeirra í kæranda og X hf. ekki það sama, þ.e. þeir fjórir hluthafar sem hafi átt 2/3 hlutafjár í X hf. ættu 98% hlutafjár í kæranda. Fyrirliggjandi framtöl X hf. gæfu ekki til kynna þá breytingu á hlutafé eða þátttöku hluthafa sem getið væri í svarbréfi umboðsmanns kæranda. Yrði ekki annað séð en ábyrgð hluthafa hefði verið óbreytt frá stofnun félagsins.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðum breytingum með kæru til skattstjóra, dags. 12. ágúst 1992. Sagði þar að í bréfi skattstjóra kæmi fram það álit að formkröfur 56. gr. skattalaga hefðu meira vægi en tilgangur og markmið samruna. Kvaðst umboðsmaðurinn ekki geta sætt sig við þetta, enda hefði auðveldlega mátt setja á svið útgáfu og afhendingu hlutabréfa til fyrrum hluthafa X hf. án þess að það hefði breytt nokkru þeim aðstæðum sem lýst væri í bréfi umboðsmannsins frá 28. apríl 1992.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 13. október 1992. Voru forsendur hans að endurákvörðun skattstjóra frá 29. júní 1992 væri staðfest með vísan til þeirra forsendna sem þar kæmu fram, þar sem engar nýjar skýringar kæmu fram í kærunni.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. október 1992. Varðandi málavexti vísar hann til fyrri bréfa sinna, dags. 28. apríl og 12. ágúst 1992. Er það skoðun hans að ekki skipti máli hvort kærandi afhendi hluthöfum í X hf. einhver málamyndahlutabréf sem gagngjald fyrir hlut sinn í X hf. Það breyti engu um eignarhlutdeild og ábyrgð eigenda kæranda og X hf. þar sem um sömu aðila sé að ræða, en þeir eigi 97% í kæranda en börn þeirra 3%. Kveðst umboðsmaðurinn líta svo á að formkrafa 56. gr. skattalaga um að hluthafar í því félagi sem slitið er fái hlutabréf í yfirtökufélaginu eigi við um skattalega meðferð hlutabréfanna í hendi hluthafa í félaginu sem slitið er, en ekki því hvort skattaréttarlegar skyldur og réttindi flytjist til yfirtökufélags. Þessi krafa hafi sína þýðingu þegar tvö félög sameinist og samsetning hluthafa í félögunum sé ólík, en í tilviki X hf. hafi þetta ákvæði enga þýðingu. Eins og fram komi í kæru hans til skattstjóra 12. ágúst 1992 hafi hæglega mátt sviðsetja útgáfu og afhendingu hlutabréfa í kæranda til hluthafa í X hf. til þess eins að uppfylla formkröfur. Slíkur gerningur hefði litlu breytt frá því sem nú væri. Krefst hann því að úrskurði skattstjóra verði hnekkt þannig að kærandi yfirtaki skattaréttarlegar skyldur og réttindi X hf.

Með bréfi, dags. 17. desember 1992, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. desember 1990, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, er út kom ... 1991, var samþykkt á hluthafafundum í A hf., kæranda í máli þessu, og X hf., sem haldnir voru 20. desember 1990, að sameina hlutafélögin í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir þess félags gilda um hið sameinaða félag. Samkvæmt tilkynningunni skyldi A hf. taka við öllum réttindum og skyldum X hf. frá og með 1. janúar 1991. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 24. apríl 1991, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, sem út kom ... 1991, var óskað afmáningar X hf. úr hlutafélagaskrá, enda væri kröfulýsingarfrestur liðinn og lýst krafa greidd.

Enda þótt tímamark það sem samruni hlutafélaganna skyldi miðaður við væri 1. janúar 1991 samkvæmt ákvörðunum hluthafafunda í félögunum, sbr. fyrrnefnda tilkynningu til hlutafélagaskrár, hefur kærandi miðað skattskil sín við það að samruninn hafi farið fram á árinu 1990. Skattframtal X hf. árið 1991 liggur fyrir í málinu án ársreiknings og eru skattstofnar tilgreindir 0 kr. Þess er getið í skattframtalinu að félagið hafi verið sameinað A hf. á árinu. Skattskil hlutafélaganna bera því með sér að tímamark samrunans hefur af þeirra hálfu verið miðað við 1. janúar 1990. Skattstjóri hefur enga athugasemd gert við skattskilin að þessu leyti, heldur eingöngu á því byggt að umræddur samruni uppfyllti ekki það skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hluthafar í því hlutafélagi, sem sameinað er öðru hlutafélagi, fái eingöngu hlutabréf í því hlutafélagi, sem við tekur, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda félaginu. Þrátt fyrir það sem fyrr er rakið varðandi tímamark samrunans þykir verða að leysa úr máli þessu á þeim grundvelli sem skattstjóri hefur lagt.

Deilt er um það í málinu hvort fyrrgreint skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 sé uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Ákvæði það sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „... að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algerum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Þá kemur fram að til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Af hálfu kæranda þykir ekki hafa verið gerð fyllilega skýr grein fyrir atvikum varðandi samruna þann, sem í málinu greinir, og málsástæðum þeim sem hann byggir kröfur sínar á. Skilja verður þó málatilbúnað hans svo að ekki hafi verið efni til þess að hluthafar í X hf. fengju hlutabréf í A hf. (kæranda) sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda félaginu, þar sem hlutafé þetta hafi með öllu verið tapað og eignaraðild og eignarhlutföll í félögunum hafi verið þau sömu. Verður að skilja tilgreiningu hluthafa í X hf. á „sölu“ hlutabréfa sinna í því félagi og skýringar umboðsmanns kæranda þar að lútandi í þessu ljósi. Samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir árið 1989 námu eignfærð hlutafjárloforð pr. 31. desember 1989 168.000 kr. Síðari upplýsingar liggja ekki fyrir, en ársreikningur þessi er sá síðasti sem fyrir liggur af hendi hlutafélags þessa og sýnir meðal annars að enginn rekstur var á vegum félagsins rekstrarárið 1989. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram, sbr. bréf hans til skattstjóra, dags. 28. apríl 1992, að hlutafjárloforð þess hafi ekki verið innheimt. Verður þetta ekki skilið öðruvísi en fallið hafi verið frá kröfum þessum á hendur hluthöfunum í tengslum við samrunann án þess að séð verði að heimild hafi verið til slíkrar ráðstöfunar, sbr. 11., 14. og 15. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Á þessu byggir og umboðsmaður kæranda ályktun sína að hlutafé í X hf. hafi verið „í raun upp urið“. Af þessum ástæðum verður ekki séð að um hafi verið að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja, svo sem þau stóðu áður en þær ráðstafanir voru gerðar sem í málinu greinir. Þegar af þessum ástæðum verður ekki talið að fyrrgreind skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi verið uppfyllt og þykja ekki efni til þess að taka afstöðu til frekari atriða í þessu sambandi eins og málið er vaxið. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og X hf. sem greinir í nefndu lagaákvæði og þar af leiðandi getur kærandi ekki tekið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum X hf., þar á meðal frádrætti eftirstöðva rekstrartapa þess félags. Er kröfum kæranda í máli þessu því synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.