Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er hlutafélag og ber nú heitið A hf., taldi fram til skatts innan viðbótarframtalsfrests árið 1991. Í skýrslu stjórnar, er fylgdi ársreikningi kæranda fyrir árið 1990, kom fram að í ársbyrjun 1990 hefðu A hf., Y hf. og Z hf. verið sameinuð í eitt hlutafélag sem hlotið hefði nafnið A hf. Voru skattskil kæranda fyrir rekstrarárið 1990 við þetta miðuð. Þá kom fram í skýrslu stjórnar kæranda með ársreikningi fyrir árið 1989, sbr. skattframtal árið 1990, að kærandi hefði eignast Z hf. og Y hf. árið 1989, en þau hlutafélög hefðu verið rekin sem sjálfstæðar einingar árið 1989. Í ársbyrjun 1990 hefðu þau verið sameinuð í eitt félag, A hf., kæranda í máli þessu. Ársreikningur fyrir 1989 væri gerður sem samstæðureikningur.

Skattstjóri reit kæranda bréf, dags. 17. mars 1992, vegna ofangreindra ráðstafana. Óskaði skattstjóri eftir að kærandi gerði grein fyrir dagsetningum kaupsamninga, hversu stór hluti hlutabréfa í umræddum félögum hefði verið keyptur og með hvaða hætti hefði verið greitt fyrir bréfin, þ.e. með reiðufé, skuldabréfum, hlutabréfum o.s.frv.

Í svari umboðsmanns kæranda, dags. 2. apríl 1992, kom fram að umrædd þrjú félög hefðu verið sameinuð á árinu 1989 undir nafninu A hf. og giltu samþykktir þess hlutafélags um hið sameinaða félag. Aðalhluthafi kæranda, B hf., hefði gengist fyrir því að kærandi keypti hlutabréf í Y hf. og Z hf. á árinu 1989 með það að meginmarkmiði að koma á aukinni hagræðingu í rekstri, en sá hluthafi hafi átt verulegra hagsmuna að gæta, bæði vegna krafna á félögin og af viðskiptalegum ástæðum. Rekstur félaganna hefði gengið illa og hætta verið á verulegum töpum ef ekki yrði gripið til róttækra ráðstafana. Hinn 10. febrúar 1989 hafi kærandi samið um kaup alls hlutafjár í Z hf. fyrir 7.000 kr. en jafnframt hafi hluthafar í því félagi verið leystir undan ábyrgðum sem þeir hafi verið í fyrir félagið. Þá hafi kærandi keypt öll hlutabréf í Y hf. þann 22. september 1989 án greiðslu en gegn því að leysa hluthafa í því félagi undan ábyrgðum sem þeir hafi verið í vegna félagsins. Í framhaldi af kaupum þessum hafi verið ákveðið að sameina félögin þrjú í eitt félag í rekstrarlegum tilgangi. Engar greiðslur hafi farið fram milli hins sameinaða félags og hluthafa þess við sameininguna.

Með bréfi, dags. 10. apríl 1992, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1991. Fyrirhugaðar breytingar voru í þrennu lagi, þ.e. að leiðrétta yfirfærð rekstrartöp til samræmis við niðurstöðu skattframtals kæranda 1990; að leiðrétta verðbreytingarfærslu til samræmis við stöðu eigna og skulda kæranda í árslok 1989 og að leiðrétta fyrningar ársins þannig að framreiknað bókfært verð yfirtekinna eigna myndi nýjan fyrningargrunn en fengnar fyrningar yrðu engar.

Forsendur skattstjóra voru þær að í skýringum með ársreikningi kæranda 1989 kæmi fram að reikningurinn væri gerður sem samstæðureikningur kæranda og dótturfélaga þess, þ.e. umræddra tveggja félaga, en kærandi hefði í ársbyrjun 1989 eignast öll hlutabréf í öðru félaganna en í september 1989 hefði hann eignast öll hlutabréf í hinu síðara. Skattskil gjaldárið 1990 næðu einungis til rekstrar kæranda sjálfs 1989 og eigna hans í árslok 1989. Í skýrslu stjórnar kæranda með ársreikningi 1990 kæmi m.a. fram að í ársbyrjun 1990 hefðu félögin þrjú verið sameinuð í eitt félag. Skattskil virtust byggð á því að um hefði verið að ræða sameiningu í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981. Í þeirri lagagrein kæmi m.a. fram að væri hlutafélagi slitið þannig að það væri algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fengju eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið væri, þá skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skyldi það félag, sem við tæki, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið væri. Þegar litið væri til þess sem upplýst væri um kaup kæranda á hlutabréfum í Z hf. og Y hf. yrði að mati skattstjóra ekki séð að um sameiningu hlutafélaga í skilningi 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði verið að ræða. Í þeim efnum benti skattstjóri á að 7.000 kr. hefðu verið greiddar fyrir hlutabréf Z hf. og greiðslur fyrir hlutabréf í Y hf. og Z hf. hefðu falist í yfirtöku ábyrgða af hluthöfum. Eftir kaup kæranda á öllum hlutabréfum í þessum tveimur hlutafélögum hefði borið að slíta félögunum, sbr. 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Þar sem þessum hlutafélögum hefði ekki verið slitið í árslok 1989 (eignum úthlutað) hefði borið í skattframtali kæranda árið 1990, kæranda í máli þessu, að telja fram keypt hlutabréf eingöngu eins og réttilega hefði verið gert. Ljóst væri að hlutabréf í kæranda hefðu ekki gengið milli aðila sem gagngjald fyrir hlutafé í þeim félögum sem hefði verið slitið. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á þá skýringu umboðsmanns kæranda í bréfi hans, dags. 2. apríl 1992, að 56. gr. laga nr. 75/1981 tæki til greiðslna milli hins sameinaða félags og hluthafa þess við sameininguna. Þegar kærandi hefði keypt öll hlutabréfin í hinum hlutafélögunum yrðu félögin ekki sameinuð á grundvelli 56. gr. laga nr. 75/1981. Frá og með þeim degi sem Y hf. og Z hf. væri löglega slitið teldist kærandi hafa yfirtekið eignir og skuldir félaganna og staðið fyrir þeim rekstri sem þessi félög hefðu áður rekið. Ekki væri um það að ræða að kærandi yfirtæki skattaréttarlegar skyldur og réttindi þessara félaga.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinum boðuðu breytingum í bréfi, dags. 25. apríl 1992, og skírskotaði til skýringa og röksemda í bréfi sínu, dags. 2. apríl 1992. Áréttaði hann að kærandi hefði keypt öll hlutabréfin í Y hf. og Z hf. á árinu 1989 fyrir tilstilli B hf., aðalhluthafa í kæranda, en hagsmunir aðalhluthafans og kæranda hefðu farið mjög saman vegna hliðstæðs reksturs og mikilla innbyrðis viðskipta. Eftir að kærandi hefði eignast hlutabréfin hefðu eigendur félaganna ákveðið að sameina þau til að ná fram hámarksrekstrarhagræði. Við sameininguna sjálfa hefði engin greiðsla farið fram til hluthafa og um skipti á hlutabréfum hefði ekki getað orðið með því að bréfin hefðu verið á einni hendi. Það breytti þó ekki því að sameiningin væri gerð eftir ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981 og ef sameiningin teldist ekki vera í anda þeirrar lagagreinar og 57. gr. A sömu laga varðandi skilyrði fyrir tilurð og tilgangi sameiningar mætti lengi leita að „eðlilegum“ sameiningum. Sérstaklega skírskotaði umboðsmaðurinn til nýlegra lagabreytinga er vörðuðu áskilnað um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang. Umboðsmaðurinn vék að skírskotun skattstjóra til 115. gr. hlutafélagalaga og benti á að þar væri svo mælt fyrir að skiptaráðanda bæri að taka bú hlutafélags til skipta að kröfu ráðherra þegar þau atvik lægju fyrir sem tilgreind væru í lagagreininni. Þar kæmi meðal annars fram að frestur væri veittur til að bæta úr þeim annmörkum sem yrði á formi hlutafélags við það að hluthafar verða færri en tveir. Hér væri um formsatriði að tefla en ekki efnisatriði og hefðu hlutafélögin sameinast á því ári þegar þessi staða hefði komið upp. Engar ráðstafanir hefði skiptaráðandi gert út af þessu, en slíkt bæri undir hann ef ástæður þættu vera til aðgerða.

Með bréfi, dags. 29. júní 1992, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd en þær leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu tapi til næsta árs, breytingum á verðbreytingarfærslu og fyrningum. Breytingarnar voru svofelldar:

„1. Ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum verða kr. 95.908.726.

2. Rekstrargjöld hækka um kr. 19.005.248, þ.e. í stað tekjufærslu kr. 13.800.112 kemur gjaldfærsla kr. 5.205.136, sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981.

3. Fyrning ársins verður kr. 5.278.277 í stað kr. 9.803.048. Fyrningarhlutfall innréttinga verður 15%

Yfirfæranlegt tap til næsta árs verður kr. 174.156.875.“

Skattstjóri tók fram að yfirtaka hlutafélags á skattaréttarlegum skyldum og réttindum annars hlutafélags gæti einungis átt sér stað með þeim hætti sem lýst væri í 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. þó ákvæði 57. gr. A í sömu lögum. Yrði sameining hlutafélaga að uppfylla formkröfur nefndrar 56. gr. laga nr. 75/1981 og ekki væri unnt að fallast á það að tilgangur eða markmið aðila með sameiningu félaga gæti leitt til yfirtöku á skattaréttarlegum skyldum og réttindum óháð því hvernig staðið væri að sameiningunni. Kaup hlutafélags á öllum hlutabréfum í öðru hlutafélagi væri ein þeirra leiða sem tiltækar væru til að yfirtaka rekstur eða eignir annars hlutafélags. Taldi skattstjóri að sameining hlutafélaga eftir slík kaup á hlutabréfum yrði ekki felld undir ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 659/1984 í þessum efnum. Að öðru leyti vísaði skattstjóri til rökstuðnings í bréfi sínu, dags. 10. apríl 1992.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru til hans, dags. 21. júlí 1992, og þess krafist að breytingar þær, er skattstjóri hafði gert, yrðu felldar niður með vísan til þess sem fram kæmi í bréfum umboðsmannsins, dags. 2. og 25. apríl 1992. Umboðsmaðurinn tók jafnframt fram að sameining félaganna hefði farið fram eftir ákvæðum XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og byggst á samrunahugtakinu. Eignir viðkomandi hlutafélaga hefðu ekki verið keyptar gegn yfirtöku skulda og/eða greiðslu. Við samrunann hefðu eignir því gengið inn í hið sameinaða félag á því skattalega verði sem þær hefðu verið skráðar á hjá þeim hlutafélögum sem slitið var. Skattaleg réttindi og skyldur hefðu því flust milli félaganna. Umboðsmaðurinn gat þess að yfirtaka félaga með kaupum á eignum á markaðsverði væri annað form sameiningar sem ekki ætti við í þessu tilviki, enda færi um skattalega þætti slíkrar yfirtöku á annan veg bæði hér og erlendis. Umboðsmaðurinn mótmælti þeirri skoðun skattstjóra að kaup félags á hlutabréfum í öðru félagi og sameining þeirra síðar, eins og reyndin hefði verið í tilviki kæranda og umræddra hlutafélaga tveggja, uppfylltu ekki skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981. Varpaði umboðsmaðurinn því fram af þessu tilefni hvort dótturfélag, sem væri að 99,9% í eigu móðurfélags, gæti ekki sameinast móðurfélaginu á grundvelli 56. gr. laga nr. 75/1981. Gert væri ráð fyrir sameiningu slíkra félaga bæði í lögum hér á landi og í grannlöndum með flutningi á skattalegum réttindum og skyldum til hins sameinaða félags. Raunar væri samsköttun slíkra félaga heimil án samruna. Hvorki í 56. gr. né öðrum ákvæðum um sameiningu félaga í lögum nr. 75/1981 væru tilgreind eignarhaldsmörk og því skipti ekki máli hver þau væru. Kjarni málsins væri að kærandi hefði eignast öll hlutabréf í þeim tilgangi að verja viðskiptahagsmuni á rekstrarsviði sínu og ná fram auknu rekstrarhagræði. Við frekari athugun málsins hefði verið ákveðið að sameina félögin lögformlega og ekki yrði annað séð en fylgt hafi verið þeim lögum sem slíkur samruni ætti að byggjast á. Umboðsmaðurinn taldi málavexti í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 659/1984 ekki sambærilega atvikum í máli kæranda, en úrskurð þennan hefði nefndin ekki talið ástæðu til að birta almenningi í útgefnu úrskurðasafni. Í þessu sambandi lagði umboðsmaðurinn áherslu á að rekstrarlegur tilgangur samrunans væri augljós í tilviki kæranda en ekki yrði séð að svo hefði verið í máli því sem ríkisskattanefnd fjallaði um í úrskurði nr. 659/1984.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 20. október 1992. Voru forsendur hans svohljóðandi:

„Í 56. gr. laga nr. 75/1981 segir m.a.: "Sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið var, þá skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var."

Við sameiningu félaganna voru hlutabréf ekki látin af hendi, í stað gagngjalds. Sameining hlutafélaga verður að fara eftir formkröfum 56. gr. nefndra laga. Ekki verður fallist á að tilgangur eða markmið aðilja með sameiningu félaga, án tillits til þess hvernig staðið er að sameiningunni, geti leitt til yfirtöku á skattaréttarlegum skyldu og réttindum. Er því ekki fallist á kröfu kæranda.“

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. nóvember 1992, og krafist þess að breytingar skattstjóra verði felldar niður. Í greinargerð, mótt. 19. mars 1993, vísar hann til fyrri skrifa sinna um málið, en leggur áherslu á eftirfarandi:

„Sameining félaganna var gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi þar sem fyrst og fremst var stefnt að hagræðingu og arðbærari rekstri í hinu sameinaða félagi.

Félagið var ekki að kaupa önnur félög til að nýta skattaleg réttindi varðandi tapsfrádrátt enda hefur félagið úr nógu að spila sjálft í því efni.

Við sameiningu fór engin greiðsla fram til hluthafa, en þegar hlutabréf eru á einni hendi hafa formleg skipti á hlutabréfum ekki tilgang.

Ef slík sameining rekstrar, eins og hér fór fram, er ekki talin eðlileg af hálfu skattyfirvalda og falla að ákvæðum 56. og 57. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, þá er erfitt orðið að koma auga á sameiningar félaga þar sem tilgangurinn er eðlilegri. Félögin höfðu öll rekstur með höndum í sömu greininni og þeim rekstri er haldið áfram í hinu sameinaða félagi, en með rekstrinum fluttist meira að segja starfsfólk sem vinnur áfram á sama verksviði og fyrir sameiningu. Öll skilyrði 57. gr. eru því uppfyllt.“

Með bréfi, dags. 14. maí 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Mál þetta sætir meðferð skv. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Atkvæði meirihluta:

Eins og fram hefur komið af hálfu kæranda var undanfari þess samruna sem í málinu greinir kaup kæranda á hlutabréfum í Z hf. hinn 10. febrúar 1989 og Y hf. hinn 22. september 1989. Í fyrra tilvikinu greiddi kærandi 7.000 kr. fyrir hlutabréfin jafnframt því að hluthafar voru leystir undan ábyrgðum sem þeir voru í vegna hlutafélagsins. Í síðara tilvikinu var ekki um sérstaka greiðslu að ræða fyrir hlutabréfin, en hluthafar voru í því tilviki leystir undan ábyrgðum sem þeir voru í vegna hlutafélagsins. Af hálfu kæranda hefur ekki verið upplýst nánar um þær ábyrgðarskuldbindingar sem hluthafar þessara tveggja hlutafélaga voru í fyrir félögin og létt var af þeim við kaup kæranda á öllum hlutabréfum í félögunum. Af hálfu kæranda hefur fram komið að eftir kaup þessi á hlutabréfum í félögunum hafi sú ákvörðun verið tekin að sameina félögin kæranda í því skyni að ná fram hámarks rekstrarhagræði.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 31. desember 1989, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1990, sem út kom ... 1990, var ákveðið á stjórnarfundum í Y hf. og Z hf. hinn 31. desember 1989 að félögin sameinuðust undir nafninu A hf. Þá kemur fram í tilkynningunni að A hf. sé eigandi að 100% hlutafjár í Y hf. og eigandi að 99% hlutafjár í Z hf. og fari sameiningin því fram á grundvelli 131. gr. laga nr. 32/1978. Tekið er fram að sameiningin miðist við 31. desember 1989 og taki A hf. frá og með þeim tíma við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum Y hf. og Z hf.

Skattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að skilyrðum 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði ekki verið fullnægt þar sem við sameiningu hlutafélaganna hafi hlutabréf í kæranda ekki verið látin af hendi í stað gagngjalds, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 20. október 1992. Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. júní 1992, og bréfi hans, dags. 10. apríl 1992, kemur fram að hann telur aðstöðuna vera þá að eftir kaup kæranda á öllum hlutabréfum í Z hf. og Y hf. hafi borið að slíta þessum hlutafélögum, sbr. nú 2. tl. 1. mgr. 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, og því hafi ekki verið um þess konar samruna að ræða og greinir í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Fram hefur komið af skattstjóra hálfu, sbr. bréf hans, dags. 10. apríl 1992, að í sambandi við þessi kaup kæranda hafi hluthafar í hinum yfirteknu hlutafélögum fengið greiðslur, annars vegar 7.000 kr. fyrir hlutabréf í Z hf. og hins vegar hafi falist greiðslur í yfirtöku ábyrgða af hluthöfum í báðum félögunum.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að kærandi hafi á árinu 1989 eignast öll hlutabréfin í umræddum tveimur hlutafélögum. Í tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 31. desember 1989, sbr. hér að framan, kemur þó fram að kærandi hafi verið eigandi að 99% hlutafjár í Z hf. Ekki er sjáanleg skýring á þessu misræmi. Skattstjóri byggði niðurstöðu sína öðrum þræði á því að um hefði verið að ræða kaup kæranda á öllum hlutabréfum í báðum félögunum og að borið hefði að slíta félögunum samkvæmt 2. tl. 3. mgr., sbr. 4. mgr., 114. gr. laga nr. 32/1978, sem giltu þegar umrædd kaup kæranda á hlutabréfum í félögunum fóru fram, þegar hlutabréfin hefðu verið komin á eina hendi. Rétt þykir að miða úrlausn málsins við að kærandi hafi verið einn eigandi hlutabréfa í báðum félögunum í árslok 1989. Burtséð frá því hvernig stöðu hinna yfirteknu hlutafélaga hefur verið háttað með tilliti til nefndra ákvæða hlutafélagalaga þykir í máli þessu ekki verða hjá því komist að miða við það að fram hafi farið samruni hlutafélaga á grundvelli 131. gr. fyrrgreindra laga, enda hefur samruni verið framkvæmdur á þeim grundvelli og tilkynntur athugasemdalaust til hlutafélagaskrár. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði geta stjórnir móður- og dótturfélags tekið ákvörðun um innlausn móðurfélagsins á þeim hluta hlutabréfanna í dótturfélaginu, sem ekki eru í eigu móðurfélagsins og ákveðið að móðurfélagið taki við öllum eignum og skuldum dótturfélagsins, þegar svo stendur á að móðurfélagið á meira en 9/10 hluta hlutabréfanna í dótturfélaginu og fer með samsvarandi hluta atkvæðanna. Verður því á því byggt í máli þessu að lögmætur samruni hafi farið fram samkvæmt XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Kemur þá til athugunar hvort skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti talist uppfyllt í þessu tilviki, en telja verður að út af fyrir sig geti samruninn fallið undir það lagaákvæði, enda fór engin slík innlausn hlutabréfa, sem getið er í 131. gr. laga nr. 32/1978, fram í sambandi við samrunann.

Ákvæði það, sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Í máli þessu liggur fyrir að á árinu 1989 myndaðist samstæða hlutafélaga við nefnd kaup kæranda á hlutabréfum í hinum síðar yfirteknu hlutafélögum tveimur, sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í samstæðu þessari var kærandi móðurfélag en hin hlutafélögin tvö dótturfélög. Í samræmi við þessa stöðu var af hálfu kæranda gerður samstæðureikningur fyrir árið 1989, sbr. 104. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Af frásögn umboðsmanns kæranda og því sem fyrir liggur að öðru leyti í gögnum málsins um málavexti verður ekki ráðið að þegar við kaup kæranda á hlutabréfum í hlutafélögunum tveimur hafi verið stefnt að samruna með þeim hætti sem varð í árslok 1989. Verður ekki séð, svo sem umboðsmaður kæranda hefur raunar vakið athygli á í þessu sambandi, að samruninn hafi átt rót að rekja til skattalegra hagsmuna kæranda varðandi ónotuð rekstrartöp hinna hlutafélaganna. Ekkert er upplýst á hvaða stigi starfsemi félaganna þriggja var sameinuð, en framtalsgögn þeirra fyrir rekstrarárið 1989 benda frekast til þess að um sjálfstæðan rekstur þeirra hafi verið að ræða á því ári öllu. Að öllum atvikum virtum verður ekki óyggjandi talið að líta beri heildstætt á hlutabréfakaupin og samrunann við úrlausn máls þessa. Eðli málsins samkvæmt verða gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 ekki talin geta orðið Þrándur í Götu kæranda að því er skattahagræði greinarinnar varðar við yfirtöku félagsins sem móðurfélags á dótturfélögunum eins og eignarhlutdeild var háttað, sbr. að framan. Það sem hér hefur verið rakið þykir eiga að leiða til þess að hinum umdeildu breytingum skattstjóra verði hrundið og krafa kæranda tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu. Yfirfæranlegt tap til næsta árs verður 355.643.050 kr.

Atkvæði minnihluta:

Í máli þessu liggur fyrir að á árinu 1989 keypti kærandi, A hf., öll hlutabréf í Y hf. ásamt öllum eða nær öllum hlutabréfum í Z hf. með það að meginmarkmiði að koma á aukinni hagræðingu í rekstri, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 2. apríl 1992. Í framhaldi af þessum kaupum voru félögin formlega sameinuð í ársbyrjun 1990. Eins og mál þetta liggur fyrir verður að telja óhjákvæmilegt að líta á atburðarás þessa sem eina heild. Óumdeilt er að hluthafar í Y hf. og Z hf.. fengu ekki hlutabréf í hinu sameinaða hlutafélagi sem gagngjald fyrir hlutabréf sín. Þegar af þessari ástæðu hafa skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ekki verið uppfyllt í máli þessu og ber af þeim sökum að hafna kröfum kæranda.