Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 6. september, er tekið fyrir mál nr. 41/2017; kæra A, dags. 10. mars 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2017, sbr. nánari rökstuðning með bréfi, dags. 12. júní sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í framhaldi af fyrirspurnarbréfi, dags. 2. nóvember 2016, og boðunarbréfi, dags. 14. desember 2016, en kærandi svaraði hvorugu bréfi ríkisskattstjóra. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri þá breytingu á skattframtölum kæranda árin 2013, 2014 og 2015 að færa kæranda til tekna sem reiknað endurgjald frá S ehf. 5.664.000 kr. fyrsta árið, 5.952.000 kr. annað árið og 6.312.000 kr. þriðja árið. Ríkisskattstjóri skírskotaði til þess að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum væri aðalstarfsemi S ehf. pökkun og dreifing kartaflna og að kærandi væri eigandi félagsins og eini starfsmaður þess. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og byggði á flokkun kæranda í B(4) samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald sem birtar væru í B-deild Stjórnartíðinda 30. desember 2011 (nr. 1282/2011), 27. desember 2012 (nr. 1180/2012) og 13. janúar 2014 (nr. 13/2014).

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er gerð sú krafa að hækkun reiknaðs endurgjalds verði lækkuð öll gjaldárin. Kemur fram að það að kærandi stýri rekstri S ehf. og vinni við reksturinn sé nánast eini rökstuðningurinn í úrskurði ríkisskattstjóra fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds. Telji kærandi efnislegar ástæður fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra skorta eins og sjá megi á skattframtölum S ehf. Verulegt tap hafi verið á rekstrinum og uppskerubrestur þau rekstrarár sem úrskurðurinn nái til. Þannig hafi tap félagsins verið 8.312.189 kr. árið 2012, 8.312.189 kr. árið 2013 og 9.191.144 kr. árið 2014. Eigið fé félagsins hafi verið neikvætt um 34.841.478 kr. árið 2012, um 43.253.667 kr. árið 2013 og um 52.444.811 kr. árið 2014. Þá hafi vaxtaberandi skuldir verið um 48 milljónir króna samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2014 og tekjur félagsins lækkað um 20 milljónir króna vegna uppskerubrests árið 2013 sem einungis hafi fengist bættur að litlu leyti hjá Bjargráðasjóði. Aðeins hafi verið hægt að greiða laun og launatengd gjöld með aukinni skuldsetningu. Þar sem um einkahlutafélag sé að ræða eigi 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 við og því sé óheimilt sé að auka tap einkahlutafélagsins með reiknuðu endurgjaldi. Þá er í kærunni vísað í rökstuðning S ehf. í bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2016, en með því hafi verið lagðar fram þær upplýsingar sem tilgreindar séu í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi svarað rökstuðningi sem fram komi í bréfinu og hafi rannsóknarregla stjórnsýsluréttarins því verið brotin. Loks er í bréfi kæranda vísað til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, rökstuðningsreglunnar og reglunnar um andmælarétt.

II.

Með bréfi, dags. 26. júní 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.“

III.

Með hinum kærða úrskurði breytti ríkisskattstjóri skattframtölum kæranda árin 2013, 2014 og 2015 á þann veg að færa kæranda til tekna sem reiknað endurgjald vegna vinnu í þágu S ehf. 5.664.000 kr. hið fyrsta ár, 5.952.000 kr. annað árið og 6.312.000 kr. hið þriðja ár. Byggði ríkisskattstjóri á því að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum væri aðalstarfsemi S ehf. pökkun og dreifing kartaflna og að kærandi væri eigandi félagsins og eini starfsmaður þess. Miðaði ríkisskattstjóri við að starf kæranda félli undir flokk B(4) í viðmiðunarreglum embættisins um reiknað endurgjald. Eins og fram er komið lét kærandi mál þetta ekki til sín taka við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra. Í kæru til yfirskattanefndar er aðallega gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að reiknað endurgjald verði lækkað öll gjaldárin til samræmis við umfjöllun í bréfi S ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 15. júlí 2016. Í þessu bréfi einkahlutafélagsins, sem ríkisskattstjóri vísaði til í bréfum sínum til kæranda, er byggt á því að reiknað endurgjald kæranda skuli miðast við flokk G(5), þ.e. grænmetisrækt og garðplönturækt, og að taka beri tillit til takmarkaðs starfshlutfalls vegna þess hve árstíðabundin starfsemin sé. Þessi sjónarmið lágu þannig fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu úrskurðar hans í málinu og var um þau fjallað í úrskurðinum. Að þessu athuguðu verður ekki séð að neitt það komi fram í kæru til yfirskattanefndar sem gefur tilefni til þess að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar á þeim grundvelli sem greinir í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2017.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Vegna umfjöllunar í kæru um ákvæði 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, skal tekið fram að ákvæði þetta telst ekki eiga við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2008 þar sem einnig er að finna frekari umfjöllun um framangreindar reglur.

Fram er komið að S ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda og er kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það. Kærandi, sem tilfærði ekkert reiknað endurgjald í skattframtölum sínum árin 2013, 2014 og 2015, telur á hinn bóginn að ríkisskattstjóri hafi við hinar kærðu ákvarðanir um fjárhæð endurgjalds kæranda ranglega byggt á flokki B(4) í viðmiðunarreglum embættisins um reiknað endurgjald í stað flokks G(5) og einnig tekið mið af of háu starfshlutfalli.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2012, 2013 og 2014, sbr. auglýsingar nr. 1282/2011, 1180/2012 og 13/2014 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru nokkrir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(4), sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum tveir til fimm starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum tveggja til fimm starfsmanna.“ Til viðmiðunarflokks G í umræddum reglum teljast bændur sem einir eða með öðrum standa fyrir búrekstri, með eða án aðkeypts vinnuafls. Fram kemur að ef búrekstur er umfangsmikill og tveir eða fleiri starfsmenn eru á launum auk bóndans og maka hans og barna innan 16 ára skuli flokka starfið í flokka B(1) til B(4) í reglunum. Tilgreindir eru nokkrir flokkar undir G. Undir flokk G(5), sem kærandi vill taka mið af, fellur „Bóndi sem stendur fyrir öðrum búrekstri, svo sem svínarækt, alifuglarækt og annarri kjötframleiðslu, hrossarækt, grænmetisrækt og garðplönturækt.“ Samkvæmt viðmiðunarreglunum eru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stendur fyrir og er um lágmarksfjárhæðir að ræða sé viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir, sbr. 1. kafla reglnanna og upphaf 4. kafla þeirra. Einnig segir að stundi framteljandi starfsemi sem hver um sig teljist ekki vera fullt starf skuli skipta reiknuðu endurgjaldi hlutfallslega miðað við starfshlutfall og viðeigandi viðmiðunarflokk.

Samkvæmt gögnum málsins er starfsemi S ehf. fólgin í sölu og dreifingu á kartöflum til smásala. Er það í samræmi við skráðan tilgang félagsins um heildsölu og smásölu grænmetis og garðávaxta. Í úrskurði ríkisskattstjóra er þetta rakið og jafnframt tekið fram að aðföng félagsins séu keypt frá P ehf., en það félag sé einnig í eigu kæranda. P ehf. mun hafa með höndum ræktun kartaflna. Ekkert kemur nánar fram í fyrirliggjandi gögnum um starfsemi P ehf., þar á meðal um starfsmenn þess félags eða vinnuframlag kæranda í þess þágu, og verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi aflað neinna upplýsinga um þessi atriði við meðferð máls kæranda. Í bréfi umboðsmanns S ehf., dags. 15. júlí 2016, var gerð sú grein fyrir starfi kæranda að það fælist annars vegar í ræktun kartaflna, sem einkum væri sinnt að vori og hausti, og hins vegar í sölu og dreifingu afurðanna sem fram færi flesta mánuði ársins. Með hliðsjón af því sem fyrir liggur um starfsemi umræddra tveggja einkahlutafélaga verður að telja liggja í augum uppi að fram komnar skýringar tóku til vinnuframlags kæranda í þágu beggja félaganna. Án öflunar frekari gagna og skýringa varð því á engan hátt gengið út frá því, svo sem ríkisskattstjóri gerði, að kærandi hefði eingöngu starfað á vegum S ehf. á þeim árum sem málið tekur til við þann þátt búrekstrarins sem sinnt var í nafni þess félags. Tekið skal fram að hvað sem líður réttmæti þess að fella umræddan þátt í starfinu undir viðmiðunarflokk B verður ríkisskattstjóri ekki talinn hafa fært rök að því að miða fjárhæð endurgjalds við undirflokk B(4), enda ekki annað komið fram en að kærandi hafi starfað einn við reksturinn, svo sem ríkisskattstjóri raunar tiltók í úrskurði sínum, en ekki verður ráðið af gögnum málsins um aðkeypt vinnuframlag í skilningi reglna um reiknað endurgjald.

Samkvæmt því sem að framan greinir voru verulegir annmarkar á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hvað varðar hinar umdeildu ákvarðanir um reiknað endurgjald kæranda greind ár, bæði hvað snertir rannsókn málsins og rökstuðning. Að svo vöxnu þykir bera að ómerkja hinar kærðu hækkanir ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2013, 2014 og 2015. Með þessum úrskurði er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru ómerktar.