Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 13. september, er tekið fyrir mál nr. 61/2017; kæra A og B, dags. 12. apríl 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. apríl 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 16. janúar 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður tilfærð vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna húsnæðiskaupa vegna átta tilgreindra lána, sbr. reiti 87 og 45 í skattframtölum kærenda umrædd ár, og færði í reiti 88 og 168 í skattframtölunum. Vegna þessara breytinga lækkuðu áður ákvarðaðar vaxtabætur kærenda um 107.380 kr. gjaldárið 2012, 214.874 kr. gjaldárið 2013, 192.968 kr. gjaldárið 2014, 237.934 kr. gjaldárið 2015 og 353.108 kr. gjaldárið 2016 auk lækkunar sérstakrar vaxtaniðurgreiðslu um 3.254 kr. fyrsta gjaldárið. Ríkisskattstjóri bætti 15% álagi, sbr. 13. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við lækkun vaxtabóta.

Af hálfu kærenda er þess krafist að fimm umræddra lána verði færð á nýjan leik í kafla 5.2 í skattframtölum kærenda og að 15% álag verði fellt niður.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 11. nóvember 2016, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2016, og andmælabréf kæranda, A, af því tilefni, dags. 29. desember 2016. Ríkisskattstjóri vísaði til fjögurra lána sem kærendur hefðu fært í skattframtöl sín árin 2006 til 2016 vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, þ.e. tveggja lána frá Íbúðalánasjóði frá árunum 1998 og 1999, láns A-deildar LSR frá árinu 2001 og 70% láns Lífeyrissjóðs verslunarmanna frá árinu 2005. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að önnur lán en þessi fjögur gætu verið vegna kaupa kærenda á íbúðarhúsnæði að H árið 1998. Þessu til viðbótar hefðu kærendur tilgreint í skattframtölum sínum árin 2012 til 2016 átta lán frá Arion banka frá árunum 2011 til 2015 vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þær skýringar kæmu fram í andmælabréfi kærenda, dags. 29. desember 2016, að tiltekin lán (lán nr. ... frá árinu 2010, lán nr. ... frá árinu 2013 og lán nr. ... frá árinu 2015) hefðu fyrir mistök verið færð í kafla 5.2 en ættu að vera í kafla 5.5, að lán nr. ... og ... hefðu verið tekin á árinu 2008 til að greiða vanskil á íbúðalánum, að lán nr. ... frá árinu 2012 hefði verið tekið til að greiða vanskil á íbúðalánum og 60% láns nr. ... frá árinu 2013 hefði verið tekið til að fjármagna endurbætur á íbúðarhúsnæði kærenda og til greiðslu vanskila íbúðalána og að 74% láns nr. ... frá árinu 2015 hefði verið til greiðslu fyrrgreinds lána nr. ... (60% hluta) og nr. ... Vegna framangreinds tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið gerð grein fyrir því hvaða lán hefðu verið í vanskilum og að ekki hefðu verið lögð fram gögn til sönnunar á vanskilum lána. Þá væri ekki getið um vanskil lána á sundurliðunarblöðum meðfylgjandi skattframtölum kærenda árin 2005 til 2016. Yrði því ekki séð að um hefði verið að ræða vanskil íbúðalána umrædd ár. Ekki væri heimilt að bæta í stofn til vaxtabóta láni vegna endurbóta og viðhalds frá öðrum en Íbúðalánasjóði, sbr. 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, en lán kærenda væru frá Arion banka. Samkvæmt þessu hefði ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða réttmæt vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta samkvæmt ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og væru öll umrædd lán frá Arion banka því flutt í kafla vegna annarra skulda og vaxtagjalda, nema þau lán sem kærendur hefðu fært í báða kafla, en þau væru aðeins felld niður úr kafla 5.2. Framangreindar breytingar ríkisskattstjóra leiddu til lækkunar á vaxtabótum kærenda gjaldárin 2012 til og með 2016 og sérstakri vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri bætti 15% álagi við ofgreiddar vaxtabætur kærenda, sbr. 13. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. apríl 2017. Í kærunni kemur fram að þau lán sem óskað sé eftir að verði færð aftur í kafla 5.2 hafi verið tekin til að greiða vanskil á íbúðalánum og vegna endurbóta og viðhalds á íbúðarhúsnæði kærenda. Eftir efnahagshrunið 2008 hafi kærendur verið komin í veruleg vandræði og fengið lán til að koma í veg fyrir að þau misstu eign sína. Jafnframt telji kærendur að telja beri allan kostnað, sem til falli vegna varðveislu íbúðarhúsnæðis, vera til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Allur byggingarkostnaður kærenda hafi verið til þess að halda eigninni í söluhæfu ástandi, sama hvenær framkvæmdir hafi átt sér stað. Viðgerðir og endurbætur á húsnæði innandyra hafi viðhaldið verðmæti eignarinnar og gert hana skemmtilegri til að búa í. Þar af leiðandi telji kærendur að vaxtagjöld af lánum til þessara framkvæmda myndi stofn til vaxtabóta.

Í umfjöllun í kærunni um einstök lán, sem kæran tekur til, segir að kærendur hafi verið í fjárhagserfiðleikum árið 2008 eins og svo margir aðrir og vanskil verið bæði á íbúðalánum og í atvinnurekstri. Kærendur hafi því tekið lán nr. ... og ... hjá Arion banka 2. og 5 maí 2008 til að greiða vanskil á íbúðalánum. Farið sé fram á að lánin verði í lið 5.2 þar sem þau tilheyri greiðsluvandræðum vegna íbúðalána, en ekki rekstrinum eða einkaneyslu. Lántökukostnaður í skattframtali árið 2012 sé vegna skilmálabreytinga á þessum lánum. Nýtt lán árið 2012 frá Arion banka nr. ... hafi verið tekið til að greiða afborganir lána sem komin hafi verið í vanskil og sé því farið fram á að lánið verði meðhöndlað sem íbúðalán. Nýtt lán árið 2013 frá Arion banka nr. ... hafi að hluta (40%) farið í að greiða lán nr. ... frá 2010 sem hafi verið bifreiðalán en að öðru leyti (60%) verið vegna endurbóta á húsinu og til greiðslu vanskila og sé þess því óskað að 60% lánsins standi í kafla 5.2. Nýtt lán árið 2015 frá Arion banka nr. ... hafi annars vegar verið til greiðslu á þeim 60% hluta láns nr. ..., sem hafi verið vegna íbúðarhúsnæðis, og hins vegar til greiðslu á láni nr. ... sem hafi verið að fullu vegna íbúðalána. Sé því gerð krafa um að 74% láns nr. ... standi í kafla 5.2. Þá kemur fram í kærunni að það hafi verið mistök kærenda að færa lán frá Arion banka (lán nr. ... tekið árið 2010 til bifreiðakaupa, lán nr. ... tekið árið 2013 og lán nr. ... tekið árið 2015 til bifreiðakaupa) í kafla 5.2 en lán þessi eigi að öllu leyti að vera í kafla 5.5. Í niðurlagi kærunnar er óskað eftir því að viðurlögum á ofteknar vaxtabætur verði ekki beitt og í því sambandi bent á að ekki hafi verið um viljaverk kærenda að ræða heldur hrein mistök.

IV.

Með bréfi, dags. 22. maí 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. maí 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. janúar 2017, að færa sjö tilgreind lán frá Arion banka úr lið 5.2 í lið 5.5 í skattframtölum kærenda árin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 og lækka með því áður ákvarðaðar vaxtabætur kærenda umrædd gjaldár og vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2012 á þeim grundvelli að kærendur hefðu ekki sýnt fram á að um réttmæt vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta væri að ræða.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á maður sem skattskyldur er samkvæmt 1. gr. laganna og ber vaxtagjöld af lánum, sem tekin hafa verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, þar með talin kaup á eignarhlut í almennri kaupleiguíbúð samkvæmt 76. gr. laga nr. 97/1993, rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Samkvæmt 2. mgr. B-liðar sömu lagagreinar eru vaxtagjöld, sem mynda rétt til vaxtabóta, vaxtagjöld vegna fasteignaveðlána til a.m.k. tveggja ára eða lána við lánastofnanir með sjálfskuldarábyrgð til a.m.k. tveggja ára, enda séu lánin sannanlega til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Sama á við þegar um er að ræða lán frá Íbúðalánasjóði sem tekin eru vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Vaxtagjöld vegna lána, sem tekin eru til skemmri tíma en tveggja ára, er einungis heimilt að telja með á næstu fjórum árum talið frá og með kaupári ef um er að ræða kaup á íbúð til eigin nota. Sé um nýbyggingu að ræða er heimilt að telja þau með á næstu sjö árum talið frá og með því ári þegar bygging hefst, eða til og með því ári sem húsnæði er tekið til íbúðar ef það er síðar. Í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, eru nánari ákvæði um vaxtabætur. Í 6. gr. reglugerðarinnar er fjallað um lán til öflunar íbúðarhúsnæðis. Samkvæmt 3. mgr. þeirrar greinar mynda lán sem tekin eru vegna greiðsluerfiðleika og eru sannanlega til greiðslu á lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis, auk þeirra lána sem getur í 1. og 2. mgr. reglugerðarákvæðisins, einnig rétt til vaxtabóta að uppfylltum tilgreindum tímaskilyrðum.

Eins og fram er komið hafa kærendur, sbr. andmælabréf, dags. 29. desember 2016 og kæru til yfirskattanefndar, fallist á breytingar ríkisskattstjóra hvað snertir þrjú lán, þ.e. lán nr. ... sem kærendur tóku árið 2010, lán nr. ... sem kærendur tóku árið 2013 og lán nr. ... sem kærendur tóku árið 2015, enda hafi lán þessi ekki verið vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Stendur ágreiningur í máli þessu því um þær breytingar ríkisskattstjóra að færa fimm lán (vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda) úr lið 5.2 í lið 5.5 í skattframtölum kærenda umrædd ár, þ.e. lán nr. ... í skattframtölum árin 2012 og 2013, lán nr. ... í skattframtölum árin 2012, 2013 og 2014, lán nr. ... í skattframtölum árin 2013, 2014, 2015 og 2016, lán nr. ... í skattframtölum árin 2014, 2015 og 2016 og lán nr. ... í skattframtali árið 2016.

Af hálfu kærenda er komið fram að lán nr. ... og ... hafi bæði verið tekin í maí 2008 til greiðslu á vanskilum húsnæðislána kærenda á þeim tíma. Kærendur gerðu ekki grein fyrir þessum lánum í skattframtali sínu árið 2009 og hafa borið því við að það hafi verið fyrir mistök. Á hinn bóginn færðu kærendur upplýsingar um lánin í lið 5.5 í skattframtölum árin 2010 og 2011, sem ekki fær samþýðst skýringum þeirra um ráðstöfun lánsfjárins á árinu 2008, en engar skýringar hafa komið fram á þessu. Ríkisskattstjóri byggði breytingar sínar á því að kærendur hefðu ekki gert grein fyrir því hvaða húsnæðislán hefðu verið í vanskilum og engin gögn lagt fram til stuðnings skýringum sínum um vanskil slíkra lána. Þá yrði ekki séð af skattframtölum kærenda og upplýsingum frá lánveitendum að um hefði verið að ræða vanskil lána þessara. Lætur ríkisskattstjóri þess getið í úrskurði sínum að hann hafi í þessu sambandi athugað gögn vegna tekjuáranna 2004 til og með 2015. Það er að athuga við forsendur ríkisskattstjóra að samkvæmt fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 990/2001 er út af fyrir sig ekki skilyrði að skattaðili hafi misst húsnæðislán í vanskil til þess að lán sem um ræðir í þessu reglugerðarákvæði geti talist mynda rétt til vaxtabóta. Á hinn bóginn má ætla að vanskil geti verið til marks um það að skuldari hafi átt í greiðsluerfiðleikum, en það er skilyrði samkvæmt ákvæðinu. Hvað sem þessu líður verður að telja að bæði fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra frá 11. nóvember 2016, þar sem því var beint til kærenda að gera grein fyrir því hvernig nýjar lántökum tengdust öflun íbúðarhúsnæðis til eigin nota, og boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi gefið kærendum tilefni til að gera nánari grein fyrir greiðsluerfiðleikum sínum á árinu 2008 en þau gerðu í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2016. Þrátt fyrir forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra, sem raktar eru hér að framan, er í kæru til yfirskattanefndar í engu gerð nánari grein fyrir aðstæðum kærenda á árinu 2008 með tilliti til greiðsluerfiðleika og greiðslugetu en fram kom í nefndu bréfi kærenda. Skortir þá jafnframt á að kærendur hafi leitt að því nægar líkur að lánsfénu hafi í raun verið varið til greiðslu á lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis, sbr. ákvæði 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir verða að hafna kröfu kærenda og láta breytingu ríkisskattstjóra standa óhaggaða hvað þessi tvö lán varðar.

Kærendur upplýsa hvað snertir lán nr. ..., sem þau tóku árið 2012 og mun hafa verið að fjárhæð 840.000 kr., hafi verið nýtt til að greiða afborganir húsnæðislána sem komin hafi verið í vanskil. Telja verður að sömu annmarkar bagi málatilbúnað kærenda hvað snertir þetta lán og fyrrgreind lán frá árinu 2008, þ.e. að hvorki hafi verið leitt fram að lánið hafi verið tekið vegna greiðsluerfiðleika kærenda né að lánsféð hafi verið nýtt til greiðslu á lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. skilyrði 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Kröfu kærenda er því hafnað um þetta kæruatriði.

Samkvæmt skýringum kærenda var 60% láns nr. ..., sem kærendur tóku árið 2013, nýtt til endurbóta á íbúðarhúsnæði þeirra og til greiðslu vanskila á eldri húsnæðislánum. Ekki kemur fram skipting lánsfjárhæðarinnar (60%) í þessa tvo þætti. Hvað snertir þann hluta lánsins sem nýtt var til að fjármagna endurbætur á íbúðarhúsnæðinu skal tekið fram að skilyrði 2. málsl. 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að lán vegna verulegra endurbóta á íbúðarhúsnæði til eigin nota sé frá Íbúðalánasjóði, er ekki uppfyllt í málinu, en um lán frá Arion banka var að ræða. Að því leyti sem kærendur byggja á því að lánið hafi verið nýtt til greiðslu eldri húsnæðislána verður að vísa til umfjöllunar um lán nr. ..., ... og ... hér að framan, enda þykir hið sama eiga við um málatilbúnað kærenda hvað þessa lántöku snertir. Kröfu kærenda er því hafnað um þetta kæruatriði.

Eftir stendur þá lán nr. ..., sem kærendur tóku árið 2015, en það var samkvæmt skýringum kærenda annars vegar nýtt til greiðslu á láni nr. ..., sem kærendur telja að hafi verið 60% vegna íbúðarhúsnæðis, og hins vegar til greiðslu á láni nr. ... sem hafi verið að fullu vegna íbúðalána. Hér að framan hefur kröfum kærenda vegna beggja þeirra lána verið hafnað. Verður því einnig að hafna kæru kærenda hvað snertir lán nr. ...

Víkur þá að kröfu kærenda um að fallið verði frá beitingu 15% álags á ofteknar vaxtabætur á grundvelli 13. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu skal þeim, sem fengið hefur greiddar vaxtabætur án þess að eiga rétt á þeim, gert að endurgreiða þær að viðbættu 15% álagi. Fella skal niður álagið samkvæmt málsgreininni ef maður færir rök fyrir því að honum verði eigi kennt um þá annmarka á framtali er leiddu til ákvörðunar ríkisskattstjóra. Samkvæmt úrslitum málsins hér að framan voru þeir annmarkar á skattskilum kærenda umrædd ár að allmörg lán voru tilgreind meðal skulda og vaxtagjalda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota fimm ár í röð þótt ekki hefði verið um að ræða réttmæt vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta, þar af tvö lán sem upplýst er að voru eingöngu vegna bifreiðakaupa. Að þessu athuguðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir ekki hafa verið sýnt fram á að kærendum verði ekki kennt um fyrrgreinda annmarka á skattskilum þeirra. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.