Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 13. september, er tekið fyrir mál nr. 64/2017; kæra A og B, dags. 19. apríl 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. apríl 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts í skattframtali árið 2012 um 257.237.841 kr. vegna vantalinnar kröfu á hendur K ehf. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2012, um 425.000.000 kr. í skattframtali árið 2013 og um 425.000.000 kr. í skattframtali árið 2014 vegna vanframtalinnar hlutafjáreignar í K ehf.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra er lýtur að endurmati á virði hlutafjáreignar kærenda í K ehf. verði felldur úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra er lýtur að endurmati á virði kröfu kærenda á hendur K ehf. verði felldur úr gildi. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til K ehf., dags. 4. febrúar 2016, og svarbréf félagsins, dags. 11. febrúar 2016, fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 17. febrúar 2016 og 12. apríl 2016, og svarbréf kærenda 26. febrúar 2016, 7. mars 2016 og 18. maí 2016, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2016, og andmælabréf kærenda, dags. 10. nóvember 2016, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kærenda gjaldárin 2012, 2013 og 2014 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. febrúar 2017.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru málavextir og bréfaskipti embættisins og kærenda rakin. Þar kom fram að upplýsinga- og gagnaöflun ríkisskattstjóra hefði lotið að tveimur atriðum, þ.e. annars vegar kröfu kærenda á hendur K ehf. og hins vegar nafnverði hlutabréfa í sama félagi. Að því er fyrra atriðið varðaði kom fram að í skattframtölum K ehf. árin 2011 og 2012 hefði verið gerð grein fyrir vaxtalausum skuldum félagsins við tengda aðila í reit 6740 að fjárhæð 401.935.938 kr. fyrra árið og 406.946.135 kr. seinna árið. Þá hefðu vaxtareiknaðar skuldir í reit 6750 numið 107.500.000 kr. bæði árin. Í skattframtölum kærenda hefðu hins vegar verið taldar fram kröfur á hendur K ehf. að fjárhæð 210.000.000 kr. í árslok 2010 og 257.210.306 kr. í árslok 2011. Mismunur á framtalinni kröfu kærenda á hendur félaginu og þeirri skuld sem félagið tilgreindi við kærendur hefði því numið 299.437.949 kr. vegna skattframtals árið 2011 og 257.237.841 kr. vegna skattframtals árið 2012. Af því er síðara atriðið varðaði kom fram að kærendur hefðu fært hlutabréf í K ehf. að nafnverði 10.000.000 kr. á 0 kr. í skattframtali árið 2012. Samkvæmt eyðublaði RSK 3.19, meðfylgjandi skattframtali kærenda árið 2013, hefðu kærendur keypt hlutabréf í K ehf. að nafnverði 415.000.000 kr. hinn 23. nóvember 2012, en á umræddu eyðublaði hefðu kærendur skráð að hlutabréfin væru 0 kr. virði í lok árs 2012 þótt nafnverð þeirra næmi 425.000.000 kr. eftir kaupin. Þá hefðu kærendur einnig fært hlutabréfin á 0 kr. á eyðublaði RSK 3.19 meðfylgjandi skattframtali árið 2014. Gerði ríkisskattstjóri kærendum að skýra hvernig þessi framtalsmáti samræmdist ákvæði 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í úrskurðinum voru viðbrögð kærenda við framangreindum fyrirspurnum ríkisskattstjóra rakin. Af hálfu kærenda hefði komið fram að mat kærenda á raunvirði kröfu þeirra á hendur K ehf. hefði grundvallast á fjárhagslegri stöðu félagsins. Óvissa hefði ríkt um afdrif eigna félagsins, félagið væri ekki fjárhagslega sjálfbært í rekstri og fullkomlega óvíst hvort félagið gæti staðið við skuldbindingar sínar. Þá voru skýringar kærenda vegna tilgreiningar á virði hlutabréfa í K ehf. í skattframtölum árin 2013 og 2014 raktar, en þær voru samofnar framangreindum skýringum um fjárhagslega stöðu K ehf. á greindum tíma. Ennfremur hefðu kærendur í þessu sambandi vísað til bráðabirgðaákvæða XXXIII og XLVII í lögum nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að sá sem ætti hlut í félagi sem ekki er skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skyldi telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali félagsins, en skattalegt bókfært virði eigin fjár K ehf. hefði samkvæmt kærendum verið neikvætt í árslok 2012 og 2013. Þá skipti máli að X hf. hefði átt kröfu til helmings af innleystum söluhagnaði dótturdótturfélags K ehf. (S ehf.) samkvæmt samningi félagsins um fjárhagslega endurskipulagningu þess. Ennfremur hefðu kærendur hagað framtalsgerð sinni í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra en í vefframtali einstaklinga 2009 hefði verið sérstakur reitur þar sem færa mætti raunvirði hlutabréfa í árslok væri það lægra en nafnverð. Töldu kærendur að ríkisskattstjóra hefði verið í lófa lagið að gera breytingar á framtölum þeirra fyrir álagningu, sbr. 95. gr. laga nr. 90/2003, hefði embættið talið að kærendur hefðu átt að tilgreina nafnverð hlutabréfaeignar sinnar í skattframtölum sínum.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun reifaði ríkisskattstjóri helstu réttarreglur sem á reyndi í málinu, sbr. 73. gr. laga nr. 90/2003 og bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII í greindum lögum. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsingum um eigið fé K ehf. samkvæmt ársreikningum félagsins vegna áranna 2011, 2012 og 2013. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt fyrrnefndri 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja hlutabréf fram á nafnverði nema sannað væri að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess. Þá skyldi telja skammtímakröfur til eignar á nafnverði nema sannað væri að þær væru minna virði. Samkvæmt samþykktum ársreikningum K ehf. vegna áranna 2011, 2012 og 2013 hefði eigið fé félagsins verið jákvætt öll árin. Hefðu helstu eignir félagsins verið eignarhlutir í O ehf. og T ehf., en óverulegur rekstur hefði verið í öðrum félögum sem félagið hefði átt hlut í. Helsta eign O ehf. í lok áranna 2011, 2012 og 2013 hefði verið eignarhlutur í S ehf., en hluturinn hefði verið færður eftir hlutdeildaraðferð. Hefði verðmæti eignarhlutarins numið 1.060.243.349 kr. í lok árs 2011, 1.185.007.288 kr. í lok árs 2012 og 1.112.867.895 kr. í lok árs 2013 samkvæmt samþykktum ársreikningum hlutdeildarfélagsins. Að baki þessu eigin fé hefði verið fjárfesting í verkefni. Eignfærður kostnaður verkefnisins hefði numið um þremur milljörðum króna í lok áranna 2011, 2012 og 2013 og skuldir numið um tveimur milljörðum króna í lok sömu ára. Í ársreikningi félagsins fyrir árið 2011 hefði fjárfestingareign félagsins verið endurmetin á árinu og hefðu í því sambandi verið færðar til tekna í ársreikningnum rúmar 608 milljónir króna. Hagnaður hefði verið af rekstri félagsins öll þessi ár. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að eignfærður kostnaður vegna verkefnisins hefði verið einskis virði. Þá mætti ennfremur sjá í ársreikningum félagsins að félagið hefði gert samning á árinu 2009 til tólf ára við ... sem tryggt hefði félaginu ákveðnar tekjur. Af framangreindu að dæma yrði ekki með góðu móti lesið úr ársreikningum K ehf., dótturfélags þess og dótturdótturfélags að verulegur vafi léki á verðmæti þeirra fjárhæða sem tilgreindar væru í efnahagsreikningum í lok umræddra ára varðandi virði eigna félagsins. Þar að auki mætti sjá í skýrslu stjórnar K ehf., meðfylgjandi tilkynningu um hækkun á hlutafé, dags. 19. desember 2012, að í tengslum við útgáfu nýrra hluta í K ehf. að nafnverði 830.000.000 kr., sem greiða átti fyrir með kröfu hluthafa á K ehf. sem myndu falla niður á móti nýjum hlutum, umfjöllun þar sem fram kæmi að það væri mat stjórnar K ehf. að umsamið endurgjald fyrir hið nýja hlutafé væri í samræmi við verðmæti hlutafjárins samkvæmt bókum félagsins og rekstrarhorfum þess. Framangreind skýrsla stjórnar hefði verið undirrituð af endurskoðanda félagsins, sbr. 26. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 354/2011 þar sem aðalkröfu kærenda í því máli hefði verið hafnað um að miða eignarhlut í tilteknu félagi við skattalegt bókfært eigið fé félagsins. Vegna athugasemda kærenda um að gera hefði mátt breytingar á skattframtölum kærenda fyrir álagningu samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að við almenna skoðun skattframtala kærenda fyrir álagningu opinberra gjalda hefði verið ástæða til að draga skattframtalsmáta kærenda í efa og breyta skattframtali þeirra án þess að skoða önnur gögn en meðfylgjandi voru skattframtali kærenda í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í tilefni af skýringum kærenda um hlutdeild X hf. í mögulegum söluhagnaði af hlutum í S ehf. vegna ákvæðis í samningi um fjárhagslega endurskipulagningu félagsins tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði séð að tilvist umrædds ákvæðis ætti að leiða til þess að kröfur kærenda á hendur félaginu skyldu lækka, enda hefði ekki komið til þess að ákvæðið hefði verið virkjað. Þættu skýringar kærenda ekki sýna fram á að þeim hefði verið heimilt að telja aðeins fram hluta krafna sinna á hendur K ehf. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til auðlegðarskatts um samtals 267.237.841 kr. gjaldárið 2012, um 425.000.000 kr. gjaldárið 2013 og um 425.000.000 kr. gjaldárið 2014.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru þeirra til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá kemur fram að aðalkrafa kærenda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra sé byggð á því að virði hlutabréfa þeirra í K ehf. hafi verið 0 kr. í lok áranna 2011, 2012 og 2013 þar sem skattalegt bókfært virði eigin fjár félagsins hafi verið neikvætt í lok allra þessara ára, sbr. bráðabirgðaákvæði XLVII laga nr. 90/2003. Er rakið af hálfu kærenda að ríkisskattstjóri geri ráð fyrir því að hin sérstöku auðlegðarskattsákvæði, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII og XLVII laga nr. 90/2003, gildi ekki þegar nafnverð sé hærra en skattalegt bókfært eigið fé, heldur eigi þá að miða við 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Verði það niðurstaðan að ekki sé heimilt að miða við skattalegt bókfært eigið fé K ehf. sé það lægra en nafnverð telji kærendur að við útreikning auðlegðarskatts beri að leggja til grundvallar að raunvirðið hafi verið 0 kr. í lok allra áranna 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. málsl 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Er því næst rakið í kærunni að verðmöt á fyrirtækjum gefi oft misjafnar niðurstöður, allt eftir því hvaða aðferð sé notuð og hvaða forsendur séu lagðar til grundvallar. Þyrfti að túlka ákvæðið um „sönnun á raunvirði“ í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 í því ljósi. Við mat á raunvirði K ehf. þurfi að líta til samnings S ehf., X hf., O ehf. og K ehf. frá 21. október 2010 um fjárhagslega endurskipulagningu S ehf. Við samningsgerðina hafi legið fyrir að S ehf. hafi skuldað rúma 4,6 milljarða króna. Hafi X hf. metið það svo að þegar verkefni félagsins yrði tilbúið yrði verðmæti eigna rúmir 2,2 milljarðar króna. Samningurinn hafi falið í sér ýmsar ráðstafanir sem hugsaðar hafi verið til að tryggja hagsmuni allra aðila og einkum X hf. sem lánveitanda, enda staðan afar slæm, en S ehf. hafi verið í gjörgæslu X hf. frá 21. október 2010 til a.m.k. 21. október 2015. Hafi óháður þriðji aðili talið kröfur sínar á S ehf. í sérstakri hættu megi ætla að kærendur hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að óbeint hlutafé þeirra í S ehf. og þar með í K ehf. væri í hættu. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 354/2011 er tekið fram í kærunni að greindur úrskurður hafi verið kveðinn upp áður en Héraðsdómur Reykjavíkur kvað upp dóm í máli nr. E-179/2013 hinn 24. október 2013, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 726/2013 frá 10. apríl 2014, en ekki sé hægt að skilja dóma þessa öðruvísi en svo að miða beri við skattalegt bókfært verð eigin fjár þegar markaðsvirði liggi ekki fyrir, líka í þeim tilvikum þegar það sé lægra en nafnvirði hlutafjárins. Þætti kærendum ennfremur rétt að líta til þess hvernig ákvæði b-liðs d-liðar 24. gr. laga nr. 128/2009, sem varð að bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003, hafi breyst í meðförum Alþingis, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Rökstuðningur kærenda hvað varðar kröfu þeirra á hendur K ehf. er samofinn framangreindum rökstuðningi þeirra um bága fjárhagsstöðu félagsins. Er byggt á því að leggja beri til grundvallar að virði kröfunnar hafi verið 257.210.306 kr. og vísa kærendur til 7. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Er tekið fram að í árslok 2010 hafi bókfærðar eignir K ehf. numið 56% af skuldum þess samkvæmt ársreikningi sem samþykktur hafi verið 3. október 2011. Hafi kærendur skilað skattframtali fyrir tekjuárið 2011 hinn 18. maí 2012 og gert grein fyrir því að krafa á hendur félaginu hafi verið færð niður í ætlað raunvirði sem næmi um 50% af uppreiknaðri kröfu. Hafi framtalsmáti þessi byggt á þeim staðreyndum sem legið hafi fyrir á þeim tíma, svo sem síðasta samþykkta ársreikningi K ehf. og fjárhagslegri stöðu félagsins að öðru leyti, einkum neikvæðu skattalegu bókfærðu eigin fé og samningi um fjárhagslega endurskipulagningu S ehf. Við mat á virði kröfunnar á þeim tíma hafi ekki verið hægt að ganga út frá síðari tíma upplýsingum eins og ríkisskattstjóri geri. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til skýrslu stjórnar K ehf., dags. 23. nóvember 2012, er tekið fram að matið á hinni framtalsskyldu kröfu hafi farið fram á fyrri hluta ársins 2012, en umrædd skýrsla sé frá því í nóvember sama ár. Þá misskilji ríkisskattstjóri þýðingu umræddrar skýrslu en hún staðfesti einungis að verðmæti krafnanna að nafnverðsfjárhæð 830.000.000 kr. annars vegar og hlutafjár að nafnverði 830.000.000 kr. hins vegar sé jafnt út frá K ehf. séð. Raunvirði kröfunnar í viðskiptum milli þriðju aðila hafi ekkert að gera með þessa umbreytingu á kröfum í hlutafé, en sambærilegar umbreytingar hafi ítrekað verið gerðar á genginu einum þrátt fyrir að öllum væri ljóst að verðmæti hlutafjárins væri mun minna en uppreiknuð staða krafnanna segði til um. Þar sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggði að miklu leyti á þessari rangtúlkun verði þegar af þeirri ástæðu að fallast á aðalkröfu kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar. Þá vísi ríkisskattstjóri ranglega til ákvæða laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en ákvæði 2. mgr. 5. gr. sem ríkisskattstjóri vísi til eigi við um greiðslu hlutafjár við stofnun félags þegar stofnandi sem á kröfu á hendur öðrum stofnanda notar hana til greiða fyrir stofnfé sitt. Skorti verulega á að ákvörðunin sé rökstudd með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til stuðnings varakröfu og þrautavarakröfu kærenda er í kærunni vísað til rökstuðnings fyrir aðalkröfu kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að gögn um málskostnað verði send yfirskattanefnd á síðari stigum málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 8. júní 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. júní 2017, hafa kærendur ítrekað kröfur samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2017. Í bréfinu kemur fram að málskostnaður kærenda nemi 693.395 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 26 klukkustunda vinnu umboðsmanna kærenda við málið, sbr. meðfylgjandi gögn.

V.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. febrúar 2017, að hækka stofn kærenda til auðlegðarskatts í skattframtali árið 2012 um 257.237.841 kr. vegna vanframtalinnar kröfu á hendur K ehf. og hækka stofn kærenda til auðlegðarskatts um 10.000.000 kr. í skattframtali árið 2012, um 425.000.000 kr. í skattframtali árið 2013 og um 425.000.000 kr. í skattframtali árið 2014 vegna vanframtalinnar hlutafjáreignar kærenda í sama félagi.

Af hálfu kærenda eru kröfur um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í fyrsta lagi byggðar á því að virði hlutabréfa kærenda í K ehf. hafi verið 0 kr. í lok áranna 2011, 2012 og 2013 þar sem skattalegt bókfært virði eigin fjár félagsins hafi verið neikvætt í lok allra þessara ára. Verði ekki fallist á að miða við skattalegt bókfært virði eigin fjár félagsins sé það lægra en nafnverð telja kærendur að við útreikning auðlegðarskatts beri að leggja til grundvallar að raunvirðið hafi verið 0 kr. í lok allra áranna 2011, 2012 og 2013, sbr. 1. málsl 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, enda sé sannað að raunvirði eigna félagsins að frádregnum skuldum hafi verið lægra en hlutafé þess. Við mat á raunvirði K ehf. þurfi að líta til samnings um fjárhagslega endurskipulagningu S ehf., en við þá samningsgerð hafi legið fyrir að S ehf. hafi skuldað rúma 4,6 milljarða króna. Röksemdir kærenda varðandi niðurfærslu á kröfu á hendur K ehf. eru af sama meiði, þ.e. að fjárhagsstaða félagsins hafi verið slík að rétt hafi verið af kærendum að færa kröfu á hendur félaginu niður í ætlað raunvirði sem nemi um 50% af uppreiknaðri kröfu, eins og nánar er rakið í kæru. Þykir rétt að leysa fyrst úr álitaefnum varðandi virði hlutafjár í K ehf., enda þykir frekast leiða af niðurstöðu um það efni hvort niðurfærsla kröfu kærenda á hendur félaginu hafi verið réttmæt.

Hlutabréf eru framtalsskyld eign samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um mat framtalsskyldrar hlutabréfaeignar segir svo í 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003: „Hlutabréf skal telja til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess.“ Með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, var bráðabirgðaákvæði XXXIII bætt við lög nr. 90/2003, sbr. d-lið 24. gr. laga nr. 128/2009. Kvað það á um álagningu auðlegðarskatts á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. laga nr. 90/2003 í lok áranna 2009, 2010 og 2011 við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013. Í 1. mgr. b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII segir að þrátt fyrir ákvæði 5. tölul. 73. gr. skuli lögaðilar telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsverði ef um er að ræða félög sem skráð eru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Þá skuli lögaðilar telja fram eignarhlutdeild sína í félögum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. á sama hátt. Þá er mælt svo fyrir í 2. mgr. þessa stafliðar bráðabirgðaákvæðisins að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns skuli telja hlutabréf í félögum, sem skráð eru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem eigi hlut í félagi, sem ekki sé skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins samkvæmt 1. mgr. þessa stafliðar. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað sé á framangreindan hátt, sem umfram er nafnverð eða stofnverð, skuli telja fram í skattframtali 2011, 2012 og 2013. Í 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna áranna 2009, 2010 og 2011 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram viðmiðunarmörk 1. málsl. skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013. Með lögum nr. 164/2011 var bráðabirgðaákvæði XLVII bætt við lög nr. 90/2003 og álagning auðlegðarskatts framlengd til ársins 2014. Í umræddu ákvæði er mælt fyrir um álagningu auðlegðarskatts við álagningu opinberra gjalda á árunum 2012, 2013 og 2014. Í 2. mgr. b-liðar ákvæðisins kemur fram að sá sem eigi hlut í lögaðila sem ekki sé skráður í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði skuli telja fram til auðlegðarskattsstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það sé talið fram í skattframtali félagsins fyrir rekstrarárin 2011 og 2012. Þann hluta virðis eignarhluta í lögaðila sem reiknað sé á framangreindan hátt sem umfram sé nafnverð eða stofnverð í árslok 2011 og 2012 skuli telja fram í skattframtali 2013 og 2014 vegna þessarar viðbótareignar. Í 2. mgr. h-liðar ákvæðisins kemur fram að auðlegðarskattsstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b-lið bráðabirgðaákvæðisins. Sá mismunur sem myndist við þann endurreikning og sé umfram tilgreind viðmiðunarmörk skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Ákvæði þetta er efnislega hliðstætt 4. málsl. h-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII.

Í almennum athugasemdum með því frumvarpi, sem varð að lögum nr. 128/2009, sbr. þingskjal nr. 292, 256. mál á 138. löggjafarþingi 2009-2010, er í upphafi vísað til stefnu ríkisstjórnarinnar í ríkisfjármálum sem þátt í að endurreisa íslenskt efnahagslíf eftir þau áföll sem hrun bankanna o.fl. hafi leitt til. Kemur meðal annars fram að brýn þörf sé á að afla ríkissjóði viðbótartekna til að draga úr fjárlagahallanum og koma á jafnvægi í ríkisfjármálum. Í ljósi þeirrar miklu eignatilfærslu, sem orðið hafi á undanförnum árum, og samþjöppunar á eignarhaldi hafi komið til skoðunar að taka upp skatt á hreina eign, en þá með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga. Augljóst megi telja að þeir aðilar, sem safnað hafi miklum eignum á undanförnum árum, hafi notið þess að skattar á fjármagnstekjur hafi verið lágir, auk annarra hagstæðra skattareglna. Hafi þeir notið lækkandi skattlagningar á meðan allur almenningur hafi axlað þyngri byrðar. Meðal annars af þeim sökum þyki ekki óeðlilegt, við núverandi aðstæður, að skattbyrði þessa fólks verði aukin nokkuð frá því sem áður hafi verið. Með frumvarpinu sé gerð sú tillaga að tekinn verði upp sérstakur auðlegðarskattur næstu þrjú ár að fjárhæð 1,25% á nettóeign umfram 90 milljónir króna hjá einhleypingum og umfram 120 milljónir króna hjá hjónum. Í athugasemdum með 25. gr. frumvarpsins, sem varð 24. gr. laga nr. 128/2009, kemur fram að lagt sé til að vikið verði frá þeirri meginreglu, sem komi fram í 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, þess efnis að hlutabréf skuli talin til eignar á nafnverði, enda endurspegli nafnverð hlutabréfa mjög illa raunvirði eignarinnar. Því sé lagt til að við ákvörðun auðlegðarskattsstofns verði tekið mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna. Kemur fram að ef um sé að ræða hlutabréfaeign í félagi, sem skráð sé í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skuli miða við markaðsverðmæti í lok viðmiðunarárs, en ella skuli miða við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Gert sé ráð fyrir að framteljendur geri grein fyrir eign sinni í hlutafélögum og einkahlutafélögum með framangreindum hætti, enda séu heildareignir þeirra þannig metnar umfram fyrrgreind fjárhæðarmörk. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal nr. 528 á greindu löggjafarþingi, kemur fram að mikil gagnrýni hafi komið fram á framangreint ákvæði þar sem einstaklinga skorti fullnægjandi forsendur til að meta raunvirði félaga sem þeir eigi eignarhluta í. Því séu lagðar til breytingar á ákvæðinu. Lagt sé til að lögaðilum, sem eigi hlut í öðrum félögum, verði gert að telja þann eignarhlut sinn fram miðað við raunvirði, annað hvort miðað við markaðsvirði, ef um félög er að ræða sem skráð eru á opinberum hlutabréfamarkaði, eða hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé. Með þessari breytingu verði framtal manna bæði einfaldara og réttara, enda verði þá búið að taka tillit til raunvirðis eignarhluta félags í öðrum félögum. Mönnum verði síðan gert að telja fram eignarhlut sinn í félögum í samræmi við framanritað. Þá kemur fram að álagning gjalda á menn fari fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum liggi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna ljúki. Við frumálagningu verði því einungis unnt að ákvarða skattstofn á grundvelli nafn- eða stofnverðs eignarhluta í félögum. Af þeim sökum sé lagt til að mönnum verði gert að telja fram þann hluta eigna sinna í félögum, sem sé umfram nafnvirði eða stofnverð, í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Auðlegðarskattsstofn verði þannig endurákvarðaður og auðlegðarskattur endurreiknaður sérstaklega samhliða almennri álagningu skattsins vegna næstliðins árs, að teknu tilliti til raunvirðis eignarhluta í félögum og viðmiðunarmarka. Með þessu móti geti komið til þess að auðlegðarskattur ákvarðist í álagningu 2013 vegna eignar í árslok 2011.

Eins og fram er komið færðu kærendur hlutabréf í K ehf. til eignar í skattframtölum sínum árin 2012, 2013 og 2014 á 0 kr. þrátt fyrir að nafnverð hlutabréfa í þeirra eigu í félaginu hafi numið 10.000.000 kr. í lok árs 2011 og 425.000.000 kr. í lok áranna 2012 og 2013. Byggði ríkisskattstjóri á því að regla b-liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII laga nr. 90/2003, sbr. hliðstætt ákvæði í bráðabirgðaákvæði XLVII, ætti eingöngu við þegar raunvirði hlutabréfa væri hærra en sem næmi nafnvirði bréfanna. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 354/2011. Að öðru leyti tók ríkisskattstjóri fram að það bæri undir eigendur eignarhluta í félögum að sýna fram á að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum væri lægra en hlutafé þess þannig að víkja mætti frá meginreglu 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 um framtal hlutabréfa og eignarhluta í félögum miðað við nafnverð eða eftir atvikum stofnverð.

Þegar litið er til þess, sem að framan er rakið um umrætt bráðabirgðaákvæði XXXIII með lögum nr. 90/2003 og lögtöku þess, og með sérstöku tilliti til tilgangs löggjafans með umræddri lagasetningu um auðlegðarskatt, sem lýst er hér að framan, verður að telja að með b-lið bráðabirgðaákvæðisins, sbr. hliðstætt ákvæði í bráðabirgðaákvæði XLVII, hafi einungis verið ætlunin að víkja frá meginreglu 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 í þeim tilvikum er raunvirði hlutabréfa er hærra en sem nemur nafnvirði bréfanna. Verður að skýra umrædda reglu þessa stafliðar bráðabirgðaákvæðisins um hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé til samræmis við lokamálslið 2. mgr. stafliðarins varðandi þargreinda leiðréttingu til hækkunar umfram nafnverð eða stofnverð. Er kröfu kærenda um að miða eignarhluta þeirra í umræddu einkahlutafélagi við skattalegt bókfært eigið fé þessa félags því hafnað, sbr. einnig niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 354/2011.

Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr segir vikið að niðurlagsákvæði 1. málsl. 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 sem heimilar að víkja frá þeirri meginreglu að hlutabréf skuli telja til eignar á nafnverði sé sannað að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Af hálfu kærenda er einkum vísað til þess að verðmöt á fyrirtækjum séu ekki nákvæm vísindi og að líta verði til samnings um fjárhagslega endurskipulagningu S ehf., dótturfélags O ehf. og dótturdótturfélags K ehf., en samningurinn sýni að umrætt félag hafi verið afar illa statt fjárhagslega á greindum tíma.

Samkvæmt því sem fram er komið er K ehf. eignarhaldsfélag og voru helstu eignir félagsins á greindum árum eignarhlutir í O ehf. og T ehf., en óverulegur rekstur var í öðrum félögum. Helsta eign O ehf. var eignarhlutur í S ehf. Í málinu liggur fyrir að eigið fé K ehf. var jákvætt samkvæmt samþykktum ársreikningum félagsins vegna áranna 2011, 2012 og 2013 og nam 119.910.970 kr. í árslok 2011, 1.044.462.200 kr. í árslok 2012 og 998.267.399 kr. í árslok 2013. Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að verðmæti eignarhlutar O ehf. í S ehf. hafi numið 1.060.243.349 kr. í lok árs 2011, 1.185.007.288 kr. í lok árs 2012 og 1.112.867.895 kr. í lok árs 2013 samkvæmt samþykktum ársreikningum hlutdeildarfélagsins, en félagið hafi að öllu leyti verið í eigu O ehf. Að baki eigin fé félagsins hafi legið fjárfesting í tilgreindu verkefni og hafi eignfærður kostnaður vegna verkefnisins numið um þremur milljörðum króna í lok áranna 2011, 2012 og 2013, og skuldir vegna þess um tveimur milljörðum króna í lok sömu ára. Samkvæmt ársreikningi félagsins hafi verkefnið verið endurmetið á árinu 2011 sem leitt hafi til þess að 608 milljónir króna hafi verið tekjufærðar í ársreikningi félagsins. Þá hafi hagnaður verið af rekstri félagsins öll árin, en rakið var að félagið hefði m.a. gert samning til tólf ára við ... á árinu 2009 sem hafi tryggt félaginu ákveðnar tekjur. Þegar litið er til framangreinds verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verður talið að verulegur vafi hafi leikið á verðmæti tilgreindra eigna K ehf., sbr. ennfremur umfjöllun í skýrslu stjórnar K ehf. meðfylgjandi tilkynningu um hækkun á hlutafé, dags. 19. desember 2012, í tengslum við útgáfu nýrra hluta í K ehf. að nafnverði 830.000.000 kr. Þar kom fram að það væri mat stjórnar K ehf. að umsamið endurgjald fyrir hið nýja hlutafé væri í samræmi við verðmæti hlutafjárins samkvæmt bókum félagsins og rekstrarhorfum þess.

Vegna tilvísunar umboðsmanns kærenda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. apríl 2014 í máli nr. 726/2013 skal tekið fram að ekki verður talið að leiða megi af umræddum dómi að heimilt sé við ákvörðun á stofni til auðlegðarskatts að miða við skattalegt bókfært virði eigin fjár hlutafélags þegar það er lægra en nafnverð eins og umboðsmaður kærenda heldur fram, en í málinu var deilt um stjórnskipulegt gildi álagningar auðlegðarskatts og hvort að viðmið við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags við ákvörðun á stofni til viðbótarauðlegðarskatts stæðust ákvæði stjórnarskrár.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að skilyrði hafi verið fyrir hendi til að víkja mætti frá meginreglu 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 um framtal hlutabréfa og eignarhluta í félögum miðað við nafnverð eða eftir atvikum stofnverð. Samkvæmt þessari niðurstöðu málsins verður ennfremur ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á réttmæti þess að færa niður kröfu þeirra á hendur K ehf., sbr. ákvæði 7. málsl. 5. tölul. fyrrnefndrar lagagreinar. Er aðalkröfu kærenda því hafnað. Þá leiðir af niðurstöðu um aðalkröfu að varakröfu og þrautavarakröfu er einnig hafnað.

Kærendur hafa gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.