Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, föstudaginn 22. september, er tekið fyrir mál nr. 21/2017; kæra A og B, dags. 9. febrúar 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. febrúar 2017, lýtur að úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2016, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2013 og 2014. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna meintar vantaldar launatekjur frá X AS tekjuárin 2012 og 2013 að fjárhæð 2.970.219 kr. fyrra árið og 3.134.768 kr. síðara árið í tilviki A og 1.599.348 kr. fyrra árið og 1.687.952 kr. síðara árið í tilviki B, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til frádráttar þessum greiðslum færði ríkisskattstjóri frádrátt vegna starfstengds kostnaðar með áætluðum fjárhæðum 501.001 kr. fyrra árið og 457.053 kr. síðara árið hjá hvorum kæranda um sig. Samkvæmt þessu nam tekjuviðbót í skattframtölum A 2.469.218 kr. gjaldárið 2013 og 2.677.715 kr. gjaldárið 2014 og tekjuviðbót í skattframtölum B nam 1.098.347 kr. gjaldárið 2013 og 1.230.899 kr. gjaldárið 2014, eftir því sem sagði í meginmáli úrskurðar ríkisskattstjóra. Samkvæmt úrskurðarorði varð tekjuviðbót hins vegar 2.644.568 kr. gjaldárið 2013 og 2.469.218 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum A og 1.423.998 kr. gjaldárið 2013 og 1.148.237 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum B. Síðarnefndar fjárhæðir komu í raun til tekjufærslu í skattframtölunum, eftir því sem skattbreytingar bera með sér, þó með því fráviki að tekjufærsla varð 1.098.347 kr. hjá B gjaldárið 2014. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af tekjufærslunum. Námu álagsfjárhæðir 661.142 kr. gjaldárið 2013 og 617.304 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum A og 355.999 kr. gjaldárið 2013 og 274.586 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum B.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að heimilaður verði frádráttur frá tekjum sem þannig að „gjaldstofnar verði lækkaðir um 45%“. Til vara er þess krafist að heimilaður verði frádráttur að fjárhæð 2.243.727 kr. hjá hvorum kæranda um sig, þ.e. samtals 4.487.454 kr., en verði ekki á þá kröfu fallist er gerð krafa um að frádráttur verði ákvarðaður 1.820.300 kr. hjá hvorum kæranda um sig eða samtals 3.640.600 kr. (1.744.000 kr. vegna gistingar og 1.896.600 kr. vegna fæðiskaupa). Einnig eru gerðar kröfur um frádrátt frá tekjum vegna kostnaðar við leigu bifreiðar að fjárhæð 710.700 kr. og vegna kaupa á flugfarmiðum a.m.k. að fjárhæð 316.629 kr. Loks er gerð krafa um að álag verði látið niður falla eða lækkað í 10%.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 tilgreindi kærandi, A, laun frá sjúkrastofnun að fjárhæð 18.052.331 kr. hið fyrra ár og 18.051.644 kr. síðara árið. Fyrra árið færði kærandi einnig til tekna ökutækjastyrk að fjárhæð 229.588 kr. og dagpeninga að fjárhæð 668.745 kr. og síðara árið ökutækjastyrk 299.058 kr. og dagpeninga 656.919 kr. Samsvarandi fjárhæðir færði kærandi í reit 32 og 33 í skattframtölunum til frádráttar á móti ökutækjastyrk og dagpeningum. Í skattframtölum sínum sömu ár færði kærandi, B, til tekna laun frá sveitarfélaginu R að fjárhæð 4.869.060 kr. hið fyrra ár og 4.618.089 kr. síðara árið, en tilgreindi engar dagpeningagreiðslur eða ökutækjastyrk.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. júní 2016, var lagt fyrir kæranda, B, að gera grein fyrir greiðslum erlendis frá inn á innlendan bankareikning hennar á árunum 2012 og 2013 að fjárhæð samtals 4.569.568 kr. fyrra árið og 4.822.721 kr. það síðara. Í bréfinu kom fram að af skoðun skattframtala kæranda væri ekki unnt að átta sig á því hvert tilefni hinna erlendu innborgana væri.

Í svarbréfi kærenda, dags. 25. júní 2016, kom fram að kærandi, B, hefði fengið greiddar 508.600 sænskar krónur (SEK) eða 9.392.289 íslenskar krónur vegna vinnu beggja kærenda við læknisstörf víða í Svíþjóð. Hefðu 45% heildarfjárhæðar verið í formi dagpeninga en auk þess drægist frá fjárhæðinni ferðakostnaður og bifreiðakostnaður. Vinnan hefði krafist mikilla ferðalaga í Norður-Svíþjóð þar sem mjög erfitt væri að fá læknismenntað fólk til starfa. Hefðu 249.600 SEK verið greiddar árið 2012, þar af dagpeningar 112.320 SEK. Eftir stæðu 137.280 SEK sem að frádregnum bifreiða- og ferðakostnaði, samtals að fjárhæð 30.999 SEK, næmi 81.321 SEK eða 1.501.999 kr., sem skiptust þannig að 65% eða 976.299 kr. kæmu til skatts hjá A og 35% eða 525.700 kr. hjá B. Árið 2013 hefðu verið greiddar 259.000 SEK, þar af 45% eða 116.550 SEK dagpeningar, og stæðu þá eftir 142.450 SEK. Að frádregnum bifreiða- og ferðakostnaði að fjárhæð 31.498 SEK stæðu eftir 110.952 SEK eða 2.049.283 kr. og kæmu 65% fjárhæðarinnar til skatts hjá A, þ.e. 1.332.034 kr., og 35% hjá B eða 717.249 kr. Kærendur hefðu talið X AS hafa greitt skatt af ofangreindum fjárhæðum í Svíþjóð. Ef tekjurnar kæmu til skatts á Íslandi stafaði það af misskilningi milli aðila og væri þess því óskað að endanlegur úrskurður í málinu byggði á framkomnum fjárhæðum í bréfi kærenda án viðurlaga.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2016, sbr. einnig ítrekun með bréfi, dags. 26. júlí sama ár, var lagt fyrir kærendur að leggja fram gögn því til sönnunar að dagpeningar til greiðslu útlagðs ferða- og dvalarkostnaðar vegna ferða á vegum X AS hefðu verið innifaldir í greiðslum frá félaginu. Þyrftu framlögð gögn að bera með sér hvaða hluta ferða- og dvalarkostnaðar á vegum launagreiðanda dagpeningagreiðslurnar hefðu átt að ganga til að greiða, hefði verið um slíkar greiðslur að ræða. Jafnframt skyldi láta í té skilmerkilegt ferðayfirlit þar sem fram kæmi hvar föst starfsstöð kærenda teldist hafa verið, fjöldi daga fjarri þeirri starfsstöð, heiti áfangastaðar hverju sinni og hvaða kostnað kærendur hefðu borið vegna einstakra ferða. Þá þyrfti að láta í té ljósrit af ráðningarsamningi.

Með bréfi, dags. 19. ágúst 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014 vegna fyrirhugaðrar hækkunar launatekna kærenda í skattframtölum þeirra vegna greiðslna frá X AS sem stöfuðu af störfum þeirra erlendis. Yrði að líta svo á að allar umræddar greiðslur frá X AS á árunum 2012 og 2013 hefðu verið tekjur sem skattskyldar væru hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en kærendur hefðu ekki lagt fram nein gögn sem sýndu fram á að hluti hinna erlendu greiðslna hefðu verið dagpeningar sem komið gætu til frádráttar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig matsreglur fjármálaráðherra samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 26. ágúst 2016. Fóru kærendur fram á fyrirhuguð tekjufærsla yrði lækkuð um 45% vegna kostnaðar kærenda vegna vinnu sinnar erlendis. Einnig var boðaðri álagsbeitingu mótmælt. Bréfinu fylgdi ráðningarsamningur milli kæranda, A, og X AS, dags. 11. janúar 2012, um tímabundna ráðningu þess fyrrnefnda hjá hinum síðarnefnda tímabilið 6. til 24. febrúar 2012. Einnig fylgdi bréfi kærenda yfirlýsing L fyrir hönd X AS um að allur kostnaður hefði verið innifalinn í þeim 508.600 SEK sem félagið hefði greitt kærendum árin 2012 og 2013. Hefði A hefði fengið 65% fjárhæðarinnar og B 35%. Einnig kom fram í yfirlýsingunni að samkvæmt samningi við kærendur hefðu 55% launanna verið laun en 45% kostnaður.

Með bréfi, dags. 16. september 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014 vegna tekjufærslu sömu fjárhæða og embættið hafði áður boðað í bréfi, dags. 19. ágúst 2016. Kom fram að ráðningarsamningur X AS við kæranda, A, lýsti ekki hvaða kostnaði kærendur hefðu orðið fyrir vegna starfans sem ætlunin hefði verið að vinnuveitandi greiddi. Þættu kærendur því ekki hafa lagt fram þau gögn sem ríkisskattstjóri hefði óskað eftir með bréfi, dags. 12. júlí 2016.

Með bréfi, dags. 30. september 2016, áréttuðu kærendur athugasemdir sínar vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra. Kærendur vísuðu til þess að eins og fram kæmi í yfirlýsingu L hefði verið miðað við að 45% af greiðslum til þeirra væru vegna kostnaðar þeirra við uppihald, gistingu og ferðakostnað. Í samningnum við X AS væri fjallað um dagpeninga og væri því ljóst að draga bæri frá 45% af heildarsamningsupphæð vegna kostnaðar og þar með lækka skattstofna um sama hlutfall. Frádráttur yrði þá samtals 4.487.454 kr. sem skiptist jafnt milli kærenda, þ.e. 2.243.727 kr. á hvort þeirra eins og fram kæmi í útfylltu dagpeningayfirliti meðfylgjandi bréfi kærenda. Samkvæmt þessu bæri að hækka tekjuskatts- og útsvarstofna um 348.163 kr. gjaldárið 2013 og um 695.318 kr. gjaldárið 2014 hjá B og um 1.719.033 kr. gjaldárið 2013 og um 2.142.135 kr. gjaldárið 2014 hjá A. Þá væri ótalinn ferðakostnaður, bílakostnaður og kostnaður vegna flugferða. Kærendur hefðu verið við störf á ýmsum stöðum og ferðakostnaður, þ.e. flugfargjöld og bílaleigubílar, verið á bilinu 900.000 til 1.000.000 kr. Bréfinu fylgdi útfyllt eyðublað ríkisskattstjóra yfir dagpeninga vegna framtalsáranna 2013 og 2014.

Með bréfi, dags. 14. október 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum enn á ný endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013 og 2014 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu erlendra tekna. Kvaðst ríkisskattstjóri áforma að færa til tekna hjá A 2.644.568 kr. gjaldárið 2013 og 2.837.684 kr. gjaldárið 2014 og færa til tekna hjá B 1.423.998 kr. gjaldárið 2013 og 1.527.983 kr. gjaldárið 2014, auk beitingar álags á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að tilefni nýrrar boðunar væri ný gögn frá kærendum og að fyrra boðunarbréf, dags. 16. september 2016, félli því úr gildi. Ríkisskattstjóri tók fram að kærendur hefðu engin gögn lagt fram sem sýndu fram á útlagðan kostnað þeirra í þágu launagreiðanda sem færa mætti til frádráttar, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig skattmatsreglur samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir beiðni ríkisskattstjóra þess efnis, né hefðu kærendur sýnt fram á að um tilfallandi ferðir hefði verið að ræða í þágu launagreiðandans. Í ljósi þess að ekki hefðu komið umbeðnar upplýsingar eða gögn sem sýndu með viðhlítandi hætti fram á raunverulegan kostnað kærenda í þágu hins erlenda launagreiðanda þætti ekki önnur leið fær en að ákveða kærendum nokkurn frádrátt að álitum. Þrátt fyrir að reglur um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga ættu ekki við í tilfelli kærenda þætti mega að einhverju leyti líta til þeirra við ákvörðun um ætlaðan frádrátt. Samkvæmt gögnum kærenda með bréfi, dags. 30. september 2016, hefðu þau verið erlendis í samtals 54 daga árið 2012 og í samtals 55 daga árið 2013. Í ljósi óvissuatriða málsins þætti ekki mega taka mið af meiru en sem næmi u.þ.b. helmingi fjárhæðar samkvæmt liðnum „annað“ undir flokki 3 í viðmiðunarreglum um dagpeninga árin 2012 og 2013, þ.e. 47 (94/2) SDR á dag. Samkvæmt því þætti frádráttur kærenda hæfilega áætlaður 501.001 kr. (47 x 54 x 197,4) á móti tekjum frá hinum erlenda launagreiðanda í skattframtölum þeirra árið 2013 og 457.053 kr. (47 x 55 x 176,81) í skattframtölum árið 2014 miðað við tilgreint lokagengi. Að teknu tilliti til fyrirhugaðs áætlaðs frádráttar á árunum 2012 og 2013 yrði ekki annað séð en að skattskyldar tekjur kærenda væru vantaldar um samtals 4.068.567 kr. gjaldárið 2013 og um 4.365.668 kr. gjaldárið 2014.

Með bréfi, dags. 31. október 2016, mótmæltu kærendur boðuðum breytingum ríkisskattstjóra og ítrekuðu fyrri kröfur. Var tekið fram að í ljósi þess að ríkisskattstjóri hefði viðurkennt að draga ætti kostnað frá dagpeningagreiðslum og að dagpeningagreiðslur væru 45% af heildarlaunum, bæri að draga frá kostnað vegna farseðla og leigu bifreiðar fyrir að minnsta kosti 893.280 kr. Þessar upplýsingar lægju fyrir væri þeirra óskað. Þá væri ótalinn kostnaður sem kærendur ættu ekki upplýsingar um, en væri á bilinu 500.000 til 600.000 kr. Væri sú niðurstaða ríkisskattstjóra ófagleg og glórulaus að hæfilegur frádráttarbær kostnaður fyrir báða kærendur væri 501.001 kr. árið 2012 og 457.053 kr. árið 2013. Kostnaður kærenda við ferðalög hefði verið 4.487.454 kr. sem væri sannanlegur frádráttur samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Eðlilegt væri að leiðbeina um meðferð dagpeninga, sem greiddir væru vegna starfa erlendis, í leiðbeiningum um skattframtöl einstaklinga. Ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt upplýsingaskyldu sinni. Kærendur hefðu spurt ríkisskattstjóra símleiðis hvernig ætti að afgreiða slíkan frádrátt og verið sagt að það ætti að vera nóg að fylla út eyðublað RSK 3.11. Samkvæmt jafnræðisreglunni ætti jafnt yfir alla að ganga. Kunnáttuleysi og lélegar leiðbeiningar ríkisskattstjóra hefðu orðið til þess að umræddar tekjur hefðu ekki verið taldar fram og ætti álag því að falla niður eða lækka í 10%.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. nóvember 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó með þeim breytingum að frádráttur frá tekjum varð tvöföld sú fjárhæð sem leidd hafði verið fram í boðunarbréfi. Samkvæmt meginmáli úrskurðarins skyldi tekjufærsla þá verða 2.469.218 kr. gjaldárið 2013 og 2.677.715 kr. gjaldárið 2014 hjá A og 1.098.347 kr. gjaldárið 2013 og 1.230.899 kr. gjaldárið 2014 hjá B. Eins og nánar er rakið í kafla I hér að framan komu aðrar fjárhæðir fram í úrskurðarorði úrskurðarins. Í raun komu til tekna í skattframtölum A 2.644.568 kr. gjaldárið 2013 og 2.469.218 kr. gjaldárið 2014 og í skattframtölum B 1.423.998 kr. gjaldárið 2013 og 1.098.347 kr. gjaldárið 2014 samkvæmt því sem málsgögn bera með sér. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum áréttaði ríkisskattstjóri áður fram komin rök sín auk þess sem afstaða var tekin til andmæla kærenda í bréfi, dags. 31. október 2016. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga, og vísaði til matsreglna ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2012 og 2013, sbr. auglýsingar nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda, og til ákvæða reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Þættu skýringar kærenda og gögn ekki fullnægja skilyrðum greindra skattmatsreglna þar sem ekki kæmi fram í framlögðum samningi A við vinnuveitanda eða yfirlýsingu vinnuveitanda hvaða kostnaðarliði væri verið að endurgreiða. Ekki kæmi fram hvaða kostnaði kærendur hefðu orðið fyrir vegna starfa sinna sem ætlunin hefði verið að greiddur yrði af vinnuveitanda, þótt framlagður samningur gæfi til kynna að kærendur hefðu þurft að bera slíkan kostnað. Kærendur hefðu með yfirliti gert grein fyrir frádrætti að fjárhæð samtals 4.487.454 kr. eða að fjárhæð 2.243.727 kr. hjá hvoru þeirra. Hefðu kærendur einnig gert kröfu um frádrátt ferðakostnaðar, þ.e. kostnaðar vegna farseðla og leigu bifreiðar, en engin gögn hefðu verið lögð fram um þann kostnað. Með bréfi til kærenda, dags. 12. júlí 2016, hefði ríkisskattstjóri óskað eftir gögnum því til staðfestingar að dagpeningar hefðu verið innifaldir í greiðslum til kærenda og þeir verið ætlaðir til greiðslu útlagðs ferða- og dvalarkostnaðar vegna ferða á vegum launagreiðanda. Þá hefði verið óskað eftir ferðayfirliti þar sem fram kæmi hvar föst starfsstöð hefði talist vera, fjöldi daga fjarri þeirri starfsstöð, heiti áfangastaðar hverju sinni og að upplýst yrði hvaða kostnað kærendur hefðu borið vegna einstakra ferða og hverjar greiðslur til kærenda hefðu verið í formi dagpeninga vegna þeirra ferða. Engin slík gögn hefðu verið lögð fram af hálfu kærenda, en aðeins lögð fram yfirlýsing launagreiðanda þess efnis að 45% af greiðslum til kærenda hefðu verið dagpeningar.

Yfirlýsing launagreiðanda um að ákveðið hlutfall af greiðslum fæli í sér dagpeninga eða ferðakostnað gæti ekki talist fullnægjandi skýring á hver hefði verið fjárhæð greiddra dagpeninga eða ferðakostnaðar og hverju þeim hefði verið ætlað að mæta hverju sinni. Framlagður samningur við launagreiðanda bætti þar litlu við þótt hann gæfi til kynna að kærendur hefðu borið ferðakostnað og að innifalið í greiðslunum hefðu verið slíkar greiðslur án þess að þær hefðu verið afmarkaðar með skýrum og afgerandi hætti. Hefðu kærendur til að mynda ekki lagt fram kostnaðargögn vegna umræddra ferða, svo sem kostnað vegna gistingar, en telja yrði þeim í lófa lagt að afla slíkra gagna væri þeim til að dreifa. Við ákvörðun frádráttar að álitum væri m.a. litið til skattframkvæmdar sem hefði mótast síðustu ár í kjölfar niðurstöðu í dómi Hæstaréttar nr. 92/2000 í málinu Erlendur Blandon gegn íslenska ríkinu sem kveðinn hefði verið upp þann 12. október 2000. Hins vegar þætti ekki ástæða til annars en að miða áætlaðan frádrátt við tvo en ekki einn eins og ráðgert hefði verið samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. október 2016.

III.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru þeirra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að úrskurður ríkisskattstjóra sé ósanngjarn og rangur. Samkvæmt yfirlitum yfir dagpeninga 2012 og 2013 hafi dagpeningagreiðslur verið 4.487.454 kr. og hafi þær skipst jafnt milli kærenda. Ríkisskattstjóri telji 8.790 kr. á dag á hvorn kæranda hæfilegan frádrátt. Heilsdagsfæði á Íslandi hafi að lágmarki verið 9.700 kr. á árinu 2012 samkvæmt viðmiðum ríkisskattstjóra, en þá eigi eftir að greiða fyrir gistingu sem hafi kostað á bilinu 16.000 til 19.500 kr. Frádráttur í 109 daga vegna gistingar nemi því 1.744.000 kr. Ekki sé boðlegt að nýta svefnpokagistingu, síst eftir erfiðan vinnudag við meðhöndlun sjúklinga. Gagnrýna kærendur að ríkisskattstjóri hafi ekki fært rök fyrir mati sínu á fjárhæð hæfilegs frádráttar. Sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri hafi metið hæfilega dugi ekki fyrir gistingu og dugi eingöngu til greiðslu fæðis. Að öðru leyti eru í kæru kærenda ítrekuð rök og málsástæður sem fram komu í andmælabréfi þeirra, dags. 31. október 2016.

Kærunni fylgir staðfesting Y ehf. þess efnis að kærandi, A, hafi leigt bifreið félagsins, sem staðsett hafi verið í Svíþjóð, árin 2012 og 2013 og að hann hafi greitt 351.000 kr. fyrir afnot af bifreiðinni fyrra árið og 359.700 kr. síðara árið. Einnig fylgir kærunni reikningur tryggingafélags vegna ábyrgðar- og framrúðutryggingar sömu bifreiðar og slysatryggingar ökumanns og eiganda, samtals að fjárhæð 34.006 kr., vegna tímabilsins 7. júlí 2015 til 29. febrúar 2016. Loks fylgja kærunni afrit reikninga vegna flugferða kærenda til og frá Kaupmannahöfn og Ósló í febrúar, júní og júlí 2012, samtals að fjárhæð 163.090 kr., og til og frá Kaupmannahöfn í júlí og ágúst 2013, samtals að fjárhæð 106.856 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 16. mars 2017 hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er ágreiningslaust að kærendur fengu greiðslur frá X AS að fjárhæð 4.569.568 kr. tekjuárið 2012 og 4.822.721 kr. tekjuárið 2013. Þá er jafnframt ágreiningslaust að um sé að ræða launatekjur kærenda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kærenda er komið fram að tekjur þessar séu vegna læknisstarfa þeirra í Svíþjóð. Um störf af því tagi liggur fyrir samningur kæranda, A, við norska fyrirtækið X AS, dags. 11. janúar 2012, sem tekur til afleysingastarfa A (tillfällig anställning) tímabilið 6.–24. febrúar 2012 „inom området almänmedicin vid vårdcentralen Z“, svo sem þar segir. Ljóst er að samningur þessi varðar aðeins hluta greiðslnanna frá X AS, en bæði kærendur og ríkisskattstjóri virðast ganga út frá því að hann sé dæmigerður um starfssambandið í heild sinni. Það athugist að þrátt fyrir að samningurinn taki efni sínu samkvæmt eingöngu til starfa A, sem málsgögn benda til að sé læknismenntaður, er ekki um það deilt að sænsku tekjurnar tilheyri kærendum báðum og þá í þeim hlutföllum sem kærendur hafa tiltekið.

Eins og fram er komið voru greiðslur X AS til kærenda á árunum 2012 og 2013 ekki tilgreindar í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014. Sem fyrr segir er ekki deilt um að heildargreiðslur hins erlenda launagreiðanda til kærenda hafi numið 4.569.568 kr. tekjuárið 2012 og 4.822.721 kr. tekjuárið 2013. Ríkisskattstjóri tekjufærði þessar fjárhæðir í skattframtölum kærenda árin 2013 og 2014 á þeim grundvelli að 65% tilheyrðu kæranda, A, og 35% kæranda, B, þ.e. tekjur A næmu 2.970.219 kr. fyrra árið og 3.134.768 kr. síðara árið og tekjur B næmu 1.599.348 kr. fyrra árið og 1.687.952 kr. síðara árið, en ákvarðaði jafnframt frádrátt á móti þeim greiðslum að álitum að fjárhæð 501.001 kr. fyrra árið og 457.053 kr. síðara árið hjá hvorum kæranda um sig. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að kærendum bæri frádráttur frá greiðslum umrædds launagreiðanda til þeirra árin 2012 og 2013 eftir reglum um dagpeninga. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. til þess að ekki lægju fyrir með fullnægjandi hætti upplýsingar um skiptingu fjárhæða í laun og dagpeninga. Ekki hefði komið fram sönnun þess að kærendur hefðu tekist á hendur „tilfallandi ferðir“ í skilningi reglna um frádrátt vegna dagpeninga. Þá yrði ekki séð af gögnum og skýringum kærenda hvaða kostnaði meintum dagpeningagreiðslum væri ætlað að mæta. Ríkisskattstjóri taldi kærendum hins vegar bera frádráttur frá umræddum greiðslum, væntanlega á þeim forsendum að ráða mætti af gögnum málsins og eðli starfa kærenda að til þess hefði verið ætlast að kærendur bæru að einhverju leyti kostnað vegna vinnuveitanda, sem hliðstæður væri þeim kostnaði sem dagpeningum væri almennt ætlað að mæta. Í þessu ljósi taldi ríkisskattstjóri frádrátt kæranda hæfilega áætlaðan með fyrrgreindum fjárhæðum, samtals 1.002.002 kr. gjaldárið 2013 og 914.106 kr. gjaldárið 2014. Tók ríkisskattstjóri mið af helmingi fjárhæða í flokki 3 vegna annars kostnaðar en gistingar samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra um frádrátt á móti dagpeningum.

Kröfugerð kærenda er ekki svo skýr sem skyldi. Miðað við framsetningu í kæru er þess aðallega krafist að kærendum verði ákvarðaður frádráttur vegna gistingar og fæðis sem nemi 45% af mótteknum greiðslum frá X AS eða 2.056.306 kr. tekjuárið 2012 og 2.170.224 kr. tekjuárið 2013, þ.e samtals 4.226.530 kr., sem skipt yrði milli kærenda í þeim hlutföllum sem greiðslurnar voru færðar þeim til tekna. Til vara gera kærendur kröfu um að frádráttur hvors þeirra um sig verði ákvarðaður 1.251.093 kr. tekjuárið 2012 og 992.634 kr. tekjuárið 2013, þ.e. samtals 4.487.454 kr. bæði árin. Tölulega gengur varakrafan þannig lengra en tilgreind aðalkrafa. Þá verður að telja að kærendur geri til þrautavara kröfu um frádrátt á grundvelli dagpeningareglna samtals að fjárhæð 3.640.600 kr. sem skiptist milli þeirra til helminga. Þessu til viðbótar gera kærendur kröfu um frádrátt vegna útgjalda við flugferðir milli Íslands og Svíþjóðar og vegna leigu bifreiðar í Svíþjóð. Síðarnefndan kostnað telja kærendur hafa numið 351.000 kr. fyrra árið og 359.700 kr. síðara árið, sbr. meðfylgjandi staðfestingu Y ehf. Til stuðnings kröfu um frádrátt flugfargjalda vísa kærendur til kvittana með kæru til yfirskattanefndar að fjárhæð 269.946 kr. (ranglega sagt 316.629 kr. í kæru). Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt í kærunni og þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður eða lækkað í 10%.

Samkvæmt framansögðu verður talið að meginþáttur í kröfugerð kærenda sé að viðurkenndur verði frádráttur á móti greiðslum til þeirra frá hinum erlenda launagreiðanda á grundvelli reglna ríkisskattstjóra um dagpeninga, auk þess sem gerð sé krafa um frádrátt beins kostnaðar vegna flugfargjalda og leigu bifreiðar, enda hafi í fjárhæð teknanna falist greiðslur sem ætlað hafi verið að mæta þeim kostnaði sem dagpeningagreiðslum er almennt ætlað að taka til. Í kærunni eru að öðru leyti ekki gerðar athugasemdir við meðferð ríkisskattstjóra á umræddum tekjum sem ríkisskattstjóri skattlagði sem tekjur kærenda erlendis, en fyrir liggur að um var að ræða tekjur frá norsku fyrirtæki, X AS, vegna vinnu við læknisstörf í afleysingum í Svíþjóð. Rétt er að taka fram að umrædd tekjuár áttu kærendur lögheimili hér á landi og er óumdeilt að þau hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þessi ár samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við meðferð málsins hafa hvorki ríkisskattstjóri né kærendur vikið að hugsanlegri þýðingu tvísköttunarsamnings milli Norðurlandanna varðandi skattalega meðferð tekna kæranda. Við það hlýtur að verða að miða að kærendur hafi ekki greitt skatta erlendis af fyrrgreindum launatekjum frá hinum erlenda launagreiðanda, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kærenda um slíkt. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að ganga út frá því að kærendur telji að ákvæði greinds samnings séu því ekki til fyrirstöðu að umræddar tekjur þeirra verði skattlagðar hér á landi.

Kemur þá til athugunar hvort og þá að hvaða marki kærendum beri frádráttur kostnaðar á móti greiðslum til þeirra frá hinum erlenda launagreiðanda tekjuárin 2012 og 2013 eftir reglum um dagpeninga, svo sem kröfugerð kærenda stendur til. Rétt þykir að fjalla um tilgreindar aðal-, vara- og þrautavarakröfur kærenda í einu lagi, enda eru þær allar studdar hliðstæðum rökum.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í þessu lagaákvæði, þar á meðal frádrátt af því tagi sem á reynir í máli þessu, sbr. 118. gr. fyrrgreindra laga, sem mælir meðal annars fyrir um það að embættinu beri árlega að gefa út reglur um mat á frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri gaf út skattmat fyrir tekjuárin 2012 og 2013, sbr. auglýsingar nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum kemur fram að frádráttur á móti dagpeningum, sem launþegi hafi fengið greidda frá launagreiðanda sínum, sé heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn sannanlega greitt gistingu samkvæmt reikningi og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn sé jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, er heimilt að halda utan staðgreiðslu greiðslum launagreiðanda á ferðakostnaði launamanns á vegum hans, þ.m.t. fargjöldum, sem greiddur er samkvæmt reikningi frá þriðja aðila. Í 2. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar er heimilað að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru í 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar sett ákveðin skilyrði fyrir því að fyrrgreindum greiðslum megi halda utan staðgreiðslu og varða þessi skilyrði gögn og upplýsingar hjá launagreiðanda og launamanni um greiðslur þessar og tilefni þeirra. Samkvæmt 7. gr. reglugerðarinnar skal reikna staðgreiðslu af öðrum greiðslum launagreiðanda vegna ferðalaga launamanns en þeim sem að framan greinir, en tekið fram að launamaður geti hins vegar lagt fram með skattframtali sínu gögn um kostnað sem hann hefur sannanlega borið vegna ferða á vegum launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og komi þá slíkur kostnaður til frádráttar við álagningu.

Af hálfu kærenda er byggt á því að dagpeningar hafi falist í heildargreiðslum X AS til þeirra. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 (Kristján Ólafsson gegn íslenska ríkinu og SÍF hf. til vara). Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda.

Til stuðnings kröfum sínum vísa kærendur til ráðningarsamnings félagsins við kæranda, A, dags. 11. janúar 2012, og yfirlýsingar félagsins, dags. 24. ágúst 2016. Í greindum ráðningarsamningi segir í grein 2 (Honorar) að í greiðslum til kæranda „ingår semestererstättning, traktmente, skatter, reskostnader, etc.“ Nánar kemur ekkert fram í ákvæðum ráðningarsamningsins um kostnað kæranda sem ætlað sé að mæta með greiðslum til hans. Hvað snertir liðinn „traktmente“, sem kærendur vísa til, er þess að geta að hvergi kemur fram í samningunum að sá þáttur í greiðslum til kæranda feli í sér endurgreiðslu á kostnaði vegna atvinnurekanda. Tekið skal fram að í grein 3 (Boende) kemur fram að „X AS tillhandahåller fri övernattningslogi“. Miðað við að þetta samningsákvæði hafi gengið eftir fær naumast staðist að kærendur hafi borið kostnað vegna gistingar, svo sem kröfugerð þeirra miðast við. Ekkert verður frekar ráðið um þessi atriði af bréfi X AS, dags. 24. ágúst 2016, en þar kemur einungis fram að 45% heildarþóknunar til kærenda hafi verið ætlað að standa straum af öllum kostnaði þeirra. Verður að ætla að þar sé auk „traktmente“ átt við „semestererstättning“, „skatter“, „reskostnader“ og önnur ótalin útgjöld. Skortir þannig á að meintar dagpeningagreiðslur hafi verið sérgreindar frá heildarfjárhæð greiðslna til kærenda á greindu tímabili. Samkvæmt þessu þykja kærendur ekki hafa sýnt fram á að „traktmente“, sem getið er í umræddu samningsákvæði, verði jafnað til dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem fjárhæð þess liðar liggur ekki fyrir. Verða dagpeningar því á engan hátt taldir afmarkaðir eða sérgreindir hvorki að því er varðar fjárhæð né að öðru leyti.

Með bréfi sínu, dags. 12. júlí 2016, krafði ríkisskattstjóri kærendur m.a. um að leggja fram „skilmerkilegt ferðayfirlit þar sem fram komi hvar föst starfsstöð yðar hafi talist vera, fjöldi daga fjarri þeirri starfsstöð, heiti áfangastaðar hverju sinni og hvaða kostnað þér hafið borið vegna einstakra ferða og hverjar greiðslur til yðar hafi verið í formi dagpeninga vegna hverrar ferðar“. Ljóst er að fyrirspurn ríkisskattstjóra um þessi atriði var ætlað að leiða í ljós hvort uppfyllt væri í tilviki kærenda það skilyrði fyrir frádrætti vegna dagpeninga, sbr. auglýsingar ríkisskattstjóra nr. 1283/2011 og 1181/2012 í B-deild Stjórnartíðinda, að dagpeningar hafi verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar. Kærendur hafa engar upplýsingar gefið um aðspurð atriði varðandi venjulegan vinnustað og tilfallandi ferðir frá þeim stað. Úrskurður ríkisskattstjóra var m.a. byggður á því að kærendur hefðu ekki sýnt fram á að um tilfallandi ferðir í þessum skilningi hefði verið að ræða. Taka verður undir þessa forsendu ríkisskattstjóra. Það leiðir af þessu að frádráttur eftir reglum um dagpeninga verður ekki talinn koma til álita í tilviki kærenda, jafnvel þótt tækist að henda reiður á fjárhæð greiðslna til þeirra undir formerkjum dagpeninga.

Til viðbótar kröfum sínum um frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga gera kærendur kröfur um frádrátt frá tekjum vegna kostnaðar við flugferðir milli Íslands og Noregs (Ósló) eða Danmerkur (Kaupmannahafnar) og vegna leigu bifreiðar í Svíþjóð. Ætla verður að kröfur þessar séu byggðar á því að í greiðslum frá launagreiðanda kærenda hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfa kærenda, sbr. m.a. H 1998:3651. Til stuðnings kröfum kærenda um frádrátt vegna flugfargjalda fylgdu með kæru til yfirskattanefndar ljósrit vegna flugfargjalds kæranda, B, að fjárhæð 42.810 kr. á flugleiðunum Keflavík-Ósló 18. febrúar 2012 og Kaupmannahöfn-Keflavík 26. sama mánaðar, flugfargjalds beggja kærenda að fjárhæð 120.280 kr. á flugleiðunum Keflavík-Kaupmannahöfn 15. júní 2012 og Kaupmannahöfn-Keflavík 15. júlí 2012 og flugfargjalda beggja kærenda að fjárhæð 106.856 kr. á flugleiðunum Keflavík-Kaupmannahöfn 12. júlí 2013 og Kaupmannahöfn-Keflavík 13. ágúst 2013. Vegna bifreiðakostnaðar fylgdi kærunni m.a. staðfesting Y ehf., dags 10. janúar 2017, þess efnis að kærandi, A, hafi leigt bifreið félagsins, sem staðsett hafi verið í Svíþjóð, árin 2012 og 2013 og að hann hafi greitt 351.000 kr. fyrir afnot af bifreiðinni fyrra árið og 359.700 kr. síðara árið. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gerðu kærendur hliðstæðar kröfur sem ríkisskattstjóri hafnaði á þeim forsendum að kærendur hefðu þrátt fyrir ábendingar ekki lagt fram nein gögn til stuðnings kröfunum. Samkvæmt framansögðu tók ríkisskattstjóri ekki afstöðu til krafna kærenda á grundvelli þeirra gagna sem kærendur telja sýna fram á útlagðan kostnað þeirra vegna launagreiðanda, enda lágu gögn þessi ekki fyrir ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar hvað varðar þennan þátt í kröfugerð kærenda.

Í tengslum við tekjufærslu vantalinna greiðslna frá X AS ákvarðaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði frádrátt kostnaðar að álitum að fjárhæð 501.001 kr. í skattframtali árið 2013 og 457.053 kr. í skattframtali árið 2013 hjá hvorum kæranda um sig. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til „skattframkvæmdar sem mótast hefur síðustu ár í kjölfar niðurstöðu í dómi Hæstaréttar nr. 92/2000 málinu Erlendur Birgir Blandon gegn íslenska ríkinu sem kveðinn var upp þann 12. október 2000“. Kærendur hafa út af fyrir sig ekki gert athugasemdir við áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra, miðað við þann grundvöll sem þær hvíldu á. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að hagga við úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Eins og gerð er grein fyrir m.a. í kafla I hér að framan ber ekki saman fjárhæðum sem ríkisskattstjóri kvaðst tekjufæra hjá kærendum í skattframtölum þeirra árin 2013 og 2014 samkvæmt því sem fram kemur í meginmáli úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2016, og tilgreiningu á tekjufærðum fjárhæðum í úrskurðarorði úrskurðarins. Við athugun kemur í ljós að í raun færði ríkisskattstjóri til tekna þær fjárhæðir sem greinir í úrskurðarorði, þó með fráviki. Þannig voru tekjufærðar 2.644.568 kr. gjaldárið 2013 og 2.469.218 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum kæranda, A, og 1.423.998 kr. gjaldárið 2013 og 1.098.347 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum kæranda, B. Forsendur ríkisskattstjóra stóðu á hinn bóginn til þess að færðar yrðu til tekna 2.469.218 kr. gjaldárið 2013 og 2.677.715 kr. gjaldárið 2014 í skattframtölum A og 1.098.347 kr. fyrra árið og 1.230.899 kr. síðara árið í skattframtölum B, að teknu tilliti til frádráttar sem ríkisskattstjóri ákvað. Tekjufærslur urðu þannig hærri gjaldárið 2013 og lægri gjaldárið 2014 en rétt var samkvæmt forsendum úrskurðarins. Ríkisskattstjóri hefur engar skýringar gefið á þessu við meðferð máls kærenda fyrir yfirskattanefnd, en ætla verður að um mistök sé að ræða. Þegar litið er til beggja áranna munar hér 159.952 kr. kærendum í óhag. Að svo vöxnu þykir rétt að leiðrétta breytingar ríkisskattstjóra til samræmis við forsendur úrskurðar hans.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna þeirra sem leiddi af greindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Af hálfu kærenda er krafa um niðurfellingu álags studd rökum sem lúta að kunnáttuleysi kærenda og slælegri upplýsingaskyldu ríkisskattstjóra. Virðist athugasemd um skort á leiðbeiningum helst hvíla á því að kærendum hafi verið sagt símleiðis að útfylling eyðublaðs RSK 3.11 myndi nægja til þess að „afgreiða“ þann frádrátt sem um ræddi. Engar ályktanir verða dregnar af þessari frásögn kæranda um brot á leiðbeiningarskyldu ríkisskattstjóra, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að leggja til grundvallar að framteljendur geti ekki losnað undan ábyrgð sinni vegna annmarka á skattframtali með því að bera fyrir sig kunnáttuleysi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem kærendur gerðu ekki neina grein fyrir tekjum frá X AS, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað, en álagsfjárhæðir breytast til samræmis við breytingar á skattstofnum, sbr. að framan.

Varakrafa kærenda varðandi álagsbeitingu lýtur að því að álag verði lækkað úr 25% í 10%. Ætla verður að kærendur styðji þessa kröfu við ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um álag vegna síðbúinna framtalsskila sem þó hafi verið sinnt áður en álagningu er lokið. Þetta ákvæði á ekki við í tilviki kærenda, enda var álagsbeiting ríkisskattstjóra byggð á 2. mgr. sömu lagagreinar, svo sem fram er komið. Kröfu kærenda um lækkun álags á fyrrgreindum grundvelli er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda um frádrátt vegna flugfargjalda og leigu bifreiðar er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar úrskurðar að nýju. Tekjufærðar fjárhæðir erlendra launa lækka um 175.350 kr. í skattframtali A og um 325.651 kr. í skattframtali B gjaldárið 2013 og hækka um 208.497 kr. í skattframtali A og um 132.552 kr. í skattframtali B gjaldárið 2014. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.