Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, föstudaginn 22. september, er tekið fyrir mál nr. 31/2017; kæra A og B, dags. 8. mars 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2016, óskaði umboðsmaður kærenda eftir því að skattframtöl kærenda gjaldárin 2011 til og með 2015 yrðu leiðrétt. Í bréfinu kom nánar tiltekið fram kærandi, A, væri eini eigandi félagsins X Ltd., sem heimilisfast væri á Bresku Jómfrúreyjum. Hefði A lagt félaginu til lánsfé til fjárfestinga á árinu 2008 og samanstæðu eignir félagsins af hlutdeildarskírteinum í verðbréfasjóðum, markaðsverðbréfum og innlánum í banka. Hefðu eignir sem skráðar hefðu verið á X Ltd. verið taldar fram til skatts sem þær væru eignir A sjálfrar og tekjur af eignum þessum taldar fram sem fjármagnstekjur hennar samkvæmt 3. mgr. 66. gr., sbr. 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hefði þannig í raun verið horft fram hjá tilvist X Ltd. í skattskilum kærenda að öðru leyti en því að hlutareign A í félaginu hefði verið talin fram á kaupverði meðal eigna hennar. Ekki væri hins vegar útilokað að réttara hefði verið að haga skattskilum kærenda gjaldárið 2011 og síðar eftir efni 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 46/2009, og reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum (CFC-reglum). Væru skattstofnar kærenda gjaldárin 2011 til og með 2016 því leiddir fram í erindinu í samræmi við framangreindar reglur. Ekki hefðu verið gerðir ársreikningar fyrir X Ltd. þar sem ekki væri fyrir að fara reglum í heimilisfestaríki félagsins er legðu skyldur á félagið til að standa skil á ársreikningum. Nú hefði ársreikningum fyrir árin 2010 til og með 2015 hins vegar verið stillt upp efnislega í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og fyrrnefnda reglugerð nr. 1102/2013. Væru ársreikningarnir í íslenskum krónum og væru þeir byggðir á yfirlitum frá Y í Bretlandi sem hefði annast eignir og fjárfestingar X Ltd. Í erindi kærenda var því næst rakið að tap hefði orðið af starfsemi X Ltd. rekstrarárin 2010, 2013, 2014 og 2015 en hagnaður rekstrarárin 2011 og 2012. Hefði tapið verið sýnu mest árið 2010 og hefði gengistap vegið þar þyngst. Frestun 2/3 hluta gengistapsins leiddi þó til þess að 64.073.922 kr. tekjuskattsstofn myndast það ár, þ.e. gjaldárið 2011. Ekki hefði myndast stofn til tekjuskatts önnur gjaldár, en yfirfæranlegt tap hefði safnast upp og næmi það 213.537.469 kr. gjaldárið 2016. Var þess óskað að opinber gjöld kærenda gjaldárin 2011 til og með 2015 yrðu endurákvörðuð á þessum grunni og álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 hagað með sama hætti teldi ríkisskattstjóri rétt að leiða skattstofna fram með þessum hætti. Þá var þess óskað að kærendur yrðu ekki látin sæta álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantalinn skattstofn gjaldársins 2011.

Með bréfi, dags. 21. júní 2016, sem ítrekað var með bréfi, dags. 29. ágúst 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að gera grein fyrir tilteknum atriðum varðandi innstæður í erlendum bönkum annars vegar og tilteknum atriðum varðandi X Ltd. hins vegar. Hvað X Ltd. snerti óskaði ríkisskattstjóri þess að gerð væri grein fyrir hver væri starfrækslugjaldmiðill félagsins, hvers vegna framlögðu uppgjöri væri ekki hagað í samræmi við efnisákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003, hvernig gengismunur hvers árs væri ákvarðaður og af hvaða eignum hann væri reiknaður, hvaða eignir lægju til grundvallar tekjufærðum söluhagnaði og gjaldfærðu sölutapi, hvernig X Ltd. hefði verið fjármagnað og hvernig úttektum úr félaginu hefði verið háttað. Þá var þess óskað að lögð yrði fram sundurliðun á eigin fé X Ltd. árin 2010 til og með 2014 og að gerð yrði grein fyrir þróun óráðstafaðs eigin fjár félagsins frá stofnun þess til ársloka 2014. Í niðurlagi bréfsins var tekið fram að með hliðsjón af því að erindi kærenda hefði borist 13. maí 2016 og tengslum þess við fyrri framtalsár hefði ekki tekist að ljúka málinu að því er varðaði skattframtal kærenda árið 2016 fyrir vinnslulok álagningar þess gjaldárs. Tæki álagning opinberra gjalda, sem birt yrði í lok sama mánaðar, því mið af óbreyttu skattframtali árið 2016. Þá bæri að athuga að þar sem álagning hefði ekki farið fram gjaldárið 2016 myndu athugasemdir við hana og breytingar á skattframtali skoðast sem skattkæra samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 13. september 2016, komu fram skýringar er lutu að fyrirspurn ríkisskattstjóra um innstæður í erlendum bönkum. Í tilefni af fyrirspurn ríkisskattstjóra um X Ltd. var tekið fram að eignir félagsins á umræddum árum hefðu verið í ýmsum gjaldmiðlum, aðallega evrum, en einnig bandaríkjadölum, breskum pundum og svissneskum frönkum. Þá hefði félagið og eignir þess verið í fjárvörslu bresks útibús svissneska bankans Y og mætti halda því fram að aðalefnahagsumhverfi félagsins væri í Bretlandi. Yfirlit Y væri hins vegar sett fram í evrum og að því virtu mætti halda fram að starfrækslugjaldmiðill félagsins væri evrur. Í bréfinu var rakið að X Ltd. væri heimilisfast á Bresku Jómfrúreyjum og að ekki hvíldi skylda á félaginu til að skila ársreikningum. Íslensk lög kvæðu á um að hefði ársreikningur ekki verið gerður samkvæmt reglum í heimilisfestarríki skyldi lagður fram ársreikningur í samræmi við ákvæði íslenskra laga um ársreikninga og laga um bókhald. Hefði X Ltd. ekki heimild ársreikningaskrár til að víkja frá þeirri lögboðnu reglu að semja ársreikninga í íslenskum krónum. Hvað varðaði fyrirspurn ríkisskattstjóra um að umreikningur í íslenskar krónur samræmdist ekki 91. gr. laga nr. 90/2003 kom fram í bréfinu að framlagðir ársreikningar X Ltd. byggðu á yfirlitum í evrum frá bankanum Y í London. Við gerð efnahagsreikninga félagsins hefði verið notast við skráð kaupgengi Seðlabanka Íslands á evrum í árslok hverju sinni og eignir færðar á markaðsverði þeirra samkvæmt yfirlitum Y miðað við kaupgengi Seðlabankans í árslok. Einstök viðskipti væru færð á gengi þess dags sem viðskiptin væru gerð upp eða greidd, miðað við kaupgengi Seðlabankans hvern greiðsludag eða næsta bankadag þar á eftir. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir aðferðum sem á væri byggt í framlögðum rekstrarreikningum við umreikning í íslenskar krónur og tekið fram að aðferðirnar væru í samræmi við 34. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem fylgt væri ákvæðum 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. þeirra laga við útleiðslu skattstofna. Ákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til, ætti aðeins við um félög sem hefðu heimild ársreikningaskrár til að semja ársreikninga sína í erlendum gjaldmiðli, en slíka heimild hefði X Ltd. ekki. Þá væri söluhagnaður og sölutap tilkomið vegna sölu hlutdeildarskírteina í verðbréfasjóðum, þ.m.t. hlutabréfasjóðum, og sölu skuldabréfa. Að því er varðaði fyrirspurn ríkisskattstjóra um fjármögnun X Ltd. kom fram í bréfinu að kærandi, A, hefði keypt félagið af Landsbanka Luxembourg S.A. fyrir 337.995 kr. í janúar 2008. Hefði félagið verið svokallað lagerfélag, þ.e. það hefði ekki haft neina starfsemi með höndum og hvorki átt eignir né borið skuldir. Hefði A lagt félaginu til fé til fjárfestinga og hefði alfarið verið um lánsfé að ræða. Úttektir A á fé félagsins hefðu því eingöngu verið í formi endurgreiðslu félagsins á lánsfé og hefði engum arði verið úthlutað úr félaginu. Í framlögðum ársreikningum væri skuld félagsins í lok hvers árs færð miðað við greiðslugetu félagsins, þ.e. jöfn eignum þess. Hefði skuldastaðan numið 1.146.151.068 kr. í upphafi árs 2010 en numið lægri fjárhæðum síðan. Skýrðist það annars vegar af tapi á starfseminni og hins vegar af endurgreiðslum lánsfjár til A. Eigið fé félagsins hefði ekkert verið, enda hefðu eignir og skuldir numið sömu fjárhæðum.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum að embættið hygðist taka erindi þeirra frá 13. maí 2016 til úrlausnar samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en með þeim breytingum sem getið væri í bréfinu, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga. ... Hvað varðaði X Ltd. rakti ríkisskattstjóri að ekki væri til að dreifa gengishagnaði eða gengistapi af starfsemi X Ltd. við yfirfærslu á afkomu þess í íslenskar krónur hjá eiganda þess og ætti sá uppgjörsmáti enga stoð í lögum, enda væri um að ræða erlent félag sem starfaði erlendis, með allar eignir, skuldir, tekjur og gjöld í erlendum gjaldmiðli. Væri því fyrirhugað að fella niður færslur vegna gengisbreytinga, þ.e. gengistap að fjárhæð 156.990.077 kr. árið 2010, 108.226.910 kr. árið 2013 og 28.258.687 kr. árið 2014 og gengishagnað að fjárhæð 8.652.754 kr. árið 2011 og 65.986.634 kr. árið 2012. Samkvæmt þessu yrði jafnframt að fella niður frestun gengistaps að fjárhæð 104.660.051 kr. árið 2010, 72.151.273 kr. árið 2013 og 18.839.125 kr. árið 2014, og frestun gengishagnaðar að fjárhæð 5.768.503 kr. árið 2011 og 43.991.089 kr. árið 2012. Sömuleiðis yrði að fella niður innlausn gengismunar sem fælist í færslu gengistaps að fjárhæð 52.330.026 kr. árið 2011, 49.445.774 kr. árið 2012 og 14.080.092 kr. árið 2014, og færslu gengishagnaðar að fjárhæð 24.879.796 kr. árið 2013. Samkvæmt þessu yrðu hreinar tekjur af starfsemi X Ltd. 116.403.948 kr. í skattframtali árið 2011 í stað 64.073.922 kr. samkvæmt innsendum ársreikningum. Samkvæmt þessu yrðu 116.403.948 kr. færðar til tekna í reit 62 í skattframtali kæranda, A, árið 2011, en millifærsla persónuafsláttar A að fjárhæð 530.466 kr. til B félli niður og færðist á móti reiknuðum tekjuskatti og útsvari A, sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali árið 2012 yrði tap 5.873.405 kr. í stað 55.319.179 kr., í skattframtali árið 2013 yrði tap 64.078.291 kr. í stað 91.537.521 kr., í skattframtali árið 2014 yrði tap 60.536.453 kr. í stað 71.732.294 kr. og í skattframtali árið 2015 yrði hagnaður 79.922.306 kr. í stað hagnaðar 56.422.652 kr. Í bréfinu var tekið fram að hagnaður í skattframtali árið 2015 hefði ekki áhrif á útsvars- og tekjuskattsstofn sökum ónotaðs taps frá fyrri árum. Yrði uppsafnað ónotað tap í skattframtali árið 2015 því 50.574.843 kr. í stað 162.166.340 kr. Í samræmi við framangreindar breytingar væri fyrirhugað að fella niður tekjufærðar fjármagnstekjur í reit 36 í skattframtölum kærenda árin 2011 til og með 2015 eða 50.110.316 kr. í skattframtali árið 2011, 58.559.930 kr. í skattframtali árið 2012, 13.814.073 kr. í skattframtali árið 2013, 22.000.513 kr. í skattframtali árið 2014 og 5.510.586 kr. í skattframtali árið 2015, enda tilheyrðu tekjur þessar X Ltd.

Í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 12. desember 2016, kom fram að kærendur gerðu ekki athugasemdir við forsendur boðaðra breytinga að því er varðaði eignfærslu kröfu kærenda á hendur ... Vék umboðsmaður kærenda því næst að skattlagningu tekna X Ltd. hjá eiganda og lagði áherslu á að framlagðir ársreikningar hefðu verið gerðir í samræmi við lög. Rakti umboðsmaður kærenda ákvæði 1. mgr. 7. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, 1. mgr. 10. gr. A laga nr. 145/1994, um bókhald, og ákvæði 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, og áréttaði að skatterindi kærenda hefði verið lagt fyrir ríkisskattstjóra á grundvelli framangreindra réttarreglna. Hefðu efnislegir ársreikningar verið gerðir í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og skattstofnar leiddir fram í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003. Hefðu ársreikningar þannig verið færðir í íslenskum krónum og áhrif breytinga á gengi íslensku krónunnar gagnvart erlendum gjaldmiðlum í ársreikningunum færð í samræmi við ákvæði 34. gr. laga nr. 3/2006. Þá væru færslur gengismunar leiðréttar við útleiðingu skattstofna samkvæmt ákvæðum 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Áréttað væri að uppgjör X Ltd. væri í íslenskum krónum en ekki erlendri mynt eins og ríkisskattstjóri gengi út frá í málflutningi sínum. Þá rakti umboðsmaður kærenda ákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003 og kvað ákvæðið fela í sér þrönga undantekningu frá þeirri meginreglu að íslensk skattskil rekstraraðila skyldu byggð á bókhaldi og ársreikningi í íslenskum krónum. Yrði ákvæðinu ekki beitt um önnur tilvik en það tæki beinlínis til samkvæmt orðalagi sínu. Að því er varðaði athugasemdir ríkisskattstjóra um færslu skuldar X Ltd. við eiganda, þ.e. að skuld X Ltd. væri færð í lok hvers árs miðað við greiðslugetu félagsins, var tekið fram í niðurlagi bréfsins að sú aðferð helgaðist af þeirri sýn að X Ltd. væri í raun verðbréfasjóður, hvers eignir væru skráðar á markaðsverði.

Með úrskurði, dags. 22. desember 2016, tók ríkisskattstjóri erindi kærenda til úrlausnar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og féllst á erindið að gerðum fyrrnefndum breytingum sem ríkisskattstjóri hafði boðað kærendum.

II.

Með úrskurði sínum, dags. 22. desember 2016, gerði ríkisskattstjóri samkvæmt framansögðu tilteknar breytingar á skattframtölum kærenda sem ekki er ágreiningur um í máli þessu. ...

Í úrskurðinum var því næst vikið að breytingum á skattskilum kærenda sem gerðar væru á grundvelli eignarhalds kæranda, A, á félaginu X Ltd. Í úrskurðinum var rakið að þegar kæmi að því að ákvarða hagnað erlends lögaðila sem færa skyldi innlendum skattaðila til tekna, skyldi ársreikningur samkvæmt reglum heimilisfestarríkis viðkomandi lögaðila lagður til grundvallar, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum. Niðurstöðu ársreiknings skyldi svo leiðrétta til samræmis við ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að leiddur væri fram skattstofn erlenda lögaðilans samkvæmt íslenskum reglum eftir því sem við ætti og gilti um viðkomandi félagaform. Þannig væri byggt á hagnaði erlenda lögaðilans í sínum starfrækslugjaldmiðli að teknu tilliti til meðalgengis viðkomandi gjaldmiðils gagnvart íslensku krónunni, sbr. leiðbeiningar á bakhlið eyðublaðs RSK 4.24 (Skýrsla lögaðila á lágskattasvæði (CFC)). Þetta fæli í sér að ekki væri unnt að byggja skattlagningu hér á landi á erlendu uppgjöri óbreyttu heldur þyrfti við ákvörðun hagnaðar að aðlaga hina erlendu rekstrarafkomu að íslenskum reglum eftir því sem við ætti og síðan umreikna í íslenskar krónur. Ef ekkert erlent uppgjör lægi fyrir þyrfti að útbúa slíkt uppgjör með hliðsjón af íslenskum bókhalds- og ársreikningalögum.

Þá var rakið í úrskurðinum að allt benti til þess að starfrækslugjaldmiðill X Ltd. væri evrur. Færi stór hluti viðskipta félagsins fram í evrum auk þess sem eignayfirlit og fjárvarsla Y væri í evrum, en jafna mætti eignayfirlitum fjárvörsluaðilans og viðskiptayfirlitum til nokkurs konar uppgjörs í þessu sambandi. Hefðu hugleiðingar umboðsmanns kærenda um aðkomu ársreikningaskrár ekki þýðingu í þessu sambandi, enda væri um erlent félag að ræða sem myndi í öllu falli aldrei þurfa að sækja um slíka heimild fremur en almennt gilti um erlend félög. Eðli máls samkvæmt væru lög nr. 145/1994, um bókhald, og lög nr. 3/2006, um ársreikninga, sett með tilliti til íslenskra rekstraraðila og tækju til uppgjörs þeirra. Meginreglan væri því eðlilega sú að texti væri á íslensku og fjárhæðir í íslenskum krónum, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 3/2006 og 1. mgr. 10. gr. A-liðar laga nr. 145/1994. Þær undantekningar sem tilgreindar væru í lögunum, og réttilega háðar þröngum skilyrðum og samþykki ársreikningaskrár, vörðuðu því íslensk félög. Almennt bæri að líta á félög á lágskattasvæðum sem sjálfstæða lögaðila sem lytu lögsögu skráningarlandsins og stunduðu viðskipti á eigin ábyrgð og eigin forsendum. Ætti íslenskur aðili lögaðila eða hlutdeild í lögaðila sem staðsettur væri á lágskattasvæði yrði skattlagningu tekna þess lögaðila á Íslandi með tekjum eiganda ekki komið við nema tekjur hins erlenda félags samkvæmt ársreikningi þess yrðu umreiknaðar í íslenskar krónur. Fyrst og síðast bæri þannig að leiða fram skattstofna hins erlenda félags í íslenskum krónum til að koma við skattlagningu, sbr. ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003. Þar með væri ekki sagt að þeirri framsetningu fylgdi færsla gengismunar ef engum slíkum gengismun væri til að dreifa eins og raunin væri í tilviki X Ltd., enda væri félagið ekki íslenskt félag með eignir og skuldir á Íslandi. Þar sem ekki hefði verið gerður ársreikningur fyrir X Ltd. bæri hérlendum eiganda félagsins eðli máls samkvæmt að útbúa ársreikning samkvæmt íslenskum reglum eftir því sem við ætti. Sú ráðstöfun að styðjast við íslenskar reglur við þessar aðstæður fæli hins vegar hvorki í sér umbreytingu félagsins í íslenskt félag né að uppgjör hins erlenda félags færi í einu og öllu eftir sömu reglum og giltu um íslensk félög, enda fengi slíkt ekki staðist þar sem einstök ákvæði gætu einfaldlega ekki átt við um erlend félög og þar af leiðandi ekki um X Ltd. Ekki yrði annað séð en að umboðsmaður kærenda væri að einhverju leyti sama sinnis þar sem ljóst væri að ekki hefði í einu og öllu verið byggt á ársreikningalögum við framsetningu innsends yfirlits, heldur eftir því sem umboðsmaður kærenda hefði talið við eiga. Þá væri samanburður á reiknuðum tekjuskatti á Íslandi samkvæmt því skatthlutfalli sem gilti um viðkomandi félagaform við raunverulegan álagðan tekjuskatt í heimilisfestarríki erlenda lögaðilans samkvæmt fyrirmælum í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013 ómarktækur ef taka ætti tillit til tekju- og gjaldfærslu gengismunar við þann samanburð. Þá yrði enn frekari skekkja við framkvæmd þess samanburðar ef hann yrði svo mismunandi eftir því hvort gerður hefði verið ársreikningur samkvæmt reglum heimilisfestarríkis eða ekki eins og í tilviki X Ltd. Með ákvæðinu væri einfaldlega sett sú regla að í þeim tilvikum þegar ársreikningur hefði ekki verið gerður þyrfti að útbúa slíkan reikning samkvæmt íslenskum reglum eftir því sem við ætti og aðlaga að íslenskum skattareglum svo unnt væri að koma á réttri skattlagningu í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003. Slíkt uppgjör skapaði hins vegar eigandanum ekki rýmri rétt en þeirra sem gert hefðu ársreikninga samkvæmt reglum heimilisfestarríkis hins erlenda félags. Ákvæði 34. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, ætti því ekki við í tilviki X Ltd. vegna uppgjörs þess í skattalegu tilliti, enda hefði ekki átt sér stað nein breyting á verðmæti starfrækslugjaldmiðilsins við að færa hinar erlendu tekjur yfir í íslenskar krónur. Með tekju- og gjaldfærslu gengisbreytinga sem í raun væru ekki til staðar í starfsemi hins erlenda félags væri verið að búa til allt aðra afkomu hjá félaginu en raunverulega væri til staðar í starfsemi þess. Slíkt fengi ekki staðist. Þá væri rétt að árétta að þar sem X Ltd. væri erlent félag félli það ekki undir þá reglu að þurfa að sækja um heimild ársreikningaskrár til uppgjörs í öðrum gjaldmiðli en íslenskum krónum.

Því næst rakti ríkisskattstjóri efnisákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið segði til um hvernig haga bæri yfirfærslu uppgjörs hjá félögum sem hefðu heimild til uppgjörs í erlendri mynt yfir í íslenskar krónur og leiða fram skattstofna samkvæmt íslenskum skattalögum, en á sama tíma gæta ákvæða laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og ákvæða laga nr. 145/1994, um bókhald, eftir því sem við ætti. Í slíkum félögum væri ekki um að ræða gengishagnað eða gengistap gagnvart íslenskri krónu frá degi til dags eða við útleiðslu niðurstöðu á skattframtali. Í tilviki X Ltd. væri því eðlilegt að hafa til hliðsjónar efnisákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003 vegna yfirfærslu uppgjörs í erlendum gjaldmiðlum þar sem um væri að ræða erlent félag sem félli undir ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1102/2013. Vegna tilvísunar umboðsmanns kærenda til ákvæðis 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 var rakið í úrskurðinum að umrædd tilvísun varðaði fyrst og fremst áðurgreindar gengisfærslur. Það að engin lagaheimild væri fyrir færslunum og að ekki væri heimilt að styðjast við 34. gr. ársreikningalaga í þessu sambandi færi í engu á svig við tilvitnað stjórnarskrárákvæði.

Í niðurlagi úrskurðarins dró ríkisskattstjóri saman niðurstöðu sína. X Ltd. væri erlent félag sem gerði upp í evrum og yrði félagið ekki íslenskt eða bæri að haga uppgjöri sínu að öllu leyti eins og um íslenskt félag væri að ræða við það eitt að færa ekki bókhald og gera ársreikning í heimaríki sínu. Ekki væri því um að ræða gengishagnað eða gengistap hjá félaginu vegna breytinga á verðmæti eigna þess úr starfrækslugjaldmiðli yfir í íslenskar krónur þó skattlagning afkomu þess væri færð undir íslenska lögsögu með sérstakri lagaheimild, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Ákvæði 34. gr. laga nr. 3/2006 ættu því ekki við í tilviki X Ltd. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á erindi kærenda en felldi niður færslur vegna gengisbreytinga, þ.e. gengistap að fjárhæð 156.990.077 kr. árið 2010, 108.226.910 kr. árið 2013 og 28.258.687 kr. árið 2014, og gengishagnað að fjárhæð 8.652.754 kr. árið 2011 og 65.986.634 kr. árið 2012. Í samræmi við þetta féll niður frestun gengistaps 104.660.051 kr. árið 2010, 72.151.273 kr. árið 2013 og 18.839.125 kr. árið 2014, frestun gengishagnaðar að fjárhæð 5.768.503 kr. árið 2011 og 43.991.089 kr. árið 2012, og innlausn gengismunar sem fælist í færslu gengistaps 52.330.026 kr. árið 2011, 49.445.774 kr. árið 2012 og 14.080.092 kr. árið 2014 og gengishagnaðar 24.879.796 kr. árið 2013. Af þessum breytingum leiddi að hreinar tekjur X Ltd. urðu 116.403.948 kr. í stað 64.073.922 kr. í skattframtali kæranda, A, árið 2011. Millifærsla persónuafsláttar 530.466 kr. frá A til B féll niður og færðist á móti reiknuðu útsvari og tekjuskatti A, sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali árið 2012 varð tap X Ltd. 5.873.405 kr. í stað tilgreinds 55.319.179 kr. taps samkvæmt erindi kærenda, í skattframtali árið 2013 varð tap 64.087.291 kr. í stað 91.537.521 kr., í skattframtali árið 2014 varð tap 60.536.453 kr. í stað 71.732.294 kr., og í skattframtali árið 2015 varð hagnaður 79.922.306 kr. í stað 56.422.652 kr. hagnaðar samkvæmt erindi kærenda. Tekið var fram að hagnaður í skattframtali árið 2015 hefði ekki áhrif á útsvars- og tekjuskattsstofn sökum ónotaðs taps félagsins frá fyrri árum. Varð uppsafnað ónotað tap X Ltd. 50.574.843 kr. í stað 162.166.340 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2017, er tekið fram að kærendur uni ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember 2016, að endurákvarða auðlegðarskatt kærenda gjaldárin 2011, 2012, 2013 og 2014. Þá uni kærendur ákvörðun ríkisskattstjóra um að ákvarða kæranda, A, fjárhæð meintrar afkomu af rekstri X Ltd. rekstrarárin 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014, sem falið hafi í sér hækkun á stofni A til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2011 og ákvörðun eftirstöðva ójafnaðs rekstrartaps hennar gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Ennfremur uni kærendur ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að lækka stofn kæranda, B, til greiðslu skatts af fjármagnstekjum gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015. Hins vegar er þess krafist af hálfu kærenda að ákvörðun ríkisskattstjóra um afkomu kæranda, A, af rekstri X Ltd., eins og það er orðað, verði hnekkt og að yfirskattanefnd úrskurði rekstrarhagnað 64.073.922 kr. í stað 116.403.948 kr. gjaldárið 2011, tap 55.319.179 kr. í stað 5.873.405 kr. taps gjaldárið 2012, tap 91.537.521 kr. í stað 64.087.291 kr. taps gjaldárið 2013, tap 71.732.294 kr. í stað 60.536.453 kr. taps gjaldárið 2014 og hagnað fyrir yfirfærslu taps frá fyrri árum 56.422.653 kr. í stað 79.922.306 kr. gjaldárið 2015. Ennfremur er þess krafist að uppsafnað ójafnað rekstrartap í lok rekstrarárs 2014 verði ákvarðað 162.166.340 kr. í stað 50.574.843 kr.

Í kærunni eru málsatvik rakin og gerð grein fyrir bréfaskiptum kærenda og ríkisskattstjóra í málinu. Þá er gerð grein fyrir þeim aðferðum sem notaðar hafi verið við gerð framlagðra rekstrar- og efnahagsreikninga X Ltd., sem fylgt hafi erindi kærenda til ríkisskattstjóra, en sú aðferðafræði sem notuð hafi verið sé í samræmi við alþjóðlega reikningsskilastaðalinn IAS 21 sem hafi lagagildi hér á landi. Við gerð efnahagsreikninga félagsins hafi nánar tiltekið verið notað skráð kaupgengi Seðlabanka Íslands á evru í árslok hverju sinni. Þá hafi eignir verið færðar á markaðsverði þeirra samkvæmt yfirlitum Y miðað við kaupgengi Seðlabankans í árslok. Einstök viðskipti, þ.e. kaup og sala einstakra hlutdeildarskírteina eða verðbréfa, greiðsla þóknana og innlausn vaxtatekna, hafi verið færð á gengi þess dags sem viðskiptin hafi verið gerð upp eða greidd, miðað við kaupgengi Seðlabankans hvern greiðsludag. Í þeim tilvikum þar sem ekki sé fyrir að fara skráðu gengi hjá Seðlabankanum á viðskiptadegi sé miðað við skráð gengi næsta bankadag þar á eftir. Hafi viðskipti félagsins fyrst og fremst farið fram í dollurum, evrum, sterlingspundum og svissneskum frönkum.

Við gerð rekstrarreikninga hafi vaxtatekjur verið færðar miðað við greidda vexti af skuldabréfum og útgreiðslur verðbréfasjóða á vöxtum, á kaupgengi Seðlabankans á greiðsludegi. Innleystur söluhagnaður og sölutap sé mismunur á söluverði í íslenskum krónum á söludegi og kaupverði eignarinnar í íslenskum krónum miðað við kaupgengi Seðlabanka Íslands á kaupdegi. Vaxtagjöld vegna yfirdráttar á viðskiptareikningum séu færð miðað við kaupgengi Seðlabankans þann dag sem vextirnir séu færðir á viðskiptareikninga félagsins. Þá séu verðbreytingar hlutdeildarskírteina og verðbréfa í rekstrarreikningnum verðhækkun eða verðlækkun eignanna í erlendri mynt, þ.e. markaðsverð þeirra í ársbyrjun að viðbættu kaupverði keyptra hlutdeildarskírteina og verðbréfa á árinu að frádregnu kaupverði seldra hlutdeildarskírteina og verðbréfa og markaðsverði í árslok. Sé verðbreytingin í erlendri mynt færð í íslenskum krónum miðað við kaupgengi Seðlabanka Íslands í árslok. Gengismunur sé aðallega vegna breytinga á verðmæti hlutdeildarskírteina og verðbréfa mældum í íslenskum krónum. Gengismunurinn sé mismunur á annars vegar bókfærðu markaðsverði eignanna í ársbyrjun að viðbættu kaupverði hlutdeildarskírteina og verðbréfa keyptra á árinu, en að frádregnu söluverði slíkra eigna seldra á árinu, einnig að viðbættri markaðsverðhækkun eignanna í erlendri mynt á árinu og bókfærðu markaðsverði eignanna í árslok. Að auki myndist gengismunur af viðskiptareikningum félagsins hjá Y. Loks séu þjónustugjöld fjárvörsluþóknanir banka og önnur aðkeypt þjónusta sem færð væri í íslenskum krónum á kaupgengi Seðlabanka Íslands á greiðsludögum.

Einu skuldir X Ltd. séu skuld við eiganda, A, og hafi skuldin verið færð í efnahagsreikningum miðað við greiðslugetu félagsins hverju sinni. Sé það í samræmi við ákvæði 3. mgr. 14. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og 3. mgr. 23. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Hafi skuldin numið 1.146.151.068 kr. í upphafi árs 2010 en numið lægri fjárhæðum síðan vegna dvínandi greiðslugetu og vegna endurgreiðslna á lánsfé til A. Þar sem færð skuld sé í íslenskum krónum hafi hún ekki sætt áhrifum gengisbreytinga. Eigið fé félagsins hafi samkvæmt þessu ekkert verið, en eignir og skuldir í lok hvers umræddra ára hafi numið sömu fjárhæð.

Í framlögðum ársreikningum sé skattaleg afkoma, hagnaður eða tap, leidd fram fyrir hvert umrætt ár. Þær skattalegu leiðréttingar séu gerðar á afkomu samkvæmt rekstrarreikningi að fresta og innleysa gengismun í samræmi við ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu sé hagnaður X Ltd. 64.073.922 kr. rekstrarárið 2010 og uppsafnað tap 0 kr., rekstrarárið 2011 sé tap 55.319.179 kr. og nemi uppsafnað tap sömu fjárhæð, rekstrarárið 2012 sé tap 91.537.521 kr. og uppsafnað tap 146.856.700 kr., rekstrarárið 2013 sé tap 71.732.294 kr. og uppsafnað tap 218.588.993 kr. og rekstrarárið 2014 sé hagnaður 56.422.653 kr. og uppsafnað tap 162.166.340 kr. Þannig fram leiddur skattalegur hagnaður á rekstrarárinu 2010 að fjárhæð 64.073.922 kr. myndi tekjuskattsstofn hjá kæranda, A, gjaldárið 2011, en skattaleg afkoma á öðrum rekstrarárum myndi ekki tekjuskattsstofn á viðkomandi gjaldárum að virtu yfirfæranlegu tapi frá fyrri árum.

Því næst rekur umboðsmaður kærenda ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og ákvæði 1. mgr. 7. gr. og 34. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og 1. mgr. 10. gr. A., 1. mgr. 22. gr. og 3. mgr. 25. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og tekur fram að þrátt fyrir framangreind lagafyrirmæli byggi ríkisskattstjóri hinn kærða úrskurð á þeirri skoðun sinni að rekstrar- og efnahagsreikningar X Ltd. skuli færðir í evrum. Ríkisskattstjóri gefi sér ranglega þá forsendu að uppgjör félagsins sé í evrum, en þessari skýringu ríkisskattstjóra sé mótmælt. Fyrir það fyrsta verði yfirlitum Y ekki jafnað við uppgjör X Ltd., en um sé að ræða yfirlit bankans yfir þær eignir X Ltd. sem hafi verið í vörslu bankans á hverjum tíma, eignahreyfingar og tekjur af eignunum. Engum öðrum uppgjörum sé fyrir að fara á rekstri X Ltd. en þeim uppgjörum sem fylgt hafi erindi kærenda til ríkisskattstjóra 13. maí 2016. Eignir félagsins hafi verið í nokkrum gjaldmiðlum, sem og tekjur af þeim, en á yfirlitum Y hafi eignir verið flokkaðar eftir því í hvaða gjaldmiðli þær hafi verið. Mat bankans á markaðsverðmæti eignanna hafi verið unnt að fá í ýmsum gjaldmiðlum og hafi ekki verið bundið við evru. Framsetning Y á yfirlitunum í evrum sé ekki á nokkurn hátt bindandi um uppgjörsmynt rekstrarins. Er því næst rakið hlutfall eigna félagsins hvert ár í hverri mynt fyrir sig, þ.e. sterlingspundum, svissneskum frönkum, bandaríkjadölum og evrum. Þá hafi Kanadadalir og sænskar krónur einnig komið við sögu innan áranna þótt engar eignir séu í þeim myntum í lok áranna. Er tekið fram í kærunni að bandaríkjadalir hafi vegið þyngst í eignasafni félagsins fjögur af þeim fimm árum sem um ræði. Jafnframt séu bandaríkjadalir gjaldmiðill Bresku Jómfrúreyja. Eignirnar hafi hins vegar verið í fjárvörslu í banka í Bretlandi og megi því halda fram að aðalefnahagsumhverfi X Ltd. hafi verið Bretland, en gjaldmiðill þar í landi séu sterlingspund. Sé röng sú ályktun ríkisskattstjóra að fjárvarsla Y á eignum X Ltd. hafi verið í evrum, en bankinn hafi varðveitt eignirnar í þeim myntum sem þær voru í. Í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sé hugtakið „starfrækslugjaldmiðill“ skilgreint, en þar komi fram að starfrækslugjaldmiðill sé sá gjaldmiðill sem vegi þyngst í efnahagsumhverfi félagsins. Að öllu framangreindu virtu sé ekki hægt að fallast á með ríkisskattstjóra að starfrækslugjaldmiðill félagsins sé evrur. Hafi vangaveltur ríkisskattstjóra um starfrækslugjaldmiðil í raun enga þýðingu í málinu, en starfrækslugjaldmiðill hefði þýðingu við umsóknir félaga um heimild ársreikningaskrár til uppgjörs í annarri mynt en íslenskum krónum. Slíkri umsókn sé ekki fyrir að fara í málinu og sé óumdeilt að X Ltd. uppfylli ekki skilyrði slíkrar heimildar.

Þá er rakið í kærunni að reglugerð nr. 1102/2013 mæli ekki fyrir um skyldur lögaðila á lágskattasvæði heldur mæli hún fyrir um skyldur íslensks eiganda slíks lögaðila. Hafi ekki verið gerður ársreikningur fyrir hinn erlenda lögaðila samkvæmt reglum heimilisfestarríkis hans sé í a-lið 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar felld skylda á eiganda lögaðilans til að leggja fram með skattframtali sínu ársreikning yfir rekstur erlenda lögaðilans í samræmi við ákvæði íslenskra laga um ársreikninga og laga um bókhald. Af niðurstöðu þess ársreiknings skuli leiddur fram tekjuskattsstofn með skattalegum leiðréttingum í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 til skattlagningar hjá hinum íslenska skattaðila, þ.e. eiganda erlenda lögaðilans. Engir ársreikningar hafi verið til fyrir X Ltd. og því hafi, í samræmi við fyrrnefnt ákvæði a-liðar 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, verið gerður rekstrar- og efnahagsreikningur fyrir hvert og eitt rekstrarár og þeir lagðir fyrir ríkisskattstjóra með erindi kærenda 13. maí 2016. Rekstrar- og efnahagsreikningar séu gerðir í samræmi við íslensk lög um ársreikninga og íslensk lög um bókhald eins og mælt sé fyrir um í reglugerðinni. Sé ástæða til að minna á að nægjanlegt sé að ársreikningur sem gerður sé samkvæmt III. kafla laga nr. 145/1994 innhaldi rekstrarreikning og efnahagsreikning auk skýringa eftir því sem við kunni að eiga. Hafi kærandi, A, lagt reikningana fram á grundvelli skyldu hennar samkvæmt 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, en hvorki sem framkvæmdastjóri né stjórn félagsins og því hafi ekki verið grundvöllur fyrir því að hún legði fram skýrslu stjórnar eða áritaði reikningana sem stjórn eða framkvæmdastjóri. Rekstrar- og efnahagsreikningar þessir hafi hvorki sætt endurskoðun af hálfu löggilts endurskoðanda né skoðun af hálfu kjörinna skoðunarmanna, enda hafi engir slíkir verið kjörnir. Þau atriði sem ríkisskattstjóri tiltaki séu engan veginn til marks um að kærendur séu þeirrar skoðunar að heimilt sé að setja rekstrar- og efnahagsreikninga yfir starfsemi X Ltd. fram með öðrum hætti en mælt sé fyrir um í lögum um ársreikninga og lögum um bókhald, eins og ríkisskattstjóri virðist álíta.

Í kærunni er rakið að vilji löggjafans sé skýr um það að hagnaður hins erlenda lögaðila, sem greiða skuli tekjuskatt af hagnaði hér á landi, skuli leiddur fram með sama hætti og ef hann væri íslenskur skattaðili og vitnar umboðsmaður kærenda í þessu sambandi til athugasemda við frumvarp það er varð að lögum nr. 46/2009, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Íslenskir lögaðilar skuli gera ársreikninga sína í íslenskum krónum og færa í rekstrarreikning gengismun vegna áhrifa gengisbreytinga á verðmæti eigna í öðrum gjaldmiðlum. Ekki verði horft fram hjá gengismun þegar leiddur sé fram hagnaður erlends lögaðila sem skattlagður er hjá íslenskum eiganda lögaðilans samkvæmt 57. gr. a laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóra yfirsjáist ákvæði 1. málsl. b-liðar 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, þar sem mælt sé fyrir um að niðurstaða ársreiknings skuli leiðrétt til samræmis við ákvæði laga nr. 90/2003. Í 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 sé kveðið á um tekjufærslu gengishagnaðar og gjaldfærslu gengistaps, af hvers konar eignum og skuldum í erlendum verðmæli, á því ári sem gengisbreyting á sér stað og skuli færsla miðast við gengi í árslok. Þannig skuli gengismunur koma jafnt fram við útleiðslu skattalegs hagnaðar hvort heldur til grundvallar sé lagður ársreikningur í íslenskum krónum eða ársreikningur í annarri mynt. Gangi leiðbeiningar á baksíðu eyðublaðs ríkisskattstjóra RSK4.24 gegn ákvæðum 57. gr. a laga nr. 90/2003 og ákvæðum reglugerðar nr. 1102/2013 og séu þær að engu hafandi. Þá eigi beiting ríkisskattstjóra á efnisreglu 91. gr. laga nr. 90/2003 sér ekki lagastoð, en ákvæði lagagreinarinnar eigi aðeins við um íslensk félög sem fengið hafi heimild ársreikningaskrár til að semja ársreikninga sína í öðrum gjaldmiðli en íslenskum krónum. Sé það ekki á færi ríkisskattstjóra eða nokkurs annars stjórnvalds að rýmka gildissvið efnisreglnanna. Sé efni framlagðra rekstrar- og efnahagsreikninga X Ltd. í fullu samræmi við gildandi réttarreglur, sem og skattaleg afkoma sem af þeim sé leidd með viðeigandi skattalegum leiðréttingum, og sé staðhæfingu ríkisskattstjóra um hið gagnstæða vísað á bug.

IV.

Með bréfi, dags. 2. maí 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er áréttuð sú afstaða ríkisskattstjóra að um löglega stofnað erlent félag sé að ræða, en með tilvitnuðu lagaákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 sé einungis verið að færa hlutdeild íslensks aðila í rekstrartekjum erlends lögaðila til skattlagningar hér á landi. Eðli máls samkvæmt fari skattlagning hér á landi fram í íslenskum krónum og með aðlögun að íslenskum uppgjörsreglum bókhalds- og ársreikningalaga eftir því sem við eigi til að ná fram réttum skattstofnum samkvæmt lögum nr. 90/2003. Þar með sé hið erlenda félag ekki fært undir íslenska skattalöggjöf eins og um íslenskt félag væri að ræða með starfsemi erlendis heldur sé eingöngu um að ræða sértæka skattlagningu tekna hins erlenda félags hjá hérlendum eiganda þess, hvort heldur sem um einstakling eða félag sé að ræða. Því komi færsla gengismunar ekki til greina við þá yfirfærslu eina og sér, enda X Ltd. löglega skráð sem slíkt á Bresku Jómfrúreyjum og með starfsemi, eignir og skuldir erlendis. Á hinn bóginn hafi því ekki verið hafnað að færa gengismun hjá hinu erlenda félagi milli starfrækslugjaldmiðils þess og þeirra viðskipta, eigna og skulda sem fylgi starfsemi félagsins í öðrum gjaldmiðlum en honum.

Þá víkur ríkisskattstjóri að alþjóðlega reikningsskilastaðlinum IAS 21 og tekur fram að umræddur staðall fjalli fyrst og fremst um þær aðferðir sem beita skuli um viðskipti í erlendum gjaldmiðlum og um erlenda starfsemi út frá starfrækslugjaldmiðli viðkomandi félags. Hafi staðallinn því ekki þýðingu í máli kærenda.

Hvað varði skuld félagsins við eiganda hafi ekki verið sýnt fram á réttmæti þeirra skýringa kærenda að skortur á færslu gengisbreytinga vegna skuldar X Ltd. við eiganda skýrist af því að skuld félagsins hafi verið í íslenskum krónum. Ekki verði séð af fyrirliggjandi framtalsgögnum að lán kæranda, A, til X Ltd. árið 2008 hafi verið fjármagnað með innlendum fjármunum, heldur hafi lánið að mestu eða öllu leyti verið fjármagnað með erlendum fjármunum. Vegna færslu skuldar við eiganda, þar sem skuldin hafi verið færð miðað við greiðslugetu X Ltd. hverju sinni, er tekið fram að sé þessi uppgjörsmáti valinn beri að færa félaginu til tekna lækkun skulda umfram endurgreiðslu lánsfjár samkvæmt meginreglu tekjuskattslaga um tekjufærslu eftirgjafar rekstrarskulda, en það hafi ekki verið gert.

Telur ríkisskattstjóri að sú ályktun umboðsmanns kærenda fái ekki staðist að fara skuli í einu og öllu að eins og um íslenskan skattaðila sé að ræða. Í því fælist að taka yrði upp allt bókhald viðkomandi félags og færa það samkvæmt íslenskum bókhaldslögum í íslenskum krónum eins og um íslenskt félag með starfsemi erlendis væri að ræða til þess að unnt væri að gera ársreikninga sem yrðu alfarið samkvæmt íslenskum lögum. Sé hér um að ræða oftúlkun á tilvitnaðri athugasemd við frumvarp er varð að lögum nr. 46/2009 og lögfesti ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, sem og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og a- og b-lið 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, enda hefði þá verið nærtækara að fella félagið sem slíkt undir fulla og ótakmarkaða skattlagningu hér á landi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, ásamt færslu bókhalds og uppgjöri sem því fylgi.

Ljóst sé að lögformlega stofnaðir sjálfstæðir lögaðilar á lágskattasvæðum lúti lögsögu skráningarlandsins vegna þeirra viðskipta sem þeir stundi á eigin ábyrgð og á eigin forsendum. Eigi íslenskur aðili slíkan lögaðila eða hlutdeild í honum verði skattlagningu tekna þess lögaðila hér á landi með tekjum eigandans ekki við komið nema tekjur hins erlenda félags, án tillits til úthlutunar, verði færðar undir íslenska skattlagningu með sérstakri löggjöf þar sem hlutdeild hins íslenska eiganda í afkomu hins erlenda félags sé leidd fram samkvæmt íslenskum reglum til skattlagningar í íslenskum krónum hjá hérlendum eigendum og/eða ráðandi aðilum, sbr. ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1102/2013. Feli umrædd ákvæði einfaldlega í sér að ekki sé unnt að koma við skattlagningu hins erlenda félags nema að gerðum tilteknum leiðréttingum samkvæmt íslenskum reglum eftir því sem við eigi, þ.m.t. færslu gengisbreytinga á milli þess gjaldmiðils sem telja megi starfrækslugjaldmiðil viðkomandi félags og viðskipta og breytinga á verðmæti eigna og skulda í öðrum gjaldmiðlum rekstrarins. Sé það mat ríkisskattstjóra að færsla gengisbreytinga þeirra sem um ræðir í málinu sé ekki heimil samkvæmt ákvæðum 57. gr. a laga nr. 90/2003 og ekki í samræmi við tilgang laganna, enda verði þá engin breyting á virði eigna og skulda hins erlenda félags né á afkomu félagsins við þá yfirfærslu. Þá sé úrlausnarefnið í máli kæranda ekki hvort endanlegur og réttur starfrækslugjaldmiðill sé evrur eða bandaríkjadollarar og sé efnisleg niðurstaða úrskurðarins í raun óháð því. Hins vegar sé rétt að halda því til haga að flest rök hnígi að því að evrur séu starfrækslugjaldmiðill X Ltd. svo sem ríkisskattstjóri rekur nánar. Ágreiningur um hver teljist vera starfrækslugjaldmiðill félagsins breyti hins vegar engu um þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að ákvæði 34. gr. laga nr. 3/2006 eigi ekki við í tilviki félagsins í skattalegu tilliti vegna yfirfærslu uppgjörs X Ltd., enda eigi sér ekki stað nein breyting á verðmæti hinna erlendu gjaldmiðla gagnvart íslensku krónunni við það eitt að færa afkomu í árslok undir íslenska skattlagningu í íslenskum krónum. Þá breyti fyrirvari Y vegna yfirlita bankans um eignir í vörslu félagsins ekki máli í þessu sambandi, enda feli hann fyrst og fremst í sér almennan fyrirvara þess efnis að um samstæðu upplýsinga sé að ræða sem kunni að fela í sér frávik miðað við gögn umsjónaraðila eigenda reikninganna. Ennfremur geti beiðni um leiðréttingu á framtali kærenda ekki þjónað sem þær skýringar sem gerð sé krafa um í III. kafla laga nr. 145/1994. Í því ljósi og með vísan til þess að félaginu hafi ekki verið skipuð stjórn, skoðunarmenn kjörnir o.fl., standi enn óhaggað að eigendur félagsins fari ekki í einu og öllu eftir ákvæðum ársreikningalaga við þessar aðstæður þegar ekki sé til staðar sjálfstæður ársreikningur af hendi félagsins sjálfs heldur sé ársreikningur settur fram af eiganda til grundvallar skattlagningu hér á landi.

Í tilefni af athugasemdum í kæru um að nægjanlegt sé að ársreikningur sem gerður sé á grundvelli III. kafla laga nr. 145/1994, um bókhald, innihaldi rekstrarreikning og efnahagsreikning auk skýringa eftir því sem við eigi, er tekið fram í umsögninni að hér sé horft fram hjá skýrri kröfu ársreikningalaga um sjóðstreymi, skýrslu stjórnar, áritun endurskoðenda eða skoðunarmanna, nákvæma sundurliðun á breytingum á eigin fé o.fl. Ljóst sé að starfsemi félagsins fylgi ýmsar breytingar, t.d. á áföllnu markaðsvirði eigna og skulda sem færist eftir atvikum til tekna eða gjalda, auk áfallinna fjármagnstekna sem færast ættu með rekstraruppgjöri í gegnum eigið fé félagsins, án þess að mynda fjármuni til úttektar sem áhrif hefðu á eiginlega greiðslugetu félagsins vegna skuldar við kæranda. Því fái ekki staðist að ekki sé til sundurliðað eigið fé í félaginu við uppgjör þess. Jafnframt sé ljóst að þar sem breytingar á eigin fé X Ltd. hafi ekki verið sundurliðaðar liggi ekkert fyrir um hvort greiðslur til eigenda séu endurgreiðslur á lánsfé eða önnur úthlutun af fjármunum félagsins. Þá verði ekki ráðið að vilji hafi staðið til að viðhafa sérstakt ójafnræði á milli þeirra félaga sem gert hafi ársreikning samkvæmt reglum heimilisfestarríkis síns og þeirra sem ekki hafi gert slíkan ársreikning.

Vegna athugasemdar um að ríkisskattstjóra hafi yfirsést ákvæði 1. málsl. b-liðar 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, þar sem mælt sé fyrir um að niðurstaða ársreiknings skuli leiðrétt til samræmis við ákvæði laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laganna, er tekið fram að vegna þeirrar afstöðu ríkisskattstjóra að hafna færslu gengismunar gagnvart íslenskri krónu við yfirfærslu á afkomu félagsins til skattlagningar hjá eigendum þess reyni ekki á þau ákvæði skattalaga eins og framtalsgerð sé háttað. Þá áréttar ríkisskattstjóri þá afstöðu sína að eðlilegt sé að hafa til hliðsjónar efnisákvæði 91. gr. laga nr. 90/2003 vegna yfirfærslu uppgjörs í erlendum gjaldmiðlum þegar um sé að ræða erlend félög sem falli undir ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerð nr. 1102/2013. Með þessu sé ekki verið að auka við gildissvið efnisreglnanna heldur haga uppgjöri þeirra félaga sem falli undir 57. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt sem nærtækastur sé.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2017, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana.

Með bréfi, dags. 19. maí 2017, hefur umboðsmaður kærenda ítrekað kröfur og málsástæður sem settar voru fram í kæru til yfirskattanefndar. Með bréfi, dags. 8. ágúst 2017, bárust yfirskattanefnd afrit af reikningum umboðsmanns kærenda og málskostnaðaryfirlit. Í bréfinu kemur fram að kostnaður kærenda vegna vinnu umboðsmanns kærenda við málið hafi numið 2.112.991 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að skattlagningu kærenda gjaldárin 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 vegna eignarhalds kæranda, A, á félaginu X Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum, sbr. ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum. Eins og fram er komið sendu kærendur erindi til ríkisskattstjóra 13. maí 2016 þar sem þess var óskað að opinber gjöld kærenda gjaldárin 2011 til og með 2015 yrðu endurákvörðuð og álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016 hagað með tilliti til þess. Í erindinu kom fram að eignir, sem skráðar hefðu verið á X Ltd., hefðu verið taldar fram til skatts sem þær væru eignir A sjálfrar og tekjur af eignum þessum taldar fram sem fjármagnstekjur hennar samkvæmt 3. mgr. 66. gr., sbr. 1.-8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hefði þannig verið horft fram hjá tilvist X Ltd. í skattskilum kærenda að öðru leyti en því að hlutareign A í félaginu hefði verið talin fram á kaupverði meðal eigna hennar. Þessari tilhögun skattskila kærenda hefði ekki verið breytt þrátt fyrir lögfestingu ákvæðis 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009. Í því sambandi hefði verið horft til yfirlýsts tilgangs með reglunum, sem væri að sporna við skattundanskotum, en kærendur hefðu talið að framtalsmáti þeirra samrýmdist þessum tilgangi. Var tekið fram í erindinu að þrátt fyrir þetta hefði hugsanlega verið réttara að haga skattskilum kærenda samkvæmt efni 57. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum, og væru skattstofnar gjaldáranna 2011 til og með 2016 því leiddir fram í erindinu í samræmi við framangreindar reglur. Meðfylgjandi erindi kærenda voru rekstrar- og efnahagsreikningar fyrir X Ltd. árin 2010 til og með 2015 í íslenskum krónum. Kom fram af hálfu kærenda að ársreikningunum hefði verið stillt upp í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og vísuðu kærendur til a-liðar 2. mgr. 2. gr., sbr. 8. gr. reglugerðar nr. 1102/2013 í þessu sambandi. Með hinum kærða úrskurði, dags. 22. desember 2016, tók ríkisskattstjóri erindi kærenda til úrlausnar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og féllst á erindið að gerðum tilteknum breytingum sem ríkisskattstjóri hafði boðað kærendum með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður færslur vegna gengisbreytinga á þeim grundvelli að ekki væri til að dreifa gengishagnaði eða gengistapi af starfsemi X Ltd. við yfirfærslu á afkomu þess í íslenskar krónur við skattlagningu hjá eiganda þess. Ætti sá uppgjörsmáti enga stoð í lögum, enda væri um að ræða erlent félag sem starfaði erlendis, með allar eignir, skuldir, tekjur og gjöld í erlendum gjaldmiðli. Í kæru til yfirskattanefndar er þessari niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt af hálfu kærenda og byggt á því að framlagðir rekstrar- og efnahagsreikningar X Ltd., sem fylgt hafi erindi kærenda til ríkisskattstjóra, hafi verið gerðir í samræmi við lög og alþjóðlega reikningsskilastaðla.

Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Þá segir svo í 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 að tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðist við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skal úthlutun félags, stofnunar eða sjóðs á hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr., ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. greinarinnar. Í 7. mgr. 57. gr. a er ráðherra heimilað að setja nánari ákvæði um framkvæmd lagagreinarinnar í reglugerð. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1102 frá 27. nóvember 2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili. Þá kom fram í athugasemdum við ákvæði 2. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, að samkvæmt ákvæðinu væri lágskattaríki skilgreint sem það ríki eða lögsagnarumdæmi þar sem tekjuskattur á viðkomandi félag, sjóð eða stofnun væri minni en 2/3 af þeim skatti sem lagður yrði á slíkan aðila hér á landi. Með þessu væri ekki einungis átt við skatthlutfallið heldur hinn raunverulega skatt reiknaðan eftir sömu reglum og um skattlagningu giltu hér á landi. Við ákvörðun á hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar þyrfti því að leiða fram skattstofn samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum hvað varðaði skattskyldu tekna og frádráttarbærni rekstrarkostnaðar. Í athugasemdum við 5. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, kom fram að þar væri kveðið á um hvernig reikna skyldi út skattskyldar tekjur hins íslenska skattaðila. Var tekið fram að væri um beint eignarhald að ræða skyldu tekjurnar ákveðnar sem hlutdeild skattaðilans í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar og þá miðað við að hagnaðurinn væri ákveðinn með sama hætti og gert yrði ef hinn erlendi aðili væri íslenskur skattaðili, sbr. umfjöllun framar í frumvarpinu um 2. mgr. Væri um óbeina eignaraðild að ræða, þ.e. eignarhaldið væri í gegnum annað eða önnur félög, skyldi skattlagning eftir sem áður miðast við samanlagt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tæki til.

Fram er komið í málinu að ekki hafi verið gerðir ársreikningar fyrir X Ltd. samkvæmt reglum heimilisfestisríkis félagsins þau ár sem mál þetta tekur til. Á hinn bóginn hafa kærendur lagt fram ársreikninga fyrir félagið sem þau kveða gerða í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. og a-lið 2. mgr. 2. gr., sbr. 8. gr. reglugerðar nr. 1102/2013. Ekki er ágreiningur, sem hér skiptir máli, um þau reikningsskil að öðru leyti en því að ríkisskattstjóri féllst ekki á færslu gengismunar, svo sem rakið hefur verið, enda fengi sá uppgjörsmáti ekki staðist að lögum. Í 5. mgr. umrædds ákvæðis 57. gr. a laga nr. 90/2003 er sem fyrr segir fjallað um það hvernig ákvarða beri skattskyldar tekjur skattaðila með beina eða óbeina eignaraðild að lögaðila í lágskattaríki. Kemur þar fram að miða skuli við hlutdeild í hagnaði lögaðilans eins og hagnaðurinn yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Eins og fram kemur í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 46/2009, sbr. og umfjöllun í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 3/2009 um túlkun 57. gr. a laga nr. 90/2003, felur þetta í sér að leiða þarf fram skattstofn hins erlenda lögaðila samkvæmt gildandi íslenskum skattalögum með tilliti til skattskyldu tekna og viðeigandi frádráttarheimilda. Um ákvörðun hagnaðar (hreinna tekna) fer þannig eftir íslenskum skattareglum. Má telja að þetta feli í raun í sér að hinn erlendi lögaðili sé settur í stöðu íslensks skattaðila, þó með því fráviki að ekki er um sjálfstæðan skattaðila að ræða, heldur koma tekjur hans til skattlagningar hjá eiganda. Í lokamálslið 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 er kveðið á um takmarkanir hvað snertir frádrátt taps af rekstri félags, sjóðs eða stofnunar í lágskattaríki, en að öðru leyti er ekki að finna í lagagreininni sérreglur varðandi yfirfærslu á afkomu slíks lögaðila í íslenskar krónur við skattlagningu hjá eiganda hans. Þar sem skattlagning á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003 gerir samkvæmt framansögðu ráð fyrir því að tekjur hins íslenska skattaðila vegna eignarhalds á lágskattasvæði séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi, þó með þeim frávikum sem ákvæði lagagreinarinnar mæla sjálf fyrir um, verður að telja að það hefði þurft að koma sérstaklega fram í lögunum ef ætlunin hefði verið sú að þetta ætti ekki við um færslu gengismunar, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, við útleiðslu skattstofna, en ekki verður talið tækt að álykta um reglu af þessu tagi á grundvelli ákvæðis 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 til samræmis við ákvæði c-liðar 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, eru ekki efni til annars en að fallast á kröfu kærenda um að fella niður hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Samkvæmt því er tekið tillit til gengisbreytinga við yfirfærslu á afkomu X Ltd. í íslenskar krónur við skattlagningu hjá eiganda þess, svo sem leitt var fram í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 13. maí 2016, en ekki er deilt um fjárhæðir í þessu sambandi. Samkvæmt því lækkar tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, gjaldárið 2011 um 52.330.026 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði, svo og ákvarðast yfirfæranlegt tap í skattskilum hennar gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 í samræmi við fjarhæðir sem tilgreindar voru í skatterindi kærenda.

Kærendur hafa gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kærenda vegna meðferðar málsins 2.112.991 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 65 klukkustunda vinnu umboðsmanna kærenda við málið. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 500.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.