Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. janúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1997, vegna endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 1991 og virðisaukaskatti árið 1990, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1996. Þá hefur umboðsmaður kæranda með kæru, dags. 2. júní 1998, skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 1998, til yfirskattanefndar, en með þeim úrskurði staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun sína á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1992, 1993, 1994 og 1995 og virðisaukaskatti árin 1991, 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun, dags. 31. desember 1997.

Til grundvallar endurákvörðunum ríkisskattstjóra frá 31. desember 1996 og 31. desember 1997 liggur skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. nóvember 1996, um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1990 til og með 1995. Þá hafa kærumálin að nokkru leyti verið rekin í einu lagi fyrir yfirskattanefnd. Þykir því rétt að taka kærur kæranda til úrlausnar í einu lagi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að skattákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi, en til vara að hin álögðu gjöld verði stórlega lækkuð. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Starfsemi kæranda felst í rekstri efnalaugar. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda, dags. 28. nóvember 1996, er gerð grein fyrir aðdraganda rannsóknarinnar.

Samkvæmt frásögn í skýrslu skattrannsóknarstjóra og öðrum gögnum málsins hafði efnalaugin A um árabil verið starfrækt af E sf. og var aðaleigandi þess félags B. Á árinu 1986 keyptu tvenn hjón, G og H og R og S, fyrirtækið í nafni A sf., kæranda í máli þessu, en við kaupin var sameignarfélag þetta sett á stofn. Voru þær G og R skráðar eigendur félagsins. S var skráður prókúruhafi og annaðist hann öll fjármál fyrirtækisins og bókhald jafnhliða því sem hann gegndi fullu starfi hjá X. Hjónin G og H unnu í efnalauginni við almennan rekstur, en R kom lítt að starfrækslu hennar.

Ljóst virðist að raunverulegt kaupverð hafi verið hærra en þær sex milljónir króna sem fram komu í kaupsamningi og að mismunurinn hafi numið allt að átta milljónum króna. Skuldabréf, sem út höfðu verið gefin vegna þess hluta kaupverðs efnalaugarinnar sem ekki kom fram í kaupsamningi, lentu í vanskilum og á árinu 1990 var þeim skuldbreytt í fjögur jafnhá skuldabréf, samtals að fjárhæð 9.280.000 kr. Á tveimur bréfanna voru skuldarar hjónin G og H en kröfuhafar hjónin R og S, en á hinum tveimur var hlutverkunum snúið við. Árið 1992 slitu þau G og H hjónabandi sínu og hætti H þá störfum í efnalauginni. Árið 1994 varð G þess áskynja að skuldabréfin frá 1990 voru í vanskilum og leitaði hún til lögmanns til að hafa milligöngu um að afla vitneskju um stöðu bréfanna. Virtist henni að þeirri athugun lokinni að annað bréfanna þar sem S og kona hans voru skuldarar væri uppgreitt, en að ekkert hefði verið greitt af hinum.

B, aðaleigandi E sf., hafði andast áður en sala efnalaugarinnar var að fullu frágengin og hafði þá sonur hans, D, tekið við prókúru E sf. Greiðslur vegna sölu efnalaugarinnar runnu til ekkju B, en eftir andlát hennar 1990 virðast erfingjar hennar, börn þeirra B, hafa haft skuldabréfin frá 1990 í sínum vörslum. Á árinu 1994 gerði síðan S samkomulag við D um að S leysti til sín fyrrgreind skuldabréf fyrir 400.000 kr. Í framhaldi af þessu var gert fjárnám í eignarhlut G í kæranda á grundvelli hinna tveggja ofannefndu skuldabréfa sem G var skuldari á. Var eignarhluti G seldur nauðungarsölu og leysti S hann til sín sem handhafi skuldabréfanna. Er svona var komið sendi G kæru á hendur S til rannsóknarlögreglu ríkisins.

Skýrsla G til rannsóknarlögreglu ríkisins var dagsett 7. febrúar 1995 og kom fram í henni að undanskot viðskipta hefðu átt sér stað í rekstri kæranda, að kaupverð félagsins hefði verið hærra en greint var í kaupsamningi og G teldi að S hefði nýtt sér aðstöðu sína sem umsjónarmaður fjármála kæranda til að ná til sín eignarhlut hennar í félaginu. Rannsóknarlögregla ríkisins óskaði þess við skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 7. júlí 1995, að skattrannsókn yrði gerð hjá kæranda. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók saman skýrslu um rannsókn sína og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana með bréfi, dags. 9. október 1996. Með bréfi, dags. 20. nóvember 1996, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir sínar við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk með skýrslu, dags. 28. nóvember 1996, sem áður segir.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra beindist m.a. að því að grennslast fyrir um hvort raunverulegt kaupverð efnalaugarinnar árið 1986 hefði verið hærra en verð það sem tilgreint var í kaupsamningi, og hvort fyrir væri að fara skuldabréfum vegna þess hluta kaupverðs er þar kynni að hafa verið ógetið. Um þetta atriði sagði í niðurstöðum skýrslunnar að í ljós hefði verið leitt að kaupverð rekstrar kæranda hefði numið allt að 14.000.000 kr. og hefði það því verið annað en þær 6.000.000 kr. sem fram komu í kaupsamningi. Einnig hefði rannsóknin leitt í ljós tilvist fjögurra skuldabréfa á árinu 1990, samtals að fjárhæð 9.280.000 kr., sem út hefðu verið gefin vegna þess hluta kaupverðs rekstrar kæranda sem ekki kom fram í kaupsamningi. Uppskátt hefði orðið við rannsóknina að sterkar líkur væru á því að eigendur bréfa þessara hefðu fengið hluta þeirra greiddan. Fyrirliggjandi væru framburðir þar sem eitt bréfanna væri sagt uppgreitt en hin þrjú í vanskilum. Einnig hefði rannsóknin leitt í ljós að á árinu 1994 hefði S, fyrirsvarsmaður kæranda, keypt umrædd bréf og á grundvelli tveggja þeirra hefði verið gert fjárnám í eignarhluta G í sameignarfélaginu A sf. Ennfremur hefðu komið fram gögn sem sýndu að S hefði keypt bréfin fyrir samtals 400.000 kr. Samkvæmt upplýsingum S hefði það kaupverð þó enn verið ógreitt er skýrsla skattrannsóknarstjóra var samin.

Þá beindist rannsókn skattrannsóknarstjóra að launagreiðslum sem ekki hefðu verið taldar fram til skatts, að undanskoti tekna frá skattskyldri veltu og að bókhaldi og tekjuskráningu kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að rannsóknin hefði byggst á afhentum bókhaldsgögnum kæranda, skattframtölum félagsins og virðisaukaskattsskýrslum, innborgunum á tékkareikninga kæranda og innborgunum á tékkareikninga S, fyrirsvarsmanns kæranda, svo og hefðu skýrslur verið teknar af fjölda manna í tengslum við rannsóknina.

Í rannsóknarskýrslunni sagði að bókhald kæranda hefði verið tölvufært og að færsla þess hefði verið í höndum endurskoðunarstofu. Samkvæmt framburði S hefði tekjuskráning kæranda byggst á skráningu í sjóðvél sem gerð hefði verið upp daglega og í lok hvers dags hefði verið útfylltur kassauppgjörsseðill og útsláttarstrimill sjóðvélarinnar heftaður við hann. Skoðun bókhaldsins hefði hins vegar leitt í ljós að ýmsu væri ábótavant við færslu þess og að ýmsar einstakar færslur styddust ekki við fullnægjandi fylgiskjöl. Mikið væri um færslur á sjóðreikning í bókhaldi sem virtist hafa verið notaður sem einskonar ruslakista fyrir færslur sem ekki hefðu fundist fyrir neinar útborganir úr tékkhefti. Í árslok hefði sjóðurinn síðan verið stemmdur af og settur á 0 með því að færa mismuninn annaðhvort sem úttekt eða innborgun þess manns sem umsjón hefði haft með tékkhefti kæranda. Þar væri um að ræða S.

Skattrannsóknarstjóri tók sem dæmi að gjaldafylgiskjal gæti í byrjun hafa verið fært sem greiðsla af hlaupareikningi og inn á viðkomandi gjaldareikning. Er síðan ekki hefði fundist nein ávísun sem svaraði til þessa gjaldafylgiskjals hefði útborgunin verið færð út af hlaupareikningi og færð sem útborgun úr sjóði. Í lok árs hefði síðan þessi færsla verið flutt úr sjóði og inn á viðskiptamannareikning S sem lán til félagsins. Hefðu slíkar færslur verið algengar. Árið 1990 hefðu lánveitingar S til kæranda vegna afstemmingar á sjóðsreikningi numið 518.407 kr., árið 1991 866.305 kr., árið 1992 3.700.021 kr., árið 1993 3.004.072 kr. og árið 1994 604.088 kr., eða samtals 8.692.893 kr. Þá hefði komið fram við skoðun færslna í bókhaldi kæranda vegna lánveitinga S fyrir árin 1992 og 1993 að stærstur hluti þeirra hefði verið færður í einu lagi og þar af leiðandi hefði verið mjög erfitt að rekja hvað S hefði greitt fyrir kæranda og af hvaða tilefni. Eðlilegt hefði verið að hægt hefði verið að rekja hverja einstaka greiðslu sem S hefði reitt af höndum fyrir kæranda þannig að hvert gjaldafylgiskjal og hver greiðsla hefðu verið færð sjálfstætt. Hér væri og til þess að líta að á þessum tíma hefði S ekki verið formlega meðal eigenda kæranda þó að eiginkona hans hefði á hinn bóginn verið í þeirri stöðu.

Þá sagði í rannsóknarskýrslu að komið hefði fram í skýrslu G vegna kæru á hendur S til rannsóknarlögreglu, að S hefði ekki tilkynnt um þessar lánveitingar sínar, og hefði því skuld kæranda við hann komið eigendum þess í opna skjöldu. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins upplýsti S að ástæða lánveitinga sinna hefði verið að hann greiddi útgjöld kæranda og að ekki hefði farið milli mála að eigendum félagsins hefði verið um þær kunnugt. Lánin hefðu átt að endurgreiðast með fjármunum úr rekstri kæranda þegar burðir yrðu til. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var tekið fram að vegna hinna miklu lánveitinga S til kæranda hefði verið athugað hvort skattframtöl S gæfu til kynna að hann hefði haft bolmagn til slíkra útgjalda. Samkvæmt lífeyrisútreikningum væri sú ekki raunin. Er þessi niðurstaða hefði verið borin undir S hefði hann svarað því til að að fé það sem hann hefði lánað kæranda hefði hann tekið að láni hjá lánasjóði X. Aðspurður hefði S sagt það hafa verið fyrir mistök sín að lán þessi voru hvorki talin fram til eignar eða skuldar á skattframtölum hans. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði að miðað við framburð S og skattframtöl hans hefði hann skuldað lánasjóði X samtals a.m.k. rúmar 13.000.000 kr. um áramótin 1994/1995. Sannleiksgildi þessa framburðar S hefði ekki verið rannsakaður.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra sagði að við rannsóknina hefðu komið fram tveir ávísanareikningar sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í bókhaldi kæranda. Inn á þessa reikninga hefðu runnið greiðslur vegna viðskipta starfsmanna tveggja banka við kæranda.

Þá hefði komið fram misræmi í frásögnum S af því hvernig tekjuskráning viðskipta við starfsmenn Þ-banka og Æ-banka hefði farið fram. Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 28. febrúar 1996 hefði S sagt svo frá að viðskipti þessi hefðu verið tekjufærð í sjóðvél, og jafnframt hefði komið fram að gíróseðlar þeir sem um væri að ræða hefðu ekki verið tekjufærðir fyrr en þeir hefðu verið greiddir. Hefði S sagst hafa fylgst með því hve mikið hefði verið greitt af útsendum gíróseðlum og síðan hefði hann tekjufært samkvæmt innborgunum sem borist hefðu inn á þá bankareikninga sem gíróseðlagreiðslurnar runnu inn á. Ennfremur hefði hann sagt það hafa verið tilviljanakennt hvernig hann tekjufærði þessi viðskipti. Þessi framburður S væri í ósamræmi við framburð hans í skýrslutöku 30. október 1995. Þá hefði hann haldið því fram að í byrjun, þ.e. á árinu 1990, hefðu þessi viðskipti verið tekjufærð þannig að gíróseðlarnir hafi verið slegnir jafnóðum í sjóðvél og hefði hann þá lagt út fyrir andvirði þeirra og sett jafnháa fjárhæð í sjóðvélina og nam tekjuskráningunni. S hefði greint svo frá að síðan hefði hann hætt þessu og hin seinni ár hefði tekjuskráning téðra gíróseðla farið þannig fram að hann hefði tekið andvirði greiddrar sölu af bankareikningum í Þ-banka og Æ-banka og lagt inn á tékkareikning kæranda í Z-banka og þá tekjufært sömu fjárhæð og lögð hefði verið inn á tékkareikninginn.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi tekjuskráningu sölureikninga kæranda hafa verið ómarkvissa og að lýsing S á tekjuskráningu kæranda í heild væri ótrúverðug vegna þeirra annmarka sem á henni væru.

Rannsókn sölureikninga hefði leitt í ljós að sjö sölureikninga vantaði til að númeraröð sölureikninga væri í samfelldri númeraröð. Ennfremur hefði komið í ljós reikningur frá einum viðskiptavina kæranda sem borið hefði númerið 305 og verið dagsettur í janúar 1993. Hæsta númer sölureiknings sem fyrirliggjandi hefði verið í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og verið hefði meðal fylgiskjala bókhalds hefði verið 299 og hefði sá reikningur verið dagsettur í maí 1995. Hefði einnig komið fram við rannsóknina að mikil aukning hefði átt sér stað í sölu kæranda með greiðslukortagreiðslum. Það hlyti að teljast óeðlilegt miðað við þá þróun sem á þessum tíma hefði orðið á rekstri kæranda og yrði að telja það óeðlilegt að sala gegn greiðslukortagreiðslum hefði aukist í krónum talið milli ára á sama tíma og heildarsala kæranda hefði dregist saman.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var frá því greint að samkvæmt skýrslu sem fylgdi kæru G til rannsóknarlögreglu ríkisins hefði G álitið að S hefði ekki talið allar tekjur kæranda fram til tekna og að aðeins hluti tekna hefði verið stimplaður inn í sjóðvél. G hefði staðfest skýrslugjöf þessa fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins og jafnframt hefði hún þá upplýst að hún sjálf, H, I og L ásamt S hefðu sammælst um að skrá ekki alla sölu í sjóðvélina. Einnig var frá því greint í skýrslu skattrannsóknarstjóra að H hefði við skýrslutöku hjá embættinu sagt allan gang hafa verið á því hvort sala kæranda hefði verið skráð í sjóðvél með reglubundnum hætti og hefðu hann og I dóttir hans ekki alltaf skráð öll viðskipti í sjóðvél. Hugsunin hefði verið sú að stinga undan hluta tekna kæranda og hefði verið samkomulag meðal eigenda kæranda um þessa ákvörðun. Aðspurður hefði H ekki sagst vita hvað gert hefði verið við það fé sem stungið hefði verið undan á þennan hátt. Hefði S alfarið annast fjármál kæranda og að til þess hefði honum verið treyst fullkomlega. Þá sagði í skýrslunni að I, dóttir þeirra G og H, hefði skýrt „sjálfstætt“ svo frá við skýrslutöku hjá embættinu að ekki hefði öll sala kæranda verið slegin inn í sjóðvél. L, sem einnig hefði starfað hjá kæranda, hefði á hinn bóginn ekki vitað til þess að sammælst hefði verið um að slá ekki alla sölu inn í sjóðvél. ... Skattrannsóknarstjóri kvað það hafa komið fram varðandi umfang viðskipta kæranda, sem ekki voru skráð í sjóðvél, að við skýrslutöku hjá embættinu hefði G talið að rúmur helmingur viðskipta kæranda hefði ekki verið skráður í sjóðvél. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði H staðfest framburð G um að hluti viðskipta kæranda hefði ekki verið tekjufærður og jafnframt hefði komið fram að H hefði talið að ótekjufærð viðskipti hefðu numið allt að helmingi heildarviðskipta. Síðan sagði í skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Eins og hér er að framan getið þá staðhæfðu þau G og H að hluti viðskipta í efnalauginni hefði ekki verið skráður í sjóðvél. S á hinn bóginn hélt því fram að G og H hefðu sammælst um að ná sér niðri á sér og því væri kæra þeirra og játningar hefndarráðstöfun þeirra gagnvart honum.

Í ljósi alvarleika þessara ásakana, þ.e. að allt að helmingi viðskipta væri haldið utan tekjuskráningar, þótti rétt að rannsaka sannleiksgildi þeirra eins og hægt var. Sönnun á undanskotum með þessum hætti er miklum vandkvæðum bundin, nema hægt sé að sýna fram á með áþreifanlegum dæmum að til staðar hafi verið fjármunir á þeim tíma sem meint undanskot áttu sér stað sem ekki hafi verið tekjufærðir. Í rannsókn þessari var því farin sú leið að leita til bankastofnana um upplýsingar um alla fyrirliggjandi reikninga í eigu A sf. og S. Það var metið þannig að ef bankareikningar í eigu þessara aðila og fjárstreymi í gegnum þessa reikninga væri í samræmi við annars vegar tekjur í bókhaldi A sf. og hins vegar laun og lántöku S og hans fjölskyldu, þá væri í raun engin gögn til að renna stoðum undir framburð þeirra G og H um meint undanskot.“

Frá því var greint í skýrslu skattrannsóknarstjóra að embættið hefði sent bréf til bankastofnana þar sem óskað var upplýsinga um veltuyfirlit allra bankareikninga í eigu kæranda á tímabilinu frá og með 1990 til og með 1994. Í framhaldi af því hefðu skattrannsóknarstjóra borist upplýsingar um þrjá bankareikninga kæranda. Mest hefði veltan verið á reikningi nr. 1 í Z-banka og hefði þessa reiknings verið getið í bókhaldi kæranda. Hins vegar hefðu komið í ljós tveir tékkareikningar sem ekki hefði verið getið í bókhaldi kæranda, annar í Þ-banka, nr. 7, og hinn í Æ-banka, nr. 9. Hér var um að ræða áðurnefnda reikninga sem inn á runnu greiðslur starfsmanna þessara banka fyrir þjónustu sem þeir keyptu af kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var frá því sagt að skýringar S á ástæðum þess að hinna tveggja síðastnefndu reikninga var ekki getið í bókhaldi kæranda væru þær að reikningarnir hefðu verið geymslureikningar. Við skýrslutöku hjá embættinu hefði hann sagt að megnið af þessu fé hefði verið lagt inn á aðalreikning kæranda í samræmi við tekjufærslur vegna viðskiptanna og hann hefði neitað því að af þeim hefðu verið greidd laun sem ekki voru gefin upp til skatts. Hefði S borið að stundum hefði hann sjálfur lagt inn á reikninga kæranda í samræmi við tekjufærslu gíróseðla og tekið á móti ávísanir af þessum reikningum til sinna persónulegu nota.

Skattrannsóknarstjóri taldi svör S við spurningum um hvernig ráðstafað hefði verið þeim fjármunum sem runnu inn á þessa reikninga ekki fá staðist. Í fyrsta lagi væru engin gögn í bókhaldi kæranda sem gæfu til kynna að þau viðskipti sem reikninga þessa vörðuðu hefðu farið fram og kærandi hefði ekki afhent slík gögn. Uppvíst hefði orðið um þessi viðskipti við rannsókn skattrannsóknarstjóra á bankareikningum kæranda. Í öðru lagi hefði rannsókn á gögnum að baki innborgunum á tékkareikninga kæranda leitt í ljós að S hefði lagt hluta af þeim fjármunum sem myndast hefðu í starfsemi kæranda inn á sína persónulegu reikninga. Í þriðja lagi væru fyrirliggjandi ávísanir sem notaðar hefðu verið til að greiða aðilum sem ótengdir væru starfsemi kæranda. Í fjórða lagi væru fyrir hendi ávísanir af þessum tékkareikningum sem S hefði notað til að greiða tilteknum starfsmanni laun sem starfsmaðurinn hefði staðfest að samið hefði verið um að ekki yrðu gefin upp til skatts.

Vegna rannsóknarinnar hefði verið aflað afrita af fram- og bakhlið 20 ávísana af reikningi nr. 7. Hefðu 11 þeirra reynst framseldar af öðrum en S og er hann var inntur eftir deilum á þessum aðilum hefði hann neitað að tjá sig. S hefði einnig neitað að tjá sig er hann var spurður hverju það sætti að framseljandi nokkurra þessara ávísana væri áðurnefndur starfsmaður sem staðfest hefði að hafa þegið óuppgefin laun. Í tengslum við umfjöllun í skýrslu skattrannsóknarstjóra um téða reikninga kæranda í Þ-banka og Æ-banka var og vikið að skýringum S á tekjufærslu þeirra viðskipta sem greitt var fyrir inn á þessa reikninga, en þær skýringar voru raktar hér að framan. Taldi skattrannsóknarstjóri ljóst að framburður S varðandi þau viðskipti sem snertu tékkareikninga kæranda í Þ-banka og Æ-banka væri ekki trúverðugur. Þar væri þyngst á metunum að S hefði borið rangt um ráðstöfun fjármuna þeirra sem um væri að ræða og „ekki síst sú staðreynd að hluti þessara fjármuna hefur verið notaður til að greiða „svört laun“ í starfsemi skattaðila“. Það eitt væri sönnun þess að um væri að ræða fjármuni í starfsemi kæranda sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í bókhaldi hans. Var síðan gerð grein fyrir mismun innborgana á bankareikninga kæranda og heildarsölu í eftirfarandi töflu:

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var frá því greint að eftir að embættið hefði sent bankastofnunum bréf þar sem óskað var upplýsinga um veltuyfirlit allra bankareikninga í eigu S á tímabilinu frá og með 1990 til og með 1994 hefðu komið í ljós þrír tékkareikningar S, þ.e. reikningar nr. 6 og 8 í Z-banka og nr. 5 í Æ-banka. Í ljós hefði komið að auk þessara reikninga hefði S verið prókúruhafi á a.m.k. átta öðrum reikningum. Auk reikninga kæranda, sem þegar er getið, væri um að ræða þrjá reikninga á vegum ýmissa félaga tengdum X, einn reikning í eigu G og einn reikning í eigu efnalaugarinnar P. Innborganir á eigin tékkareikninga S hefðu verið sem hér segir:

Væru innborganir þessar ekki í neinu samræmi við laun S og bæri að geta þess að eiginkona hans hefði ekki aflað launa á því tímabili sem um væri að ræða. Nettólaun S á tímabilinu hefðu verið 8.580.436 kr. og er þau hefðu verið borin saman við heildarinnborganir á tékkareikninga hans kæmi í ljós að mismunur næmi 24.000.542 kr. Vegna hins gríðarlega mismunar á launum S og veltu á ofangreindum tékkareikningum hefði þess verið farið á leit við hlutaðeigandi fjármálastofnanir að þær veittu upplýsingar um gögn sem að baki stæðu ákveðnum innborgunum. Í fyrstu hefði verið miðað við allar innborganir árið 1993 á reikning hans nr. 6 í Z-banka sem hærri voru en 30.000 kr. Síðan hefðu verið fengin gögn varðandi innborganir á árunum 1990 til 1994 þannig að litið hefði verið til nokkurra innborgana hvert ár til að ljóst yrði hvort sami háttur væri á hafður öll árin. Rannsókn á innborgunum inn á reikning S nr. 6 í Z-banka hefði einkum beinst að því að kanna hvort inn á hann gæti hafa runnið fé vegna starfsemi kæranda og, væri sú raunin, að kanna hví fé þetta hefði verið lagt inn á reikning S en ekki inn á reikning kæranda.

Alls hefði verið beðið um gögn að baki 113 innborgunum á reikning S nr. 6. Hefðu þau leitt til þess að fundist hefðu 78 tilvik meintra vantalinna viðskipta. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var á það bent til útskýringar að gögn þau sem bárust hefðu fyrst og fremst verið ávísanir, þ.e. að einungis ávísanir hefðu verið lagðar inn á reikninga kæranda og S. Bankagjaldkerastrimlar hefðu aðeins sýnt örfá tilvik þar sem peningar hefðu verið lagðir inn á reikning kæranda. Við skoðun þeirra gagna sem bárust og rannsókn kassauppgjöra í bókhaldi kæranda hefði komið í ljós að mikið ósamræmi hefði verið milli fyrirliggjandi ávísana á ákveðnum dögum og þeirrar fjárhæðar ávísana sem tilgreind hefði verið í kassauppgjörum sömu daga og oft hefðu fyrirliggjandi ávísanir verið hærri en tekjufærð staðgreiðslusala ákveðna daga. Þessi niðurstaða hefði bent til að viðskipti í starfsemi kæranda væru vantalin skipulega og hið vantalda fé lagt inn á reikning S. Skattrannsóknarstjóri kvað að í skýrslutöku 28. febrúar 1996 hefðu 15 tilvik meintra vantalinna viðskipta verið borin undir S. Hefði hann svarað á þann veg að í 12 tilvikanna teldi hann sig hafa leiðrétt hin meintu vantöldu viðskipti næsta eða þarnæsta dag eftir að þau fóru fram. Varðandi tvö tilvikanna hefði hann neitað að veita svör og í einu tilviki hefði hann talið um að ræða ávísanir sem ekki væru upprunnar í starfsemi kæranda og hefði hann ekki kunnað á þeim neina skýringu.

Þá sagði í rannsóknarskýrslunni að við athugun hefði komið í ljós að hin meintu vantöldu viðskipti hefðu ekki verið leiðrétt í bókhaldi kæranda svo sem S hefði fullyrt. Sú niðurstaða hefði verið borin undir S við skýrslutöku 15. mars 1996, en þá hefði hann neitað að tjá sig um þetta efni þar eð hann hefði áður veitt svör um sama atriði.

Skattrannsóknarstjóri kvað rannsókn þá sem fram hefði farið innborgunum á tékkareikning S nr. 6 hafa leitt í ljós að hann hefði verið notaður til að velta viðskiptum sem vantalin hefðu verið í starfsemi kæranda. Hnekkt hefði verið framburði S um að hin meintu vantöldu viðskipti hefðu verið leiðrétt og þætti sýnt að S hefði af ásettu ráði vantalið viðskipti í starfsemi kæranda. Innborganir inn á greindan reikning næmu 15.350.000 kr. á því tímabili sem til umfjöllunar væri og samkvæmt fyrirliggjandi gögnum yrði að telja að stór hluti þeirrar upphæðar væri vegna viðskipta í starfsemi kæranda sem ekki hefðu verið tekjufærð. Þó væri ljóst að ekki væri hægt að leggja innborganir á þennan tékkareikning S eingöngu til grundvallar er ákvarðað væri umfang undanskota í starfsemi kæranda. Fé tengt rekstri kæranda hefði farið um fleiri reikninga sem S hefði haft aðgang að, svo sem fyrrnefnda reikninga kæranda í Þ-banka og í Æ-banka, sem og tékkareikning S nr. 8 í Z-banka. Hefðu gögn sem fengin hefðu verið um innborganir á síðastnefndan reikning leitt í ljós að inn á hann hefðu verið lagðir fjármunir vegna viðskipta í starfsemi kæranda. S hefði hins vegar ekki kannast við það við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 28. febrúar 1996 að fé tengt kæranda hefði verið lagt inn á þennan reikning og áður hefði hann veitt sömu svör varðandi reikning sinn nr. 6. Ljóst mætti því vera að S hefði reynt að villa um fyrir rannsóknarmönnum við rannsókn máls kæranda.

Frá því var greint í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að við skýrslutökur hjá embættinu hefði K, sem starfað hefði hjá kæranda, viðurkennt að hafa þegið laun sem samið hefði verið um að ekki yrðu gefin upp til skatts. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra um vantaldar launagreiðslur til K var byggð á frásögn hennar og fjárhæð sex ávísana sem fram komu við rannsókn málsins og voru útgefnar af S en framseldar af K. Þá hefði I sagt frá því í skýrslutöku hjá embættinu að hún hefði þegið laun sem samið hefði verið um að ekki yrðu gefin upp til skatts. Hefðu greiðslur þessar verið lagðar inn á tékkareikning hennar í Z-banka og gerði hún grein fyrir fjárhæð þeirra. Tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra um þennan þátt voru sem hér segir:

Í rannsóknarskýrslunni kom fram að S hefði kosið að tjá sig ekki um framburði þeirra K og I er honum voru kynntir þeir í skýrslutöku 30. október 1995. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ljóst að af hálfu forráðamanna kæranda hefðu verið greidd laun sem samið hefði verið um að ekki yrðu talin fram til skatts, svo sem nánari töluleg grein var gerð fyrir.

Í rannsóknarskýrslunni sagði í upphafi kafla um rannsókn á skattskyldri veltu og virðisaukaskatti kæranda að rannsóknin hefði leitt í ljós að skattskyld velta, tekjur og virðisaukaskattur kæranda á árunum 1990 til 1994 hefði verið verulega vantalinn. Sönnun þessa væri í fyrsta lagi að fyrir lægju afdráttarlausar játningar fyrrum eiganda og starfsmanna kæranda um að viðskipti í starfsemi kæranda hefðu af ásetningi verið vantalin. Í öðru lagi hefðu tveir starfsmenn kæranda játað að hafa þegið „svört laun“, þ.e. laun sem samið hefði verið um að ekki væru talin fram, en slíkar greiðslur væru sönnun þess að einhverjum hluta tekna væri haldið fyrir utan bókhald. Í þriðja lagi hefði rannsóknin leitt í ljós að til væru bankareikningar í eigu kæranda sem ekki væri getið í bókhaldi félagsins, jafnframt því sem ekki væri á nokkurn annan hátt gerð grein fyrir þeim greiðslum sem runnið hefðu inn á þessa reikninga með öðrum hætti í bókhaldinu. Að auki lægi fyrir að „svört laun“ hefðu verið greidd með ávísunum af þessum reikningum. Í fjórða lagi væru mótsagnir í lýsingu S á því hvernig tekjuskráningu viðskipta við starfsmenn Æ-banka og Þ-banka væri háttað. Í fimmta lagi hefði hluti viðskipta í starfsemi kæranda ekki verið skráður í bókhaldi félagsins. Sú niðurstaða byggðist á gögnum á bak við innborganir á persónulega tékkareikninga S.

Í skýrslunni var vísað til fylgiskjala nr. 12–84 með skýrslunni og tekið fram að þau sýndu að hluta viðskipta hefði verið haldið utan tekjuskráningar. Að þessum fylgiskjölum hefði verið vikið í skýrslutökum af S 28. febrúar 1995 og 15. mars 1996. Í fylgiskjölum nr. 89.1–89.2 kæmi greinilega fram hvaða gögn hefðu verið rannsökuð vegna ætlaðra vantalinna viðskipta í rekstri kæranda. Þar væri getið dagsetningar og fjárhæða einstakra tilfella meintra vantalinna viðskipta sem athuguð hefðu verið, vísað til fylgiskjalanúmera og tilgreint í hvaða spurningu í skýrslutöku hefði verið fjallað um viðkomandi tilfelli.

Nánar var fjallað um tvö þessara tilvika í skýrslunni. Sagði í skýrslunni að þessi dæmi, sem hefðu verið valin af handahófi, sýndu að viðskipti hefðu verið vantalin. Þó að þeim tilvikum sem eftir stæðu yrðu ekki gerð slík skil sýndu þau öll á ótvíræðan hátt að viðskipti í starfsemi kæranda hefðu verið vantalin. Þess skal getið að þessi dæmi í rannsóknarskýrslunni, sem hér voru nefnd, og upptalin eru á áðurnefndum lista á fylgiskjölum nr. 89.1–89.2, varða öll innborganir á reikning S nr. 6 í Z-banka.

Fyrra dæmið sem rakið var í skýrslu skattrannsóknarstjóra varðaði 5. júlí 1990. Gögn að baki innborgunar á reikning S nr. 6 þennan dag væru 10 ávísanir, allar dagsettar 4. júlí árið 1990 og allar framseldar af kæranda, samtals að fjárhæð 22.997 kr. Hefði rannsóknin sýnt að andvirði þeirra hefði verið notað til að leggja inn á tvo reikninga, þ.e reikning S og reikning kæranda. Leiddi skattrannsóknarstjóri síðan út ætluð vantalin viðskipti að fjárhæð 17.747 kr. vegna þessa dags. Þessi niðurstaða hefði verið borin undir S við skýrslutöku og hefði hann svarað á þá leið að ef einhver mismunur hefði verið fyrir hendi hefði hann verið leiðréttur næstu daga, en frekari rannsókn hefði leitt í ljós að engar slíkar leiðréttingar hefðu átt sér stað. Skattrannsóknarstjóri kvað þá aðferð sem notuð hefði verið við undanskot viðskipta í starfsemi kæranda vera mjög einfalda og samræmast játningum fyrri eigenda félagsins, þeirra G og H; þ.e. hluti staðgreiðsluviðskipta hefði einfaldlega ekki verið skráður í sjóðvél. Í lok dags hefði sjóðvélin verið gerð upp og kassauppgjör útbúið í samræmi við niðurstöðu útsláttarstrimils. Venjan virtist hafa verið sú að staðgreiðslusala samkvæmt kassauppgjöri hefði verið lögð inn á reikning kæranda næsta eða þar næsta virkan dag eftir viðskiptadag. Við sama tækifæri hefði S lagt inn á sinn persónulega reikning þá fjárhæð sem ekki hefði verið tekjufærð.

Síðara dæmið varðaði innborgun á reikning S nr. 6 15. nóvember 1993. Borist hefðu 24 ávísanir sem bakgögn innborgunar þennan dag. Hefðu 14 þeirra verið dagsettar 12. nóvember 1993, sjö ávísanir verið frá 11. nóvember, ein 13. nóvember, ein 10. nóvember og ein þann 9. Allar hefðu ávísanirnar verið framseldar af lánasjóði X. Heildarfjárhæð þessara ávísana hefði verið 37.900 kr. Hefði rannsóknin sýnt að andvirði þessara ávísana hefði runnið óskipt inn á reikning S nr. 6. Athygli vekti að á innborgunarseðli væri reikningseigandi tilgreindur sem „lánasjóður X“. Leiddi skattrannsóknarstjóri síðan út ætluð vantalin viðskipti að fjárhæð 29.100 kr. vegna þessarar innborgunar.

Þetta dæmi sýndi svo að ekki yrði um villst að staðgreiðslusala kæranda hefði verið gróflega vantalin. Dæmin tvö sem rakin hefðu verið í skýrslunni ættu það sameiginlegt með öðrum fyrirliggjandi dæmum að vera ótvíræð sönnun þess að viðskipti í starfsemi kæranda hefðu verið vantalin. Aðeins hefði verið kallað eftir bakgögnum vegna hluta af innborgunum á reikning S nr. 6, en þau gögn sem borist hefðu staðfestu áður fram komnar játningar fyrri eigenda. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda því leitt í ljós að skattskil kæranda hefðu verið vantalin af ásetningi, en ekki lægi fyrir hvert væri heildarumfang hinna vantöldu viðskipta.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð grein fyrir ætluðum undanskotum hvað varðaði viðskipti sem greidd hefðu verið með ávísunum sem hefðu verið lagðar inn á reikning nr. 6 og var það viðmið nefnt „reiknilíkan 1“. Bakgögn hefðu verið fengin varðandi innborganir á reikning þennan að heildarfjárhæð 3.796.989 kr. Nánari rannsókn gagnanna hefði leitt í ljós vantalin viðskipti að fjárhæð samtals 1.870.224 kr. sem væri 49,3% heildarfjárhæðarinnar. Í „reiknilíkani 1“ væri stuðst við þá forsendu að téð hlutfall, 49,3%, af innborgunum á tékkareikning S nr. 6 í Z-banka væru vantalin viðskipti í starfsemi kæranda, en þess bæri að geta að dæmi hefðu verið tekin fyrir árin 1990 til 1994. Væru niðurstöður samkvæmt reiknilíkani 1 þessar:

Síðan var áréttað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að reiknilíkan þetta tæki einungis mið af ótekjufærðum viðskiptum þar sem greitt væri með ávísunum er lagðar hefðu verið inn á tiltekinn bankareikning í eigu S, þ.e. reikning nr. 6 hjá Z-banka. Verulegar líkur væru á því að þetta væri einungis hluti af vantöldum tekjum kæranda. Hér væri ekki tekið tillit til þess möguleika að vantalin viðskipti hefðu verið lögð inn á aðra bankareikninga í eigu eða umsjón S, en hann hefði haft umsjón með a.m.k. 11 tékkareikningum og fyrir lægi að inn á reikning nr. 8 hefðu verið lagðir fjármunir vegna starfsemi kæranda. Einnig væru fyrirliggjandi bankareikningar í eigu kæranda sem ekki væri getið í bókhaldi félagsins, jafnframt því sem fjármunir af þeim reikningum hefðu verið notaðir til að greiða „svört laun“. Ennfremur tæki þetta reiknilíkan ekki tillit til fjármuna vegna vantalinnar sölu sem ekki væri lögð í banka, sérstaklega peninga. Áréttað væri að þau dæmi sem sanni vantalin viðskipti beri með sér að staðgreiðslusala þar sem greitt væri með peningum hefði ekki skilað sér sem innlegg í banka. Þá væri vakin athygli á því að óskýrð innlegg á bankareikninga í eigu S (þ.e. að frádregnum launum) væru samtals að fjárhæð 24 milljónir. Við þetta bættist síðan innlegg á bankareikninga í eigu kæranda í Þ-banka og Æ-banka, samtals að fjárhæð 2.300.000 kr. sem ekki kæmi fram í bókhaldi félagsins. Reiknilíkani 1 væri því ekki ætlað að gefa mynd af heildarumfangi undandreginna viðskipta kæranda.

Einu tölulegu upplýsingarnar um heildarumfang undandreginna viðskipta væru frá fyrrum starfsmönnum og eigendum kæranda. Hefðu þau G og H skýrt svo frá að allt að helmingur viðskipta í starfsemi kæranda hefði verið vantalinn. G hefði talið að helmingur viðskipta væri vantalinn en H að allt að helmingur væri vantalinn. Taldi skattrannsóknarstjóri rétt í ljósi þessa áherslumunar í framburði þeirra að miða reiknilíkan um heildarumfang undandráttar kæranda, „reiknilíkan 2“, við að 45% viðskipta í starfsemi kæranda hefðu verið vantalin. Framburður þeirra G og H fæli þannig í sér að á skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum kæranda hefðu aðeins komið fram 55% heildarviðskipta. Niðurstöður samkvæmt „reiknilíkani 2“ væru eftirfarandi:

Þá sagði í skýrslunni að mál þetta væri þannig vaxið að mjög erfitt væri að finna hver raunveruleg vantalin viðskipti í starfsemi kæranda væru. Fyrir lægi að grundvöllur skattskila kæranda væri brostinn. Það þýddi að virðisaukaskattur og skattframtöl kæranda væru efnislega röng. Væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að reiknilíkan 2 gæfi eins raunhæfa mynd og mögulegt væri af fjárhæðum vantalinnar veltu og vantalins virðisaukaskatts.

Í niðurstöðukafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sagði að því er varðar þann þátt málsins sem varðar vanframtalda sölu, duldar launagreiðslur o.fl.:

„Af hálfu skattaðila hefur verið haldið bókhald og hefur færsla þess verið í höndum endurskoðunarskrifstofu ... sem hefur einnig séð um gerð skattframtala fyrir skattaðila og byggir gerð þeirra á færðu bókhaldi. Gerð virðisaukaskattsskýrslna er á hinn bóginn í höndum S og byggir gerð þeirra á fyrirliggjandi tekju- og gjaldafylgiskjölum fyrir það tímabil sem viðkomandi virðisaukaskattsskýrsla tekur til. Virðisaukaskattsskýrslur byggja því ekki á færðu bókhaldi. Virðisaukaskattsskýrslum og skattframtölum hefur verið skilað fyrir allt það tímabil sem rannsókn þessi tekur til.

Rannsóknin hefur leitt í ljós að 7 sölureikninga vantar inn í samfellda númeraröð. Einnig hefur rannsóknin leitt í ljós að frá og með árinu 1990 til og með 31. maí 1995 voru fyrirliggjandi sölureikningar frá nr. 1 til og með 299. Rannsóknin leiddi í ljós að í janúar 1993 var gefinn út sölureikningur sem bar númerið 305. Forráðamaður skattaðila, S, hafði enga skýringu á því.

Rannsóknin hefur leitt í ljós að í bókhaldi skattaðila var ekki getið tveggja bankareikninga sem viðskipti við starfsmenn Þ-banka og Æ-banka runnu inn á. Þessi viðskipti byggðu á útgefnum gíróseðlum og fór tekjufærsla þeirra fram í gegnum sjóðvél að sögn S. Fyrir liggur að mótsagnir eru í framburðum S varðandi tekjuskráningu þessara gíróseðla, ennfremur sem það liggur fyrir að fjármunir af þessum bankareikningum hafa verið notaðir til að greiða svört laun. Ekki verður séð að tekjuskráning þeirra fjármuna sem runnið hafa inn á þessa bankareikninga hafi verið með viðhlítandi hætti.

Rannsóknin hefur leitt í ljós að S, forráðamaður skattaðila, hefur verið að því er virðist prókúruhafi á 11 tékkareikningum sem ýmist eru í eigu hans persónulega, A sf., efnalaugarinnar P, G og ýmissa félaga á vegum X.

Í ljósi þess að innborganir á reikninga S persónulega voru í engu samræmi við laun hans hjá X þótti ástæða til að kanna hvers eðlis þær innborganir væru sem greiddar væru inn á tvo reikninga hans, þ.e. reikning nr. 6 og nr. 8 sem báðir eru í Z-banka. Aðaláherslan var lögð á reikning hans nr. 6 og í stuttu máli sagt reyndust þau gögn sem bárust vera vegna viðskipta í starfsemi skattaðila. Ennfremur sýndu þau gögn sem bárust að vegna reiknings nr. 8, að inn á þann reikning höfðu verið lagðir fjármunir sem fallið höfðu til í starfsemi skattaðila. Þess ber að geta að áður en þessi gögn voru lögð fyrir S í skýrslutöku hafði hann neitað að inn á hans persónulegu reikninga væru lagðir fjármunir vegna starfsemi skattaðila, sbr. svar hans við spurningu nr. 17 á fskj. nr. 1.89 meðfylgjandi skýrslu þessari.

Rannsóknin hefur leitt í ljós að greidd hafa verið laun sem umsamið var að ekki yrðu gefin upp til skatts. Samtals eru þessar launagreiðslur að fjárhæð kr. 2.774.300. Samtals er vangoldin staðgreiðsla vegna þessara launagreiðslna að fjárhæð kr. 1.128.991 og vangoldið tryggingagjald samtals að fjárhæð kr. 149.123. Í skýrslutöku neitaði S í fyrstu að greidd væru laun með umræddum hætti en þegar bornir voru fyrir hann framburðir þar sem tveir aðilar játuðu að hafa þegið „svört laun“ þá nýtti hann sér rétt sinn til að svara ekki.

Rannsóknin hefur leitt í ljós að af hálfu skattaðila hafa viðskipti í starfsemi skattaðila verið vantalin og hafa forráðamenn skattaðila sýnt einbeittan vilja til undanskota á viðskiptum í starfsemi skattaðila. Svo virðist sem allir eigendur skattaðila hafi vitað og tekið þátt í umræddri háttsemi, jafnframt því sem fram hefur komið að aðilar hafi sammælst um að hafa hlutina með þessum hætti. Undanskotin felast í því að starfsmenn og eigendur hafa sammælst um að skrá ekki öll viðskipti í starfsemi skattaðila í sjóðvél og þannig vantalið viðskiptin í bókhaldi.

Gögn sem borist hafa sýna á ótvíræðan hátt að af hálfu forráðamanna skattaðila hafa viðskipti verið vantalin í bókhaldi. Sá aðili sem séð hefur um fjármál skattaðila allt það tímabil sem rannsókn þessi nær til er S ... Það er niðurstaða þessarar skýrslu að S hafi sýnt af sér einbeittan vilja til skattsvika, með því að halda með skipulegum hætti hluta af viðskiptum skattaðila fyrir utan tekjuskráningu og leggja a.m.k. einhvern hluta þeirra fjármuna sem fallið hafa til vegna þessara viðskipta inn á sína persónulegu tékkareikninga. S hefur enn fremur ekki sýnt neinn vilja til að upplýsa þetta mál því að hann hefur orðið uppvís að ósannindum í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og reynt að villa um fyrir rannsóknaraðilum með röngum framburðum.

Fyrir liggja játningar þeirra G og H þar sem þau viðurkenna að sammælst hafi verið um að skrá ekki öll viðskipti í sjóðvél skattaðila og þannig vantelja viðskipti í starfsemi skattaðila. Ljóst er því að ábyrgð á skattskilum skattaðila var ekki eingöngu á hendi S, því ljóst er af umræddum framburðum að þetta hafi verið fyrirfram ákveðið.“

Í lok skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru dregnar saman tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. október 1996, var kæranda send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 30. ágúst 1996, sem þá lá fyrir um rannsókn embættisins á máli kæranda og var félaginu gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar. Bárust athugasemdir og andmæli með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. nóvember 1996.

Taldi umboðsmaðurinn margvíslega ágalla á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins gera kæranda erfitt að neyta andmælaréttar síns. Vísaði umboðsmaðurinn til 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað ljóst af ákvæði þessu að fyrirmæli laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, ættu við um rannsókn máls kæranda. Kvað umboðsmaðurinn að gagnvart kæranda hefði ekki verið gætt ákvæða 31. gr. laganna um að þeir sem með ákæruvald færu og önnuðust rannsókn skyldu huga jafnt að þeim atriðum sem horfðu til sýknu og til sektar. Kvað hann þann annmarka á skýrslu skattrannsóknarstjóra að ekki hefði verið aðgætt sannleiksgildi fullyrðinga S um að hann hefði tekið fé að láni og látið það renna inn í rekstur kæranda. Niðurstöður skattrannsóknarstjóra væru hins vegar reistar á því að allt fé sem inn í reksturinn hefði komið hlyti að hafa verið fengið með skattsvikum. Væri hér um að ræða atriði sem mjög snerti grundvöll rannsóknarinnar.

Umboðsmaðurinn taldi að vegna ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði brostið lagagrundvöll til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á lögskiptum sem fram fóru á árinu 1986 og krafðist hann þess að felldir yrðu burt þeir hlutar skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem fjallað væri um atvik sem vörðuðu meint brot á lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Vegna tilvitnunar í frásögn í kæru G á hendur S um að S hefði látið ógetið lánveitinga sinna til kæranda og að þær hefðu því komið G í opna skjöldu minnti umboðsmaðurinn á að G hefði undirritað skattskil kæranda þar sem greind hefði verið skuld þess við S. Útreikninga skattrannsóknarstjóra á lífeyri S kvað umboðsmaðurinn þýðingarlausa þar eð ekki hefði verið hugað að frásögn S um eigin lántökur. Einnig taldi umboðsmaðurinn að þýðingarlaust væri að bera saman hlutfall staðgreiðsluviðskipta og greiðslukortaviðskipta við kæranda nema að jafnframt væri gætt að stórfelldri almennri aukningu greiðslukortaviðskipta. Þá kom fram í bréfi umboðsmannsins að líkindareikningur sá sem fram væri settur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ætti ekki erindi í rannsókn sem unnin væri samkvæmt reglum um rannsókn opinberra mála, ekki síst fyrir þá sök að lántökur S hefðu ekki verið athugaðar.

Margvíslegir formgallar væru á rannsókn skattrannsóknarstjóra á máli kæranda. M hrl. hefði komið að málinu sem lögmaður annars eigenda kæranda, G, en hún hefði verið í réttarstöðu sakaðs manns við rannsóknina. Er skýrsla var tekin af M hefði honum verið fengin réttarstaða vitnis án þess að hann væri áminntur um 55. gr., sbr. 56. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Því væri farið fram á að vitnisburður M yrði felldur úr skýrslunni. Samsvarandi ætti við vegna vitnaskýrslutöku skattrannsóknarstjóra af O hrl. Ennfremur kvað umboðsmaður kæranda að I, fyrrum starfsmaður kæranda, hefði í upphafi skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra verið spurð sem vitni en þegar á leið yfirheyrsluna hefði henni verið fengin staða grunaðs manns, enda þótt ljóst hefði mátt vera þegar við upphaf skýrslutökunnar að I ætlaði að skýra frá refsiverðri háttsemi sem hún hefði átt hlutdeild að. Krafðist umboðsmaður kæranda þess að sá hluti skýrslugjafar hennar þar sem hún væri spurð sem vitni yrði felldur brott. Umboðsmaður kæranda taldi að tilvitnaðra ákvæða laga um meðferð opinberra mála hefði heldur ekki verið gætt við skýrslutöku af T.

Að endingu sagði í bréfi umboðsmanns kæranda að samkvæmt því sem fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra virtist ljóst vera að S hefði í raun greitt útgjöld kæranda með eigin fé sínu. Ennfremur væri ljóst að í stað þess að færa viðkomandi reikninga svo sem þeir hefðu verið greiddir úr sjóði hefði átt að færa þá um viðskiptareikning S. Sú aðferð að færa mismun á sjóði til skuldar við S í stað þess færa til skuldar við hann hvern einstakan reikning væri aðfinnsluverð, en þrátt fyrir þennan annmarka á reikningsskilaháttum stæði það óhaggað að rannsókn skattrannsóknarstjóra, svo sem hún lægi fyrir, gæti ekki orðið grundvöllur að því að kærandi yrði beittur viðurlögum eða álögum af einu eða öðru tagi. Ástæða þessa væri sú að ekki hefði verið hnekkt frásögn S um að hann hefði fengið fé að láni og greitt með því útgjöld kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá 28. nóvember 1996 var vikið að framangreindu andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. nóvember 1996. Taldi skattrannsóknarstjóri að í bréfinu gætti alvarlegs misskilnings umboðsmanns kæranda varðandi rannsóknina og niðurstöður hennar. Það væri að sönnu helsta niðurstaða rannsóknarinnar að umfangsmikil undanskot fjár hefðu átt sér stað við rekstur kæranda og að þar virtist hlutur S hvað mestur. Einnig væri ljóst að skattrannsókn yrði ekki grundvölluð á rannsókn á uppruna þess fjár sem inn í rekstur væri lagður, hvort sem þeir fjármunir væru upprunnir í skattsvikum eða e.t.v. fengnir með lántökum. Rannsókn skattsvika byggðist á því grundvallaratriði að kanna hvort viðskiptum í rekstri skattaðila hefði verið haldið utan tekjuskráningar, bókhalds og skattskila. Hefði verið leitt í ljós að svo hefði verið varðandi kæranda. Umboðsmaður kæranda hefði hins vegar ekki gert neina athugasemd við rannsókn skattrannsóknarstjóra að þessu leyti, hvorki efnislega né tölulega og mætti af því ráða að umboðsmaðurinn og S hefðu ekkert við þær forsendur og niðurstöður að athuga. Skattrannsóknarstjóri tók fram að þar eð skattframtöl S og lífeyrisútreikningar samkvæmt þeim hefðu ekki borið með sér að hann væri fær um að lána kæranda fé í þeim mæli sem bókhald kæranda gaf til kynna, hefði sá þáttur verið kannaður frekar og S inntur eftir skýringum þessa. Hefði hann þá upplýst um frekari lántökur sínar hjá lánasjóði X en getið hefði verið á skattframtölum hans. Ekki hefði hann þó lagt fram nein gögn um hin óframtöldu lán sín sem þó hefði verið honum í lófa lagið. Að fengnum þessum skýringum S, sem ekki hefðu verið sérstaklega vefengdar, hefði skattrannsóknarstjóri ekki talið efni til að rannsaka nánar téðar staðhæfingar hans um lántökur, enda teldi skattrannsóknarstjóri að réttmæti staðhæfinga um lántökur hjá lánasjóði X ekki vera meginatriði varðandi niðurstöður rannsóknar sinnar í máli kæranda. Svo sem nánar væri rakið í skýrslu embættisins hefði sú niðurstaða rannsóknar þess, að hjá kæranda hefðu átt sér stað veruleg undanskot á rekstrartekjum og virðisaukaskatti, fyrst og fremst grundvallast á því að sýnt þætti að stórum hluta viðskipta kæranda hefði skipulega verið haldið utan tekjuskráningar og a.m.k. hluti þeirra fjármuna hefði verið lagður inn á persónulega bankareikninga S. Skattrannsóknarstjóri tók fram að þótt rétt væri hjá umboðsmanni kæranda að heimild til endurákvörðunar samkvæmt lögum nr. 75/1981 væri bundin við síðustu sex ár, sem næst væru á undan því ári sem endurákvörðun færi fram á, væri heimild til rannsóknar á skattsvikum eða öðrum refsiverðum brotum á skattalögum ekki takmörkuð með þessum hætti. Rannsóknarheimildir væru tímalega ótakmarkaðar þó að endurákvörðun og sakarfyrning fælu í sér tímaleg takmörk. Skattrannsóknarstjóri kvað það rétt vera að hinir nafngreindu lögmenn hefði ekki verið áminntir um ákvæði 55. gr., sbr. 56. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Tæplega hefði þó þurft að leiðbeina löglærðum vitnum að þessu leyti auk þess sem skýrslugjafir lögmannanna hefðu vafalaust átt sér stað með vitund og vilja umbjóðenda þeirra, G og H. Varðandi skýrslugjafir I og T tók skattrannsóknarstjóri fram að hvorugt þeirra hefði skorast undan skýrslugjöf. Aðrar athugasemdir umboðsmanns kæranda taldi skattrannsóknarstjóri ekki gefa tilefni til efnislegrar umfjöllunar og þótti skattrannsóknarstjóra að ekki væri ástæða til efnislegra breytinga á skýrslu embættisins um mál kæranda.

IV.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. nóvember 1996, var ríkisskattstjóra send skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 28. nóvember 1996, ásamt m.a. fram komnum andmælum af hálfu kæranda. Tók skattrannsóknarstjóri fram að andmæli umboðsmanns kæranda, sem hann setti fram í bréfi, dags. 15. nóvember 1996, hefðu að athugun lokinni ekki þótt gefa tilefni til efnislegra breytinga á skýrslu skattrannsóknarstjóra. Því væri meðfylgjandi skýrsla, dags. 28. nóvember 1996, efnislega samhljóða skýrslu þeirri sem send hefði verið kæranda með bréfi, dags. 9. október 1996, að frátöldum kafla um athugasemdir umboðsmanns kæranda.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1996, var kæranda boðuð endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1991–1995 og virðisaukaskatts árin 1990–1994 á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 28. nóvember 1996. Vísað var til þess að skýrsla skattrannsóknarstjóra fjallaði um athugun á bókhaldi, tekjuskráningu, launagreiðslum og skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994, þ.e. vegna gjaldáranna 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Kæmu fram athugasemdir í skýrslunni um þau atriði sem að framan væru talin og að m.a. væri um vantalda skattstofna að ræða. Með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar hefði ríkisskattstjóri í hyggju að taka til endurskoðunar skattskil kæranda fyrir þau ár sem að framan væru greind. Væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskattsskylda veltu fyrir rekstrarárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Einnig væri fyrirhugað með vísan til skýrslunnar að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 og hækka álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags á gjaldstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Jafnframt væri fyrirhugað með vísan til 28. gr., sbr. 5., 20. og 21. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, að áætla vanskil í staðgreiðslu og beita álagi vegna þeirra vanskila. Þá væri einnig fyrirhugað að ákvarða hækkun tryggingagjalds í samræmi við hækkun staðgreiðsluskyldra launagreiðslna og gera aðrar þær breytingar á álagningu sem þörf væri á. Var kæranda gefinn kostur á að kynna sér efni skýrslunnar og að gera við hana skriflegar athugasemdir sem og hinar fyrirhuguðu skattbreytingar ef kærandi teldi ástæðu til.

Andmæli umboðsmanns kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 20. desember 1996. Var hinum fyrirhuguðu skattbreytingum harðlega mótmælt. Vísaði umboðsmaðurinn til bréfs síns til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 1996, og kvaðst nú mundu renna enn frekari stoðum undir það sem þar væri fram haldið um ágalla á skýrslu skattrannsóknarstjóra, en jafnframt bæri að skoða nefnt bréf sem hluta andmæla við fyrirætlanir ríkisskattstjóra. Tók umboðsmaðurinn fram að í besta falli væri það útúrsnúningur er ályktað væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra að þar eð engin athugasemd hefði komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda um niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra, um að viðskiptum í rekstri kæranda hefði verið haldið utan tekjuskráningar, yrði talið að þeir umboðsmaður kæranda og S hefðu ekkert við þessa niðurstöðu að athuga.

Umboðsmaðurinn greindi frá því að stjórn lánasjóðs X hefði staðfest fyrir rannsóknarlögreglu ríkisins að þær lánveitingar sjóðsins til S, sem frá hefði verið skýrt, hefðu átt sér stað í raun. Vegna þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra væri unnin samkvæmt beiðni rannsóknarlögreglu ríkisins og sem hluti rannsóknar hennar, mætti ætla að slíkur samgangur væri milli embættanna að úrslitagögn á borð við téða staðfestingu sjóðsstjórnarinnar kæmi fram í rannsókn skattrannsóknarstjóra.

Umboðsmaður kæranda taldi makalausa þá afstöðu sem kæmi fram í ummælum skattrannsóknarstjóra vegna athugasemda umboðsmanns kæranda við skýrslutökur af I og T og að ekki yrði setið undir því að réttindi sakbornings væru ekki virt. Yrði embætti ríkisskattstjóra sem stjórnvald að taka sjálfstæða afstöðu varðandi þetta atriði sem og önnur og gæta þess þannig að stuðla að réttaröryggi, svo sem að væri stefnt með því að hafa embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra aðskilin. Vegna frásagnar í skýrslu skattrannsóknarstjóra um að G hefði ekkert vitað um lánveitingar S til kæranda lagði umboðsmaðurinn áherslu á að „meðeigendur S“ hefðu skrifað undir ársreikninga kæranda þar sem skuld félagsins við S hefði komið greinilega fram.

Vegna frásagnar í skýrslu skattrannsóknarstjóra um viðskipti starfsmanna tilgreindra banka við kæranda tók umboðsmaðurinn fram að S hefði lýst þessum viðskiptum svo að eftir að greiðslur hefðu borist með gíróseðlum frá bönkum þeim sem um var að ræða hefðu fjárhæðir þeirra verið slegnar inn sem sala í sjóð, ýmist beint eða þannig að S hefði lagt út þá upphæð sem um var að tefla en síðan tekið við greiðslunni sjálfur. Þetta mætti í flestum tilfellum rekja með samanburði sjóðstrimla við téðar úttektir.

Umboðsmaðurinn vék að því að í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri frásögn um að fundist hefðu tvö afrit sölureikninga sem ekki féllu að númeraröð annarra útgefinna sölureikninga og kvað svo virðast að vegna þessa gerði skattrannsóknarstjóri því skóna að fleiri en ein númeraröð hefði verið í notkun hjá kæranda. Umboðsmaðurinn lagði áherslu á að reikningar þeir sem hér um ræddi hefðu aðeins verið notaðir á röngum tíma og bæru afrit reikninganna það með sér að ekki gæti verið um neins konar skattaundandrátt að ræða.

Umboðsmaðurinn kvað framburð T ólöglega fenginn og að ekki yrði á honum byggt varðandi tekjuskráningu þar sem slíkt hefði ekki heyrt undir starfssvið hans hjá kæranda. Ennfremur voru ítrekaðar fyrri athugasemdir og mótmæli vegna ályktana varðandi skattskil á grundvelli aukningar hlutfalls greiðslukortaviðskipta hjá kæranda á árunum 1990 til 1994, sem umboðsmaðurinn kvað dregnar án tillits til hinnar miklu almennu aukningar greiðslukortanotkunar sem orðið hefði á þessum tíma.

Umboðsmaðurinn kvað gögn hafa verið lögð fram um meintan fjárdrátt G úr sjóðum kæranda og kynni það að skýra að hluta eða að öllu leyti hina slæmu afkomu kæranda. Einnig staðhæfði hann að fyrir lægi að G hefði tíðum komið með mikið magn fatnaðar sem hún hefði látið vinna hjá kæranda og hefði hún síðan farið með fatnaðinn aftur hreinsaðan og gæfi þetta vísbendingu um fjárdrátt. Lét umboðsmaður kæranda þess getið að mikill hluti rannsóknarinnar væri reistur á skýrslugjöf G sem verið hefði annar sameigenda kæranda á þeim tíma sem skýrslan varðaði. Væri það einkar óeðlilegt að þess væri ekki getið hvað G gekk til með framburði sínum, í raun ákaflega óeðlilegt, en þó eftir öðru í skýrslunni.

Umboðsmaðurinn vék að umfjöllun skattrannsóknarstjóra um gögn á bak við innborganir á reikning nr. 8 í Z-banka dagana 8. janúar 1991, 4. febrúar 1993 og 28. ágúst 1995. Kvað hann skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki gera neinn greinarmun á því hvort fylgiskjöl þessi vísuðu til fjárhæða sem reikningar væru fyrir í bókhaldi kæranda, hvort um væri að ræða eigin ávísanir S eða ávísanir sem ætla mætti að væru úr sjóðum kæranda. Í þessu sambandi þyrfti skattrannsóknarstjóri hins vegar að sýna fram á að stimplun í sjóð hefði ekki farið fram og jafnframt hver hefði staðið þar að baki. Umboðsmaðurinn kvað S fullyrða að við samanburð á dagsstrimlum kæranda og upphæðum þeirra ávísana sem greindar væru í skýrslu skattrannsóknarstjóra mætti sjá að ávísanirnar kæmu fram á strimlunum og ætti þetta við um alla reikninga hans.

Umboðsmaður kæranda mótmælti þeirri niðurstöðu í skýrslu skattrannsóknarstjóra að 49,3% innborgana á bankareikninga S væri vegna vantalinna viðskipta kæranda og minnti á að fyrir lægi staðfesting stjórnar lánasjóðs X um lántökur S. Af 15.500.000 kr., sem lagðar hefðu verið inn á reikning nr. 6 í Z-banka, skýrðust a.m.k. 13.500.000 kr. af lánum frá þessum sjóði. Umboðsmaður kæranda felldi sig ekki við þá niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra, að reiknilíkan sem miðaði við að allt að helmingur viðskipta kæranda hefði verið vantalinn, gæfi eins raunhæfa mynd og mögulegt væri af þeim fjárhæðum vantalinnar veltu og vantalins virðisaukaskatts sem um væri að ræða í máli kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri frá því greint að hlutfallsviðmið þetta væri byggt á frásögnum þeirra G og H um að allt að helmingur viðskipta í starfsemi kæranda hefði verið vantalinn. Kvað umboðsmaðurinn að með þessu væri framburður tveggja persóna, sem við rannsóknina hefði verið fengin staða sakaðra manna, gerður að grundvelli niðurstöðu í máli kæranda. Staðhæfði umboðsmaðurinn að G bæri óvildarhug til S og að hún hefði kært hann tvisvar til lögreglu og borið á hann sakir og hefðu þær verið söguburður.

Með tilkynningu um endurákvörðun, dags. 31. desember 1996, tók ríkisskattstjóri fyrir að ákvarða kæranda opinber gjöld gjaldárið 1991 og virðisaukaskatt árið 1990. Sagði í endurákvörðuninni að ríkisskattstjóri hefði ákveðið að afgreiða mál kæranda í tveimur hlutum með hliðsjón af umfangi þess og framkomnum athugasemdum umboðsmanns kæranda.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra sagði að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós verulega annmarka á bókhaldsfærslum og á fylgiskjölum sem lægju til grundvallar ýmsum færslum í bókhaldi kæranda, m.a. væri um að ræða meðferð handbærs fjár og ónógar upplýsingar um stöðu sjóðreiknings, lánveitingar S til kæranda þættu ekki reistar á traustum grunni né á rekjanlegum gögnum, auk þess sem afborganir af skuldum kæranda og ýmis útgjöld hans væru ekki færð í bókhald. Þá var vísað til þeirrar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að viðskipti starfsmanna tveggja lánastofnana við kæranda væru órekjanleg í bókhaldi félagsins og að engin gögn hefðu fundist sem styddu framburð S um fyrirkomulag tekjufærslu vegna þessara viðskipta. Ljóst væri og að bókhald og ársreikningar kæranda hefðu verið rangir að því leyti að ekki hefði verið gerð grein fyrir þeim hluta kaupverðs rekstrar kæranda sem ekki kom fram í kaupsamningi. Þannig væru hvorki eignir né skuldir rétt færðar. Kvað ríkisskattstjóri ekki skipta máli í þessu sambandi að upphafleg kaup á árinu 1986 væru ekki til skoðunar hjá skattyfirvöldum með hliðsjón af heimildum skattalaga til leiðréttingar á framtölum.

Vitnað var til framburðar G og fyrrum eiginmanns hennar, H, um að u.þ.b. helmingi af sölu kæranda hefði verið haldið utan skattskila og tekið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði m.a. beinst að því að kanna réttmæti þessara ásakana og umfang ef sannar reyndust. Tekjuskráning kæranda hefði byggst á skráningu í sjóðvél. Með hliðsjón af ábendingum varðandi fyrirkomulag á söluskráningu og meinta vantalda sölu hefði skattrannsóknarstjóri aflað upplýsinga hjá bankastofnunum um bankaviðskipti kæranda og forsvarsmanns hans, S. Rannsóknin hefði einskorðast við bankareikninga skráða á nafn kæranda eða á eigið nafn forsvarsmannsins, en hann hefði haft umsjón með fjárreiðum fleiri lögaðila en kæranda. Á árinu 1990 hefðu verið lagðar samtals 12.626.779 kr. inn á tvo tilgreinda reikninga kæranda; í Z-banka og í Þ-banka. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið fram að reikningurinn í Þ-banka hefði m.a. verið notaður til að greiða persónuleg útgjöld S, auk þess sem sannað þætti að duldar launagreiðslur hefðu farið um þennan bankareikning.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið í ljós að um tvo reikninga á nafni S í Z-banka hefði farið fé til persónulegra nota hans. Á árinu 1990 hefðu samtals 4.486.347 kr. verið lagðar inn á þessa reikninga S. Þar sem inngreiðslur þessar hefðu ekki þótt verða skýrðar með launatekjum S hefðu verið óskað nánari upplýsinga hjá viðkomandi innlánsstofnunum varðandi sundurliðun fjárhæða sem stæðu á bak við innborganir á reikninga þeirra kæranda og S. Við athugun skattrannsóknarstjóra á reikningunum hefðu komið í ljós fjölmörg tilvik sem bentu til skattundandráttar kæranda. Einnig hefði komið í ljós að nær eingöngu voru lagðar inn ávísanir á reikninga þeirra kæranda og forsvarsmanns hans. Samanburður á dagsetningum innlagðra ávísana og tekjufærðri staðgreiðslu viðskipta í bókhaldi kæranda hefði bent til skipulegrar vantalningar viðskipta í rekstri hans og til þess að hið vantalda fé hefði verið lagt inn á reikninga á nafni forsvarsmanns kæranda. Forsvarsmaðurinn hefði gefið þær skýringar á ákveðnum tilvikum af þessu tagi að vantalin sala hefði verið leiðrétt innan fárra daga, en rannsókn hefði leitt að svo hefði ekki verið hvað umrædd tilvik snerti. Við skýrslutöku hefði forsvarsmaðurinn neitað að tjá sig frekar um þessi atriði þar sem hann hefði þegar veitt um þau svör. Kvað ríkisskattstjóri að lántökur forsvarsmannsins hjá lánasjóði X gætu ekki skýrt þau tilvik sem að ofan væru greind, en lántökur þessar hefðu ekki verið kannaðar sérstaklega við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Vísað var til þess að í skýrslu skattrannsóknarstjóra væru tekin tvö dæmi af handahófi til að sýna með hvaða móti skattsvik kæranda hefðu verið framkvæmd. Varðaði annað dæmið 4. júlí 1990 og væri þar kassauppgjör í bókhaldi kæranda, sem væri grundvöllur færslu sölu í bókhaldi hans, borið saman við niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um sölu á þessum degi. Kannaðar hefðu verið innborganir þann 5. júlí 1990 á tékkareikning forsvarsmanns kæranda nr. 6 í Z-banka. Gögn sem bárust frá Z-banka hefðu sýnt að þennan dag hefðu 10 ávísanir verið lagðar inn á téðan reikning, samtals að fjárhæð 22.997 kr. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði sýnt að andvirði þessara ávísana hefði verið lagt inn á tvo tékkareikninga; reikning forsvarsmannsins og reikning kæranda. Skráð sala hinn 4. júlí 1990 hefði numið 8.332 kr. samkvæmt kassauppgjöri, þar af hefðu ávísanir numið 5.250 kr. Mismunur kassauppgjörsins og niðurstaðna skattrannsóknarstjóra um fjárhæð ávísana sem lagðar hefðu verið inn á fyrrgreindan reikning forstöðumanns kæranda í Z-banka næsta dag væri 17.747 kr. Næmu ætluð vantalin viðskipti hinn 4. júlí 1990 þessari upphæð. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á því hvort mismunur þessi hefði verið leiðréttur næstu daga hefði leitt í ljós að svo hefði ekki verið.

Þessu næst vék ríkisskattstjóri að reiknilíkönum þeim er skattrannsóknarstjóri hefði gert sér til að meta umfang vantalinnar sölu kæranda. Við þá útreikninga hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins annars vegar stuðst við hlutfall undandreginna viðskipta á reikningi nr. 6 í Z-banka og hins vegar við yfirlýsingar núverandi og fyrrverandi meðeigenda S að kæranda um að allt að helmingi af sölu hefði verið haldið utan skattskila. Varðandi fyrrnefnda viðmiðið hefði skattrannsóknarstjóri óskað eftir gögnum um innborganir á reikning nr. 6 í Z-banka sem samtals hefðu numið 3.796.989 kr. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós að af þessari upphæð mætti rekja 1.870.224 kr. til vanframtalinna viðskipta kæranda. Hlutfall hinna vanframtöldu viðskipta af heildarfjárhæðinni væri 49,3% og hefði það hlutfall verið notað til að áætla hlutfall vanframtalinna viðskipta af þeim innborgunum á reikning forsvarsmanns kæranda sem ekki var aflað gagna um frá Z-banka. Heildarinnborganir á áðurnefndan reikning nr. 6 í Z-banka á árinu 1990 hefðu numið 1.504.219 kr. Samkvæmt greindu reiknihlutfalli næmi vanuppgefin velta því 595.647 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 145.933 kr. Ríkisskattstjóri tók fram að inn á þennan reikning hefðu nær eingöngu verið lagðar ávísanir úr viðskiptum kæranda. Því yrði að miða við að þetta reiknilíkan tæki einungis til þess hluta viðskipta kæranda sem greiddur hefði verið með ávísunum sem lagðar hefðu verið inn á umræddan reikning. Þannig tæki reiknilíkan þetta ekki tillit til þess hluta af veltu kæranda sem ekki hefði verið lagður inn á reikninga innlánsstofnana og aðeins að óverulegu leyti til þeirra viðskipta sem greidd hefðu verið með reiðufé. Ekki tæki reiknilíkanið heldur tillit til fjármuna sem farið hefðu til greiðslu á skuldabréfum vegna kaupa á rekstri kæranda sem ekki var getið í kaupsamningi. Niðurstöður samkvæmt þessu líkani væru því aðeins reistar á innlögnum ávísana á persónulegan reikning S og virtist sem þær innistæður hefðu runnið til persónulegra nota hans. Ekki væri ljóst hvernig meðeigendur S hefðu fengið greiddan sinn hlut undandreginnar sölu, en ríkisskattstjóri benti á að hlutfall reiðufjár í kassauppgjörum kæranda hefði verið lágt og að samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði það farið lækkandi.

Þá var lýst útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins á umfangi vantalinna viðskipta á grundvelli frásagna fyrrverandi eiganda kæranda um að undandregin sala hefði numið allt að helmingi heildarviðskipta. Tók ríkisskattstjóri fram að skattrannsóknarstjóri hefði í þessu efni miðað við að uppgefin velta samkvæmt innsendum ársreikningum árin 1990 til og með 1994 hefði numið 45% (sic) af heildarviðskiptum og vantalin velta væri því 55% (sic). Það athugist að hér hefur ríkisskattstjóri víxlað hlutföllunum frá því sem var í raun í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Samkvæmt þessari reikniaðferð hefði vantalin skattskyld velta árið 1990 numið 7.864.200 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 1.926.729 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að þessi niðurstaða tæki bæði tillit til innkominna ávísana og reiðufjár.

Fjallað var um neikvæðan sjóð og viðskiptareikning S og frá því greint að í fjárhagsbókhaldi kæranda hefði verulegur fjöldi útborgana verið færður yfir sjóðreikning, sem virtist hafa verið notaður fyrir þær útgreiðslur sem ekki fundust ávísanir fyrir úr ávísanareikningi kæranda. Í lok árs hefði hinn neikvæði sjóður verið færður á 0 með færslu á viðskiptareikning forsvarsmanns kæranda, S. Ekki lægi ljóst fyrir hvort þessi bókhaldsfærsla væri byggð á afstemmdri niðurstöðu varðandi lánveitingar S til kæranda, en lánveitinganna hefði ekki verið getið á skattframtölum hans á þeim árum sem rannsóknin hefði tekið til. Ríkisskattstjóri kvað það vera afdráttarlausa kröfu laga nr. 51/1968, um bókhald, nú laga nr. 145/1994, að meðferð og færslu sjóðreiknings skyldi hagað svo að ævinlega mætti sannreyna hve mikið fé væri í sjóði. Við rannsókn á máli kæranda hefði forsvarsmaður kæranda skýrt framlög sín til jöfnunar hinum neikvæða sjóði svo að hann hefði haft fjárhagslega burði til að lána kæranda fé það sem um væri að tefla og í því sambandi hefði hann vísað á lántökur sínar hjá lánasjóði X. Rifjaði ríkisskattstjóri upp að í fram komnum andmælum umboðsmanns kæranda væri vakin athygli á því að téðar lántökur S hefðu ekki hlotið sjálfstæða umfjöllun í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, en að yfirlýsing sem lántökunum tengdist hefði verið lögð fram hjá rannsóknarlögreglu ríkisins. Samkvæmt bókhaldsgögnum og ársreikningi kæranda hefðu lánveitingar forsvarsmannsins til kæranda numið 518.407 kr. á árinu 1990. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra af könnun lífeyris forsvarsmannsins hefði verið að hann hefði ekki haft bolmagn til þeirra lánveitinga sem fram hefðu komið í bókhaldi kæranda. Um þetta yrði þó ekki fullyrt þar sem ekki hefði verið kannað réttmæti fullyrðinga forsvarsmannsins um lántökur sínar hjá framannefndum sjóði. Þess væri þó að gæta að innborganir á reikninga kæranda og forsvarsmanns hans yrðu ekki raktar til lánveitinga úr téðum sjóði, þar sem að baki þeim innborgunum lægju fjöldi ávísana sem út hefðu verið gefnar af mörgum aðilum sem væru ótengdir sjóðum í umsjá og vörslu X. Þessar staðreyndir þættu draga mjög úr trúverðugleika yfirlýsinga S um að innborganir á reikninga hans umfram bókfærða sölu hjá kæranda ættu alfarið skýringu sína í töku lána hjá lánasjóði X.

Ríkisskattstjóri kvað komið hafa fram við skýrslutöku af G, fyrrum eiganda kæranda, að nokkrum starfsmönnum hefðu verið greidd laun sem ekki voru gefin upp til skatts. Þetta hefði einnig verið staðfest við skýrslutökur af tveimur fyrrverandi starfsmönnum. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefðu og komið fram ávísanir af reikningum sem ekki væru í bókhaldi kæranda og hefðu ávísanirnar verið framseldar af starfsmönnum. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra væri að á árinu 1990 hefði K, starfsmaður kæranda, fengið greiddar 384.000 kr. í laun sem ekki hefðu verið gefin upp til skatts. Vangoldin staðgreiðsla vegna þessa næmi 152.794 kr.

Niðurstöðukafli endurákvörðunar ríkisskattstjóra frá 31. desember 1996 hljóðaði svo:

„Með vísan til þess sem að framan hefur verið rakið og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ljóst að gjaldandi hefur vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni á rekstrarárinu 1990. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur leitt í ljós að gjaldandi hefur stundað töluverð viðskipti án þess að gerð hafi verið grein fyrir þeim í bókhaldi gjaldanda. Þegar litið er til þess að rannsóknin takmarkaðist við innborganir á bankareikninga gjaldanda og forsvarsmanns gjaldanda, S og að innborganirnar samanstóðu einvörðungu af ávísunum frá viðskiptum gjaldanda, verður að telja að rannsóknin hafi ekki gefið tæmandi upplýsingar um vantaldar tekjur gjaldanda. Þá þykja ábendingar fyrrum eiganda gjaldanda styðja þær niðurstöður rannsóknarinnar sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Meintar lánveitingar S til gjaldanda eru ekki skráðar í bókhald á grundvelli áreiðanlegra og rekjanlegra gagna. Eins og bókhald gjaldanda liggur nú fyrir verður meðferð handbærs fjár ekki rakin og hefur rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki upplýst uppruna þess fjár sem skráð er sem lánveitingar til gjaldanda frá S. Yfirlýsing umboðsaðila gjaldanda, ..., þess efnis að staðfesting sé fyrir hendi á lántökum S hjá lánasjóði X er óvéfengd og verður tekið tillit til þess við ákvörðun opinberra gjalda samkvæmt úrskurði þessum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vakin athygli á því að ekki hefur verið færður í bókhald gjaldanda ýmis kostnaður. Þar er m.a. fjallað um meintar duldar launagreiðslur til starfsmanna gjaldanda. Í þessum hluta skýrslunnar koma fram ábendingar og staðfestingar á greiðslu „svartra launa“ í formi ávísana af bankareikningum gjaldanda sem haldið er utan bókhalds, auk þess sem fyrrverandi eigendur gjaldanda hafa viðurkennt að slík tilhögun hafi tíðkast. Móttaka slíkra „svartra launagreiðslna“ var einnig staðfest af tveim starfsmönnum gjaldanda. Þá hefur komið fram að greitt hefur verið af „svörtum skuldabréfum“, sem gefin voru út við kaup eiganda gjaldanda á þeim rekstri sem gjaldandi nú rekur. Ekki hefur verið upplýst hvort fjármögnun afborgana þessara skuldabréfa eigi sér uppruna í viðskiptum gjaldanda, en engin fylgiskjöl eru í bókhaldi gjaldanda varðandi afborganir af þessum lánum. Bókhald gjaldanda sýnir því ekki rétta niðurstöðu að þessu leyti.

Með hliðsjón af þeim atriðum sem fjallað hefur verið um hér að framan, hefur ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og áætla gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt í samræmi við þá áætlun. Þá hefur ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Við ákvörðun sína hefur ríkisskattstjóri m.a. tekið mið af umsvifum gjaldanda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.“

Með vísan til ofangreindrar niðurstöðu ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu um 2.388.200 kr., hækkun virðisaukaskatts um 585.066 kr. og tekjuviðbót á skattframtali 1991 að fjárhæð 2.388.200 kr. Þá hefði ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér heimild 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og beita álagi á vantalinn stofn, þar sem innsent skattframtal kæranda fyrir árið 1991 yrði ekki lagt til grundvallar við álagningu opinberra gjalda vegna annmarka sinna. Í endurákvörðuninni kom fram að samkvæmt þessu félli niður yfirfæranlegt tap 1.941.714 kr. samkvæmt skattframtali kæranda árið 1991 og tekjuskattsstofn ásamt 25% álagi yrði 558.108 kr. Í niðurlagi endurákvörðunarinnar voru villur þannig að tekjuskattsstofn ásamt 25% álagi var sagður ákveðinn 588.108 kr. í stað 558.108 kr. og þá var í úrskurðarorði útskattur kæranda tilgreindur með 4.042.500 kr. í stað 2.940.000 kr.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 1997, óskaði umboðsmaður kæranda eftir aðgangi að bókhaldsgögnum og rannsóknargögnum sem ríkisskattstjóri hefði byggt á við endurákvörðun sína á skattskyldum kæranda vegna rekstrarársins 1990. Voru gögn þessi tilgreind svo í bréfinu:

„Í fyrsta lagi yfirlit þau yfir bankareikninga sem ekki voru færðir í bókhald A sf. og minnst er á bls. 3. í bréfi yðar. Að auki kassastrimla árið 1990 til þess að geta sjálfur gengið úr skugga um að upphæðir sem út af þessum reikningum voru teknar hafi ekki verið slegnar inn í sjóðvél svo og vinnupappíra Skattrannsóknarstjóra um þetta.

Í öðru lagi vinnupappíra Skattrannsóknarstjóra sem notaðir voru til samanburðar á innlögðum ávísunum á bankareikning 6 og strimlum úr sjóðvél. Þetta er nauðsynlegt til að staðreyna þann framburð sakbornings að vantalin sala hafi jafnan verið leiðrétt.

Í þriðja lagi ávísanir eða önnur greiðslufylgiskjöl af bankareikningum lánasjóðs X vegna greiðslna til S, og bunka eða önnur bankafylgiskjöl sem sýni notkun þessa fjár. Þessi gögn eru nauðsynleg til að staðreyna hvort og af hvað miklu leiti sakborningur hafi þegið fjármuni að láni frá lánasjóði X árið 1990 til þess að fjármagna rekstur A sf. Jafnframt hvort hann hafi þannig getað blandað saman fjárreiðum sínum og A sf. án þess að um skattsvik hafi verið að ræða.“

Með bréfi til umboðsmanns kæranda, dags. 17. janúar 1997, tilkynnti ríkisskattstjóri honum að beiðni hans um aðgang að framangreindum gögnum hefði verið verið send skattrannsóknarstjóra ríkisins til afgreiðslu. Jafnframt greindi ríkisskattstjóri frá því að hann hefði farið þess á leit við embætti skattrannsóknarstjóra að kannaðar yrðu lántökur forsvarsmanns kæranda, S, hjá lánasjóði X og hvort þær blönduðust á einhvern hátt fjárreiðum kæranda. Ennfremur hefði verið óskað eftir að kannað yrði hvort fjárhagsleg tengsl væru milli kæranda og efnalaugarinnar P. Hafði ríkisskattstjóri sent embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf þessa efnis, dags. 17. janúar 1997.

Með kæru, dags 28. janúar 1997, kærði umboðsmaður kæranda endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 31. desember 1996 til hans. Í kærunni sagði:

„Kærður er úrskurður Ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1997 (sic). Jafnframt er óskað eftir lengsta mögulegum fresti, eins og áður hefur verið farið munnlega fram á, vegna gagnaöflunar sem embætti yðar hefur ákveðið að fram fari, verði ekki orðið við aðalkröfu hér á eftir.

Jafnframt hafa kærendur, þau G og H breytt fyrra framburði sínum hjá Skattrannsóknarstjóra ríkisins í grundvallaratriðum í yfirheyrslu hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins. Þau bera að öll dagleg viðskipti hafi verið færð í sjóðvél! Einnig liggja fyrir hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins staðfestingar um skuld S við lánasjóð X að upphæð kr. 13.426.283 kr. Þar kom jafnframt fram í framburðum vitna að G hafi hótað fleirum en sakborningi skattrannsókn ef þeir hefðust það að sem henni mislíkaði.

Af þessum sökum er gerð krafa um að úrskurðurinn verði felldur úr gildi, því að grundvöllur hans uppfyllir ekki neinar þær lágmarkskröfur sem gera verður til íþyngjandi stjórnvaldsathafna.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til við framhaldsrannsókn í máli kæranda, svo sem ríkiskattstjóri hafði óskað, og gerði um hana skýrslu sem dagsett var 15. september 1997. Var skýrslan send ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 17. september 1997.

Í skýrslunni sagði að framhaldsrannsóknin væri grundvölluð á skýrslu skattrannsóknarstjóra frá 28. nóvember 1996 um mál kæranda og á svari rannsóknarlögreglu ríkisins við fyrirspurn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem innihéldi upplýsingar um lánveitingar lánasjóðs X til S og allar þær yfirheyrslur „er fram hefðu farið í máli þessu“ eftir að því var vísað til rannsóknarlögreglunnar.

Í skýrslunni sagði að framhaldsrannsóknin hefði leitt í ljós eftirfarandi niðurstöður:

„Samkvæmt upplýsingum frá lánasjóði X nema lánveitingar til S samtals fjárhæð kr. 10.252.241 á árunum 1990 til 1994. Skuld S í árslok 1994 er samtals kr. 12.135.160 með áföllnum vöxtum.Upplýsingar þessar eru unnar úr bókum lánasjóðs X og staðfestar af stjórn sjóðsins. Ekki liggur fyrir með hvaða hætti hinir lánteknu fjármunir blandast saman við fjármál skattaðila að öðru leyti en því sem fram kemur í skýrslutöku af S þar sem fullyrt er að hinir lánteknu fjármunir hafi runnið til skattaðila.

Ávísanir að fjárhæð samtals kr. 50.331 eru framseldar af P og í tveimur tilvikum auðkenndar henni sem viðtakanda greiðslu. Ekki fæst séð að ávísanir þær sem birtar eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. nóvember 1996, eigi uppruna sinn á bankareikningum á nafni P.

G og H hafa í engu breytt fyrri framburði sínum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og haldið er fram í bréfi umboðsmanns S.“

Ríkisskattstjóri sendi skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um framhaldsrannsókn í máli kæranda til umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 1997, og gaf honum kost á að gera við skýrsluna skriflegar athugasemdir til ríkisskattstjóra. Ekki bárust athugasemdir frá umboðsmanninum.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 31. desember 1997. Í kæruúrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefði verið send framhaldsskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15 september 1997, en að frá honum hefðu ekki borist neinar athugasemdir við téða skýrslu. Kvað ríkisskattstjóri niðurstöðu skýrslunnar vera í stuttu máli þá að þau G og H hefðu í engu breytt fyrri framburði sínum. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að endurákvörðun hans hefði verið grundvölluð á því að talið hefði verið sannað að kærandi hefði vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni á rekstrarárinu 1990. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að kærandi hefði stundað umtalsverð viðskipti sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í bókhaldi hans. Meintar lánveitingar fyrirsvarsmanns kæranda væru ekki skráðar í bókhald á grundvelli áreiðanlegra og rekjanlegra gagna, en við endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum hefði þó verið tekið tillit til þess að lántökur kæranda hjá forsvarsmanninum hefðu ekki verið vefengdar. Þess vegna skipti staðfesting á lántökum fyrirsvarsmannsins ekki máli varðandi niðurstöðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra, enda grundvallaðist uppljóstran skattsvika á því að staðreynt væri að tekjum hefði verið haldið utan tekjuskráningar, svo sem á hefði verið bent í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 1997. Samkvæmt þessu væri kröfu kæranda hafnað, en villur í tilgreindum fjárhæðum tekjuskattsstofns og virðisaukaskatts leiðréttar.

V.

Með tilkynningu um endurákvörðun, dags. 31. desember 1997, tók ríkisskattstjóri fyrir að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 1992 til og með 1995 og virðisaukaskatt árin 1991 til og með 1994. Var gangur málsins rakinn og frá því greint að engar athugasemdir hefðu borist frá kæranda vegna skýrslu um framhaldsrannsókn skattrannsóknarstjóra sem kæranda hefði verið send. Tók ríkisskattstjóri fram að meginniðurstaðan samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væri sú að vantalin virðisaukaskattsskyld velta hefði numið 8.159.808 kr. árið 1991, 6.440.021 kr. árið 1992, 6.006.723 kr. árið 1993 og 6.455.733 kr. árið 1994. Samkvæmt þessu vísaði ríkisskattstjóri til reiknilíkans 2 í skýrslunni. Þá var með hliðstæðum hætti og í endurákvörðun, dags. 31. desember 1996, vikið að ágöllum sem talið væri að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós á tekjuskráningu og bókhaldi kæranda, m.a. vegna viðskipta við starfsmenn Þ-banka og Æ-banka, svo og að fram hefði komið að hluti kaupverðs eigna hefði ekki verið gefinn upp til skattyfirvalda. Væri því ljóst að bókhald og ársreikningar félagsins væru rangir hvað þetta varðaði, bæði hvað snerti stofnverð og fengnar fyrningar keyptra eigna og/eða viðskiptavild, jafnframt því sem skuldir hefðu verið vantaldar sem nam eftirstöðvum hins óuppgefna hluta kaupverðsins.

Vitnað var til framburðar G og fyrrum eiginmanns hennar, H, um að allt að helmingi af sölu kæranda hefði verið haldið utan skattskila og tekið fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði m.a. beinst að því að kanna réttmæti þessara ásakana og umfang ef sannar reyndust, en tekjuskráning kæranda hefði byggst á skráningu í sjóðvél. Í þessu skyni hefði skattrannsóknarstjóri aflað upplýsinga hjá bankastofnunum um bankaviðskipti kæranda og forsvarsmanns hans, S. Rannsóknin hefði einskorðast við bankareikninga skráða á nafn kæranda eða á eigið nafn forsvarsmannsins, en hann hefði haft umsjón með fjárreiðum fleiri lögaðila en kæranda.

Ríkisskattstjóri vék að innlögnum á þrjá bankareikninga kæranda á árunum 1991 til 1995 í Z-banka, í Þ-banka og Æ-banka. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið fram að reikningarnir í Þ-banka og í Æ-banka hefðu m.a. verið notaður til að greiða persónuleg útgjöld S, auk þess sem sannað þætti að duldar launagreiðslur hefðu farið um „þennan bankareikning“. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið í ljós að um tvo reikninga á nafni S í Z-banka og einn í Æ-banka hefði farið fé til persónulegra nota hans. Gerð var grein fyrir fjárhæðum sem lagðar hefðu verið inn á reikninga þessa á árunum 1991 til 1994, samtals 28.094.631 kr. Þar sem inngreiðslur þessar hefðu ekki þótt verða skýrðar með launatekjum S hefðu verið óskað nánari upplýsinga hjá viðkomandi innlánsstofnunum varðandi sundurliðun fjárhæða sem stæðu á bak við innborganir á reikninga þeirra kæranda og S. Við athugun skattrannsóknarstjóra á reikningunum hefðu komið í ljós fjölmörg tilvik sem bentu til skattundandráttar kæranda. Einnig hefði komið í ljós að nær eingöngu voru lagðar inn ávísanir á reikninga kæranda og forsvarsmanns hans. Samanburður á dagsetningum innlagðra ávísana og tekjufærðri staðgreiðslu viðskipta í bókhaldi kæranda hefði bent til skipulegrar vantalningar viðskipta í rekstri félagsins og til þess að hið vantalda fé hefði verið lagt inn á reikninga á nafni forsvarsmanns kæranda. Forsvarsmaðurinn hefði gefið þær skýringar á ákveðnum tilvikum af þessu tagi að vantalin sala hefði verið leiðrétt innan fárra daga, en rannsókn hefði leitt að svo hefði ekki verið hvað umrædd tilvik snerti. Við skýrslutöku hefði forsvarsmaðurinn neitað að tjá sig frekar um þessi atriði þar eð hann hefði þegar veitt um þau svör. Taldi ríkisskattstjóri að lántökur forsvarsmannsins hjá lánasjóði X gætu ekki skýrt þau tilvik sem að ofan væru greind, en lántökur þessar hefðu ekki verið kannaðar sérstaklega við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að beiðni ríkisskattstjóra hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsakað lántökur forsvarsmannsins hjá sjóði þessum, sbr. framhaldsskýrslu skattrannsóknarstjóra frá 15. september 1997. Þar kæmi fram að á árunum 1991 til 1994 hefðu lántökur forsvarsmanns kæranda hjá sjóðnum numið 6.993.225 kr. og að nettólaun hans árin 1991 til 1994 hefðu numið 7.048.507 kr. Á sama tímabili hefðu innborganir á tékkareikninga í hans eigu verið að fjárhæð 28.094.631 kr. Mismunur hér væri 14.052.899 kr.

Vísað var til þess að í skýrslu skattrannsóknarstjóra væru tekin tvö dæmi af handahófi til að sýna með hvaða móti skattsvik kæranda hefðu verið framkvæmd. Væri annars vegar um að ræða dagana 9. til 12. nóvember 1993 og hins vegar 4. júlí 1990. Rakti ríkisskattstjóri niðurstöður varðandi þessi dæmi með sama hætti og í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Forsvarsmaður kæranda hefði aðspurður svarað því til vegna síðarnefnda tilviksins að ef um mismun hefði verið að ræða hefði hann verið leiðréttur næsta eða þarnæsta dag. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á því hvort mismunur þessi hefði verið leiðréttur næstu daga hefði leitt í ljós að svo hefði ekki verið.

Þessu næst vék ríkisskattstjóri að reiknilíkönum þeim er skattrannsóknarstjóri hefði gert sér til að meta umfang vantalinnar sölu kæranda. Við þá útreikninga hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins annars vegar stuðst við hlutfall undandreginna viðskipta af innborgunum á reikningi S nr. 6 í Z-banka og hins vegar við yfirlýsingar fyrrverandi meðeiganda S að kæranda um að um það bil helmingi af sölu hefði verið haldið utan skattskila. Varðandi fyrrnefnda viðmiðið hefði skattrannsóknarstjóri óskað eftir gögnum um innborganir á reikning nr. 6 í Z-banka sem samtals hefðu numið 3.796.989 kr. Hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós að af þessari upphæð mætti rekja 1.870.224 kr. til vanframtalinna viðskipta kæranda. Hlutfall hinna vanframtöldu viðskipta af heildarfjárhæðinni væri 49,3% og hefði það hlutfall verið notað til að áætla hlutfall vanframtalinna viðskipta af þeim innborgunum á reikning forsvarsmanns kæranda sem ekki var aflað gagna um frá Z-banka. Var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna áranna 1991 til 1994 samkvæmt þessu hlutfalli. Ríkisskattstjóri tók fram að inn á þennan reikning hefðu nær eingöngu verið lagðar ávísanir úr viðskiptum kæranda. Því yrði að miða við að þetta reiknilíkan tæki einungis til þess hluta viðskipta kæranda sem greiddur hefði verið með ávísunum sem lagðar hefðu verið inn á umræddan reikning. Þannig tæki reiknilíkan þetta ekki tillit til þess hluta af veltu kæranda sem ekki hefði verið lagður inn á reikninga fjármálastofnana og aðeins að óverulegu leyti til þeirra viðskipta sem greidd hefðu verið með reiðufé. Ekki tæki reiknilíkanið heldur tillit til fjármuna sem farið hefðu til greiðslu á skuldabréfum vegna kaupa á rekstri kæranda sem ekki var getið í kaupsamningi. Niðurstöður samkvæmt þessu líkani væru því aðeins reistar á innlögnum ávísana á persónulegan reikning S og virtist sem þær innistæður hefðu runnið til persónulegra nota hans. Ekki væri ljóst hvernig meðeigendur S hefðu fengið greiddan sinn hlut undandreginnar sölu, en ríkisskattstjóri benti á að hlutfall reiðufjár í kassauppgjörum kæranda hefði verið lágt og að samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði það farið lækkandi.

Þá var lýst útreikningi skattrannsóknarstjóra ríkisins á umfangi vantalinna viðskipta á grundvelli frásagna fyrrverandi eiganda kæranda um að undandregin sala hefði numið allt að helmingi heildarviðskipta. Kvað ríkisskattstjóri að skattrannsóknarstjóri hefði í þessu efni samkvæmt reiknilíkani nr. 2 miðað við að uppgefin velta samkvæmt innsendum ársreikningum árin 1990 til og með 1994 hefði numið 45% (sic) af heildarviðskiptum og vantalin velta væri því 55% (sic). Samkvæmt þessari reikniaðferð hefði vantalin skattskyld velta verið samtals 27.062.325 kr. árin 1991–1994, svo sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir. Tók ríkisskattstjóri fram að þessi niðurstaða tæki bæði tillit til innkominna ávísanna og reiðufjár.

Ríkisskattstjóri vék að skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 1997, um framhaldsrannsókn þess embættis. Í ljósi hinna miklu lánveitinga forstöðumannsins hefði þótt rétt að kanna nánar lántökur hans hjá lánasjóði X. Í skýrslunni kæmi fram að forsvarsmaðurinn hefði árið 1990 fengið 3.259.016 kr. að láni frá sjóðnum, árið 1991 2.228.870 kr., árið 1992 3.520.530 kr. og árið 1993 1.243.825 kr. eða samtals 10.252.241 kr. Stjórn sjóðsins hefði upplýst að forsvarsmaðurinn væri einn ábyrgur fyrir láninu. Varðandi þessar lánveitingar bæri að hafa í huga að að innborganir á bankareikninga kæranda og forsvarsmanns þess yrðu ekki raktar til lánveitinga úr framangreindum sjóði þar eð á bak við þær innborganir væru fjöldi ávísana sem út hefðu verið gefnar af mörgum aðilum, ótengdum sjóðum í vörslu og umsjón X. Þá yrði að telja sannað að undandráttur kæranda grundvallaðist fyrst og fremst á því að tekjum væri haldið utan tekjuskráningar.

Ríkisskattstjóri kvað komið hafa fram við skýrslutöku af G, fyrrum eiganda kæranda, að nokkrum starfsmönnum hefðu verið greidd laun sem ekki voru gefin upp til skatts. Þetta hefði einnig verið staðfest við skýrslutökur af tveimur fyrrverandi starfsmönnum. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefðu og komið fram ávísanir af reikningum sem ekki væru í bókhaldi kæranda og hefðu ávísanirnar verið framseldar af starfsmönnum. Þannig hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra á óuppgefnum launagreiðslum staðfest það sem fram hefði verið haldið um að ekki hefðu öll útgjöld kæranda verið gjaldfærð í bókhaldi hans.

Niðurstöðukafli endurákvörðunar ríkisskattstjóra hljóðaði svo:

„Með vísan til þess sem að framan hefur verið rakið og skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ljóst að gjaldandi hefur vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni á rekstrarárunum 1991-1994. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur leitt í ljós að gjaldandi hefur stundað töluverð viðskipti án þess að gerð hafi verið grein fyrir þeim í bókhaldi gjaldanda. Þegar litið er til þess að rannsóknin takmarkaðist við innborganir á bankareikninga gjaldanda og forsvarsmanns gjaldanda, S, og að innborganirnar samanstóðu einvörðungu af ávísunum frá viðskiptum gjaldanda, verður að telja að rannsóknin hafi ekki gefið tæmandi upplýsingar um vantaldar tekjur gjaldanda. Þá þykja ábendingar fyrrum eiganda gjaldanda styðja þær niðurstöður rannsóknarinnar sem fram koma í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá 15. september 1997 kemur fram staðfesting frá stjórn lánasjóðs X um að forsvarsmaður gjaldanda hafi tekið lán frá sjóðnum sem er hærra en hann tilgreindi á framtölum sínum .Meintar lánveitingar S til gjaldanda eru hins vegar ekki skráðar í bókhald á grundvelli áreiðanlegra og rekjanlegra gagna. Við ákvörðun opinberra gjalda samkvæmt úrskurði þessum verður þó tekið tillit til þess að óvefengt er að S hafi lánað gjaldanda fé.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er vakin athygli á því að ekki hefur verið færður í bókhald gjaldanda ýmis kostnaður. Þar er m.a. fjallað um meintar duldar launagreiðslur til starfsmanna gjaldanda. Í þessum hluta skýrslunnar koma fram ábendingar og staðfestingar á greiðslu „svartra launa“ í formi ávísana af bankareikningum gjaldanda sem haldið er utan bókhalds, auk þess sem fyrrverandi eigendur gjaldanda hafa viðurkennt að slík tilhögun hafi tíðkast. Móttaka slíkra „svartra launagreiðslna“ var einnig staðfest af tveim starfsmönnum gjaldanda

Með hliðsjón af þeim atriðum sem fjallað hefur verið um hér að framan, hefur ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50./1988 um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og áætla gjaldanda virðisaukaskattsskylda veltu og virðisaukaskatt í samræmi við þá áætlun. Þá hefur ríkisskattstjóri ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekju og eignarskatt, með áorðnum breytingum. Við ákvörðun sína hefur ríkisskattstjóri m.a. tekið mið af innborgunum inn á bankareikninga S, forsvarsmanns gjaldanda, láni sem forsvarsmaðurinn fékk hjá lánasjóði X og nettólaunum forsvarsmannsins skv. skattframtölum, auk umsvifa gjaldanda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. … “

Með vísan til ofangreindrar niðurstöðu ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og hækkun virðisaukaskatts að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, svo og tekjuviðbætur vegna rekstraráranna 1991, 1992, 1993 og 1994 sem hér greinir:

Vegna þessara breytinga ríkisskattstjóra féllu niður yfirfæranleg rekstrartöp á skattframtölum kæranda árin 1992–1995 og tekjuskattsstofn að viðbættu álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ákvarðaðist 3.508.386 kr. gjaldárið 1992, 800.613 kr. gjaldárið 1993, 2.351.605 kr. gjaldárið 1994 og 1.939.453 kr. gjaldárið 1995.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 29. janúar 1998, kærði umboðsmaður kæranda endurákvörðun embættisins frá 31. desember 1997 og boðaði að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Hinn 10. febrúar 1998 barst ríkisskattstjóra afrit bréfs umboðsmanns kæranda til ríkislögreglustjóra, dags. 6. febrúar 1998, sem ritað var vegna rannsóknar lögreglu á sökum tengdum málefnum kæranda er bornar höfðu verið á S.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 19. maí 1998. Kvað ríkisskattstjóri að skilja yrði málatilbúnað umboðsmanns kæranda svo að hann teldi það sem fram kæmi í framangreindu bréfi til ríkislögreglustjóra, og aðallega snerti meinta annmarka á rannsókn og skýrslu skattrannsóknarstjóra, ætti að verða til þess að horfið yrði frá þeim endurákvörðunum ríkisskattstjóra sem um væri að ræða. Ríkisskattstjóri taldi ekkert það koma fram í bréfi þessu sem leiða ætti til breytinga á ákvörðunum sínum varðandi kæranda. Embætti ríkislögreglustjóra teldi heldur ekki ástæðu til neinna aðgerða af þess hálfu vegna bréfs umboðsmannsins, svo sem frekari rannsóknar. Hefði ríkislögreglustjóri lokið rannsókn sinni og sent málið til ríkissaksóknara. Ákvað ríkisskattstjóri að hin kærða endurákvörðun frá 31. desember 1997 varðandi gjaldárin 1992 til 1995 skyldi standa óröskuð.

VI.

Með kæru, dags. 29. janúar 1998, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra frá 31. janúar 1997, þar sem staðfest var endurákvörðun skattálagningar vegna rekstrarársins 1990. Boðað er í kærunni að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Hinn 9. febrúar 1998 barst yfirskattanefnd afrit bréfs umboðsmanns kæranda til ríkislögreglustjóra, dags. 6. febrúar 1998. Þá hefur umboðsmaður kæranda kært kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 1998, til yfirskattanefndar með kæru, dags. 2. júní 1998.

Greinargerð umboðsmanns kæranda, er varðar báðar framangreindar kærur til yfirskattanefndar, barst yfirskattanefnd með bréfi, dags. 20. október 1998.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að hinir kærðu úrskurðir verði felldir úr gildi, en til vara er þess krafist að hin álögðu gjöld verði stórlega lækkuð. Þá er krafist ákvörðunar málskostnaðar úr ríkissjóði.

Kveður umboðsmaðurinn kröfugerð sína m.a. byggjast á því að svo miklir ágallar séu orðnir á rannsókn málsins, bæði formlega og efnislega, að „réttarstaða skjólstæðings míns hafði beðið svo mikinn hnekki að niðurstaða í máli hans hljóti að litast af því“. Margvíslegir formgallar hafi verið á upphaflegri málsrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Vísar umboðsmaðurinn til eftirfarandi atriða:

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi tveir tilgreindir lögmenn G, en hún hafi haft stöðu sakbornings í málinu, verið spurðir sem vitni án þess að þeir væru áminntir um 55. gr., sbr. 56. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. I hafi við upphaf skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra verið fengin réttarstaða vitnis en síðan staða grunaðs manns er á leið yfirheyrsluna, þó að ljóst hefði mátt vera frá byrjun að hún hefði í hyggju að greina frá hlutdeild sinni í refsiverðri háttsemi. Tilvitnaðra ákvæða laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, hafi ekki heldur verið gætt við skýrslutökur af T. Þessu hafi verið mótmælt við skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 20. nóvember 1996. Af því tilefni hafi embættið látið þess getið að hvorki I né T hefðu skorast undan skýrslugjöf. Telur umboðsmaðurinn þetta makalausa afstöðu sem tali skýru máli um afstöðu embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins til réttar S almennt. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til lokamálsgreinar 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekju og eignarskatt, með áorðnum breytingum, en samkvæmt ákvæði þessu sé ljóst að fyrirmæli laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, gildi um rannsókn máls kæranda.

Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra sé að mestu á því reist að þeir peningar sem komið hafi inn í rekstur kæranda hljóti að hafa verið fengnir með skattsvikum. S hafi hins vegar bent á lántökur sínar í þessu sambandi. Þar sem skattrannsóknarstjóri hafi ekki rannsakað sannleiksgildi framburðar S um lántökur sínar megi telja að niðurstöður skattrannsóknarstjóra skorti marktækar forsendur. Telur umboðsmaðurinn því að ekki hafi verið gætt ákvæða 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, um að þeir sem annast rannsókn skuli jafnt horfa til atriða sem benda til sýknu og sektar.

Umboðsmaðurinn tekur fram að vegna ákvæða í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem takmarki endurákvörðunarheimild við síðustu sex ár sem næst eru á undan endurákvörðunarári, hafi brostið lagagrundvöll til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á lögskiptum S og fleiri manna á árinu 1986. Umboðsmaðurinn kveður þýðingarlaust að reikna út lífeyri S án þess að kanna sérstaklega frásögn hans um eigin lántökur. Samanburður á grunni vaxandi hlutfalls greiðslukortaviðskipta af veltu kæranda missi marks ef ekki sé jafnframt gætt að almennri aukningu greiðslukortaviðskipta í landinu.

Þá segir í greinargerð umboðsmanns kæranda að líkindareikningur sem fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra eiga ekki erindi í rannsókn sem fram skuli fara samkvæmt reglum um rannsókn opinberra mála, ekki síst þar sem grundvallarforsendan um lántökur S hafi ekki verið rannsökuð.

Samkvæmt lýsingu S hafi viðskipti við starfsmenn tilgreindra banka farið svo fram að eftir að gíróseðlar fyrir greiðslu þeirra hefðu borist, hefðu fjárhæðirnar verið slegnar inn sem sala í sjóð, ýmist beint eða þannig að S hefði lagt út þá fjárhæð sem um var að ræða en tekið sjálfur við greiðslunni er hún barst. Í flestum tilfellum mætti rekja þetta með samanburði við sjóðstrimla. Tvö afrit sölureikninga, sem báru númer sem ekki féllu að númeraröð annarra sölureikninga, kveður umboðsmaðurinn aðeins hafa verið notaða á röngum tíma, en afritin hafi borið með sér að ekki gæti verið um skattundandrátt að ræða. Eigi að síður leitist skattrannsóknarstjóri við að gera tilvist þeirra tortryggilega.

Umboðsmaðurinn tekur fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra sé framburður T um athafnir, sem ekki hafi verið á verksviði hans, notaður til að gera tekjuskráningu kæranda tortryggilega og að framburður hans hafi verið ólöglega fenginn. Einnig sé óeðlilegt að í skýrslu skattrannsóknarstjóra sé ekki dregið fram hvað G hafi gengið til með framburði sínum og að gögn hafi verið lögð fram um meintan fjárdrátt hennar og að hinn ætlaði fjárdráttur G kunni að skýra bága afkomu kæranda.

Að því er varði umfjöllun um gögn að baki innlögnum á reikning 8 í Z-banka láist skattrannsóknarstjóra að gera greinarmun á því hvort þau varði fjárhæðir sem reikningar séu fyrir í bókhaldi kæranda, hvort um sé að ræða eigin ávísanir kæranda eða eigin ávísanir S. Þurfi skattrannsóknarstjóri að sýna fram á að stimplun í sjóðvél hafi ekki farið fram og hver hafi staðið að því. Sé það varla S sem verið hafi í fullu starfi annars staðar. S fullyrði að sjá megi þessara ávísana stað á sjóðstrimlum kæranda, væntanlega samdægurs útgáfu nema í þeim undantekningartilvikum að um geymsluávísun sé að ræða. Eigi þetta við um allar innborganir á reikninga hans.

Reiknilíkan skattrannsóknarstjóra sem miði við að 49,3% af öllum innleggjum á bankareikninga S séu vegna vantalinna viðskipta kæranda fái ekki staðist. Vísar umboðsmaðurinn í þessu sambandi til þess að fyrir liggi staðfesting stjórnar lánasjóðs X um lántökur S. Þó taki steininn úr þegar komi að „reiknilíkani 2“, en það sé byggt á vitnisburði tveggja aðila sem beri óvildarhug til S. Vísar umboðsmaðurinn síðan til ályktana sinna í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 1996.

Umboðsmaður kæranda greinir frá því að í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 1996, hafi hann hafi rakið mörg framangreindra atriða. Í framhaldi af því hafi ríkisskattstjóri óskað viðbótarrannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda, en umboðsmaðurinn kveður engan árangur hafa orðið af þeirri rannsókn. Telur umboðsmaðurinn grundvallarmun á skilningi sínum og skilningi skattrannsóknarstjóra á því hvað framhaldsrannsóknin hafi leitt í ljós. Kveður umboðsmaðurinn að við yfirheyrslur hjá rannsóknarlögreglu ríkisins hafi þau G og H breytt framburði sínum frá því sem verið hafði við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra á þann veg að þau beri að öll dagleg viðskipti kæranda hafi verið færð í sjóðvél. Einnig liggi fyrir hjá lögreglu staðfesting þess að S skuldi lánasjóði X 13.426.283 kr. Einnig hafi komið í ljós í framburði vitna fyrir rannsóknarlögreglu að G hafi hótað fleirum en S skattrannsókn ef þeir hefðust það að sem henni mislíkaði. Er síðan vikið að ætluðu misræmi í framburði G og H og er tekinn upp hluti úr skýrslu rannsóknarlögreglu ríkisins um yfirheyrslu embættisins yfir G, sem fram fór 30. október 1996. Þar svarar G m.a. spurningu um á hvern hátt tekjur, þ.m.t. lánsviðskipti, hafi verið færðar í rekstri kæranda og segir G í svari sínu að öll tekjufærsla sem hún kom nærri hafi farið gegnum sjóðvél. Umboðsmaður getur þess einnig að í skýrslunni staðfesti G að hafa undirritað ársreikninga kæranda þó að hún kveðist ekkert hafa vitað um innihald þeirra. Þessu næst er í bréfi umboðsmanns tekinn upp hluti úr skýrslu rannsóknarlögreglu ríkisins um yfirheyrslu embættisins yfir H, sem fram fór 1. nóvember 1996. Þar svarar H m.a. spurningu um á hvern hátt tekjur, þ.m.t. lánsviðskipti, hafi verið færðar í rekstri kæranda og segir H í svari sínu að öll dagleg viðskipti hafi verið færð í sjóðvél, en S hafi alfarið séð um færslu lánsviðskipta og kveðst H ekki vita hvernig það hafi verið framkvæmt. Umboðsmaður kæranda staðhæfir að samkvæmt því sem greini í skýrslu þessari hafi H alfarið séð um rekstur kæranda og þess háttar út árið 1992, en hann hafi starfað hjá kæranda frá árinu 1987. Umboðsmaðurinn bendir á að í skýrslunni viðurkenni H að S hafi tjáð sér að kærandi skuldaði lánasjóði X fé og felist í þessu staðfesting þess að fjármunir sem S tók að láni hjá greindum sjóði hafi runnið til kæranda. Umboðsmaðurinn víkur að skýrslu um yfirheyrslu rannsóknarlögreglunnar yfir D, sem fram fór 12. nóvember 1996. Komi þar fram að D hafi boðið G til kaups skuldabréf sem um hefði verið fjallað. Umboðsmaðurinn vekur athygli á því að D greini frá hótunum G um að opinbera ólögmæt viðskipti tengd eigendaskiptum að rekstri kæranda á árinu 1986.

Í bréfi sínu rifjar umboðsmaður kæranda upp að í framhaldi af andmælabréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 1996, hafi ríkisskattstjóri, sbr. bréf, dags. 17. janúar 1997, farið fram á það við skattrannsóknarstjóra ríkisins að umboðsmanninum yrðu gerð aðgengileg nánar tilgreind gögn, jafnframt því sem óskað var framhaldsrannsóknar á máli kæranda. Sé skemmst frá því að segja að engin þessara gagna hafi verið gerð aðgengileg.

Þá gerir umboðsmaðurinn frekari athugasemdir við framhaldsrannsókn málsins og skýrslu um hana, dags. 15. september 1997. Til dæmis standist ekki það sem segi í skýrslunni að upplýsingar S um að lánum frá lánasjóði X hafi verið ráðstafað til kæranda byggi eingöngu á framburði S sjálfs við skýrslutöku. Þá virðist að teknar hafi verið stikkprufur úr bankainnleggjum kæranda til athugunar á ávísunum sem auðkenndar voru P. Þannig sjáist að á einum degi, þ.e. 4. apríl 1991, séu ávísanir sem auðkenndar séu P, en birtar hafi verið með frumskýrslu skattrannsóknarstjóra, samtals 22.955 kr. Daginn áður hafi ein ávísun numið 16.201 kr. Það veki alveg sérstaka athygli að skattrannsóknarstjóri dragi enga ályktun af þessari staðreynd. Aðrir myndu líklega draga mjög í efa fyrri niðurstöður um umfang skattsvika og að sama skapi hefja nánari rannsókn á viðskiptum P.

Umboðsmaðurinn lýsir furðu sinni á ályktun í framhaldsskýrslu skattrannsóknarstjóra um að við yfirheyrslur G hjá rannsóknarlögreglu ríkisins hafi ekkert komið fram sem gefi til kynna að G hafi horfið frá fyrri framburði sínum fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins, heldur staðfesti hún þann framburð í hvívetna. Síðan segir:

„Í ljósi þessa er nauðsynlegt að tína upp úr fyrri skýrslu Skattrannsóknarstjóra orðrétt hluta af því sem kærandinn og sakborningurinn G hafði áður borið: Á bls. 4 segir hún orðrétt: „Mætta segir til að ná í fjármagn til að greiða af svörtu bréfunum þá var sala sem átti sér stað í versluninni ekki öll skráð í sjóðvél. Mætta segir að það hafi verið gert með þeim hætti að hafa skúffu í sjóðvélinni opna og peningarnir einfaldlega látnir beint ofan í hana án þess að skrá þá í sjóðvélina.“ Í ljósi framangreinds er rétt að undirstrika enn og aftur vegna þess að öðru vísi virðist það ekki skiljast að kærði S var í föstu starfi hjá lögreglunni og kom ekki að daglegum rekstri A sf.“

Umboðsmaður kæranda tekur fram að í ljósi framanritaðs megi vera ljóst að hin meintu skattsvik S geti einungis tekið til lánsviðskipta. Sé leikur einn að afla upplýsinga um lánsviðskipti hjá þeim fáu aðilum sem í þeim hefðu átt og aðgæta síðan hversu þau viðskipti hefðu skilað sér inn í rekstur kæranda. S sé ekki efnaður maður, hann berist ekki á og eigi litlar eignir og séu hann og kona hans þekkt af sparsemi, hófsemi og lítilli eyðslu. Verði ekki séð að þau hafi eytt ólöglega fengnu fé, en hins vegar hefði verið nauðsyn á að afla upplýsinga um eyðslu G á þeim tíma sem málið varðaði til að staðreyna lífeyri hennar til að fá rétta niðurstöðu í málið.

VII.

Ríkisskattstjóri hefur fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram kröfugerðir í málum kæranda með bréfum, dags. 22. maí 1998, 24. júlí 1998 og 19. febrúar 1999 (tvö bréf). Kröfugerðir ríkisskattstjóra, dags. 22. maí og 24. júlí 1998, bárust áður en umboðsmaður kæranda lagði fram rökstuðning sinn með bréfi, dags. 20. október 1998, og hafa því ekki þýðingu í málinu. Í bréfi, dags. 19. febrúar 1999, er varðar kæru kæranda, dags. 2. júní 1998, segir:

„Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 1998, barst viðbótarrökstuðningur við kæru til yfirskattanefndar í máli nr. 479/1998. Þar er því haldið fram að svo miklir ágallar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að réttarstaða kæranda hafi beðið hnekki af. Telur umboðsmaður kæranda að umdeildar ákvarðanir ríkisskattstjóra hljóti að hafa litast af því og fer fram á ómerkingu þeirra. Vísar umboðsmaður kæranda til tiltekinna þátta rannsóknarinnar og gerir athugasemdir við framkvæmd þeirra.

Í framhaldi af umræddu bréfi umboðsmanns kæranda óskaði ríkisskattstjóri eftir umsögn skattrannsóknarstjóra ríkisins um þau atriði í kærunni sem sérstaklega vörðuðu meinta galla á rannsókninni og barst sú umsögn ríkisskattstjóra með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 1999. Að því virtu sem þar kemur fram og með hliðsjón af gögnum málsins þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda ekki hafa verið haldin slíkum annmörkum að það valdi ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra, enda var þar með lögmætum hætti aflað nægra upplýsinga til að endurákvarða opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda á þeim gjaldárum sem hér eru til úrlausnar.

Er því farið fram á að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

Kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 1999, í tilefni af kæru kæranda, dags. 29. janúar 1998, (mál nr. 201/1998) er hliðstæð framangreindri kröfugerð vegna kæru, dags. 2. júní 1998, (mál nr. 479/1998) að því viðbættu að í þeirri kröfugerð er athygli yfirskattanefndar vakin á því að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1997, hafi verið póstlagður þann sama dag, sbr. yfirlit yfir skrásett bréf til póststöðvar Pósts og síma frá ríkisskattstjóra er fylgdi kröfugerðinni.

Eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra óskaði hann eftir umsögn skattrannsóknarstjóra ríkisins um þau atriði í kæru sem sérstaklega vörðuðu meinta annmarka á skattrannsókninni, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 29. október 1998, til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með bréfi, dags. 10. nóvember 1998, afmarkaði ríkisskattstjóri nánar þau atriði sem óskað var umsagnar skattrannsóknarstjóra ríkisins um með vísan til greinargerðar umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 1998. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra var í fyrsta lagi vísað til athugasemdar umboðsmanns kæranda varðandi formgalla á rannsókninni. Í öðru lagi var vísað til þeirrar staðhæfingar í greinargerðinni að framburður T hefði verið fenginn með ólögmætum hætti. Í þriðja lagi tók ríkisskattstjóri fram að í greinargerðinni væri að finna umfjöllun um innlegg á reikning nr. 8 og því haldið fram að ávísanir finnist allar við samanburð á strimli hvers dags við upphæð þeirra ávísana sem greindar séu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá var í fjórða lagi farið fram á að nánar yrði skoðað hvort G og H hefðu breytt fyrri framburði sínum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins í grundvallaratriðum í yfirheyrslu hjá rannsóknarlögreglu ríkisins. Í fimmta lagi fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um viðbrögð embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins við beiðni umboðsmanns kæranda um að tiltekin gögn málsins verði gerð honum aðgengileg, en þeirri beiðni hefði verið komið á framfæri við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1997.

Með bréfi, dags. 28. janúar 1999, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins ríkisskattstjóra grein fyrir athugasemdum sínum og umsögn.

Varðandi fyrsta atriðið í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 1998, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að vegna skýrslutöku af M hrl. vísi umboðsmaður kæranda til þess að lögmanninum hafi verið fengin réttarstaða vitnis án þess að hann væri áminntur um 55. gr., sbr. 56. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, og telji umboðsmaðurinn þetta vera formgalla á rannsókn skattrannsóknarstjóra. Af þessu tilefni gat skattrannsóknarstjóri þess að við nefnda skýrslutöku af lögmanninum hefði hann hvorki verið verjandi, réttargæslumaður né talsmaður G sem sakbornings, sbr. a-lið 55. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Þá yrði ekki talið að þau atriði, sem lögmaðurinn var kvaddur til að bera vitni um, gætu talist varða einkahagi í skilningi b-liðar 55. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, auk þess sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði lotið að meintum brotum sem vörðuðu allt að 6 ára fangelsi. Athugasemdir umboðsmanns kæranda um formgalla með tilvísun til 55., sbr. 56. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, fengju því ekki staðist í þessu tilviki. Hið sama gilti um athugasemdir umboðsmannsins vegna skýrslutöku af O hrl. Þá kvað skattrannsóknarstjóri ríkisins að ekki yrði séð að I og T hefði verið leiðbeint um þau atriði sem fram koma í 50. og 51. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, við upphaf skýrslutöku af henni, en sú skylda hefði hvílt á þeim sem skýrsluna tók, sbr. 56. gr. nefndra laga. Ekki yrði tekið undir þá fullyrðingu umboðsmanns kæranda að frá byrjun skýrslutökunnar hefði mátt vera ljóst að I ætlaði að skýra frá refsiverðu atferli sem hún hefði átt hlut að. Þær upplýsingar, sem fyrir hefðu legið í gögnum málsins þegar skýrslan var tekin, bentu hins vegar til þess að grunur hefði í það minnsta mátt vera vaknaður um að I kynni að hafa gerst sek um refsiverða háttsemi, þannig að réttara hefði verið að hún hefði verið í réttarstöðu grunaðs manns frá upphafi skýrslutöku. Athugasemdir umboðsmanns kæranda um formgalla á skýrslutökunni í framangreinda veru væru því réttmætar.

Varðandi athugasemdir umboðsmanns kæranda við vitnisburð T tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að fyrrgreindur formgalli á skýrslutökunni breytti því ekki að T hefði borið efnislega hvað sem liði áhrifum formgallans á gildi framburðar hans. Ekki yrði betur séð en að T hefði eingöngu og reyndar mjög skýrlega borið um þau atriði sem voru á hans starfssviði varðandi tekjuskráningu.

Að því er varðaði athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi innborganir inn á reikning nr. 8 í Z-banka og umfjöllun um þær kvað skattrannsóknarstjóri ríkisins koma glögglega í ljós við skoðun á umfjöllun um þetta atriði í skýrslu embættisins (bls. 43) að þar væri ekki verið að fjalla um ótekjufærð viðskipti, heldur notkun tékkareikninga til að velta fjármunum vegna starfsemi kæranda. Því hefði með öðrum orðum aldrei verið haldið fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að viðkomandi tékkar á fylgiskjölum 85-87 sérstaklega væru vegna ótekjufærðra viðskipta. Þvert á móti væri reyndar alls ekki ólíklegt að unnt væri að rekja fjárhæðir greindra tékka til fjárhæða á strimli. Það eitt og sér hefði hins vegar ekki sérstaka þýðingu í málinu og virtust athugasemdir umboðsmanns kæranda að þessu leyti byggjast á misskilningi.

Varðandi nánari skoðun á breytingu á framburði G og H sagði svo í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins:

„Þær athugasemdir umboðsmannsins sem sýnist beiðst umsagnar um undir þessum lið eru afskaplega óskipulega fram settar og óljósar, enda byggjast þær á því að slitnar eru úr samhengi einstaka bókanir í skýrslum sem lögregla tók af þeim G og H. Það sést best þegar viðkomandi skýrslur eru lesnar sem heild, en ekki einstaka bókanir, hver fyrir sig. Enn betur sést það þegar þær eru bornar saman við skýrslur sem teknar voru af sömu einstaklingum við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þær bókanir sem umboðsmaðurinn hengir sig einkum í („Þau bera þar að öll dagleg viðskipti hafi verið færð í sjóðvél.“) lúta að tilhögun (formi) tekjuskráningar vegna seldrar þjónustu A sf. gegn staðgreiðslu (sbr. hins vegar lánssala), en ekki því hvort öll sala hafi skilað sér til skráningar. Þetta er augljóst nema þeim sem betur hentar að hlutir séu slitnir úr samhengi. Hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins þegar gert athugasemdum umboðsmannsins í þessa veru skil með framhaldsrannsókn, sem lokið var skýrslu um þann 15. september 1997, svo sem vitnað er til í fyrirliggjandi bréfum umboðsmannsins. Var sú framhaldsrannsókn framkvæmd að beiðni ríkisskattstjóra og fékk ríkisskattstjóri skýrsluna senda með bréfi, dagsettu þann 17. september 1997. Er ekkert í þessum athugasemdum umboðsmannsins sem gefur tilefni til frekari umfjöllunar eða umsagnar af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins.“

Um þann þátt í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 1998, sem varðaði aðgang umboðsmanns kæranda að gögnum málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sagði eftirfarandi í bréfi þess embættis:

„Ekki mun hafa verið fyrir að fara formlegri afgreiðslu á beiðni umboðsmannsins. Samkvæmt gerðabók embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins spurðist umboðsmaðurinn fyrir um afgreiðslu á beiðni hans þann 3. febrúar 1997. Bókað er að honum hafi verið tjáð að erindi hans væri í skoðun og haft yrði samband við hann þegar þau mál skýrðust. Sá starfsmaður skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hafði með mál þetta að gera hefur síðan upplýst að umboðsmanninum hafi verið gert kunnugt að hann gæti fengið aðgang að þeim gögnum sem um ræðir á embættisskrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekkert liggur hins vegar fyrir formlegt í því efni, svo sem áður greinir. Mun umboðsmaðurinn ekki hafa gengið eftir þeim aðgangi frekar. Rétt er að taka fram að umboðsmanninum hefur í dag verið ritað bréf þar sem áréttað er formlega að hann hafi aðgang að gögnunum sem hann óskar eftir. Fylgir ljósrit af því bréfi hjálagt.“

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 16. nóvember 1999, var umboðsmanni kæranda tilkynnt að beiðni hans um munnlegan málflutning hefði verið synjað. Með bréfinu fylgdu ljósrit af kröfugerðum ríkisskattstjóra í málinu, dags. 19. febrúar 1999, ásamt umsögn skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. janúar 1999, er fylgt hefði kröfugerðunum og telja yrði þátt í þeim. Var umboðsmanninum gefinn 20 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að leggja fram frekari gögn og gera þær athugasemdir í tilefni af kröfugerðum ríkisskattstjóra sem hann teldi ástæðu til. Hinn 17. nóvember 1999 bárust athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

VIII.

Eins og fram er komið endurákvarðaði ríkisskattstjóri með bréfum, dags. 31. desember 1996 og 31. desember 1997, áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 svo og virðisaukaskatt árin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994. Þessar endurákvarðanir staðfesti ríkisskattstjóri með kæruúrskurðum, dags. 31. desember 1997 og 19. maí 1998. Með bréfi, dags. 2. desember 1996, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu endurákvarðanir og vísaði til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. nóvember 1996, og niðurstaðna hennar, en skýrslan fylgdi boðunarbréfinu. Voru endurákvarðanir ríkisskattstjóra byggðar á þeirri rannsókn er fór fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, skattskilum, launagreiðslum o.fl. hjá kæranda vegna umræddra ára og lauk með fyrrnefndri skýrslu, sbr. og þá framhaldsrannsókn, er fór fram að tilhlutan ríkisskattstjóra, sbr. sérstaka skýrslu þar um, dags. 15. september 1997.

Í kæru til yfirskattanefndar, sbr. greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 1998, er sú aðalkrafa gerð að endurákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og til vara að hin álögðu gjöld verði stórlega lækkuð. Kemur fram að kröfur þessar eru einkum á því byggðar að svo miklir ágallar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu bæði formlega og efnislega með tilheyrandi réttarspjöllum fyrir kæranda að niðurstaðan hljóti að bera þess menjar. Rekur umboðsmaðurinn þá annmarka sem hann telur að verið hafi á rannsókninni. Samkvæmt þessu verður fyrst að taka til úrlausnar hvort slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að hún hafi ekki verið tækur grundvöllur þeirra endurákvarðana ríkisskattstjóra sem fóru fram á grundvelli hennar.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er vikið að tilgangi með skattrannsóknum á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er tekið fram að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldhækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“. Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er nú tekið fram um markmið rannsóknar. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og nú í fyrrgreindri reglugerð nr. 361/1995. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til.

Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Samkvæmt þessu gildir ótvírætt sú meginregla um rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins að honum ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Kemur þá til athugunar hvort við skattrannsókn þá, sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda og í málinu greinir, hafi verið gætt framangreindrar meginreglu og að öðru leyti hvort rannsóknin hafi fullnægt þeim kröfum sem lög gera til slíkrar rannsóknar, sbr. og athugasemdir umboðsmanns kæranda við rannsóknina.

Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda. Eins og þar kemur fram var tilefni rannsóknarinnar bréf Rannsóknarlögreglu ríkisins, dags. 7. júlí 1995, til skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem fram kom að rétt þætti „að fram færi rækileg skattrannsókn sem gæti rennt stoðum undir opinbera rannsókn“. Bréfinu fylgdi kæra tilgreinds lögmanns vegna G og H á hendur meðeigendum sínum að A sf., þeim S og R, fyrir ætluð auðgunarbrot. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins beindist að tilgreindum atriðum á árunum 1990-1995, m.a. bókhaldi og tekjuskráningu kæranda, meintri vantalinni skattskyldri veltu, þ.e. að tekjur, sem mynduðust í rekstrinum væru vísvitandi vanfærðar, meintum vanframtöldum launum og því að staðreyna raunverulegt kaupverð kæranda.

Fyrir liggur að skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum var skilað af hálfu kæranda vegna alls þess tímabils, sem um ræðir í málinu, svo sem lýst er í kafla 3.0 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hefur fram komið að skattskil byggðust á færðu bókhaldi, en virðisaukaskattsskýrslur á fyrirliggjandi tekju- og gjaldafylgiskjölum fyrir viðkomandi uppgjörstímabil. Auk framangreindra gagna var rannsóknin m.a. byggð á skýrslutökum af tilgreindum aðilum, þ.á m. eigendum og starfsmönnum kæranda, og innborgunum á tékkareikninga kæranda árin 1990-1995 og tékkareikninga S sömu ár.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að ýmsu hafi verið ábótavant varðandi færslu bókhalds sem og að fullnægjandi fylgiskjöl séu ekki á bak við ýmsar færslur í bókhaldinu. Jafnframt eru ýmsar athugasemdir gerðar við tekjuskráningu. Sérstaklega er í þessu sambandi fjallað um færslur á sjóðsreikning og tilgreindar lánveitingar S til kæranda umrædd ár í tengslum við það. Varðandi lánveitingar þessar kemur fram í skýrslunni að þær séu ekki skilgreindar og í mörgum tilvikum sé ekki hægt að rekja það í bókhaldinu í hverju þær séu fólgnar og hvernig þeim sé háttað. Þá kemur fram að ekki var gerð grein fyrir tveimur bankareikningum kæranda vegna viðskipta við starfsmenn Þ-banka og Æ-banka og að þau viðskipti, sem inn á reikninga þessa runnu, hafi ekki verið gerð sýnileg með neinum hætti í bókhaldinu. Þá er tekið fram að tekjuskráning sölureikninga hafi verið ómarkviss svo sem nánar er lýst. Þá kemur fram að talsvert sé um það að lögmæt fylgiskjöl að baki færslna vanti, t.d. vegna greiðslna til E sf. vegna skuldabréfa vegna kaupa á kæranda. Einnig er dregið fram til vefengingar á bókhaldi og tekjuskráningu að sjö sölureikninga hafi vantað í samfellda númeraröð og að mikil og óeðlileg aukning hafi orðið í greiðslukortaviðskiptum.

Hvað varðar rannsókn á tekjuskráningu kæranda og meintum undandrætti tekna er í skýrslunni í fyrsta lagi vísað til játninga fyrrum eigenda og starfsmanna kæranda um að viðskipti hafi af ásetningi verið vantalin. Í öðru lagi hafi, í ljósi ásakana um að allt að helmingi viðskipta hefði verið haldið utan tekjuskráningar, þótt rétt að rannsaka sannleiksgildi þeirra eftir því sem kostur væri, enda þótt sönnun á undanskotum með þessum hætti væri miklum vandkvæðum bundin. Eins og fram hefur komið fór skattrannsóknarstjóri ríkisins þá leið að rannsaka innborganir á tékkareikninga kæranda og S. Um markmiðið með þeirri rannsókn segir svo í skýrslunni: „Það var metið þannig að ef bankareikningar í eigu þessara aðila sem og fjárstreymi í gegnum þessa reikninga, væri í samræmi við annars vegar tekjur í bókhaldi A sf. og hins vegar laun og lántöku S og hans fjölskyldu, þá væri í raun engin gögn til að renna stoðum undir framburð þeirra G og H varðandi meint undanskot.“ Í skýrslunni er síðan gerð grein fyrir rannsókn sem fram fór á innborgunum að þessu leyti. Var um að ræða þrjá tékkareikninga kæranda, þar af tvo sem ekki var gerð grein fyrir í bókhaldi, eins og fyrr segir. Var niðurstaða í skýrslunni m.a. sú að tekjuskráning þeirra viðskipta kæranda við umrædda banka, sem runnu inn á hina óframtöldu reikninga, hefði ekki verið með viðhlítandi hætti svo sem nánar var rakið, auk þess sem reikningarnir hefðu verið notaðir til að greiða „svört“ laun. Þá voru athugaðir bankareikningar á nafni S og kannaðar að nokkru innborganir á tvo reikninga, aðallega reikning nr. 6 í Z-banka. Fram kemur að kallað var eftir gögnum að baki innborgunum á síðastgreindan reikning fyrir árin 1990-1994 og beðið um gögn á bak við 113 innborganir að fjárhæð samtals 3.796.989 kr. Í ljós hafi komið 78 tilvik samtals 1.870.224 kr. er þættu sýna undanskot viðskipta tilheyrandi rekstri kæranda. Ennfremur kemur fram að athugun á innborgunum á reikning nr. 8 við sömu innlánsstofnun hafi leitt í ljós að fjármunir vegna viðskipta kæranda voru lagðir á reikninginn. Við mat sitt á ætlaðri fjárhæð undandreginna tekna, sbr. reiknilíkan 1, byggði skattrannsóknarstjóri á niðurstöðu athugunar sinnar á innborgunum á reikning nr. 6 við umræddan banka. Taldi hann leitt í ljós að hlutfall vantalinna viðskipta af heildarfjárhæð innborgana, sem kallað var eftir, næmi 49,3% og byggði á því samkvæmt reiknilíkaninu að af heildarinnborgunum á reikninginn árin 1990-1994 15.358.670 kr. væri sama hlutfall vegna vantalinna viðskipta kæranda eða 7.571.825 kr., þ.e. vantalin velta 6.081.788 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 1.490.037 kr.

Samkvæmt framansögðu var þannig einkum á því byggt í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað snertir ætlaðar vanframtaldar tekjur, í fyrsta lagi að fyrir lægju afdráttarlausar játningar, í öðru lagi að fram hefðu komið óframtaldir bankareikningar kæranda og ekki verið gerð grein fyrir því að í tekjuskráningu kæranda hefði verið tekið tillit til greiðslna inn á reikninga þessa og í þriðja lagi hefði rannsókn á innborgunum á persónulega tékkareikninga S sýnt að hluta viðskipta kæranda hefði verið haldið utan skráningar í bókhald. Í skýrslunni er staðhæft að rannsóknin hafi leitt í ljós að af hálfu kæranda hafi viðskipti verið vantalin og forráðamenn félagsins hafi sýnt einbeittan vilja til undanskots viðskipta í starfseminni og haldið með skipulegum hætti hluta af viðskiptunum utan tekjuskráningar. Í lok skýrslunnar segir svo um grundvöll skattskilanna:

„Rannsókn þessi hefur leitt í ljós að af hálfu forráðamanna skattaðila hefur verið sammælst um að blekkja skattyfirvöld með skipulegum hætti. Fyrir liggur að viðskiptum hefur verið haldið utan tekjuskráningar í bókhaldi. Þetta þýðir í raun að virðisaukaskýrslur þær sem skilað hefur verið af hálfu skattaðila til skattyfirvalda eru efnislega rangar hvað varðar skattskylda veltu og útskatt. Jafnframt sýna þau skattframtöl sem skilað hefur verið til skattyfirvalda of litlar tekjur sem nemur þeim viðskiptum sem vantalin hafa verið. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur leitt í ljós að grundvöllur skattskila sem byggt hefur verið á varðandi skattskil rekstraráranna 1990-1994, gjaldáranna 1991-1995, er brostinn. Hvorki skattframtöl né virðisaukaskattsskýrslur skattaðila fyrir þessi ár verða lögð til grundvallar réttum skattskilum umrædd ár. Ennfremur liggur fyrir að af hálfu skattaðila hafa verið greidd laun sem samið var um að ekki yrðu gefin upp. Forráðamenn skattaðila hafa með háttsemi sinni sýnt af sér einbeittan vilja til að blekkja skattyfirvöld bæði til að komast hjá því að skila innheimtum vörslusköttum, s.s. innheimtum virðisaukaskatti sem og að komast hjá greiðslu opinberra gjalda svo sem tryggingagjaldi og tekjuskatti. Ennfremur hefur skattaðili ekki dregið staðgreiðslu af launum a.m.k. tveggja launamanna eins og lög kveða á um og skilað í ríkissjóð.“

Auk framangreinds reiknilíkans er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að finna annað reiknilíkan, sem nefnt er reiknilíkan 2. Í umfjöllun um það er tekið fram að einu tölulegu upplýsingarnar varðandi heildarumfang skattsvika séu frá fyrrum starfsmönnum og eigendum kæranda, en fram hafi komið hjá G og H að allt að helmingur viðskipta í starfsemi kæranda hafi verið vantalinn. Á grundvelli þessa framburðar hefur skattrannsóknarstjóri útbúið umrætt reiknilíkan 2. Nánar um grundvöll þess segir svo: „Í ljósi þess að áherslumunur er á framburði þeirra verður í þessu reiknilíkani miðað við að 45% viðskipta hafi verið vantalin og ætti þannig að vera tekið tillit til þess mismunar sem er á framburði þeirra. Það sem framburður þeirra þýðir í raun, er að aðeins hafi verið talin fram á skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum 55% af heildarviðskiptum í starfsemi skattaðila. Í þessu reiknilíkani er því skattskyld velta hækkuð sem nemur þessum 45%.“ Í samræmi við þetta er tilgreind tölulega í skýrslunni ætluð vantalin velta árin 1990-1994 samtals 34.926.525 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 8.556.999 kr. Tekið skal fram að í lokakafla skýrslunnar er í tölulegum niðurstöðum þetta reiknilíkan sett fram en reiknilíkans 1 ekki getið.

Eins og fram hefur komið bar S um lántökur sínar hjá lánasjóði X. Fram kemur í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsakaði ekki sannleiksgildi þessarar staðhæfingar S. Í athugasemdum umboðsmanns kæranda við skýrsluna, dags. 20. nóvember 1996, var sérstaklega fundið að þessu og á það bent að hér væri um grundvallaratriði að ræða, enda næmu lántökurnar rúmlega 13 milljónum króna. Í umfjöllun í skýrslunni um þessar athugasemdir kemur m.a. fram að ekki hafi þótt efni til frekari rannsóknar á þessu atriði, enda varði réttmæti staðhæfingarinnar um umræddar lántökur, er út af fyrir sig sé ekki vefengd, ekki meginatriði um niðurstöðu rannsóknarinnar. Umboðsmaður kæranda ítrekaði í andsvörum sínum, dags. 20. desember 1996, við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1996, umræddar athugasemdir og tók fram að stjórn umrædds sjóðs hefði staðfest lántökurnar gagnvart rannsóknarlögreglu ríkisins. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda fór ríkisskattstjóri fram á framhaldsrannsókn á tilgreindum atriðum með bréfi, dags. 17. janúar 1997, þ. á m. umræddum lántökum S. Við þá framhaldsrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu, dags. 15. september 1997, var aflað staðfestingar stjórnar umrædds lánasjóðs, dags. 17. október 1996, er gefin var rannsóknarlögreglu ríkisins. Í framhaldsskýrslunni er tekið fram að S hafi fengið að láni hjá sjóðnum samtals 10.252.241 kr. á árunum 1990 til og með 1994. Mismunur 2.906.692 kr. á þeirri fjárhæð og lánsfjárhæð samkvæmt framburði hans 13.158.933 kr. væri óútskýrður. Í tilkynningum ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 1996 og 31. desember 1997, kemur fram að meintar lánveitingar S til kæranda hefðu ekki verið skráðar í bókhald á grundvelli áreiðanlegra gagna. Með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekki verið upplýst um uppruna lánsfjárins, en yfirlýsing umboðsmanns kæranda um umræddar lántökur hjá sjóðnum væri óvefengd og yrði tekið tillit til þess við ákvörðun gjalda. Í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 20. október 1998, eru enn ítrekaðir rannsóknarannmarkar að þessu leyti, er varði grundvöll niðurstöðu, og skírskotað til 31. gr. laga nr. 19/1991 þar sem fram sé tekið að þeir er fari með ákæruvald og annist rannsókn skuli vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem horfa til sýknu og sektar.

Gagnstætt því, sem fram kemur af hálfu ríkisskattstjóra og raunar af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í umfjöllun í rannsóknarskýrslu um framangreindar athugasemdir umboðsmanns kæranda, sbr. og framhaldsskýrslu, verður að telja að máli hafi skipt að rannsaka umræddar lántökur S frá nefndum sjóði. Er þá bæði til þess að líta að þetta atriði hafði þýðingu varðandi skýringar á lántökum S til kæranda, en það atriði hefur vægi í niðurstöðum rannsóknarinnar, jafnframt því að forsendur reiknilíkans 1 gátu tengst því. Í þessu sambandi verður ekki hjá því komist að benda á að verulegt ósamræmi er í afstöðu skattrannsóknarstjóra til mikilvægis þessa þáttar, sbr. annars vegar m.a. framangreinda tilvitnun í skýrslu hans um markmið rannsóknar á innborgunum og forsendur fyrir niðurstöðu rannsóknar að öðru leyti og hins vegar þá afstöðu að ekki hafi verið talin sérstök þörf á að rannsaka sannleiksgildi staðhæfingar S um þetta atriði.

Eins og fyrr greinir byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins niðurstöðu sína m.a. á framburðum fyrrum eigenda og starfsmanna kæranda svo og tveggja tilgreindra lögmanna. Reiknilíkan 2 um ætlað umfang undandráttar tekna byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins eingöngu á því að hann taldi að fram hefði komið í framburði G og H að allt að helmingur viðskipta í starfsemi kæranda umrætt tímabil hefði verið vantalinn. Af hálfu umboðsmanns kæranda hafa verið gerðar margvíslegar athugasemdir við þá framburði sem fyrir liggja í málinu, sbr. greinargerð hans, dags. 20. október 1998. Varðandi framburði þeirra G og H, fyrrum eigenda og starfsmanna kæranda, er bent á að þeim hafi verið gefin réttarstaða sakborninga við skýrslutökurnar. Er því haldið fram í fyrsta lagi að G og H hafi breytt fyrri framburði sínum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins í grundvallaratriðum í yfirheyrslum hjá rannsóknarlögreglu ríkisins er fram fóru 30. október og 1. nóvember 1996, en framburðir þessir fylgja skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um framhaldsrannsókn, dags. 15. september 1997. Í öðru lagi er því borið við af hálfu umboðsmanns kæranda að framburðir G og H séu að engu hafandi vegna hatrammra deilna milli fyrrum sameigenda að kæranda er beri vitni illfýsi G í garð forsvarsmanns kæranda, S, svo sem fram hafi komið við meðferð málsins hjá rannsóknarlögreglu ríkisins. Umboðsmaðurinn telur sérstaklega ámælisvert að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli hafa byggt mat sitt á fjárhæð undandreginna tekna á framburði umræddra aðila, sbr. reiknilíkan 2, en fram komi í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að það reiknilíkan gefi eins raunhæfa mynd og mögulegt sé af þeim fjárhæðum vantalinnar veltu og vantalins virðisaukaskatts sem um ræði í málinu.

Fyrir liggur að fyrir hönd G og H kærði ... hrl. sameigendur þeirra að kæranda, þau S og R, til rannsóknarlögreglu ríkisins fyrir meint auðgunarbrot og skattsvik, sbr. bréf rannsóknarlögreglu ríkisins, dags. 7. júlí 1995, til skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar sem farið er fram á rækilega skattrannsókn, og skýrslu G, dags. 7. febrúar 1995, með kærunni til rannsóknarlögreglunnar, en skýrsla þessi er meðal málsgagna. Þegar af þessum gögnum má draga þá ályktun að miklar viðsjár og deilur hafa verið milli umræddra sameigenda að kæranda sem þykja rýra gildi framburða þeirra G og H og styðja þannig athugasemdir umboðsmanns kæranda við framburði þeirra. Þá er rétt að fram komi að samkvæmt framburðum G og H bæði hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og rannsóknarlögreglu ríkisins störfuðu þau einungis hjá kæranda hluta þess tímabils, sem hér um ræðir, og höfðu ekkert með fjármál og bókhald félagsins að gera. Samkvæmt 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er boðið að skattrannsóknarstjóri skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Eins og fram hefur komið, lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins mat á ætlað heildarumfang undandreginna tekna og setti fram í skýrslu sinni í því sambandi tvö reiknilíkön. Reiknilíkan 2 er, eins og fram er komið, byggt eingöngu á þeim framburði G og H að allt að helmingur viðskipta í starfsemi kæranda hafi verið vantalinn til skatts. Í umfjöllun í skýrslunni um það reiknilíkan segir m.a.: „Í þessari skýrslu hafa framburðir aðila í þessu máli verið skoðaðir út frá sannleiksgildi þeirra og skal á það bent í þessari umfjöllun að framburðir G hafa í aðalatriðum verið réttir, þ.e. rannsókn þessi hefur staðfest hennar framburð.“ Í niðurstöðu skýrslunnar eru, eins og fyrr segir, aðeins tölulegar niðurstöður samkvæmt reiknilíkani þessu settar fram þannig að telja verður að skattrannsóknarstjóri hafi gefið því sérstakt vægi umfram reiknilíkan 1.

Enda þótt upphaf og tilefni rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið tilvísun í sambandi við umrætt sakamál frá rannsóknarlögreglu ríkisins samkvæmt 70. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, sbr. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 361/1995, og rannsóknartilefnið hafi þannig haft sérstakt vægi, gegndi vitaskuld ekki sama máli um framkomna framburði í kjölfar kæru til rannsóknarlögreglunnar um ætlað inntak og umfang meintra brota. Eins og atvikum var farið samkvæmt framansögðu og í samræmi við viðtekin viðhorf um sönnunarmat í opinberu réttarfari, sbr. VII. og VIII. kafla laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, sbr. 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, verður að telja að skýrslur G og H hafi takmarkað gildi í máli þessu m.a. hvað varðar mat á umfangi ætlaðs undandráttar. Verður ekki talið að neitt tilefni hafi verið til þess, eins og trúverðugleika skýrslna þessara aðila var farið, að skattrannsóknarstjóri ríkisins byggði það mat á ætluðu umfangi undandráttar, sem honum ber að gera samkvæmt fyrrgreindum stjórnvaldsfyrirmælum, á skýrslutökum þessum, hvað þá að tilefni hafi verið að draga það mat fram sem tölulega meginniðurstöðu, eins og gert var. Þá fer því fjarri að það standist, sem að framan greinir í tilvitnun í skýrsluna, að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi staðfest umrædda framburði hvað varðar fjárhæðir. Verður ekki hjá því komist að átelja þessi vinnubrögð.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 20. október 1998, eru gerðar athugasemdir við skýrslutökur yfir I og T. I er dóttir H og T er sonur S. Varðandi skýrslutökur yfir þeim er á það bent að ekki hafi verið gætt ákvæða 50. gr. laga nr. 19/1991 varðandi undanþágur frá vitnaskyldu. Bent er á að I hafi fyrst verið gefin réttarstaða vitnis, sbr. skýrslutöku 4. október 1995, en síðar réttarstaða sakbornings, er leið á skýrslutökuna, enda þótt legið hafi fyrir frá upphafi að hún myndi skýra frá refsiverðu atferli er hún hefði átt hlutdeild að. Þessum athugasemdum umboðsmannsins, sem þegar komu fram í bréfi hans til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. nóvember 1996, svaraði skattrannsóknarstjóri á þann veg í skýrslu sinni að þau I og T hefðu hvorugt beðist undan að koma til skýrslugjafar, þegar eftir því hefði verið leitað, né skorast undan skýrslugjöf. Samkvæmt 50. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, geta tilgreindir aðilar skorast undan vitnaskyldu. Samkvæmt b-lið 1. mgr. þessarar lagagreinar geta skorast undan vitnaskyldu skyldmenni sakbornings að feðgatali og niðja, systkin hans, svo og þeir sem þannig tengjast honum vegna ættleiðingar. Fyrir liggur og er óumdeilt að við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var þeim I og T ekki bent á að þau gætu skorast undan vitnaskyldu samkvæmt framangreindu ákvæði. Taki lögregla vitnaskýrslu af skyldmenni sakbornings, sem skorast getur undan vitnaskyldu á grundvelli framangreinds ákvæðis, án þess að benda því á þann rétt, verður sönnunarfærsla um vitnisburðinn útilokuð skorist vitnið undan vitnaskyldu við aðalmeðferð málsins, sbr. H 1979:681, þar sem skýrt er tekið á þessu. Með vísan til þessa verður ekki byggt á skýrslum I og T í málinu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda eru og gerðar athugasemdir við vitnaskýrslur lögmannanna M og O á þeim grundvelli að þess hafi ekki verið gætt við skýrslutökurnar án þess að áminna þá um þau atriði, sem greinir í 55. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, sbr. 56. gr. sömu laga. Skýrslutaka af M hrl. fór fram hinn 21. september 1995. Greindi hann frá því að hann hefði verið umboðsmaður annars eigenda kæranda, G, er hefði leitað til sín þar sem hún hefði ekki fengið upplýsingar um stöðu kæranda frá S. Varðaði framburður lögmannsins síðan uppgjör og innheimtu þeirra skuldabréfa vegna kaupa á kæranda, sem í málinu greinir, þ. á m. efni samtala sem lögmaðurinn átti við S af því tilefni. Skýrslutaka af O hrl. fór fram 26. september 1995. Greindi hann frá því að H hefði beðið hann á vormánuðum 1994 að skoða fjármál þeirra hjóna, m.a. að athuga hvort unnt væri að ná fjármunum út úr rekstri kæranda. Í þessu sambandi greindi lögmaðurinn m.a. frá samtölum sínum við S varðandi stöðu kæranda, einkum skuldum vegna kaupa á kæranda. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því ekki beint haldið fram að með framburðum lögmannanna hafi verið brotið gegn ákvæðum 55. gr. laga nr. 19/1991, heldur að sá annmarki hafi verið á skýrslutökunum að þeim hafi ekki verið leiðbeint um vitnaskylduna, sbr. 56. gr. laganna. Verður ekki talið að þörf hafi verið á því í tilviki lögmannanna og þannig enginn ágalli að þessu leyti verið á skýrslutökunum. Hvað varðar þýðingu ákvæða 55. gr. laga nr. 19/1991 skal tekið fram að hafi vitni svarað spurningum þannig að farið hafi í bága við ákvæði greinarinnar er talið að sönnunarfærsla um vitnisburðinn sé útilokuð, nema hann teljist nauðsynlegur sakborningi til varnar. Að þessu leyti gegnir sama máli og að framan greinir um vitnisburði I og T. Fyrir liggur að M hrl. gaf vitnaskýrslu um sama málefni fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur hinn ... 1995 í málinu ...: G gegn S. Ljóst virðist að framburðir lögmannanna gátu ekki varðað við a-lið 1. mgr. 55. gr. laga nr. 19/1991. Þá liggur fyrir að það var mat lögmannanna sjálfra að framburður þeirra var ekki andstæður b-lið 1. mgr. sömu lagagreinar. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, svo og efni umræddra framburða, þykja skýrslur lögmannanna tækar til að byggja á í málinu að því marki sem þar er fjallað um atriði sem þýðingu hafa við úrlausn málsins. Sama máli þykir gegna um aðrar fyrirliggjandi skýrslutökur í málinu, sem ekki hafa verið gerðar athugasemdir við, en þar er um að ræða, auk skýrslna af S og R, skýrslutökur af D og ... sem vitnum og K, ... og L sem sakborningum.

Samkvæmt framansögðu voru nokkrir hnökrar á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu, en á þessari rannsókn voru hinar umdeildu endurákvarðanir ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1996 og 31. desember 1997, byggðar. Þessir annmarkar á rannsókninni þykja þó ekki þess eðlis að grundvöllur undir endurákvörðununum sé með öllu brostinn þannig að til ómerkingar leiði. Verður að telja að rannsóknin hafi, þrátt fyrir annmarkana, verið tækur grundvöllur fyrir endurákvörðunum, þó að teknu tilliti til áhrifa annmarkanna. Verður á því byggt í málinu og kemur meðferð ríkisskattstjóra og ákvarðanir þess embættis næst til skoðunar.

Að framan er frá því greint að ríkisskattstjóri sendi kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi, dags. 2. desember 1996, og boðaði skattbreytingar á grundvelli hennar. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju „með vísan til skýrslunnar og niðurstaðna hennar að taka til endurskoðunar skattskil yðar fyrir umrædd ár“. Þá sagði svo: „Fyrirhugað er að áætla virðisaukaskattsskylda veltu fyrir rekstrarárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatt til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt með áorðnum breytingum.“ Að því er snertir almenn skattskil kæranda sagði svo í boðunarbréfinu: „Þá er fyrirhugað með vísan til skýrslunnar að áætla viðbótargjaldstofna opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 og hækka áður álögð opinber gjöld í samræmi við þá áætlun að teknu tilliti til álags á gjaldstofna sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum.“ Þá var boðað með vísan til 28. gr., sbr. 5., 20. og 21. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda með áorðnum breytingum „að áætla vanskil í staðgreiðslu og beita álagi vegna þeirra vanskila“. Ennfremur væri fyrirhugað „að ákvarða hækkun tryggingagjalds í samræmi við hækkun staðgreiðsluskyldra launagreiðslna og gera aðrar þær breytingar á álagningu sem þörf er á“. Beindi ríkisskattstjóri þeirri áskorun til kæranda að kynna sér efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gera við hana og fyrirhugaðar skattbreytingar skriflegar athugasemdir teldi félagið ástæðu til. Bréfi þessu var svarað af hálfu umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 20. desember 1996, þar sem fyrirhuguðum skattbreytingum var harðlega mótmælt og ýmsar athugasemdir gerðar við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins bæði skýrslutökur og aðra þætti rannsóknarinnar. Hinar umdeildu endurákvarðanir ríkisskattstjóra fóru síðan fram 31. desember 1996 og 31. desember 1997. Að framkomnum kærum umboðsmanns kæranda, dags. 28. janúar 1997 og 29. janúar 1998, kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurði í málinu hinn 31. desember 1997 og 19. maí 1998. Hafði þá farið fram framhaldsrannsókn hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins að tilhlutan ríkisskattstjóra vegna athugasemda umboðsmanns kæranda, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 15. september 1997, bréf ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 1997, og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. janúar 1997.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1996, er ekki sérstaklega vikið að grundvelli skattskila kæranda umrædd ár, hvorki almennra skattskila né til virðisaukaskatts, né er þar gerð grein fyrir áformuðum breytingum á gjaldstofnum og gjöldum kæranda að öðru leyti en því að fram kemur að fyrirhugað sé að áætla skattstofna, þ. á m. virðisaukaskattsskylda veltu og viðbótargjaldstofna opinberra gjalda. Af orðalagi bréfsins má þó ráða að fyrirhugað hafi verið að víkja skattframtölum kæranda til hliðar og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og að áætla virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. núgildandi 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Alveg skortir hins vegar að ríkisskattstjóri hafi í bréfinu gert grein fyrir áætlunarfjárhæðum og þeim meginsjónarmiðum sem þær voru byggðar á.

Þrátt fyrir framangreinda annmarka á boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sem ber að átelja, þykja þó ekki næg efni til þess að ómerkja hinar kærðu skattákvarðanir ríkisskattstjóra sökum málsmeðferðar hans að þessu leyti, enda verður ekki annað séð en kærandi hafi þrátt fyrir þetta getað neytt andmælaréttar síns með fullnægjandi hætti, m.a. með kærum til ríkisskattstjóra, en meðferð málsins á ríkisskattstjórastigi var hagað eftir þeim reglum sem giltu fyrir breytingu á lögum nr. 75/1981 með lögum nr. 145/1995 og breytingu á lögum nr. 50/1988 með lögum nr. 149/1996, sbr. f-lið 24. gr. laga nr. 145/1995 og ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 149/1996.

Í endurákvörðunum sínum, dags. 31. desember 1996 og 31. desember 1997, vísaði ríkisskattstjóri til áætlunarheimilda 1. mgr., sbr. 2. mgr., 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi almenn skattskil kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 og 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, varðandi áætlun virðisaukaskattsskyldrar veltu rekstrarárið 1990, sbr. endurákvörðun, dags. 31. desember 1996, og 1. og 2. mgr. 26. gr. sömu laga varðandi áætlun virðisaukaskattsskyldrar veltu rekstrarárin 1991, 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun, dags. 31. desember 1997. Samkvæmt tölulegri framsetningu ríkisskattstjóra í þessum endurákvörðunum varðandi tekjuskattsstofn hefur ríkisskattstjóri áætlað kæranda tekjur vegna viðkomandi ára til viðbótar því sem áður var talið fram af hálfu kæranda svo og áætlað kæranda viðbótarveltu til virðisaukaskatts. Þá beitti ríkisskattstjóri álagi á hækkun gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Tekjuviðbætur í almennum skattskilum og viðbótarvelta til virðisaukaskatts námu 2.388.200 kr. rekstrarárið 1990, 4.026.901 kr. rekstrarárið 1991, 4.128.863 kr. rekstrarárið 1992, 3.658.450 kr. rekstrarárið 1993 og 2.109.611 kr. rekstrarárið 1994. Við ákvörðun tekjuskattsstofns umrædd ár tók ríkisskattstjóri tillit til tilfærðra tapa og yfirfæranlegra tapa samkvæmt fyrirliggjandi skattskilum kæranda, þannig að tekjuskattsstofn kæranda að viðbættu 25% álagi varð 558.108 kr. gjaldárið 1991, 3.508.386 kr. gjaldárið 1992, 800.613 kr. gjaldárið 1993, 2.351.605 kr. gjaldárið 1994 og 1.939.453 kr. gjaldárið 1995.

Enda þótt ekki sé fyllilega tekið af skarið í endurákvörðunum ríkisskattstjóra verður samkvæmt framansögðu að álíta að skattskilum kæranda, bæði almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum, hafi verið vikið til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli og skattstofnar verið áætlaðir. Samkvæmt þessu og í tilefni af málatilbúnaði umboðsmanns kæranda og þeim annmörkum, sem voru á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og að framan er lýst, verður annars vegar að fjalla um það hvort þær ákvarðanir ríkisskattstjóra hafi staðist að víkja umræddum skattskilum kæranda til hliðar og hins vegar að taka til úrlausnar hvort áætlunarfjárhæðir skuli standa óhaggaðar eða þær lækkaðar.

Eins og fyrr greinir voru niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins m.a. að viðskiptum hefði verið haldið utan tekjuskráningar kæranda þannig að virðisaukaskattsskýrslur tilgreindu of lága veltu og útskatt og skattframtöl of lágar tekjur er næmi hinum vantöldu viðskiptum. Þrátt fyrir að bókhald hefði verið fært hefðu verið veigamiklir annmarkar á því, m.a. vantað lögmæt fylgiskjöl fyrir færslum og færsla sjóðreiknings verið ábótavant. Þá hefðu við rannsóknina komið í ljós tveir bankareikningar kæranda, sem ekki væri getið í bókhaldi félagsins, vegna viðskipta við starfsmenn tilgreindra banka. Ennfremur hefði verið leitt í ljós við rannsóknina að kaupverð kæranda hefði verið annað og hærra en fram hefði komið í kaupsamningi og upplýst hefði verið um skuldabréf vegna þess hluta kaupverðs sem ekki kom fram í kaupsamningnum. Ennfremur hefði verið upplýst um duldar launagreiðslur til starfsmanna kæranda. Var ályktun skattrannsóknarstjóra sú að hvorki skattframtöl né virðisaukaskattsskýrslur kæranda fyrir umrætt tímabil yrðu lögð til grundvallar réttum skattskilum.

Í endurákvörðunum sínum, dags. 31. desember 1996 og 31. desember 1997, fjallaði ríkisskattstjóri m.a. um fyrrgreind atriði. Er þar dregið fram að umrædd viðskipti við starfsmenn bankanna séu órekjanleg í bókhaldi kæranda, sannað sé að hluti kaupverðs kæranda hafi ekki verið gefinn upp þannig að bókhald og ársreikningar séu rangir að þessu leyti, rannsókn á innborgunum á bankareikninga hafi leitt í ljós undandregnar tekjur og sýnt hafi verið fram á að undandráttur sé fyrst og fremst grundvallaður á því að tekjum hafi verið haldið utan tekjuskráningar og sannað sé að greidd hafi verið „svört laun“ til nokkurra aðila. Fleiri aðfinnsluatriði eru rakin í endurákvörðunum ríkisskattstjóra.

Telja verður að sýnt hafi verið fram á við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins með framburðum þargreindra aðila, þ.e. skýrslutökum af G, H, S og D að kaupverð kæranda hafi verið annað og hærra en tilgreint var í kaupsamningi og skattskilum félagsins og jafnframt hafi verið gefin út skuldabréf fyrir þeim hluta kaupverðsins sem þannig kom ekki fram í kaupsamningi. Þá þykir hafi verið upplýst við skýrslutöku af K að kærandi hafi greitt laun sem umsamið var að ekki skyldu gefin upp til skatts. Þá liggur fyrir og er raunar óumdeilt að við rannsóknina komu fram tveir tékkareikningar kæranda sem ekki var getið um í bókhaldi kæranda, þ.e. reikningur nr. 7 við Þ-banka og reikningur nr. 9 við Æ-banka. Samkvæmt tölulegu yfirliti í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins námu innborganir á fyrri reikninginn samtals 1.867.359 kr. á árunum 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 og á síðari reikninginn samtals 385.597 kr. sömu ár. Skattrannsóknarstjóri ríkisins taldi í skýrslu sinni að þau viðskipti, sem inn á þessa reikninga hefðu runnið, hefðu ekki verið gerð sýnileg með neinum hætti í bókhaldinu. Ekki yrði séð að tekjuskráning þessara fjármuna, sem runnið hefðu inn á reikninga þessa, hefði verið viðhlítandi. Taldi skattrannsóknarstjóri liggja fyrir að fé á reikningum þessum hefði m.a. verið notað til að greiða „svört laun“. Fram kom í rannsókninni að kærandi átti viðskipti við starfsmenn Þ-banka og Æ-banka er voru innheimt með útgáfu gíróseðla, en andvirði þeirra rann inn á umrædda tvo reikninga. Við skýrslutöku yfir forsvarsmanni kæranda, S, hélt hann því fram að tekjufærsla viðskipta þessara hjá kæranda hefði farið fram og lýsti hann aðferðum við hana, m.a. að tekjufært hafi verið samkvæmt innborgunum á umrædda tvo reikninga er skoðaðir hafi verið sem geymslureikningar. Hið sama kemur fram í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. október 1998, þar sem segir svo: „S hefur lýst þessum viðskiptum svo að eftir að greiðslur bárust með gíróseðlum frá tilgreindum bönkum hafi upphæðir þessar verið slegnar inn sem sala í sjóð, ýmist beint eða þannig að S hafi lagt út fyrir fjárhæðinni sem var inná reikningnum en móttekið greiðsluna sjálfur. Í flestum tilfellum væri þetta rekjanlegt þegar sjóðstrimlar væru bornir saman við fyrrnefndar úttektir.“ Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að kærandi notaði sjóðvél við tekjuskráningu sína. Samkvæmt framburði S hefði sjóðvél verið gerð upp daglega og í lok dags hefði verið útfylltur kassauppgjörsseðill og útsláttarstrimill sjóðvélarinnar heftur við hann. Ljóst er að sú tilhögun, sem forsvarsmaður kæranda hélt fram að viðhöfð væri við viðskipti þessi, er hann samkvæmt skýrslutöku leit á sem staðgreiðslusölu, var ekki í samræmi við ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. áður 8. gr. reglugerðar nr. 501/1989 um sama efni, en þar er mælt fyrir að þeir aðilar, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, skuli skrá sérhverja afhendingu á vöru eða þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Þá kom fram við rannsóknina að gögn liggja ekki fyrir um tekjufærslu innborgaðrar sölu vegna þessara viðskipta við starfsmenn bankana samkvæmt þeirri tilhögun sem forsvarsmaður kæranda, S, hefur haldið fram að fram hafi farið. Samkvæmt framansögðu voru formlegir annmarkar á tekjuskráningu kæranda og bókhaldsfærslur ekki með þeim hætti að auðvelt væri að sannprófa sjóðsbirgðir við bókhaldið, sbr. 10. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 13. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá verður að telja að við þá rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem í málinu greinir, hafi fram komið haldbærar sannanir fyrir því að öll sala kæranda á umræddu tímabili hafi ekki verið færð til bókar. Eins og framburðum var farið í málinu samkvæmt framansögðu þykja þeir einir sér, að svo miklu leyti sem til þeirra verður litið, hafa takmarkaða þýðingu. Veigameiri í þessum efnum er sú rannsókn, sem fram fór af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á innborgunum á reikninga S nr. 6 og nr. 8 við Z-banka, er einkum beindist að fyrri reikningnum. Um innborganir þessar var S spurður í skýrslutökum hinn 28. febrúar og 15. mars 1996 og viðurkenndi að þar væri um að ræða fjármuni vegna sölu kæranda. Þegar þessi þáttur rannsóknarinnar er virtur og framkomin svör S í skýrslutökunum þykir liggja fyrir svo óyggjandi sé að um undandrátt tekna hafi verið að ræða í starfsemi kæranda. Þá þykir sá þáttur rannsóknarinnar, sem laut að fyrrgreindum viðskiptum kæranda við starfsmenn bankanna, gefa ótvíræða vísbendingu um að þau viðskipti hafi ekki að öllu leyti skilað sér í tekjuskráningu kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður hvorki talið að tekjuskráningarkerfi hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga um skýrleika og öryggi, sbr. nú 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, né að kærandi hafi hagað bókhaldi sínu og uppgjöri til virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá verður samkvæmt framansögðu að telja að í ljós hafi verið leitt með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hafi ekki fært til bókar alla sölu sína. Jafnframt þykir upplýst að kærandi gerði ekki grein fyrir öllum launagreiðslum í bókhaldi sínu og að kaupverði kæranda var að hluta til haldið utan bókhalds svo og lántökum í því sambandi. Þegar til þessa er litið og atvika að öðru leyti verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, til hliðar og áætla tekjuskattsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. þágildandi 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nú 2. mgr. 26. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat á áætlunarfjárhæðum að álitum, sbr. varakröfu kæranda er varðar lækkun álagðra gjalda. Á þeim grundvelli verður að virða endurákvarðanir ríkisskattstjóra, m.a. í ljósi þeirra annmarka sem teljast hafa verið á rannsókninni, en af hálfu umboðsmanns kæranda hefur ekki komið fram nánari rökstuðningur um lækkanir.

Hér að framan er getið ákvæða 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, varðandi rannsókn og mat skattrannsóknarstjóra á áætluðum undandrætti og greint frá tölulegum niðurstöðum embættisins að því leyti sem settar eru fram í tveimur reiknilíkönum. Þá hefur verið gerð grein fyrir tekjuviðbótum ríkisskattstjóra í almennum skattskilum kæranda umrædd ár og viðbótarveltu til virðisaukaskatts. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1996, vegna rekstrarársins 1990 er á því byggt að fram hafi komið við rannsóknina að kærandi hafi vantalið umtalsverðar tekjur af starfsemi sinni það ár. Þá er tekið fram að þegar til þess sé litið að rannsóknin takmarkaðist við innborganir á bankareikninga kæranda og forsvarsmanns hans, S, og að innborganirnar samanstóðu einvörðungu af ávísunum frá viðskiptum kæranda yrði að telja að rannsóknin hefði ekki gefið tæmandi upplýsingar um vantaldar tekjur kæranda. Þá þættu ábendingar fyrrum eigenda kæranda styðja þær niðurstöður rannsóknarinnar sem fram kæmu í skýrslunni. Þá kemur fram að við ákvörðun sína hafi ríkisskattstjóri „m.a. tekið mið af umsvifum gjaldanda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins“. Sömu forsendur eru tilgreindar í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 1997, vegna rekstraráranna 1991, 1992, 1993 og 1994. Þá kemur þar fram að við áætlun sína hefur ríkisskattstjóri „m.a. tekið mið af innborgunum inn á bankareikninga S forsvarsmanns gjaldanda, láni sem forsvarsmaðurinn fékk hjá lánasjóði X og nettólaunum forsvarsmannsins skv. skattframtölum, auk umsvifa gjaldanda samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins“. Í endurákvörðununum eru tölulegar niðurstöður samkvæmt báðum reiknilíkönunum samkvæmt skýrslunni teknar upp. Í II. kafla hér að framan er gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum samkvæmt reiknilíkönum þessum. Samkvæmt reiknilíkani 1 er vantalin skattskyld velta árin 1990 til og með 1994 talin vera samtals 6.081.788 kr., en það reiknilíkan er á því byggt að tiltekið hlutfall (49,3%) af innborgunum á reikning S nr. 6 við Z-banka væru vantalin viðskipti í starfsemi kæranda. Var það hlutfall fundið þannig samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að af athuguðum innborgunum á þann reikning að fjárhæð 3.796.989 kr. hefðu komið í ljós vantalin viðskipti að fjárhæð 1.870.224 kr. Af heildarinnborgunum 15.358.670 kr. reiknuðust þannig vantalin viðskipti 7.571.825 kr., þ.e. vantalin skattskyld velta 6.081.788 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 1.490.037 kr. Samkvæmt reiknilíkani 2, sem samkvæmt því sem áður greinir var byggt á framburði G og H um áætluð undanskot, var gert ráð fyrir að 45% af skattskyldri veltu kæranda hefði verið vantalin. Framtalin skattskyld velta árin 1990 til og með 1994 nam alls 42.687.975 kr. Samkvæmt þessari forsendu reiknaðist heildarvelta umrædd ár 77.614.500 kr. og vantalin velta þannig 34.926.525 kr. og vantalinn virðisaukaskattur 8.556.999 kr.

Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar. Að lögum ber ríkisskattstjóra að rökstyðja ákvarðanir sínar, þ. á m. áætlunarfjárhæðir. Víki ákvörðun ríkisskattstjóra um áætlunarfjárhæðir verulega frá þeim tölulegu niðurstöðum um mat á undandrætti sem leiddar eru fram af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 361/1995, verður að telja, þrátt fyrir framangreint sjálfstætt mat ríkisskattstjóra, að slíkt kalli á sérstakan rökstuðning af hálfu þess embættis.

Eins og fram hefur komið voru tekjuviðbætur ríkisskattstjóra í almennum skattskilum kæranda umrædd ár og fjárhæðir viðbótarveltu til virðisaukaskatts verulega hærri en samkvæmt reiknilíkani 1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en heildarfjárhæð samkvæmt reiknilíkaninu nam u.þ.b. 37% af áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra, og áætlunarfjárhæð ríkisskattstjóra var ríflega helmingur af heildarfjárhæð samkvæmt reiknilíkani 2 í skýrslunni. Miðað við framsetningu í endurákvörðunum ríkisskattstjóra verður að ætla að höfð hafi verið hliðsjón af báðum reiknilíkönunum. Forsendur ríkisskattstjóra eru hins vegar fremur almennar og ekki kemur skýrt fram um nánari ákvörðun áætlunarfjárhæða. Hefðu verið efni til þess að ríkisskattstjóri rökstyddi frekar en gert var þær fjárhæðir sem hann ákvað. Hér að framan eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins að setja fram reiknilíkan 2. Með vísan til þess, sem þar greinir, verður við ákvörðun áætlunarfjárhæða ekki byggt á því. Þá þykir reiknilíkan 1 annmörkum haldið. Eins og fyrr greinir byggir það á innborgunum á tilgreinda reikninga S sem að hluta til voru rannsakaðar og síðan ályktað um ætluð vantalin viðskipti miðað við heildarinnborganir á reikninginn. Miðað við takmarkanir rannsóknarinnar, þ. á m. varðandi eðli annarra greiðslna sem runnu inn á reikninginn, sem takmarkaðar upplýsingar liggja fyrir um, þykir verða að álykta með varfærni um hlutfall ótekjufærðra viðskipta af heildarinnborgunum. Hins vegar vantar í tölulegar útfærslur skattrannsóknarstjóra ríkisins önnur atriði, sem fram komu við rannsóknina, og þar er sérstaklega vísað til umræddra viðskipta við starfsmenn bankanna, sbr. þá óframtöldu bankareikninga sem í málinu greinir. Miðað við niðurstöður rannsóknarinnar verður að byggja á því að þar hafi verið leidd í ljós óframtalin viðskipti. Að þessu leyti þykir töluleg framsetning skattrannsóknarstjóra hafa gengið of skammt og ekki verið svo markviss sem skyldi.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykja efni til að taka undir varakröfu umboðsmanns kæranda og lækka áætlanir ríkisskattstjóra. Að virtum öllum atvikum og með sérstakri hliðsjón af þeim rannsóknarþáttum, sem lutu að rannsókn á innborgunum á umræddum reikningum S og viðskiptum við starfsmenn bankanna, þykja tekjuviðbætur í almennum skattskilum kæranda umrædd ár og viðbótarvelta til virðisaukaskatts hæfilega ákveðin sem hér segir: Rekstrarárið 1990 900.000 kr., rekstrarárið 1991 1.100.000 kr., rekstrarárið 1992 1.400.000 kr., rekstrarárið 1993 1.900.000 kr. og rekstrarárið 1994 700.000 kr. Eins og mál þetta liggur fyrir verða tekjuviðbætur í almennum skattskilum kæranda umrædd ár framkvæmdar á sama grundvelli og ríkisskattstjóri byggði á og að framan er lýst. Samkvæmt því verða tekjuskattsstofnar gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 kr. 0, en gjaldárið 1995 verður tekjuskattsstofn að viðbættu 25% álagi 177.439 kr. Eins og grundvelli skattskila kæranda er farið samkvæmt framansögðu kemur yfirfæranlegt tap ekki til álita og fellur niður á umræddu tímabili.

Á þeim tíma, sem hér um ræðir, voru ákvæði um áætlanir orðuð á mismunandi veg annars vegar í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem svo er mælt fyrir að áætlanir skattstjóra á tekjum og eignum skuli vera það ríflegar að ekki sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær voru í raun og veru, og hins vegar í þágildandi 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem ekki var sérstaklega kveðið á um að áætlanir skyldu vera „ríflegar“. Með 4. gr. laga nr. 149/1996 var orðalagi um áætlanir í lögum nr. 50/1988 breytt og er eftir þá breytingu sambærilegt fyrrgreindu orðalagi í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, eins og greininni var breytt með 4. gr. laga nr. 149/1996. Í tilefni af þessu og sjónarmiðum í áliti umboðsmanns Alþingis, dags. 26. júlí 1999, í málinu nr. 2309/1997, þykir bera að rökstyðja sérstaklega þá ákvörðun að ákveða sömu fjárhæð sem áætlaða tekjuviðbót í almennum skattskilum kæranda umrædd rekstrarár og sem áætlaða viðbótarveltu í virðisaukaskattsskilum hans þau ár.

Þegar litið er til lögmæltra aðstæðna við beitingu áætlunarheimildar þeirrar, sem gilti samkvæmt 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, verður að telja að við ákvörðun áætlunarfjárhæðar hafi verið rétt og skylt að byggja á því sjónarmiði að slík fjárhæð yrði ákveðin þannig að ekki væri hætta á að fjárhæðin yrði ákveðin lægri en hún var í raun og veru. Hvað varðar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 þykir einsýnt að þrátt fyrir orðalag um „ríflegar“ áætlanir verði að túlka ákvæðið þannig að tryggt sé að málefnalegra sjónarmiða og meðalhófs sé gætt. Samkvæmt þessu verður að telja að í raun beri að leggja sömu meginviðhorf til grundvallar áætlunarfjárhæðum eftir framangreindum ákvæðum. Er það í samræmi við áratugalanga skatt- og úrskurðarframkvæmd. Tekið skal fram að í lögskýringargögnum, þ. á m. vegna laga nr. 149/1996, kemur ekkert fram sem bendir til þess að tilætlan löggjafans hafi verið að efnislegur munur væri á áætlunarheimildum að þessu leyti. Með vísan til þess, sem að framan greinir, þykja engin efni til að ákveða áætlunarfjárhæðir misháar í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur í greinargerð sinni, dags. 20. október 1998, gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, og með vísan til framangreinds lagaákvæðis þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótarvelta til virðisaukaskatts verður 900.000 kr. árið 1990, 1.100.000 kr. árið 1991, 1.400.000 kr. árið 1992, 1.900.000 kr. árið 1993 og 700.000 kr. árið 1994. Sömu fjárhæðir ákvarðast sem viðbótartekjur í almennum skattskilum kæranda fyrir sömu ár. Tekjuskattsstofnar gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 verða 0 kr. og gjaldárið 1995 177.439 kr. að meðtöldu álagi. Yfirfæranlegt tap fellur niður. Málskostnaður úr ríkissjóði ákvarðast 40.000 kr.