Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. júlí 1998, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996 og 1997, dags. 29. júní 1998, og krafist þess að hann verði felldur úr gildi að öðru leyti en því sem kærandi hafi fallist á við meðferð málsins hjá skattstjóra. Um rökstuðning er vísað til þriggja bréfa félagsins og umboðsmanna þess til skattstjóra, dags. 30. desember 1997. Með bréfi, dags. 21. september 1998, bárust yfirskattanefnd jafnframt frekari athugasemdir og rökstuðningur af hálfu kæranda þar sem þess er m.a. krafist að breytingar skattstjóra að því er varðar gjaldárið 1996 verði alfarið felldar úr gildi vegna brots á málshraðareglu, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er jafnframt gerð grein fyrir þremur atriðum sem ekki er gerður ágreiningur um, þ.e. varðandi meint vanhæfi skattstjóra til meðferðar málsins og efnislegar breytingar skattstjóra á gjaldaliðnum gjafir til menningarmála og gjaldfærslu vegna tapaðra hlutabréfa í H hf. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og að fram fari munnlegur málflutningur í málinu.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 6. ágúst 1996, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að lögð yrðu fram gögn og skýringar vegna tiltekinna liða í framtalsskilum félagsins gjaldárin 1995 og 1996. Lagt var fyrir félagið að leggja fram afrit af samningi vegna kaupa á aflaheimildum að fjárhæð 85.000.000 kr. á árinu 1995, skýringar vegna inneignar félagsins að fjárhæð 8.000.000 kr. hjá I ehf. í árslok 1995 og samninga vegna tiltekinna viðskipta með hlutabréf á árunum 1994 og 1995. Þá var óskað eftir hreyfingarlistum bókhalds vegna fjögurra gjaldaliða í rekstrarreikningi ársins 1995, þ.e. viðhalds fasteigna, lífeyrissjóðs, ferðakostnaðar og gjafa til menningarmála. Með svarbréfi kæranda, dags. 29. ágúst 1996, var gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum og lögð fram umbeðin gögn.

Með bréfi, dags. 9. september 1997, óskaði skattstjóri eftir því við kæranda að lögð yrðu fram öll bókhaldsgögn vegna rekstrar félagsins á árunum 1995 og 1996. Með bréfi, dags. 15. september 1997, voru umbeðin bókhaldsgögn lögð fram. Forsvarsmaður kæranda, B, stjórnarformaður félagsins, var með bréfi skattstjóra, dags. 20. október 1997, boðaður til skýrslutöku vegna upplýsingaöflunar varðandi framtalsskil kæranda, sbr. 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Fór sú skýrslutaka fram 3. nóvember 1997 og liggur staðfest endurrit hennar fyrir í málinu.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 1997, voru kæranda boðaðar breytingar á skattframtölum félagsins gjaldárin 1996 og 1997, og endurákvörðun opinberra gjalda þau ár, með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981. Með þremur bréfum, dags. 30. desember 1997, var boðuðum breytingum mótmælt af hálfu kæranda. Með bréfi, dags. 10. mars 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að vegna embættisanna skattstjóra væru fyrirsjáanlegar tafir á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 1996 og 1997. Af hálfu kæranda var frestun þessari mótmælt með bréfi, dags. 28. apríl 1998. Skattstjóri hratt breytingum sínum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998.

III.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra í bréfum til hans, dags. 30. desember 1997 og 28. apríl 1998, m.a. um málshraða í síðastnefnda bréfinu. Var því mótmælt að skattstjóri gæti borið við embættisönnum vegna seinkunar á afgreiðslu. Þá var á það bent að mikill hluti úrskurðarefnanna hefði legið ljós fyrir frá því í ágústlok 1996, sbr. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 29. ágúst 1996. Hefði skattstjóra því verið í lófa lagið að ljúka þeim þáttum málsins fyrir löngu. Þá var þess krafist með bréfi, dags. 30. desember 1997, að skattstjóri viki sæti í málinu samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, hafnaði skattstjóri þeirri kröfu. Í greinargerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. september 1998, kemur fram að þessi ákvörðun skattstjórans er ekki kærð, en hins vegar er bent á hugsanlegt tilefni til umfjöllunar um þetta atriði ex officio.

Vegna málshraða kom fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, að skattstjóri hefði tilkynnt kæranda um seinkun á framgangi málsins með bréfi, dags. 10. mars 1998, sem væri í samræmi við góða stjórnsýsluhætti. Ekki yrði fallist á að hægt hefði verið að byggja mál þetta alfarið á þeim upplýsingum sem fram hefðu komið í bréfi kæranda, dags. 29. ágúst 1996. Hefði verið nauðsynlegt að afla frekari gagna og skýringa um málið. Það hefði skattstjóri gert með bréfi sínu, dags. 9. september 1997, svo og með skýrslutöku yfir stjórnarformanni kæranda. Ekki yrði annað séð en að skattstjóri hefði uppfyllt þau ákvæði skattalaga og stjórnsýslulaga sem mæltu fyrir um góða stjórnsýsluhætti. Skattstjóri vísaði jafnframt til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (1948:179), þar sem ekki hefði verið fallist á að dráttur á afgreiðslu máls hjá skattstjóra ætti að leiða til ómerkingar málsins.

Efnisatriði málsins, sem kæru sæta, eru eftirfarandi:

1. Aflaheimildir.

Í ársreikningi kæranda vegna rekstrar á árinu 1995 og eigna og skulda í lok þess árs kom fram að keyptur hefði verið 250 tonna rækjukvóti að andvirði 85.000.000 kr. Vegna þessa voru færðar til gjalda í rekstrareikningi fyrir árið 1995 fyrningar (20%) að fjárhæð 17.000.000 kr. og til frádráttar í skattframtali 1996 flýtifyrningar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 147/1994 að sömu fjárhæð, en til tekna voru færðar 307.377 kr. vegna leigu á rækjukvóta. Til eignar í efnahagsreikningi voru færðar 68.000.000 kr. og til skuldar við seljanda 85.000.000 kr. Í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1996 voru færðar til gjalda sem fyrningar aflaheimilda 13.525.200 kr., en til tekna voru færðar ósundurliðaðar leigutekjur að fjárhæð 7.369.569 kr., þar af munu 3.400.000 kr. hafa verið vegna leigu á umræddum aflaheimildum. Til eignar voru færðar 58.609.200 kr. og til skuldar 81.600.000 kr.

Skattstjóri óskaði eftir því við kæranda með bréfi, dags. 6. ágúst 1996, að lagður yrði fram samningur vegna kaupa á aflaheimildum þessum. Með bréfi forsvarsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 1996, var samningurinn lagður fram. Samkvæmt honum keypti kærandi þann 28. desember 1995 250 tonna aflahlutdeild rækju af X ehf. Kaupverð nam 85.000.000 kr. eða 340 kr. fyrir hvert kílógramm. Skyldi kaupverðið greiðast jafnóðum og aflaheimildir yrðu færðar af Z á annað skip samkvæmt tilvísun kaupanda. Þá var tekið fram að samningsaðilar væru ásáttir um að kvótinn yrði fyrst um sinn geymdur á Z, enda væri kaupanda um það kunnugt að seljandi gæti ekki að svo stöddu flutt kvótann varanlega af skipinu.

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, kom fram að meðal bókhaldsgagna kæranda sem lögð hefðu verið fram með bréfi, dags. 15. september 1997, hefði verið samningur vegna kaupa á rækjukvóta af X ehf. sem ekki væri samhljóða þeim samningi sem lagður hefði verið fram af hálfu kæranda með bréfi, dags. 29. ágúst 1996. Í 3. gr. síðarnefnda samningsins hefði komið fram að aðilar væru ásáttir um það að kvótinn skyldi fyrst um sinn geymdur á Z, enda væri kaupanda kunnugt um það að seljandi gæti ekki að svo stöddu flutt kvótann varanlega af skipinu vegna deilna við ríkisábyrgðarsjóð. Í þeim samningi sem verið hefði meðal bókhaldsgagna kæranda væri ný málsgrein undir 3. gr. þar sem kveðið væri á um að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. greinarinnar um geymslu kvótans á Z, muni seljandi flytja aflahlutdeild sem leigukvóta á annað skip samkvæmt tilvísun kaupanda, enda yrði þá samtímis greitt upp í kaupverðið sem næmi kvótaleigunni 75 kr. á hvert kílógramm.

Í skýrslutöku hjá skattstjóra yfir stjórnarformanni kæranda, B, hefði komið fram að tilefni fjárfestingar kæranda í umræddum aflaheimildum hefði verið endurfjárfesting vegna sölu kæranda á eignarhluta í F hf. á árinu 1995. Mágur nefnds B hefði verið stjórnarmaður í X ehf. sem og G ehf. sem tekið hefði á leigu af kæranda umræddar aflaheimildir samkvæmt samningi þar um, dags. 28. desember 1995. Leiguverð samkvæmt samningnum hefði verið 75 kr. á hvert kílógramm á ársgrundvelli. Við þennan samning hefði ekki verið staðið og hefði verið gerður viðaukasamningur, dags. 30. nóvember 1996, um að leigugjald fyrir tímabilið 1. janúar til 31. ágúst 1996 skyldi verða 2.266.667 kr. og frá 1. september til 31. desember sama ár 1.133.333 kr. eða samtals 3.400.000 kr. á árinu 1996. Í samningnum hefði komið fram að greiðslur G ehf. ættu að renna beint til X ehf. Á það var bent af hálfu skattstjóra að samkvæmt viðtali við starfsmann Landssambands íslenskra útvegsmanna í Morgunblaðinu þann 11. september 1996 væri rækja næstverðmætust á kvótamarkaði. Væri verðið á leigukvóta í kringum 70 kr. á kílógramm. Yrði því ekki annað ráðið en að leiguverð hefði verið nær óbreytt frá þeim tíma sem kærandi gerði samning um leiguna. Af þessu öllu dró skattstjóri þá ályktun að svo virtist sem hin umdeildu viðskipti með aflaheimildir hefðu einvörðungu verið tilkomin vegna skattalegrar hagræðingar. Samningar þættu óvenjulegir. Kvótinn hefði ekki verið afhentur kaupanda og greiðslur verið í beinu samhengi við leigugreiðslur frá þriðja aðila. Þá var lögð áhersla á vensl þau sem væru á milli stjórnarformanns kæranda og stjórnarmanns í X ehf. og G ehf. Með tilliti til þess hvernig umræddum viðskiptum hefði verið háttað og tengsla aðila þætti samningur um kaup á rækjukvóta að engu hafandi. Vísaði skattstjóri til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, í þessu sambandi, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. Y-26/1995, Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík, sem staðfestur hefði verið af Hæstarétti. Hin keypta eign skilaði kaupanda ekki arði, enda hefði kærandi nær engar leigutekjur haft í a.m.k. heilt ár eftir kaupin. Seljandi hefði ekki haft samþykki veðhafa og ákvæði kaupsamnings því ekki orðið virk. Kaupsamningurinn væri skilyrtur, þ.e. greiðsla kæmi ekki til fyrr en kvótinn hefði verið færður varanlega af skipi seljanda. Leigutekjur rynnu til seljanda. Kærandi hefði eftirlátið seljanda kvótann til ráðstöfunar og innheimti enga leigu. Leigugjald hefði verið langt undir gangverði. Með gerð kaupsamnings um rækjukvóta hefði kærandi komist hjá greiðslu tekjuskatts af fjárhæð gjaldfærðra fyrninga eða af stofni rúmlega 34.000.000 kr. gjaldárið 1996 og 10.125.000 kr. gjaldárið 1997 að frádregnum tekjufærðum leigugreiðslum. Þessi tekjuskattsspörun hefði verið eini fjárhagslegi ávinningur kæranda af umræddum samningi. Félagið hefði ekki þurft að greiða neitt af skuld vegna kaupanna á árunum 1995 og 1996 og hefði því ekki í raun verið að verja því fé sem fengist hefði við sölu á eignarhlut í F hf. til fjárfestingar í rækjukvótanum, heldur hefði fénu verið varið til kaupa á skammtímaverðbréfum og innréttingum. Allt benti þannig til þess að tilgangurinn með þessum viðskiptum hefði verið sá einn að koma kæranda undan því að greiða tekjuskatt af verulegum hluta skattskylds hagnaðar af sölu hlutabréfa í F hf. gjaldárin 1996 og 1997. Raunverulegar ráðstafanir með umræddum samningi hefðu einungis verið þær að lækka skattgreiðslur og þannig sniðganga skattalög, sbr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um skattskyldu hagnaðar af sölu hlutabréfa.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum varðandi kaup á rækjukvóta mótmælt með þremur bréfum, dags. 30. desember 1997. Var annars vegar um að ræða bréf félagsins en hins vegar sitt hvert bréf tveggja umboðsmanna þess, lögmanns annars vegar og löggilts endurskoðanda hins vegar. Var því mótmælt að samningur á milli kæranda og X ehf. hefði verið frábrugðinn því sem almennt gerðist í viðskiptum. Samningurinn hefði að öllu leyti verið skuldbindandi fyrir aðila, og verðmæti runnið frá öðrum aðila hans til hins, eins og jafnan gerðist við gerð kaupsamninga. Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ættu því ekki við í málinu. Þá voru gerðar athugasemdir við það, sem fram hefði komið í boðunarbréfi skattstjóra, þar sem gefið hefði verið í skyn að ólögmætt væri að borgarar gerðu löggerninga sín í milli í því skyni að lækka skattgreiðslur sínar. Flest allir sem greiddu skatt leituðu löglegra leiða til að lágmarka þann skatt, t.d. með því að kaupa eignir til að fyrna og aukafyrna. Skattalögin væru öflugt tæki til að hafa áhrif á hegðun og gerðir manna. Tímabundin ákvæði um flýtifyrningu hefðu t.d. aðallega verið sett til að örva fjárfestingu í þeirri von að það skapaði fleiri atvinnutækifæri og bætti hag þjóðarinnar. Nánar var fjallað um þetta í bréfinu. Ekki var dregin dul á það að hagnaður af sölu hlutabréfa kæranda og fyrningarheimildir hefðu ráðið miklu um það að fjárfest hefði verið í aflaheimildum. Var því sérstaklega mótmælt að aðgerðum til að lækka skattgreiðslur hefðu ráðið annarleg og ólögmæt sjónarmið. Þá væri það rangt hjá skattstjóra að eingöngu skattaleg sjónarmið hefðu ráðið kaupunum. Verð á rækjukvóta hefði á þessum tíma verið á hraðri uppleið þótt framhaldið hefði ekki orðið eins og menn væntu, þar sem afurðaverð hefði lækkað mikið á árinu 1996 og afkoma veiða og vinnslu versnað mjög. Fram kom að aflaheimildirnar hefðu ekki verið fluttar af Z vegna deilu X ehf. við ríkisábyrgðasjóð. Lausn þeirra deilna hefði verið forsenda þess að ríkisábyrgðasjóður heimilaði flutning aflaheimildanna yfir á annað skip. Af þessum sökum hefði verið mjög eðlilegt að kaupverðið hefði ekki verið greitt, enda óeðlilegt að svo hefði verið gert án þess að fá tryggingu fyrir því að lánadrottnar seljanda gætu ekki gengið að aflaheimildunum ef til vanskila seljanda kæmi. Almenna reglan í viðskiptum væri sú að kaupendur inntu greiðslur ekki af hendi nema seljendur hefðu aflétt lánum. Þá var því mótmælt að kaupsamningurinn væri skilyrtur. Ennfremur var því mótmælt að kaupin hefðu ekki orðið virk fyrr en samþykki veðhafa hefði verið fengið. Slíkt samþykki væri ekki nauðsynlegt til sölu á kvóta, heldur einungis fyrir flutningi hans af skipi, og ennfremur væri það ekki skilyrði að kaupandi aflaheimilda ætti skip.

Umboðsmaður kæranda taldi ástæðu til að benda á að svo virtist sem skattstjóri drægi undir einn hatt samninginn um kvótakaupin og síðan leigu kvótans til G ehf. Síðarnefndi samningurinn hefði hins vegar ekki komið kvótakaupunum neitt við. Ekkert óeðlilegt, óvenjulegt eða ólögmætt hefði verið á ferðinni í viðskiptum kæranda við G ehf. Endursamið hefði verið um leigugjald eftir að fram hefði komið að hagsmunir leigutakans hefðu krafist þess. Mikill hagnaðarrekstur rækjuvinnsla á árinu 1995 hefði breyst í taprekstur á árinu 1996 eins og fram kæmi í meðfylgjandi gögnum frá Þjóðhagsstofnun. Tekjusamdráttur milli áranna hefði verið 27%. Hagnaður G ehf. hefði t.d. verið 56,6 milljónir á árinu 1995 en tap ársins 1996 hefði numið 18,3 milljónum, og afurðabirgðir hefðu numið 1,2 tonnum í lok fyrra ársins en 194,2 tonnum síðara árið. Þá var fjallað um leigugjald G ehf. samkvæmt viðbótarsamningnum frá 30. nóvember 1996, þ.e. 4% ársvexti af kaupverði kvótans, og færð fram rök fyrir því að leigugjald samkvæmt þessari viðmiðun fæli í sér eðlilega ávöxtun. Fráleitt væri að telja að umrædd viðskipti hefðu verið við skyld eða tengd félög. Eignatengsl kæranda við X ehf. og G ehf. væru engin. B ætti hins vegar persónulega lítinn eignarhlut í X ehf. eða u.þ.b. 0,4% af heildarhlutafé félagsins, en ekkert í G ehf. Ekki væri hægt að sjá hverju skipti hvernig fjárfesting í aflaheimildum hefði verið fjármögnuð. Ljóst væri að félög keyptu skammtímaverðbréf einmitt til að nota peninga innan skamms tíma. Um meginatriði umræddra ráðstafana sagði svo:

„A ehf. gerði samning um leigu á kvótanum til G ehf., eins og skattstjóra er fullkunnugt um, þar sem leigugjaldið var ákveðið 4% af andvirði kvótans 85 millj. króna eða 3,4 millj. króna leiga á ári. G ehf. greiddi leiguna og gekk hún til X ehf. til lækkunar á skuld A við félagið. A ehf. tekjufærði leiguna hjá sér og færði á móti til lækkunar á skuld sinni við Útgerðarfélagið X ehf. Niðurstaðan er að G ehf. leigði kvótann og hafði þar af leiðandi full yfirráð yfir honum. Það að kaupandi hafi eftirlátið seljanda (X) kvótann til frjálsrar ráðstöfunar er þannig furðuleg fullyrðing hvað þá þegar það er gert tortryggilegt að A ehf. hafi ekki innheimt leigu af X ehf.“

Þá tók kærandi fram að félagið hefði nýtt sér rétt sinn til að fresta skattgreiðslum með fyrningu aflaheimildanna og því væri fjarri öllu að ásaka það um að hafa komið sér undan því að greiða tekjuskatt og nefna tekjuskattsspörun í þessu samhengi, eins og skattstjóri hefði gert. Þá kom fram að á árinu 1997 hefði kærandi selt umræddan kvóta þar sem pólitísk ókyrrð hefði verið um kvótaeign aðila sem ekki stunduðu sjálfir útgerð. Hefði því verið ákveðið að fjárfesta frekar í annarri óumdeildri eign.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998. Varðandi ágreining um kaup á aflaheimildum tók skattstjóri fram að fallast mætti á að ekki teldist óvenjulegt að greiðsla yrði ekki innt af hendi fyrr en seljandi færði aflaheimildirnar af skipi sínu. Það yrði hins vegar að teljast óvenjulegt að fyrir hefði legið við samningsgerðina að allsendis óvíst væri hvort seljandi gæti flutt aflaheimildirnar og þar með efnt samninginn. Ef litið væri heildstætt á samning þann sem gerður hefði verið um kaup á aflaheimildunum af X ehf. og leigusamning vegna þeirra við G ehf. yrði að telja að um hefði verið að ræða ráðstafanir sem væru frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og hefðu verið gerðar til málamynda, í því skyni að lækka skattgreiðslur kæranda á árunum 1995 og 1996. Þá ítrekaði skattstjóri tilvísun til dóma í máli Vífilfells gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík H 1997:385), sbr. einnig úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 I. Guðmundssonar ehf. gegn tollstjóranum í Reykjavík.

2. Líftryggingariðgjald.

Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, niðurfellingu gjaldfærðs líftryggingariðgjalds að fjárhæð 437.590 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 og 448.152 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1996, vegna stjórnarformanns kæranda, B. Ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. M.a. ætti kostnaðurinn ekki rætur að rekja til kjarasamninga. Vísaði skattstjóri til nokkurra úrskurða yfirskattanefndar í þessu sambandi.

Umboðsmaður kæranda mótmælti þessum breytingum þótt ljóst væri að yfirskattanefnd hefði fellt slíka úrskurði. Það hefði einnig verið gert varðandi lífeyrisframlag einstaklinga í atvinnurekstri sem Hæstiréttur Íslands hefði nú ómerkt. Með tilliti til þess að önnur atriði í boðunarbréfi skattstjóra væru með þeim hætti að ástæða kynni að verða til að bera þau undir dómstóla þætti rétt að halda þeirri leið einnig opinni varðandi líftryggingaiðgjöldin. Bent var m.a. á að í mótframlagi atvinnurekenda í lífeyrissjóð fælist í raun víðtæk trygging fyrir launþega, þ. á m. líftrygging.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, tók skattstjóri fram að um hefði verið að ræða persónuleg útgjöld stjórnarformanns kæranda, sem ekki réðust af kjarasamningum, heldur væru samkvæmt einhliða ákvörðun kæranda. Hér væri því ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Ekki væri um að ræða kostnað er væri sambærilegur mótframlagi atvinnurekanda í lífeyrissjóð.

3. Styrkur til ritstarfa.

Í rekstrarreikningi kæranda árið 1996 voru færðar til gjalda 519.000 kr. vegna styrks til ritstarfa. Samkvæmt skýringum kæranda var um það að ræða að R hf., tölvu- og verkfræðistofu, var greidd fjárhæð þessi í tengslum við fyrirhugaða útgáfu kæranda á riti um ákveðið forritunarmál sem fyrirsvarsmaður R hf. væri sérfræðingur í. Skattstjóri boðaði kæranda niðurfellingu þessa frádráttarliðar á þeim forsendum að ekki yrði séð með hvaða hætti styrkur þessi tengdist tekjuaflandi starfsemi kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, né að um hefði verið að ræða frádráttarbært framlag, sbr. 2. tölul. sömu lagagreinar. Skattstjóri taldi að færa ætti umrædda fjárhæð til eignar, sbr. 74. gr. tilvitnaðra laga.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt. Var á það bent að samkvæmt 31. gr. A laga nr. 75/1981, væri heimilt að færa ákveðnar eignir niður á því ári sem þær mynduðust. Fallast mætti á að um stofnkostnað kæranda hefði verið að ræða en í stað eignfærslu hans væru heimildir nefndrar 31. gr. A nýttar til gjaldfærslu á árinu 1996. Á það var einnig bent að R hf. hefði verið úrskurðað gjaldþrota þann 8. júlí 1996.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, féllst skattstjóri ekki á að gjaldfærsla umrædds styrks væri kæranda heimil á árinu 1996 samkvæmt 31. gr. A laga nr. 75/1981. Ekki yrði séð að um væri að ræða slíkan stofnkostnað, sem um væri fjallað í 1. mgr. greinarinnar né a-lið í 2. mgr. hennar. Þá yrði ekki séð að um væri að ræða slíkan kostnað sem tilgreindur væri í b-lið 2. mgr. greinarinnar. Þá gæti ekki verið um að ræða kostnað sem heimilt væri að gjaldfæra á árinu 1996 samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda yrði ekki séð að umræddur styrkur hefði tengst tekjuöflun kæranda á því ári. Skattstjóri vék að því sjónarmiði kæranda að fráleitt væri að eignfæra umræddan kostnað í árslok 1996 þar sem R hf. hefði orðið gjaldþrota hinn 8. júlí 1996. Skattstjóri taldi að enda þótt bú félagsins hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 1996 hefði ekki verið sýnt fram á að fyrir hafi legið á því ári hvort félagið efndi samning sinn eða hvort krafa samkvæmt samningnum væri töpuð. Samkvæmt þessu felldi skattstjóri niður umrædda gjaldfærslu 519.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda 1996 og eignfærði fjárhæðina í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1996 samkvæmt 74. gr. laga nr. 75/1981.

4. Tryggingagjald.

Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 21. nóvember 1997, breytingu á skiptingu greiddra launa í gjaldstig tryggingagjalds. Samkvæmt launaframtali félagsins 1996 vegna launagreiðslna á árinu 1995 voru tilfærð laun auk ökutækjastyrks í hærra gjaldstigi 14.713.451 kr. en í lægra gjaldstigi 1.500.000 kr og var sú fjárhæð hluti launa vegna desembermánaðar. Í launaframtali 1997 voru 600.000 kr. laun færð í lægra gjaldstig alla mánuði ársins eða samtals 7.200.000 kr. en 800.000 kr. í hærra gjaldstigi, þ.e. 500.000 kr. vegna september og 300.000 kr. vegna desember.

Í bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, vísaði skattstjóri til þess að við skýrslutöku 3. s.m. hefði stjórnarformaður kæranda, B, upplýst að það hefðu í raun verið mistök að setja laun í hærra gjaldstig á sínum tíma, enda hefði mestur hluti af störfum hans varðað útgáfumál. Skattstjóri tók fram að laun stjórnarformannsins hefðu numið 15.000.000 kr. á árinu 1995 og 7.200.000 kr. á árinu 1996 eða sem næmi 1.500.000 kr. á mánuði mars til og með desember 1995 og 600.000 kr. á mánuði alla mánuði ársins 1996. Þetta endurgjald væri verulega hátt og svo virtist sem eignaraðild stjórnarformannsins að kæranda (83% hlutafjár árin 1995 og 1996) hefði ráðið reiknuðu endurgjaldi, en ekki raunverulegt vinnuframlag. Skattstjóri gerði grein fyrir reglum um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og benti jafnframt á að samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra hefði reiknað endurgjald sérmenntaðra manna, er störfuðu sjálfstætt í eigin sérgrein, numið 3.381.430 kr. Skattstjóri tók fram að laun stjórnarformannsins hefðu verið óbreytt allt árið 1995 1.500.000 kr. á mánuði. Í lok þess árs hefði félagið tilkynnt um upphaf virðisaukaskattsskyldrar starfsemi við útgáfumál. Miðað við að laun stjórnarformannsins hefðu verið óbreytt fyrri hluta ársins yrði ekki séð að öll launafjárhæð vegna hans tilheyrði störfum hans vegna útgáfumála og þannig yrði að ætla að hluti launanna væri vegna annarra starfa í þágu félagsins. Miðað við hæsta reiknað endurgjald samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra þætti rétt að áætla 250.000 kr. sem laun vegna útgáfumála í desember 1995 og 250.000 kr. á mánuði fyrir alla mánuði ársins 1996. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að hækka stofn til tryggingagjalds í hærra gjaldstigi um 1.250.000 kr. fyrir desember 1995 og um 350.000 kr. fyrir alla mánuði ársins 1996 þar sem ekki yrði annað séð en um vantalinn stofn væri að ræða, sbr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Jafnframt yrði stofn í lægra gjaldstigi lækkaður um sömu fjárhæðir.

Umboðsmaður kæranda mótmælti þessum boðuðu breytingum og benti á að félagið hefði greitt tryggingagjald í hærra gjaldstigi með fyrirvara. Hefði ástæðan fyrir þeim fyrirvara verið sú að Eftirlitsstofnun EFTA (ESA) hefði talið mismunun á tryggingagjaldi eftir atvinnugreinum ólögmæta samkvæmt ákvæðum EES-samningsins. Hefðu íslensk stjórnvöld í raun fallist á þessi sjónarmið þar sem þau hefðu nú fært hin tvö gjaldstig nær hvort öðru í áföngum, og stefnt að því að gjaldstigið yrði aðeins eitt. Til vara var á það bent að mjög erfitt væri að skipta þeim launum sem um ræddi á milli bókaútgáfu og annars reksturs.

Skattstjóri tók fram í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, að samkvæmt a-lið 1. gr. laga nr. 156/1996, um breyting á lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, er breytti 2. gr. síðarnefndu laganna, myndi skipting tryggingagjalds í sérstakan og almennan gjaldflokk falla niður við álagningu tryggingagjalds árið 2001 og staðgreiðslu þess árið 2000. Þrátt fyrir andmæli Eftirlitsstofnunar EFTA bæri skattstjóra að úrskurða í máli kæranda samkvæmt gildandi lögum um tryggingagjald á þeim tíma sem um ræddi. Eins og fram hefði komið hefði kæranda borið að skipta launum til stjórnarformannsins annars vegar vegna starfa að útgáfumálum, er mynduðu stofn til tryggingagjalds í sérstökum gjaldflokki, og hins vegar í laun er mynduðu stofn til tryggingagjalds í almennum gjaldflokki. Slík skipting lægi ekki fyrir og því bæri skattstjóra að áætla laun vegna útgáfumála, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við hæsta reiknað endurgjald ríkisskattstjóra þætti rétt að áætla 250.000 kr. vegna útgáfumála í desember 1995 og 250.000 kr. á mánuði fyrir hvern mánuð ársins 1996 og þannig hækka stofn til tryggingagjalds í almennum gjaldflokki um 1.250.000 kr. fyrir desember 1995 og um 350.000 kr. fyrir hvern mánuð ársins 1996, enda yrði ekki annað séð en að um vantalinn stofn væri að ræða, sbr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.

5. Reiknaðir vextir vegna útlána.

Í skýrslutöku hinn 3. nóvember 1997 var stjórnarformaður kæranda, B, krafinn skýringa varðandi vaxta- og greiðslukjör tilgreindra lánveitinga kæranda. Um var að ræða eftirgreinda liði samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1995: Skuld D 4.478.000 kr., B 9.500.000 kr., L ehf. 7.532.805 kr., I hf. 8.000.000 kr. og N sf. 9.200.000 kr. eða alls 38.710.805 kr. Samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1996 var um að ræða sömu liði og sömu fjárhæðir að því undanskildu að krafa á hendur L ehf. nam 8.781.207 kr. Þannig nam fjárhæð umræddra krafna alls 39.959.207 kr. í árslok 1996. Ekki voru reiknaðir neinir vextir af þessum skuldum við kæranda umrædd ár. Í umræddri skýrslutöku var lagt fyrir stjórnarformann kæranda, B, að gera grein fyrir vaxta- og endurgreiðslukjörum þessara inneigna. Í svar hans kom fram að ekki hefðu verið reiknaðir vextir á umræddar fjárhæðir. Komið hefði til tals að reikna vexti frá og með árinu 1997. Þá kom fram að U sf. væri sameignarfélag í eigu hans sjálfs og mágs hans, D. Endurgreiðslukjör hefðu ekki verið sérstaklega skilgreind.

Í bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, tók skattstjóri fram að um verulegar lánveitingar væri að ræða. Engir vextir væri tekjufærðir í rekstrarreikningum fyrir árin 1995 og 1996 vegna umræddra lánveitinga. Tengsl kæranda við framangreinda skuldara væri þau að B væri aðaleigandi og stjórnarformaður kæranda, D væri mágur B, L ehf. væri alfarið í eigu B og konu hans, D hefði verið stjórnarformaður í I ehf. á árunum 1995 og 1996 og U sf. væri sameignarfélag í eigu B og D. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt framburði B við skýrslutöku hefði komið fram að komið hefði til tals að reikna vexti á umræddar lánveitingar á árinu 1997 og jafnframt að endurgreiðslukjör þessara lánveitinga hefðu ekki verið skilgreind sérstaklega. Um væri að ræða verulegar lánsfjárhæðir. Með tilliti til tengsla kæranda við skuldara þættu vaxta- og endurgreiðslukjör vera óeðlileg og þá sérstaklega vaxtakjör. Peningaleg eign kæranda fyrir tugi milljóna króna bæri engan arð á árunum 1995 og 1996 vegna tengsla aðilanna. Með hliðsjón af þessum tengslum og með vísan til þeirrar grunnreglu, sem fram kæmi í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þætti bera að reikna kæranda skattskylda vexti, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kærandi hefði haft af umræddu fé ef um eðlilega og venjulega samninga milli aðila hefði verið að ræða. Í þessum efnum þætti hæfilegt að miða við 3,5% vaxtahlutfall. Væri höfð hliðsjón af vaxtastigi almennra innlánsreikninga innlánsstofnana á umræddum tíma. Í samræmi við þetta yrðu reiknaðir vextir 1.350.000 kr. vegna rekstrarársins 1995 og 1.360.000 kr. vegna rekstrarársins 1996 færðir kæranda til tekna í skattskilum vegna umræddra ára.

Umboðsmaður kæranda mótmælti þessum fyrirætlunum harðlega með bréfi, dags. 30. desember 1997, og benti á að ef tekið væri mið af 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, væri gert ráð fyrir að um gæti verið að ræða eignir og skuldir sem ekki bæru vexti. Við slíkar aðstæður ætti ekki að telja fjárhæðir með við útreikning á verðbreytingarfærslu, ef um hluthafa og stjórnendur væri að ræða, en þess hefði einmitt verið gætt í tilviki kæranda. Auk þessa benti umboðsmaðurinn á að vextir af almennum sparisjóðsbókum hefðu verið vel innan við 1% bæði árin 1995 og 1996 og hefði skattstjóri engar forsendur til að miða við hærri vexti. Ef skattstjóri kæmist upp með að reikna vexti með umræddum hætti bæri honum að gera það hvort sem um væri að ræða tekjur eða gjöld og breyttist þá niðurstaða skattstjóra töluvert, einkanlega á árinu 1995, auk þess að þá ætti skattstjóri einnig að reikna vexti til gjalda fyrir félögin L ehf., I ehf. og N sf. og breyta skattskilum þessara félaga til samræmis við það. Ennfremur ætti stofn til útreiknings verðbreytingarfærslu að breytast og reiknuð gjöld vegna verðbreytingar að hækka ef skattstjóri vildi vera samkvæmur sjálfum sér.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, tók skattstjóri fram í tilefni af mótmælum umboðsmanns kæranda að í 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri einungis getið um að skuldir og inneignir stjórnarmanna og framkvæmdastjóra félags skyldu ekki teljast með við útreikning á verðbreytingarfærslu, nema skuldir og inneignir hefðu verið vaxtareiknaðar með sambærilegum kjörum og giltu í innlánsstofnunum á hverjum tíma. Í tilviki kæranda væri B sá eini sem hefði slík tengsl við kæranda í þessu sambandi. Um háar lánveitingar væri að ræða og óeðlilegt og andstætt almennum viðskipaháttum að þær væru vaxtalausar. Að teknu tilliti til þeirra tengsla, sem væru á milli kæranda sem lánveitanda og skuldara, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, taldi skattstjóri að horfa yrði til grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og H 1997:385. Að mati skattstjóra hefðu umræddar lánveitingar kæranda ekki verið á umræddum kjörum ef um ótengda skuldara hefði verið að ræða. Samkvæmt þessu, sbr. og bréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, væri ákveðið að reikna kæranda skattskylda vexti, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, er kærandi hefði haft af fénu ef um eðlilega og venjulega samninga hefði verið að ræða milli aðila. Þætti hæfilegt að miða við 3,5% í þessu sambandi með hliðsjón af vaxtastigi almennra innlánsreikninga innlánsstofnana á umræddum árum. Ekki væri fallist á að miða við innlánsvexti almennra sparisjóðsbóka, enda væri slík viðmiðun óeðlileg. Samkvæmt þessu hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og tekjufærði hjá kæranda 1.350.000 kr. gjaldárið 1996 og 1.360.000 kr. gjaldárið 1997. Skattstjóri tók fram að við útreikning á stofni til verðbreytingarfærslu samkvæmt 53. gr. laga nr. 75/1981 með skattframtali kæranda árið 1996 hefði kærandi fært 14.599.981 kr. til frádráttar eignum samkvæmt efnahagsreikningi pr. 31. desember 1994 og samskonar leiðrétting 10.956.430 kr. hefði verið gerð samkvæmt skattframtali árið 1997. Í ljósi þess að skattstjóri hefði ákveðið að reikna vexti af útistandandi inneign kæranda á hendur m.a. hluthafa hefði skattstjóri ákveðið að fallast á leiðréttingu á útreikningi verðbreytingarfærslu í umræddum framtölum. Því væri stofn til gjaldfærslu hækkaður um 14.599.981 kr. gjaldárið 1996 og 10.956.430 kr. gjaldárið 1997.

6. Sölutap hlutabréfa.

Í fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1996 var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar hlutabréfa á árinu 1995. M.a. var þar gerð grein fyrir sölutapi hlutabréfa í S hf. að fjárhæð 3.069.079 kr. Kom þar fram að söluverð hlutabréfanna var 100.000 kr., en kaupverð þeirra á árinu 1994 2.399.000 kr. nam framreiknað (1,321) 3.169.079 kr. Þá var og gerð grein fyrir sölutapi hlutabréfa í T hf. 3.325.000 kr. Kom þar fram að söluverð nam 175.000 kr., en nafnverð var 3.500.000 kr. Þá gjaldfærði kærandi hlutabréf í H hf. við nafnverði 7.000.000 kr. vegna gjaldþrots félagsins.

Með bréfi sínu, dags. 6. ágúst 1996, lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram afrit allra samninga sem gerðir voru um kaup félagsins á hlutabréfum í framangreindum félögum á árinu 1994 svo og að láta í té afrit samninga sem gerðir voru um sölu hlutabréfanna í T hf. og S hf. á árinu 1995. Skyldi kærandi gera nákvæma grein fyrir ákvörðun söluverðs á framangreindum hlutabréfum á árinu 1995 jafnframt því að upplýsa hvenær H hf. hefði verið tekin til gjaldþrotaskipta og gera grein fyrir fjárhagslegum tilgangi með kaupum kæranda á hlutabréfum í því félagi. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt upplýsingum með skattframtali árið 1995 hefði kærandi keypt hlutabréf í framangreindum félögum á árinu 1994. Hefði kærandi greitt 1.025.000 kr. fyrir hlutabréf að nafnverði 3.500.000 kr. í T hf. Þessi hlutabréf hefði kærandi svo selt á 175.000 kr. ári síðar. Þá hefði kærandi keypt hlutabréf að nafnverði 510.000 kr. í S hf. árið 1994 fyrir 2.399.000 kr. Þessi sömu hlutabréf hefði kærandi síðan selt á 100.000 kr. ári síðar. Við útreikning á sölutapi hefðu bréfin verið framreiknuð með stuðlinum 1,321 þó svo að bréfin hefðu verið keypt á árinu 1994. Hvað snerti hlutabréf í H hf. þá tók skattstjóri fram að hlutabréfin að nafnverði 7.000.000 kr. hefðu verið keypt á árinu 1994 fyrir 350.000 kr. Ári síðar hefði H hf. orðið gjaldþrota.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 1996, voru umbeðin gögn lögð fram af hálfu kæranda. Í bréfinu kom fram að viðskiptin með hlutabréfin í T hf. og S hf. tengdust sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. á árinu 1995 og undirbúningi þeirrar sölu, enda væri um að ræða eigna- og hagsmunatengsl milli þessara þriggja félaga. Í raun hefði verið litið á þetta sem ein viðskipti þó að tæknilega hefði verið gengið frá viðskiptunum í þrennu lagi. Þá kom fram að mistök hefðu orðið við útreikning á sölutapi hlutafjár í S hf. á þann veg að reiknað hefði verið með stuðlinum 1,321 í stað 1,0321. Samkvæmt leiðréttum útreikningi nam sölutap 2.376.008 kr. Þá var gerð grein fyrir hlutafjáreign í H hf. er aflað hefði verið í því augnamiði að endurreisa félagið. Það hefði hins vegar þegar verið orðið gjaldþrota 1993 sem seljanda hefði verið ókunnugt um.

Í skýrslutöku hinn 3. nóvember 1997 af stjórnarformanni kæranda, B, var hann inntur skýringa á umræddum hlutabréfaviðskiptum. Fram kom að hann hefði hinn 15. desember 1994 selt kæranda hlutabréf sín í S hf. að nafnverði 507.000 kr. fyrir 2.385.000 kr. Aðspurður um forsendur söluverðs upplýsti stjórnarformaðurinn að um hefði verið að ræða framreikning á upphaflegu kaupverði þannig að hann kæmist skaðlaus frá viðskiptunum með þessi hlutabréf. Aðspurður um forsendur söluverðs hlutabréfanna 100.000 kr., er kærandi seldi bréfin hinn 9. febrúar 1995 eða tæpum tveimur mánuðum eftir kaup félagsins á bréfunum gat stjórnarformaðurinn þess að salan á hlutabréfunum hefði tengst viðskiptum með hlutabréf í F hf. Skattstjóri rakti við skýrslutökuna að í marsmánuði 1994 hefði stjórnarformaðurinn afsalað kæranda hlutabréfaeign sinni í T hf. að nafnverði 2.000.000 kr. án endurgjalds, en hlutafé þetta hefði stjórnarformaðurinn fengið án endurgjalds frá þrotabúi O hf. í sama mánuði. Þá hefði stjórnarformaðurinn selt kæranda hlutabréf í T hf. 12. janúar 1994 að nafnverði 1.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð. Hinn 28. desember 1994 hefði kærandi keypt hlutabréf í T hf. að nafnverði 500.000 kr. af P hf. fyrir 25.000 kr., en D væri forsvarsmaður þess fyrirtækis. Samtals hefði kærandi því keypt hlutabréf að nafnverði 3.500.000 kr. í T hf. og greitt 1.025.000 kr. fyrir bréfin. Hinn 15. október 1995 hefði kærandi síðan selt þessi bréf Y hf. fyrir 175.000 kr. Var lagt fyrir stjórnarformanninn að gera grein fyrir forsendum þeim sem lágu til grundvallar kaupverði bréfanna annars vegar af honum og hins vegar af D. Fram kom hjá stjórnarformanninum að í tilviki hans hefði verið stuðst við nafnverð en í tilviki D hefði verið stuðst við það sem fram fór.

Skattstjóri boðaði kæranda í bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, niðurfellingu gjaldfærðs sölutaps af hlutabréfum samtals að fjárhæð 6.394.079 kr. gjaldárið 1996. Annars vegar var um að ræða tap af sölu hlutabréfa í S hf. að fjárhæð 3.069.079 kr. og hins vegar í T hf. að fjárhæð 3.325.000 kr.

Fram kom að auk kaupa kæranda hinn 15. desember 1994 á hlutabréfum í S hf. af B að nafnverði 507.000 kr. fyrir 2.385.000 kr. hefði kærandi sama dag keypt hlutabréf í þessu félagi af syni stjórnarformannsins, E, að nafnverði 3.000 kr. fyrir 14.000 kr. Þannig hefði heildarkaupverð numið 2.399.000 kr. fyrir bréf samtals að nafnverði 510.000 kr. Skattstjóri vísaði til þess, sem fram hafði komið við framangreinda skýrslutöku yfir stjórnarformanninum, og tók fram að kærandi hefði þannig keypt hlutabréf að nafnverði 510.000 kr. af aðalhluthafa félagsins og syni hans fyrir 2.399.000 kr. 15. desember 1994 og selt bréfin aftur á 100.000 kr. innan tveggja mánaða frá kaupdegi og gjaldfært sölutap 3.069.079 kr. Forsendur skattstjóra fyrir boðaðri niðurfellingu gjaldfærðs taps vegna umræddra viðskipta voru þær að með tilliti til tengsla þeirra aðila, sem um ræddi, þætti sem önnur sjónarmið en hefðbundin viðskiptaleg hefðu legið að baki viðskiptunum. Sú skýring, sem stjórnarformaðurinn hefði gefið á kaupum kæranda á bréfunum, þ.e. að hann kæmist skaðlaus út úr viðskiptunum með bréfin, þætti ekki sýna fram á hvaða eðlilegu og venjulegu sjónarmið hefðu legið til grundvallar kaupunum. Það að greiða hluthafa og syni hans 2.399.000 kr. fyrir hlutabréf, sem ekki hefðu verið meira virði en sem næmi 100.000 kr., þætti falla undir grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Benti skattstjóri á að ef mið væri tekið af ársreikningi S hf. fyrir árið 1994 yrði ekki séð að grundvöllur hefði verið fyrir sölugenginu 4,7 á hlutabréfum í því félagi. Væri jafnframt litið til þess verðs sem fengist hefði fyrir bréfin hjá óskyldum aðila, innan tveggja mánaða frá kaupum þeirra af aðalhluthafa kæranda og syni hans. Tók skattstjóri fram varðandi niðurfellingu umrædds sölutaps af hlutabréfunum 3.069.079 kr. að ekki þætti vera um að ræða réttmætan rekstrarkostnað, sbr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 31. gr. sömu laga og 1. mgr. 58. gr. sömu laga.

Að því er varðaði hlutabréf í T hf. tók skattstjóri fram að í mars árið 1994 hefði stjórnarformaður kæranda, B, afsalað til kæranda hlutabréfaeign sinni í því félagi. Nafnverð bréfanna hefði verið 2.000.000 kr. og ekkert endurgjald hefði komið fyrir þau. Bréf þessi hefði B fengið framseld án endurgjalds frá þrotabúi O hf. B hefði jafnframt selt kæranda hlutafjáreign sína í T hf. að nafnverði 1.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð þann 12. janúar 1994. Kærandi hefði síðan þann 28. desember 1994 keypt af P hf. hlutabréf í umræddu félagi að nafnverði 500.000 kr. fyrir 25.000 kr. Kærandi hefði því fengið án endurgjalds hlutabréf í T hf. að nafnverði 2.000.000 kr., væntanlega vegna óseljanleika bréfanna, keypt nokkrum vikum áður hlutabréf í hlutafélagi þessu af aðalhluthafa kæranda að nafnverði 1.000.000 kr. og greitt þau á nafnverði og í lok ársins keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 500.000 kr. fyrir 25.000 kr. Öll þessi bréf hefðu svo verið seld til Y hf. fyrir 175.000 kr. með kaupsamningi, dags. 15. október 1995. Skattstjóri tók fram að með tilliti til fjárhagsstöðu T hf. á árunum 1994 og 1995, sem aðalhluthafa kæranda, B hefði vafalaust verið vel kunnugt um, hefðu hlutabréfin verið nær einskis virði á umræddum árum. Skuldir umfram eignir hefðu numið tugum milljóna króna og mikið tap verið á rekstrinum sem hefði verið hætt á síðari hluta ársins 1994 eða um það leyti sem P hf. hefði selt kæranda sín bréf. Yrði ekki séð að þessi hlutabréf hefðu getað verið nokkurs virði fyrir kæranda. Kærandi hefði fengið endurgjaldslaust hlutabréf frá O hf. á þessum tíma og verðmæti verið 0 kr. Þó svo að kærandi hefði greitt aðalhluthafa félagsins 1.000.000 kr. fyrir hlutabréf að nafnverði sömu fjárhæð á sama tíma þættu önnur sjónarmið en hefðbundin viðskiptasjónarmið hafa ráðið kaupverði bréfanna. Samkvæmt þessu og fyrirliggjandi gögnum og skýringum yrði ekki annað ráðið en að kaup kæranda á hlutabréfum í T hf. á árinu 1994 hefðu verið gerð í skattalegum tilgangi. Kærandi hefði gjaldfært tap af bréfum þessum, þ.e. mismun nafnverðs 3.500.000 kr. og söluverðs 175.000 kr., með 3.325.000 kr. Telja yrði kaupverð bréfanna af aðalhluthafa kæranda óeðlilega hátt m.t.t. tengsla aðila og hvert raunverulegt verðmæti bréfanna hefði verið á umræddum tíma miðað við fjárhagsstöðu félagsins. Gengi bréfanna við kaup af P hf. hefði verið 0,05. Gengi bréfanna við sölu til Y hf. hefði verið 0,05, þ.e. það sama. Þannig hefði gengið við kaup af aðalhluthafanum með réttu átt að vera í kringum 0,05 eða 50.000 kr. kaupverð. Með öðrum orðum kærandi hefði fengið ókeypis bréf að nafnverði 2.000.000 kr., hefði átt að greiða 50.000 kr. fyrir bréf að nafnverði 1.000.000 kr. og hefði greitt 25.000 kr. fyrir bréf að nafnverði 500.000 kr. Þótt söluverð í hendi kæranda hefði einungis verið 175.000 kr. hefði kærandi ekki borið neinn fjárhagslegan skaða af sölunni ef litið væri framhjá kaupverði bréfanna af aðaleiganda félagsins. Þættu öll þessi kaup að engu hafandi í skattalegu tilliti. Ekki þætti um að ræða réttmætan frádráttarlið, sbr. 17. gr., 31. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda var á það bent í bréfi, dags. 30. desember 1997, að samkvæmt 17. gr. laga nr. 75/1981 bæri að reikna söluhagnað eða sölutap hlutabréfa sem mismun nafnverðs bréfa og jöfnunarbréfa eða framreiknaðs kostnaðarverðs og söluverðs. Ekkert val væri um það að velja ætti þann kost sem hagkvæmari væri fyrir viðkomandi. Ljóst væri að þegar hugmynd um sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. hefði komið upp hefði forsendan fyrir þeim viðskiptum verið sú að kaupandinn eignaðist einnig hlutabréf B í S hf. B hefði verið tilbúinn að selja kæranda bréfin á framreiknuðu kaupverði sínu. Engu máli hefði skipt fyrir kæranda hvaða verð var sett á hvor bréfanna um sig þegar til sölu þeirra hefði komið. Heildarverð bréfanna hefði verið það sem máli skipti. Miklu máli hefði skipt fyrir kaupanda bréfanna í F hf. að hlutabréfin í S hf., sem hefði í raun verið í eigu sömu aðila og F hf., yrðu nánast á sömu hendi vegna hagsmuna varðandi yfirráð yfir fasteign síðarnefnda félagsins. Hefði þetta skipt verulegu máli fyrir rekstur F hf. svo sem nánar var rakið. Sala hlutabréfa í T hf. hefði einnig verið í beinu samhengi við sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. Skattstjóra væri fullkunnugt um þau nánu hagsmunatengsl sem hefðu verið á milli F hf., S hf. og T hf. F hf. hefði t.d. verið í miklum ábyrgðum fyrir T hf. Til að tryggja hagsmuni F hf. hefðu aðilar verið sammála um að það félag, eða aðilar því nátengdir, hefðu full yfirráð yfir T hf. Hefði kærandi þess vegna tekið að sér að ná þeim hlutum í bílaleigunni, sem hægt hefði verið, til að tryggja hagsmuni F hf., þótt B hyrfi frá því félagi. Mismunur í verðlagningu bréfanna hefði verið tilkominn vegna þess að ekki hefðu allir haft sömu forsendur fyrir verðlagningunni. Kærandi hefði síðan selt öll sín bréf í T hf. til Y hf. sem væri annað hvort dótturfélag F hf. eða í eigu sömu hluthafa. Söluverð á hlutabréfum í F hf. hefði tekið mið af því að félagið hefði full yfirráð yfir T hf. þannig að á ábyrgðirnar þyrfti ekki að reyna væri rétt að málum staðið. Tekið var fram í tilefni af vísan skattstjóra til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að skattstjóri hefði ekki vísað til neinna utanaðkomandi gagna eða samninga máli sínu til stuðnings, að undanskilinni tilvísun skattstjóra til eigna- og skuldastöðu T hf. Það atriði skipti hins vegar ekki máli í þessu sambandi því að félagið væri enn starfandi, sbr. og tilgreinda hagsmuni F hf. Skattstjóri hefði enga tilraun gert til að benda á hvaða verðmæti hefðu runnið til kæranda ef umræddir samningar hefðu ekki verið gerðir en gerðu það ekki vegna samninganna, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Það væri raunar skiljanlegt þar sem um engin slík verðmæti væri að ræða.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum varðandi þennan kærulið í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, og taldi að þrátt fyrir skýringar af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að eðlileg og venjuleg sjónarmið hefðu legið til grundvallar hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum. Skattstjóri tók fram að líta bæri sjálfstætt á viðskiptin bæði með hlutabréfin í S hf. og T hf. Varðandi fyrrnefndu hlutabréfin tók skattstjóri fram að við kaup kæranda á hlutabréfunum af B og syni hans bæri að líta til tengsla aðilanna og þess að kærandi hefði keypt bréfin á verði langt umfram það sem telja mætti eðlilegt markaðsverð eins og komið hefði í ljós tæpum tveimur mánuðum síðar við sölu þeirra til óskylds aðila. Við þessi viðskipti hefði síðan myndast sölutap hjá kæranda sem gjaldfært hefði verið í rekstri félagsins árið 1995. Slíkt sölutap hefði ekki myndast ef bréfin hefðu verið keypt á eðlilegu verði. Varðandi viðskiptin með hlutabréfin í T hf. tók skattstjóri m.a. fram að hafa bæri í huga tengsl þeirra aðila er staðið hefðu að viðskiptunum. Væri litið til fjárhagsstöðu T hf. á umræddum tíma yrði ekki séð hver ávinningur kæranda hefði verið af umræddum kaupum.

7. Álag.

Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, að bætt yrði 25% álagi á þá hækkun skattstofna félagsins sem leiddi af boðuðum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Ekki þættu vera til staðar ástæður sem leiða ættu til þess að fella bæri niður álag, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 30. desember 1997, var þess krafist að fallið yrði frá álagsbeitingu á aðra liði en varðaði gjaldfærslu hlutabréfa í H hf., og ekki er ágreiningur um í málinu. Að því er varðaði oftalinn frádrátt vegna gjafa til líknar- og menningarmála mætti segja að álagsbeiting gæti komið til þar sem kæranda hefði mátt vera þetta ljóst þar sem lagaákvæði væru skýr. Að öðru leyti væri um að ræða ágreining um túlkun lagaákvæða. Tilgangur ákvæða skattalaga um álag væri ekki að refsa skattaðilum fyrir að gera það sem þeir teldu rétt og hefðu rök til að byggja á. Altítt væri að skattyfirvöld og gjaldendur deildu um túlkun lagaákvæða. Í slíkum tilvikum væri álagsbeiting ekki réttlætanleg.

Skattstjóri framkvæmdi boðaða álagsbeitingu í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, og gerði sundurliðaða grein fyrir henni. Skattstjóri færði þannig sérstaklega rök fyrir beitingu álags með tilliti til gjaldfærslna vegna keypts aflakvóta, gjaldfærðs iðgjalds af líftryggingu, gjaldfærðra styrkja til líknar- og menningarmála umfram lögmælt hámark, gjaldfærðs styrks til ritstarfa, tekjufærðra reiknaðra vaxta af útistandandi skuldum, gjaldfærðs taps vegna sölu hlutabréfa og gjaldfærðra hlutabréfa í H hf.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 1998, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 21. september 1998, er þess krafist að allar breytingar skattstjóra varðandi gjaldárið 1996 verði felldar úr gildi vegna grófs brots á málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið er fram að þessa sé krafist þótt ekki sé gerður efnislegur ágreiningur hvað varði tvö atriði vegna gjaldársins 1996, þ.e. gjaldfærð framlög til líknar- og menningarmála og gjaldfærslu hlutafjár í H hf. Þá eru efnisleg kæruatriði tilgreind. Í fyrsta lagi er mótmælt niðurfellingu á gjaldfærðum frádrætti gjaldárin 1996 og 1997 vegna kaupa á aflakvóta. Í öðru lagi er mótmælt niðurfellingu á gjaldfærðum frádrætti gjaldárin 1996 og 1997 vegna líftryggingariðgjalds. Í þriðja lagi er mótmælt niðurfellingu á gjaldfærðum frádrætti gjaldárið 1997 vegna styrks til ritstarfa. Í fjórða lagi sætir andmælum hækkun á stofni tryggingagjalds í hærri gjaldstofn fyrir desember 1995 og fyrir alla mánuði ársins 1996. Í fimmta lagi er tekjufærslu gjaldárin 1996 og 1997 vegna vantalinna vaxtatekna mótmælt. Í sjötta lagi er niðurfellingu á gjaldfærðu sölutapi vegna sölu hlutabréfa í S hf. og T hf. andmælt. Í sjöunda lagi er andmælt beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Tekur kærandi fram að samkvæmt framangreindum kæruatriðum sé synjun skattstjóra um að víkja sæti ekki kærð svo og ekki efnislegar breytingar skattstjóra varðandi gjaldfærða styrki til líknar- og menningarmála og gjaldfærslu vegna tapaðs hlutafjár í H hf. Varðandi fyrstnefnda atriðið er tekið fram að ástæða þess að það sæti ekki kæru til yfirskattanefndar sé alls ekki sú að fallist sé á niðurstöðu skattstjóra hvað það varði. Þvert á móti telji kærandi þá ákvörðun skattstjóra ranga. Hins vegar vilji kærandi leggja sitt af mörkum til þess að efnisleg niðurstaða fáist í málinu svo fljótt sem unnt sé. Á hinn bóginn sé það kæranda ekki á móti skapi þótt yfirskattanefnd telji rétt að taka þennan þátt málsins til úrlausnar ex officio og úrskurði að skattstjóra sé skylt að víkja sæti. Er vísað til bréfa kæranda hvað þetta varði og ummæla í bréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, er séu mjög ámælisverð. Verði ekki á þau litið öðruvísi en svo að þau valdi vanhæfi skattstjóra samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Réttlæting skattstjóra fyrir ummælunum, er fram komi í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, fái ekki staðist. Þar komi fram að skattstjóri hafi sett „umræddar staðreyndir“ fram sem þátt í því að sýna fram á fjárhagsleg tengsl þeirra aðila er komu við sögu í umræddum viðskiptum með aflaheimildir og skattstjóri hafi engar aðrar ályktanir af þeim dregið en þær að um fjárhagsleg tengsl væri að ræða sem féllu undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Við þetta sé tvennt að athuga. Í fyrsta lagi sé það ekki skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að um tengsl milli aðila sé að ræða, fjárhagsleg eða annars eðlis, séu skilyrði fyrir beitingu greinarinnar á annað borð fyrir hendi sem meta eigi „in concreto“ eftir skilyrðum greinarinnar. Í öðru lagi hefði ekki þurft sérstaklega að sýna fram á tengsl B og D, allra síst með dylgjum, enda hefðu þau tengsl þá þegar legið fyrir í málinu og ekki verið neitt launungarmál. Dylgjur skattstjóra hafi ekki þjónað neinum málefnalegum tilgangi, heldur einungis lýst annarlegum hvötum sem hefðu gert hann vanhæfan til þess að kveða upp úrskurð í málinu. Þessa huglægu afstöðu skattstjóra beri að hafa í huga þegar afstaða hans til málsatvika sé metin. Þurfi málið að ganga til dómstóla verði á nýjan leik tekin upp sú krafa kæranda að skattstjóranum hafi borið að víkja sæti í málinu vegna vanhæfis og þess krafist að meðferð málsins verði ómerkt af þeim sökum.

Hvað snertir málshraða þá bendir kærandi á að með bréfi til skattstjóra, dags. 29. ágúst 1996, hefði kærandi í tilefni af fyrirspurnarbréfi skattstjóra gefið upplýsingar um kaup á aflaheimildum, inneign hjá I ehf., framlög til líknar- og menningarmála, hlutafé í S hf. og T hf. og hlutafé í H hf. Hefði skattstjóra því verið í lófa lagið að úrskurða um öll þessi atriði þegar eftir 29. ágúst 1996. Í stað þess að sinna málinu í tilefni af svörum kæranda, m.a. með því að boða endurákvörðun opinberra gjalda vegna gjaldfærðs taps á hlutafé í H ehf. svo sem svarið hefði gefið tilefni til, hefði skattstjóri lagt málið til hliðar í meira en eitt ár, þangað til allt í einu hefði verið óskað eftir öllum bókhaldsgögnum með bréfi, dags. 9. september 1997. Sú ósk hefði verið alveg tilefnislaus og hefði verið eðlilegri stjórnsýsla að senda fyrirspurnarbréf til kæranda um einstök atriði. Með þessum vinnubrögðum skattstjóra hefði verið svo gróflega brotið gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að fella beri úr gildi úrskurð skattstjóra um endurákvörðun um þau atriði sem hann hefði getað unnið að á grundvelli svarbréfs kæranda, dags. 29. ágúst 1996, og þeirra gagna sem því fylgdu. Kæranda hefði aldrei verið tilkynnt um fyrirhugaða afgreiðslu málsins eða um orsakir dráttar á afgreiðslu þess, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga. Skattstjóri hefði vakið málið upp sjálfur og borið að halda því áfram í samfellu og leiða til lykta innan hæfilegs tíma. Upphafsdagur hins „hæfilega tíma“, sem skattstjóri hafði til að ljúka málinu, væri dagurinn sem skattstjóri hefði sent fyrirspurnarbréf sitt, þ.e. 6. ágúst 1996. Af hálfu kæranda er vísað til nokkurra álita umboðsmanns Alþingis varðandi málshraða. Sérstaklega er fjallað um tvö álit umboðsmanns á sviði skattamála, sbr. SUA 1996:485 og SUA 1996:524. Með hliðsjón af álitum umboðsmanns Alþingis sé deginum ljósara að aðgerðarleysi skattstjóra í málinu á tímabilinu 29. ágúst 1996 til 9. september 1997, án nokkurra skýringa til kæranda, sé alvarlegt brot á málshraðareglu stjórnsýslulaga. Hafi dráttur þessi skapað væntingar hjá kæranda um að málið væri úr sögunni. Beri þegar af þessum sökum að ógilda úrskurð skattstjóra varðandi öll atriði sem snerti árið 1995 (gjaldárið 1996). Í þessu tilviki sé um að ræða mál á frumstigi stjórnsýslu, þ.e. stjórnvaldið veki sjálft upp málið og hafi því ekki þær málsbætur sem stjórnvöld á málsskotsstigi hafi iðulega verið látin njóta í réttarframkvæmd hér á landi, enda þótt það samrýmist ekki afstöðu Mannréttindadómstóls Evrópu svo sem nánar er rakið. Skattstjóri geti ekki borið fyrir sig „embættisannir“ í afgreiðslu þeirra mála sem tekin séu upp af hans frumkvæði. Eina leiðin til að kenna skattstjóra vandaða stjórnsýsluframkvæmd sé að ógilda ákvarðanir hans eftir brot á málshraðareglu, átölur hafi ekkert að segja í því sambandi. Af þessum sökum verði að gera þá afdráttarlausu kröfu að þær ákvarðanir skattstjóra í úrskurði hans, dags. 29. júní 1998, er varði gjaldárið 1996 verði felldar niður. Fyrirmæli 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu um málsmeðferð fyrir dómi „innan hæfilegs tíma“ endurspeglist að því er stjórnsýsluna varði í þeim fyrirmælum 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að ákvarðanir í málum skuli teknar „svo fljótt sem unnt er“. Á það er bent að í dómum Mannréttindadómstóls Evrópu hafi ítrekað komið fram að vinna skuli að málum í samfellu, en láta ekki eyður skapast í vinnu og framgangi mála. Nákvæmlega sömu sjónarmið eigi við í stjórnsýslunni. Jafnvel verði að gera enn strangari kröfur um málshraða og samfellda vinnu að stjórnsýsluákvörðunum, alveg sérstaklega þegar um mikilvæga hagsmuni sé að ræða, sbr. áherslur mannréttindadómstólsins í þeim efnum. Þá er á það bent að sjónarmiðið um lögmætar væntingar borgaranna í samskiptum við stjórnvöld hafi á síðustu árum öðlast stóraukið vægi vegna áhrifa evrópuréttar á stjórnsýsluframkvæmd á Evrópska efnahagssvæðinu, þ. á m. með dómum Evrópudómstólsins.

Í tengslum við drátt á afgreiðslu málsins samkvæmt framansögðu er af hálfu kæranda vikið að bréfi kæranda, dags. 28. apríl 1998, er sé svar við bréfi skattstjóra, dags 10. mars 1998, þar sem skattstjóri hafi boðað tafir á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1996 og 1997. Hafi í bréfi kæranda verið mótmælt tafaástæðum skattstjóra, þ.e. „embættisönnum“, og tekið fram að mikill hluti úrskurðarefnanna hefði legið ljós fyrir frá því í lok ágústmánaðar 1996, sbr. svar kæranda, dags. 29. ágúst 1996, þannig að skattstjóra hefði verið í lófa lagið að ljúka þeim þáttum málsins fyrir löngu. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, hefði skattstjóri við umfjöllun sína um frestun á uppkvaðningu úrskurðar rangfært efni bréfs kæranda frá 28. apríl 1998 svo sem nánar er lýst. Kærandi hafi ekki haldið því fram að skattstjóri hafi í boðuðum úrskurði sínum „alfarið“ getað byggt á upplýsingum samkvæmt svarbréfinu frá 29. ágúst 1996 og meðfylgjandi gögnum, heldur hefði sérstaklega verið tekið fram að „mikill hluti úrskurðarefnanna [hafi] legið ljós fyrir frá því í lok ágústmánaðar 1996,...“ og að skattstjóra hefði verið í lófa lagið „að ljúka þeim þáttum málsins fyrir löngu“. Sé hér átt við öll atriði, er vörðuðu gjaldárið 1996 í fyrirspurn skattstjóra, dags. 6. ágúst 1996, en að sjálfsögðu ekki atriði er eingöngu vörðuðu gjaldárið 1997.

Þá er sérstaklega tekið fram að tilvitnun skattstjóra í 50 ára gamlan dóm Hæstaréttar Íslands varðandi afleiðingar dráttar á afgreiðslu máls (H 1948:179) sé alveg haldlaus. Það réttarástand, sem dómur þessi sé byggður á, gildi ekki lengur hér á landi. Beri sérstaklega að hafa í huga ný stjórnsýslulög, ný mannréttindaákvæði og jafnvel réttarbætur í skattalöggjöf.

Efnislega er þess krafist að allar framangreindar breytingar skattstjóra verði felldar niður. Vísað er til þess sem áður hefur komið fram af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá skattstjóra. Greinargerð kæranda fyrir yfirskattanefnd, dags. 21. september 1998, hefur frekari rökstuðning að geyma um einstök kæruefni.

Að því er varðar kaup, fyrningu og leigu aflaheimilda kemur m.a. fram að kærandi hafi fyrnt umræddan rækjukvóta samkvæmt lögmæltum fyrningarreglum bæði rekstrarárið 1995 og 1996. Fyrra árið hefði fyrningin að nokkru leyti komið á móti skattskyldum söluhagnaði af hlutabréfum á árinu 1995. Tekur kærandi fram að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi á engan hátt við í málinu, enda hafi kaupverð aflaheimildanna verið eðlilegt sem og aðrir söluskilmálar. Samningurinn hafi á engan hátt verið skilyrtur. Sú yfirlýsing, sem skattstjóri hafi vísað til, hafi einungis verið varúðaryfirlýsing af hálfu seljanda til þess að firra hann bótaábyrgð, ef einhver óvænt atvik bæri að höndum. Alvanalegt sé að í kaupsamningum séu fyrirvarar og skilyrði. Reyni ekki á slíka fyrirvara og skilyrði sé að lokum litið á þau sem óskráð. Svo hafi einnig verið í þessu tilviki. Aldrei hafi reynt á umrædda varúðaryfirlýsingu. Seljandi hafi afhent hið selda, meira að segja með fullu samþykki veðhafa, og kaupandi greitt kaupverðið að fullu. Þá eigi ekki við það skilyrði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 að í viðskiptum skattaðila renni verðmæti til annars skattaðilans sem ekki gerðu það ella vegna samningsins. Hvorki seljandi né kaupandi hefðu fengið nokkur verðmæti sem þeir hefðu ekki samið um. Ekki hefði verið um það að ræða að með samningnum hafi verið komið í veg fyrir að verðmæti, sem áttu að renna til annars samningsaðilans, hafi gert það. Ljóst væri af ákvæðinu að það ætti við um allt annars konar tilvik en hér væri um að ræða. Hér væri einungis um það að ræða að vegna samnings aðila hafi kærandi orðið eigandi að umræddum aflakvóta og þannig öðlast rétt til fyrningar á hinu keypta og þar með frestun á skattgreiðslu sem væri allt annað en það sem ákvæðið hljóðaði um. Dómstólar hafi aldrei beitt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um skattfrádrátt aðila. Þar sem ákvæðið eigi ekki samkvæmt orðalagi sínu við um slík tilvik yrði því ekki beitt um þau nema með lögjöfnun eða rýmkandi lögskýringu. Íþyngjandi skattaákvæðum verði ekki beitt með þeim hætti. Íslenskir dómstólar hafi aldrei dæmt skattskyldu á grunvelli lögjöfnunar eða rýmkandi lögskýringar á íþyngjandi ákvæðum skattalaga, sbr. m.a. H 1953:142. Ákvörðun um skattskyldu á grundvelli lögjöfnunar eða rýmkandi lögskýringar yrði sjálfsagt talin jafngilda óheimilli álagningu skatts án beinnar lagaheimildar, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar. Þannig eigi hvorki 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 beint við né einhver óskilgreind „grunnregla“ hennar, sem vitnað hafi verið til, um téðan kaupsamning. Þá sé líka fráleitt að halda því fram að um málamyndagerning hafi verið að ræða eins og skattstjóri geri í úrskurði sínum um endurákvörðun, enda hafi samningurinn verið efndur af báðum aðilum. Svo sem kunnugt sé séu málamyndagerningar þeirrar náttúru að þeir eigi ekki að koma til framkvæmda samkvæmt efni sínu. Sé 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 skoðuð með hliðsjón af leigusamningnum um rækjukvótann verði ekki heldur talið að sá samningur eða framkvæmd hans falli undir skilyrði greinarinnar, sbr. það sem sagt hafi verið um kaupsamninginn að breyttu breytanda. Breyting á leigukjörum með samningi, dags. 30. nóvember 1996, breyti engu um þetta, sbr. skýringar á þeirri breytingu, enda verði bæði upphaflegi leigusamningurinn og breytingarsamningurinn að teljast að öllu leyti eðlilegir gerningar í viðskiptum þar sem hagsmunir beggja aðila séu hafðir í huga. Því er haldið fram að svonefndur Vífilfellsdómur (H 1997:385) sé ekkert fordæmi í málinu þar sem úrlausnarefnið í því máli hafi verið allt annað svo sem nánar er rakið. Þá segir svo í greinargerðinni:

„Samkvæmt ofangreindu verður ekki með neinu móti öðru vísi litið á en svo, að framangreindir samningar gjaldanda séu að fullu gildir, enda gerðir innan marka lögbundins samningafrelsis. Á þetta við, hvort sem litið er á hvorn samning fyrir sig eða sem eina heild, (sem þeir raunar ekki eru). Þar sem samningarnir hafa fullt einkaréttarlegt gildi, þurfa alveg sérstakar aðstæður að koma til, svo að áhrif þeirra að skattarétti verði önnur en efni þeirra segir til um. Engar slíkar ástæður eru fyrir hendi, þ. á m. ekki skilyrði 1. mgr. 58. gr. skattalaga. Dugir ekki í þessu efni, að annar samningurinn (kaupsamningurinn) hafði í för með sér skattalegt hagræði (skattafrádrátt) fyrir gjaldanda á móti skattalegu óhagræði, sem hann varð fyrir af öðrum kaupsamningi (söluhagnaði), eins og virðist vera sjónarmið skattstjóra í máli þessu.“

Varðandi líftryggingariðgjöld er því haldið fram að röksemdafærsla skattstjóra fái ekki staðist, enda geti ekki skipt sköpum um frádráttarbærni hvort starfsmannatengd útgjöld ráðist af kjarasamningum eða ekki. Margs konar starfsmannatengdur kostnaður sé frádráttarbær þótt hann ráðist ekki af kjarasamningum, enda séu almennir kjarasamningar samningar um lágmarkskjör og aðilum starfssamnings heimilt að semja öðru vísi sín á milli til hagsbóta fyrir starfsmenn. Þá sé það rangt hjá skattstjóra að um sé að ræða einhliða ákvörðun kæranda. Þvert á móti sé um að ræða samning milli kæranda og starfsmanns hans um starfskjör og verði að virða þann samning. Gengið sé út frá því að ekki njóti allir launþegar þessara kjara, en það eigi við um mörg önnur kjaraatriði sem skattyfirvöld viðurkenni þó án skattalegra afleiðinga. Þá sé það rangt að um sé að ræða persónulegan kostnað. Þvert á móti sé hér um að ræða kostnað sem ekki hefði verið stofnað til nema í slíku samningssambandi sem hér um ræði.

Varðandi gjaldfærslu styrks til ritstarfa er af hálfu kæranda á það bent að eignfærsla þess kostnaðar eftir að bú viðkomandi styrkhafa hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta sé gróflega andstæð góðri reikningsskilavenju og villandi varðandi eignastöðu kæranda. Auk þess er á það bent að bæði skilyrði a- og b-liða 1. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, hafi verið uppfyllt í umræddu tilviki.

Kærandi telur að misskilnings gæti hjá skattstjóra varðandi álagningu tryggingagjalds í mismunandi gjaldstigum. Skattstjóra beri ekki að úrskurða eftir skattalögum eða lögum um tryggingagjald ef æðri réttarheimildir mæli fyrir á annan veg. Skattstjóra sé það auðvitað fullljóst að ákvörðun stjórnvalda um að afnema í stigum mismunun í greiðslu tryggingagjalds eigi rætur að rekja til þess að þetta standist ekki að lögum, hvorki ákvæði EES-samningsins né jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Bæði skattstjóra og yfirskattanefnd beri t.d. að virða stjórnarskrá Íslands.

Varðandi vaxtareikning eru ítrekuð mótmæli við því að skattalög leggi skyldu á skattaðila að vaxtareikna veitt lán. Hafi skattstjóri ekki sýnt fram á neinar heimildir til þess að skattleggja vaxtatekjur vegna þeirra lána sem um ræði. Ákvæði 4. mgr. 53. gr. skattalaga séu sérákvæði sem taki beinlínis til þess tilviks sem um ræði, og eftir því hafi kærandi farið. Hvorki eigi við áðurnefndur Vífilfellsdómur né grunnregla 58. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri vitni til í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998.

Að því er snerti viðskipti kæranda með hlutabréf í S hf. og T hf. getur kærandi þess að þau atriði hafi verið rækilega útskýrð við meðferð málsins hjá skattstjóra, þar á meðal að þau hafi staðið í tengslum við sölu kæranda á hlutabréfum í F hf. Í raun og veru hafi aðeins verið tæknilegt atriði hvort gerður hefði verið einn samningur um viðskiptin í heild, sem þá hefði þýtt lægri söluhagnað af sölu bréfanna í heild, þ.e. hinn sama og söluhagnaðinn af sölu hlutabréfanna í F hf. að frádregnu sölutapi af hlutabréfunum í hinum félögunum tveimur, eða fleiri samningar eins og gert hefði verið. Öll gögn og atvik styðji það að um heildarviðskipti hafi verið að ræða, þar sem samningsaðilar hafi verið að slíta ákveðnu hagsmunasambandi sín á milli. Þá er það álit kæranda að þótt ekki væri litið á umrædd hlutabréfaviðskipti sem eina heild sé úrlausn skattstjóra engu að síður röng, enda eigi 17. gr. laga nr. 75/1981 við samkvæmt berum orðum sínum.

Að því er varðar kröfu um niðurfellingu álags kemur fram af hálfu kæranda að um heimildarákvæði sé að ræða en ekki skyldu. Skattstjóri megi beita álagi, þegar lagaskilyrði séu uppfyllt, en honum sé það ekki skylt. Þannig sé svigrúm til mats á því, hvort efni séu til álagsbeitingar, og hljóti meðalhófssjónarmið að vega þungt í því mati. Í máli kæranda sé um háar grunnfjárhæðir að ræða og komi álag því mjög þungt niður á félaginu. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt að svo miklu leyti sem hann fer í bága við málatilbúnað kæranda á fyrri stigum málsins.

Af hálfu kæranda eru jafnframt gerðar athugasemdir við úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998. Bent er á að samkvæmt 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skuli í rökstuðningi fyrir stjórnvaldsákvörðun rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. til hliðsjónar ákvæði 3. tölul. 31. gr. sömu laga varðandi form og efni úrskurða í kærumáli þar sem boðið sé að í úrskurði æðra stjórnvalds skuli koma fram stutt yfirlit um málsatvik og ágreiningsefni málsins. Fjalli þessi ákvæði um það hvernig atvikalýsing í stjórnsýsluúrskurðum skuli úr garði gerð, sbr. til hliðsjónar ákvæði d-liðar 1. mgr. 114. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, um sama efni varðandi dóma í einkamálum. Með þessum ákvæðum sé að því stefnt að stjórnvöld og dómarar semji sjálfstæðar atvikalýsingar og sé þeim m.a. ætlað að tryggja að úrskurðaraðili fari grandgæfilega í gegnum alla málavexti. Úrskurður skattstjóra í málinu sé haldinn þeim alvarlega ágalla að öll atvikalýsing hans sé orðrétt tilvísun til þeirra bréfa sem fyrir liggi í málinu, bréfs skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, og þriggja andmælabréfa kæranda, dags. 30. desember 1997, sbr. bls. 1-37 í úrskurðinum. Þannig sé ekki í úrskurðinum að finna neina úrvinnslu málavaxta af hálfu skattstjóra. Beri yfirskattanefnd að finna að þessum vinnubrögðum skattstjóra, sbr. H 1973:708 og síðari dóma Hæstaréttar Íslands í sömu átt.

Þá er sú athugasemd gerð af kæranda hálfu að átelja beri drátt skattstjóra á því að kveða upp úrskurð í málinu í heild. Eftir að skattstjóra hafi borist andmælabréf kæranda, dags. 30. desember 1997, hafi orðið nær sex mánaða dráttur á að hann kvæði upp úrskurð sinn um endurákvörðun er kveðinn hafi verið upp hinn 29. júní 1998. Sé hér um að ræða sjálfstætt brot gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga er verði enn alvarlega þegar það bætist á syndaregistur skattstjóra vegna brotsins á tímabilinu 6. ágúst 1996 til 9. september 1997.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 1998, fer kærandi fram á munnlegan málflutning og ítrekar þá kröfu með greinargerð sinni, dags. 21. september 1998.

V.

Með bréfi, dags. 30. október 1998, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um málshraða hjá skattstjóra:

Með bréfi, dagsettu 6. ágúst 1996, óskaði skattstjóri eftir nánar tilteknum skýringum varðandi skattskil gjaldanda gjaldárin 1995 og 1996. Með bréfi, dagsettu 29. ágúst 1996, lét gjaldandi í té skýringar þær sem skattstjóri hafði óskað eftir. Skattstjóri úrskurðaði í máli kæranda hinn 29. júní 1998. Í kæru sinni til yfirskattanefndar ber kærandi því við að skattstjóri hefði getað byggt alfarið á þeim upplýsingum sem fram koma í bréfi hans frá 29. ágúst 1996 og því sé hér um óhóflegan drátt á málsmeðferð hjá skattstjóra að ræða sem leiða eigi til ómerkingar á hinum kærða úrskurði. Hér ber að geta þess að svo hefur verið litið á að lögmæltir frestir, sem skattstjórar hafa til að úrskurða í málum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, og 3. málslið 1. mgr. 99. gr. sömu laga, séu verklagsreglur og brot á þeim valdi ekki ógildingu úrskurða, sbr. H 1948:179 og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994.

Að mati ríkisskattstjóra verður því ekki talið að ómerkja beri hinn kærða úrskurð skattstjóra á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögmæltan frest.

Um niðurfellingu á gjaldfærðum frádrætti gjaldárin 1996 og 1997 vegna kaupa á aflakvóta:

Af fyrirliggjandi gögnum málsins svo og af málsatvikum virtum heildstætt verður ekki annað séð en að um hafi verið að ræða skattalega hagræðingu gerða í þeim tilgangi einum að komast hjá greiðslu réttmætra skatta og brjóti því í bága við grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til ofangreinds og til forsendna hins kærða úrskurðar þá er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er tekur til þessa þáttar málsins.

Um líftryggingariðgjöld:

Að mati ríkisskattstjóra er gjaldfærsla á líftryggingariðgjaldi til handa stjórnarformanni kæranda í rekstrarreikningum fyrir árið 1995 og 1996 ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tl. 1.mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Helgast þessi niðurstaða meðal annars af því að að hér er er ekki um að ræða kostnað sem leiða má af almennum kjarasamningum. Að þessu virtu og þar sem ekki verður talið að kærandi hafi skotið stoðum undir gjaldfærslu þessa sem rekstrarkostnaður á öðrum grundvelli þá er það krafa ríkisskattstjóra að kröfu kæranda verði hafnað um þetta kæruatriði.

Með vísan til ofangreinds og til forsendna hins kærða úrskurðar þá er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er tekur til þessa þáttar málsins.

Um styrk til ritstarfa:

Að mati ríkisskattstjóra er ekki unnt að fallast á það með kæranda að heimilt sé að gjaldfæra umræddan styrk til ritstarfa, kr. 519.000,- á árinu 1996 skv. 31. gr. A laga nr. 75/1981. Verður eigi séð að um sé að ræða stofnkostnað samkvæmt 1. mgr. 31. gr. A laga nr. 75/1981 né að um sé að ræða kostnað sem fallið geti undir a-lið 2. mgr. umræddrar greinar. Þá verður heldur eigi séð að um sé að ræða kostnað sem heimilt væri að gjaldfæra á árinu 1996 skv. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem ekki verður séð að umræddur styrkur hafi tengst tekjuöflun kæranda á því ári.

Með vísan til ofangreinds og til forsendna hins kærða úrskurðar þá er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er þennan lið kærunnar varðar.

Um tryggingargjald:

Eftir hinum fyrirliggjandi gögnum málsins að dæma þá liggur ekki fyrir skipting á launum vegna starfa stjórnarformanns kæranda að því er varðar útgáfumál sérstaklega og annarra starfa. Á grundvelli þessa bar skattstjóra því að áætla laun vegna útgáfumála skv. 96. gr. laga nr. 75/1981 og ákvarða tryggingargjald miðað við hin ólíku störf stjórnarformanns kæranda samkvæmt 12. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingargjald.

Með vísan til ofangreinds og til forsendna hins kærða úrskurðar þá er það krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur að því er þennan lið kærunnar varðar.

Um reiknaða vexti vegna útlána:

Með vísan til hinna fyrirliggjandi gagna málsins og að málsatvikum heildstætt virtum svo og með vísan til 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 þá er það krafa ríkisskattstjóra að þessi hluti úrskurðarins verði staðfestur með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar skattstjóra.

Að öðru leyti er það krafa ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

VI.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 1998, var kæranda send kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn til skýringar eða tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Tekið var fram að enn hefði ekki verið tekin afstaða til beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Svar kæranda barst með bréfi, dags. 1. desember 1998. Kemur fram að kröfugerð ríkisskattstjóri gefi ekki tilefni til framlagningar frekari gagna eða skýringa nema í einu atriði. Varðar það tilvitnun ríkisskattstjóra til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994. Ekki verði á það fallist að litið verði á dóm þennan sem fordæmi í máli kæranda. Hafi atvik í héraðsdómsmáli þessu gerst fyrir setningu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en þau lög hafi gerbreytt öllum málsmeðferðarreglum í stjórnsýslu hér á landi hjá skattyfirvöldum sem öðrum stjórnvöldum. Andi stjórnarskrárbreytinganna frá árinu 1995 skipti einnig máli. Ekki verði á það fallist að málsmeðferðarreglur skattalaga séu einu ákvæði skattalaga sem að engu séu hafandi. Málshraðareglur og aðrar málsmeðferðarreglur hafi þann tilgang að auka réttaröryggi borgaranna, tryggja þeim svo skjóta úrlausn mála sinna sem unnt sé svo að þeir séu ekki í óvissu um skattalega stöðu sína. Sá tími sé liðinn að skattyfirvöld geti farið með mál eftir geðþótta sínum. Vísað er til margra álita umboðsmanns Alþingis, sbr. greinargerð, dags. 21. september 1998. Málsmeðferðarreglum skattalaga og stjórnsýslulaga sé nú ætlað miklu veigameira hlutverk en það að vera „verklagsreglur“ sem skattyfirvöld geti farið með að vild án nokkurra afleiðinga ef út af sé brugðið. Tilgangur lagareglna sé að ná raunverulegu markmiði. Það sé því andstætt grundvallarreglum laga ef þannig sé farið með lagareglur að þær séu í framkvæmd gerðar marklausar. Skilvirkni („effet utile“) sé kjarni allrar lagaframkvæmdar og sú skilvirkni náist ekki nema tilgangur lagareglnanna náist fram. Málsmeðferð hjá skattstjóra verði að skoða sérstaklega í ljósi réttaröryggis borgaranna, enda sé það tilgangur reglna um góða stjórnsýsluhætti að treysta réttaröryggi þeirra.

Fram kemur í bréfi kæranda að þótt kröfugerð ríkisskattstjóra gefi ekki tilefni til þess þá þyki rétt að gera nánari grein fyrir kröfum kæranda að því er varðar tryggingagjald. Skipting tryggingagjalds í mismunandi gjaldflokka eftir atvinnugreinum sé andstæð 61. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið sem hafi lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993. Þessi grein sé túlkuð svo í ljósi skýringar á 92. gr. Rómarsáttmálans að slík mismunun í skattlagningu sé óheimil ríkisaðstoð er til þess sé fallin „að raska samkeppni með því að ívilna ákveðnum fyrirtækjum eða framleiðslu ákveðinna vara“. Þetta ákvæði EES-samningsins standi framar ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, í fyrsta lagi sakir þess að lög nr. 2/1993 séu yngri lög, sem gangi framar eldri andstæðum lögum, og í öðru lagi af þeirri ástæðu, er meira vægi hafi, að EES-réttur gangi framar öðrum íslenskum lögum í þeim efnum sem EES-samningurinn taki til. Í bókun 35 með samningnum sé að finna sérstakt ákvæði um þetta efni þar sem segi svo m.a.: „Vegna tilvika þar sem getur komið til árekstra á milli EES-reglna sem komnar eru til framkvæmda og annarra settra laga, skuldbinda EFTA-ríkin sig til að setja, ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis að EES-reglur gildi í þessum tilvikum.“ Hér á landi hafi bókun 35 verið framfylgt með 3. gr. laga nr. 2/1993 er hljóði svo: „Skýra skal lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja.“ Gjaldflokkaskipting laga nr. 113/1990 stangist þannig á við 61. gr. EES-samningsins um bann við ríkisaðstoð með mismunun. Því víki ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Kæranda sé óskylt að greiða samkvæmt hærri gjaldflokki tryggingagjaldslaga. Í bréfinu er tekið fram að það sé að sjálfsögðu í valdi íslenskra dómstóla að úrskurða í þessu ágreiningsefni, ef á reyni. Þess eigi hins vegar ekki að þurfa. Stjórnvöldum, þ. á m. yfirskattanefnd, sé ekki einungis heimilt heldur skylt að úrskurða um árekstur milli reglna EES-samningsins og annarra íslenskra laga, sbr. dóm Evrópudómstólsins í máli 103/88 Constanzo v Comune di Milano frá 22. júní 1989, sem meðfylgjandi er bréfi kæranda. Þýðingarmest sé þó að umrædd gjaldflokkaskipting stangist á við ákvæði stjórnarskrár. Brjóti skiptingin í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 3. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995. Með vísan til röksemda varðandi gildi EES-réttar verði ennfremur að telja að ekki hafi verið heimild til álagningar tryggingagjaldsins, eins og það var á lagt, þegar þau atvik hafi orðið er ráði skattskyldunni. Þannig stangist álagningin einnig á við ákvæði 2. mgr. 77. gr., sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, þ.e.a.s. álagning gjaldsins umfram þá álagningu sem félagið hafi fallist á.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 2000, var kæranda tilkynnt að beiðni hans um munnlegan málflutning í málinu hefði verið synjað. Við mat á því hvort orðið yrði við beiðninni þætti rétt að líta til þeirra skilyrða sem fram kæmu í 2. mgr. 30. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þ.e. að mál sé sérstaklega vandasamt og ætla megi að það upplýstist betur með munnlegum málflutningi. Að athuguðum ágreiningsefnum í máli kæranda yrði ekki talið að munnlegur málflutningur yrði til að skýra málsatvik og lagarök frekar en með skriflegri greinargerð. Með bréfinu var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn í málinu innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins teldi hann ástæðu til.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2000, var af hálfu kæranda tekið fram að félagið hefði ekki í hyggju að leggja fram frekari gögn í málinu.

VII.

Vanhæfi.

Samkvæmt kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 1998, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 21. september 1998, er synjun skattstjóra um að víkja sæti í málinu vegna vanhæfis ekki kærð, eins og fram kemur í IV. kafla hér að framan þar sem einnig er gerð grein fyrir skýringum kæranda á þeirri ákvörðun. Allt að einu er tekið fram að kæranda sé „engan veginn á móti skapi“ ef yfirskattanefnd telur rétt að taka þennan þátt málsins til úrskurðar ex officio og úrskurði skattstjóra skylt að víkja sæti í málinu. Síðan eru færð fram rök fyrir því að skattstjóra hafi borið að víkja sæti og jafnframt gerðar athugasemdir við forsendur og rökfærslu skattstjóra í úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, að hafna þeirri kröfu. Með tilliti til eðlis þessa sakarefnis og með hliðsjón af málatilbúnaði kæranda þykir rétt og skylt að fjalla sérstaklega um það hvort skattstjóra hafi borið að víkja sæti í málinu, eins og krafa kæranda stóð til.

Eins og fram er komið var þess krafist af hálfu fyrirsvarsmanns kæranda með bréfi, dags. 30. desember 1997, að skattstjórinn í Reykjavík viki sæti í málinu og skipaður yrði skattstjóri ad hoc til að fara með málið. Voru rökin þau að í boðunarbréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, hefði skattstjórinn tjáð sig með þeim hætti að fallið væri til þess að draga í efa óhlutdrægni hans við væntanlega uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun. Væri skattstjórinn því vanhæfur til meðferðar málsins. Var því haldið fram að bréfið í heild væri haldið þessum annmarka. Sérstaklega voru þó tilgreind ummæli á bls. 5 í bréfinu varðandi skuld D við kæranda og lækkun hennar í tilefni af kaupum kæranda á umræddum rækjukvóta. Taldi fyrirsvarsmaðurinn að ummælin yrðu ekki skilin öðruvísi en sem dylgjur um einhver óeðlileg tengsl milli viðskiptanna um rækjukvótann og greiðslu D inn á viðskiptareikning sinn hjá kæranda. Þá voru og sérstaklega tilgreind ummæli á bls. 7-8 í boðunarbréfi skattstjóra þess efnis að kærandi hefði með kaupsamningnum um rækjukvótann komið sér hjá því að greiða tekjuskatt af tilgreindum stofni og um tekjuskattsspörun kæranda af samningnum. Var því haldið fram að með ummælunum og öllum anda bréfsins hefði skattstjóri farið offari í málinu og vegna þeirrar framgöngu gæti kærandi ekki treyst því að skattstjóri myndi reynast óvilhallur úrskurðaraðili í málinu. Bæri honum því að víkja sæti sökum vanhæfis, sbr. sérstaklega 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 4. gr. sömu laga. Á það var bent að skattstjóra bæri að úrskurða sérstaklega um vanhæfiskröfuna áður en efnisúrskurður yrði lagður á málið, enda sætti þessi þáttur málsins venjulegri stjórnsýslukæru.

Ekki felldi skattstjóri sérstakan úrskurð um framkomna kröfu kæranda um að hann viki sæti vegna vanhæfis, heldur fjallaði um þá kröfu við efnislegar lyktir málsins í úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998. Í forsendum sínum gerði skattstjóri grein fyrir undirbúningi málsins af sinni hálfu. Hvað varðaði hin tilgreindu ummæli um skuld D og lækkun hennar tók skattstjóri fram að þessar staðreyndir hefðu verið settar fram sem liður í því að sýna fram á fjárhagsleg tengsl þeirra aðila sem komu að viðskiptunum með umræddar aflaheimildir. Skattstjóri hefði ekki dregið aðrar ályktanir af þessum staðreyndum en þær að um fjárhagsleg tengsl væri að ræða er féllu undir 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hvað snerti ummæli varðandi lækkun á tekjuskatti kæranda og tekjuskattsspörun tók skattstjóri fram að þau ummæli yrði að skoða í því samhengi, sem þau væru sett fram í, sem liður í rökstuðningi skattstjóra fyrir því að ekki hefði komið til kaupa kæranda á rækjukvótanum með umræddum hætti nema fyrir þá staðreynd að áður frestaður söluhagnaður hefði komið að fullu til skattlagningar ef ekki hefði verið keypt eign og stofnverð hennar fært niður á móti söluhagnaðinum. Skattstjóri taldi þannig að þau ummæli, sem fyrirsvarsmaður kæranda hefði sérstaklega hnotið um, hefðu verið óhjákvæmilegur liður í rökstuðningi fyrir hinum boðuðu ákvörðunum og fyllilega réttmæt sem slík.

Í tilefni af ábendingu kæranda í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 30. desember 1997, að skattstjóra bæri að úrskurða sérstaklega um vanhæfiskröfuna, áður en efnisúrskurður yrði lagður á málið, þar sem þessi þáttur málsins sætti venjulegri stjórnsýslukæru, skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er aðila máls heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Samkvæmt 2. mgr. sömu laga sætir þessi almenna kæruheimild þeim takmörkunum að ákvörðun, sem ekki bindur enda á mál, verður ekki kærð fyrr en málið hefur verið til lykta leitt. Samkvæmt þessu verða svonefndar formákvarðanir, sem teknar eru um meðferð stjórnsýslumáls og fela ekki í sér endalok málsins, ekki kærðar fyrr en mál hefur verið til lykta leitt. Frá ákvæðum 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eru tvær undantekningar í lögunum. Í 4. mgr. 9. gr. laganna er sérstök kæruheimild þar sem segir að dragist afgreiðsla máls óhæfilega sé heimilt að kæra það til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til. Í 2. mgr. 19. gr. laganna kemur einnig fram að kæra má synjun eða takmörkun á aðgangi að gögnum til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til. Rétt er að geta athugasemda með 26. gr. frumvarps þess, er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993, þar sem segir m.a.: „Á þeim sviðum, þar sem afgreiðsla lægri stjórnvalda tekur almennt langan tíma, væri eðlilegt að taka afstöðu til þess, við setningu sérlaga, hvort ekki bæri að rýmka kæruheimild varðandi sumar formákvarðanir eins og ákvörðun um það hvort starfsmanni beri að víkja sæti við meðferð máls.“ Tekið skal fram að hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eða annars staðar í skattalöggjöfinni er fyrir að fara sérstökum ákvæðum um sjálfstæðan kærurétt á ákvörðunum af þeim toga sem hér um ræðir. Samkvæmt þessu verður ekki talið að framangreind athugasemd kæranda hafi átt við rök að styðjast og verður ekki fundið að málsmeðferð skattstjóra að þessu leyti.

Í tilefni af tilvísun kæranda til tilgreindra ákvæða II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en kafli þessi fjallar um sérstakt hæfi, skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er svo kveðið á að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Af hálfu kæranda er byggt á að 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga hafi átt við í tilviki skattstjórans. Samkvæmt því ákvæði er starfsmaður eða nefndarmaður vanhæfur til meðferðar máls ef að öðru leyti en greinir í 1.-5. tölul. 1. mgr. greinarinnar eru fyrir hendi þær aðstæður sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans í efa með réttu. Hér er því um matskennda hæfisreglu að ræða sem er grunnreglan um sérstakt hæfi, en aðrar reglur í 1.-5. tölul. 1. mgr. nefndrar 3. gr. stjórnsýslulaganna eru nánari útfærsla á henni. Hliðstæð regla er í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, þar sem svo er mælt fyrir að dómari, þar á meðal meðdómsmaður, sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru önnur atvik eða aðstæður en greinir í stafliðum a-f í greininni sem fallnar eru til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa. Miðað við málatilbúnað kæranda og gildandi lagareglur um sérstakt hæfi skattyfirvalda er einsýnt að krafa hans varð einungis byggð á g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981.

Tekið skal fram að ekki var um það að ræða í máli kæranda að sami starfsmaður skattstjóra boðaði kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi því, dags. 21. nóvember 1997, sem hefur að geyma þau ummæli sem kærandi gerir athugasemdir við og telur að valdi vanhæfi skattstjórans, og kvæði síðan upp úrskurð um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998. Tekið skal fram að þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila, við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á því stigi, hefur í úrskurðarframkvæmd almennt ekki verið talið að slíkar aðstæður einar sér leiddu til vanhæfis, kæmi ekkert annað til.

Enda þótt að sami starfsmaður skattstjóra hafi samkvæmt framansögðu ekki boðað hinar umdeildu breytingar með bréfi, dags. 21. nóvember 1997, með þeim ummælum, sem kærandi telur valda vanhæfi, og kveðið upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, telur kærandi allt að einu að skattstjórinn í Reykjavík hafi orðið vanhæfur til meðferðar málsins þannig að skipa verði skattstjóra ad hoc til að fara með málið. Felst í þessu að skattstjórinn í Reykjavík, J, hafi sem stjórnvaldshafi orðið vanhæfur til meðferðar málsins vegna þeirrar afstöðu og ummæla varðandi kæranda og hin tilgreindu atvik sem fram komu af hálfu embættis hans í títtnefndu bréfi frá 21. nóvember 1997, enda þótt því sé ekki haldið fram skattstjórinn hafi sjálfur um vélað að neinu leyti.

Hvað snertir þau ummæli í bréfi skattstjóra, sem kærandi finnur að, þá kemur fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, að hann telur ummæli þessi aðeins þátt í því að sýna fram á fjárhagsleg tengsl þeirra aðila sem komu að umræddum viðskiptum með rækjukvótann og þær ályktanir einar hafi verið dregnar sem vörðuðu beitingu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hafi þannig af staðreyndum eingöngu verið dregnar ályktanir varðandi fjárhagsleg tengsl og um tilganginn með kaupum á rækjukvótanum. Þau ummæli í bréfi skattstjóra, sem gerðar eru athugasemdir við af hálfu kæranda, eru öll í tengslum við kaup og ráðstafanir á umræddum rækjukvóta og beitingu skattstjóra á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 af því tilefni. Kærandi finnur og að „öllum anda“ bréfs skattstjóra, sbr. bréf kæranda, dags. 30. desember 1997, án þess að gera nánari grein fyrir því hvað í því felst, en hér var um að ræða boðun íþyngjandi ákvörðunar um endurálagningu skatta. Verður því ekki frekar fjallað um þá athugasemd. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er mælt svo fyrir að ef skattaðilar semja um viðskipti sín í fjármálum á hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Þótt ekki sé það skilyrði fyrir beitingu ákvæðis þessa samkvæmt orðan þess að um tengsl milli aðila sé að ræða, fjárhagsleg eða annars eðlis, eins og bent er á af hálfu kæranda í greinargerð hans, dags. 21. september 1998, er þó vafalaust að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Þegar umrædd ummæli eru skoðuð má að því leyti taka undir athugasemdir kæranda að völ hefði verið á nærfærnara orðalagi en skattstjóri notaði. Á hinn bóginn þykir orðfærið engan veginn svo harkalegt hvað þá meiðandi að það gefi til kynna slíka afstöðu til kæranda að vanhæfi valdi til meðferðar málsins. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að eðli málsins samkvæmt hlýtur beiting ákvæða 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 af hálfu skattyfirvalda iðulega að hafa í för með sér ályktanir um atvik, sem kunna að bera keim af áfellisdómi, vegna þeirra tilfæringa í fjármálum sem ákvæðinu er stefnt gegn.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið um hin umdeildu ummæli, og þess, sem greinir að öðru leyti, þ. á m. að annar starfsmaður skattstjóra en sá, sem fjallaði um hina umdeildu boðun skattbreytinganna, kvað upp hinn kærða úrskurð um endurákvörðun verður ekki fallist á það með kæranda að skattstjórinn í Reykjavík hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins, þannig að ómerkja beri endurákvörðun hans af þeim sökum.

Málshraði.

Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. greinargerð fyrir yfirskattanefnd, að öll atriði í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, sem varða gjaldárið 1996 verði ómerkt vegna grófs brots á málshraðareglu stjórnsýsluréttar, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tilgreinir kærandi þessi atriði í greinargerðinni og tekur fram að upplýst hafi verið um þessa þætti með bréfi kæranda, dags. 29. ágúst 1996, í tilefni af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 6. ágúst 1996, en það bréf tók til framtalsskila kæranda 1995 og 1996. Telur kærandi að skattstjóra hafi verið í lófa lagið að úrskurða um þessi atriði þegar eftir 29. ágúst 1996 og borið að afgreiða málið í samræmi við meginreglu um samfellda afgreiðslu stjórnsýslumáls, í stað þess að láta málið liggja í láginni í meira en ár og síðan að tilefnislausu að krefja kæranda um framlagningu bókhaldsgagna fyrir rekstrarárin 1995 og 1996 með bréfi, dags. 9. september 1997. Þá er í greinargerð kæranda, dags. 21. september 1998, einnig vikið að drætti þeim, sem varð á því að skattstjóri kvæði upp úrskurð um endurákvörðun, þ.e. frá því að andmælabréf hefðu borist, dags. 30. desember 1997, við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, hefðu liðið nær því sex mánuðir þar til skattstjóri kvað upp úrskurð um endurákvörðun hinn 29. júní 1998. Sé hér um sjálfstætt brot að ræða gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er verði enn alvarlega fyrir þá sök að það bætist við brotið á tímabilinu 6. ágúst 1996 til 9. september 1997. Ekki kemur fram viðhorf kæranda til þess hvort dráttur á að kveða upp úrskurð um endurákvörðun eigi að hafa þær afleiðingar að ómerkja beri endurákvörðunina af þeim sökum.

Eins og fram hefur komið krafði skattstjóri kæranda um gögn og skýringar varðandi tilgreind atriði í framtalsskilum félagsins 1995 og 1996 með bréfi sínu, dags. 6. ágúst 1996. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn og skýringar látin í té með bréfi, dags. 29. ágúst 1996. Frekar gerðist ekki í málinu fyrr en skattstjóri ritaði kæranda bréf, dags. 9. september 1997, og krafðist framlagningar allra bókhaldsgagna félagsins fyrir rekstrarárin 1995 og 1996, svo sem nánar var tilgreint. Með bréfi, dags. 15. september 1997, lét kærandi umbeðin gögn í té. Í framhaldi af því var stjórnarformaður og aðalhluthafi kæranda, B, boðaður til skýrslutöku með bréfi, dags. 20. október 1997. Fór sú skýrslutaka fram 3. nóvember 1997. Að svo búnu boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997. Af hálfu kæranda komu fram andmæli í þremur bréfum, dags. 30. desember 1997. Með bréfi, dags. 10. mars 1998, tilkynnti skattstjóri kæranda að vegna embættisanna skattstjóra væru fyrirsjáanlegar tafir á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda umrætt gjaldár samkvæmt 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Úrskurðar væri að vænta innan tveggja mánaða frá dagsetningu bréfsins. Með bréfi, dags. 28. apríl 1998, var framangreindri töf á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun mótmælt af hálfu kæranda með vísan til almennra reglna stjórnsýsluréttar um málshraða. Jafnframt var bent á að í málinu hefði mikill hluti úrskurðarefnanna legið ljós fyrir alveg frá því í lok ágústmánaðar 1996, sbr. bréf kæranda, dags. 29. ágúst 1996. Hinn 29. júní 1998 kvað skattstjóri upp úrskurð um endurákvörðun. Þar var því hafnað að skattstjóri hefði getað byggt alfarið á framkomnum upplýsingum í bréfi kæranda, dags. 29. ágúst 1996. Frekari upplýsinga hefði verið aflað með bréfi, dags. 9. september 1997. Á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga hefði boðun breytinga síðan farið fram. Þá tók skattstjóri fram að skattstjóri hefði uppfyllt skilyrði 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um tilkynningu um fyrirsjáanlega töf á afgreiðslu máls með bréfi sínu, dags. 10. mars 1998. Ennfremur benti skattstjóri á H 1948:179 varðandi afleiðingar dráttar á afgreiðslu máls, en í dómi þessum hefði ekki verið á það fallist að dráttur á afgreiðslu máls hjá skattstjóra leiddi til ómerkingar úrskurðar, heldur væri um að ræða verklagsreglu. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri litið svo á að ekki hafi orðið ónauðsynlegur dráttur á meðferð málsins frá því að það hófst með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 6. ágúst 1996, þar til boðun breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997. Þá verður að telja að skattstjóri líti svo á að vegna tilkynningar sinnar með bréfi til kæranda um frestun uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun, dags. 10. mars 1998, og vegna þar tilgreindra ástæðna hafi hann ekki brotið gegn ákvæðum um lögmæltan frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á þeim lögum.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skulu teknar svo fljótt sem unnt er. Í 3. mgr. greinarinnar er boðið að skýra beri aðila máls frá því, þegar fyrirsjáanlegt er að afgreiðsla máls muni tefjast, og þá upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig skulu skattstjórar innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem í þessu dæmi, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti að tryggt sé að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Samkvæmt þessu og framangreindum málsatvikum reynir í fyrsta lagi á það í málinu hvort skattstjóri hafi brotið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga vegna dráttar á á meðferð málsins frá því að það hófst með bréfi skattstjóra, dags. 6. ágúst 1996, þar til boðun umræddra breytinga fór fram með bréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, og í öðru lagi hvort skattstjóri hafi vegna dráttar á uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um lögmæltan frest til uppkvaðningar slíks úrskurðar.

Eins og fram hefur komið aflaði skattstjóri gagna og upplýsinga í málinu í þrennu lagi, fyrst með bréfi sínu, dags. 6. ágúst 1996, næst með bréfi sínu, dags. 9. september 1997, og loks með skýrslutöku yfir fyrirsvarsmanni kæranda 3. nóvember 1997. Samkvæmt þessu leið rúmlega ár frá því að skattstjóri byrjaði undirbúning málsins þar til hann hélt þeim undirbúningi áfram. Ekki komu fram af hálfu skattstjóra, hvorki í boðunarbréfi hans né úrskurði um endurákvörðun, sérstakar skýringar á þeim langa tíma sem þannig leið milli rannsóknaráfanga í málinu. Þá var kæranda á þessu stigi málsins ekki tilkynnt um að það myndi tefjast. Enda þótt málið sé að ýmsu leyti flókið og yfirgripsmikið verður samkvæmt þessu þó að telja, í samræmi við úrskurðarframkvæmd og álit umboðsmanns Alþingis, sbr. m.a. SUA 1997:319, að þarna hafi orðið dráttur á meðferð málsins sem farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, og gaf 15 daga frest til andsvara frá dagsetningu bréfsins. Andmæli bárust af hálfu kæranda með þremur bréfum, dags. 30. desember 1997. Að undangenginni tilkynningu um tafir á afgreiðslu málsins vegna „embættisanna“ með bréfi, dags. 10. mars 1998, og að fengnum athugasemdum kæranda við þá ákvörðun og ónógan málshraða að öðru leyti með bréfi, dags. 28. apríl 1998, kvað skattstjóri upp úrskurð um endurákvörðun hinn 29. júní 1998. Samkvæmt þessu fór skattstjóri verulega fram úr þeim fresti, sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995. Tekið skal fram að sú heimild sem ríkisskattstjóri hefur samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 17. gr. laga nr. 137/1996, til að breyta þargreindum tímaákvörðunum og frestum tekur ekki til umrædds frests til uppkvaðningar úrskurðar um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laganna. Eins og fyrr segir tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 10. mars 1998, að afgreiðsla málsins myndi tefjast vegna embættismanna og gat þess hvenær ákvörðunar væri að vænta. Út af fyrir sig var rétt að skattstjóri tilkynnti kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins. Annað mál er hvort ástæður tafanna gátu réttlætt að farið væri fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Miðað við að um lögmæltan frest er að tefla og þar sem almenn og fremur óljós skýring skattstjóra gefur naumast til kynna að um gildar ástæður fyrir drættinum hafi verið að ræða, sbr. og sjónarmið í fyrrgreindu áliti umboðsmanns Alþingis SUA 1997:319, verður að telja að skattstjóri hafi brotið gegn 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hinar umdeildu ákvarðanir skattstjóra vegna þess að hann braut við meðferð málsins gegn almennum málshraðareglum 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, um frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun.

Af þessu tilefni ber að hafa í huga að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Þá er þess að geta að á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. mars 1998 í málinu nr. E-5852/1996 (Íslenska útvarpsfélagið hf. gegn íslenska ríkinu) varð niðurstaðan sú að þrátt fyrir að verulegur og ámælisverður dráttur hefði orðið á málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd yrði það ekki talið eiga að leiða til ómerkingar á skattákvörðun. Í þessu sambandi má og nefna dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994 (Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu) þar sem niðurstaðan varð sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Í dómum Hæstaréttar Íslands frá 8. júní 1949 (H 1949:228) og 30. janúar 1997 (H 1997:385) koma fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með síðastgreindum dómi staðfesti Hæstiréttur úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Í úrskurðinum segir m.a. annars svo: „Sá tími, er leið, uns málið yrði afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer í bága við almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt sér veldur þó eigi brottfalli á skattskyldu sóknaraðila og heimild skattstjóra til endurálagningar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda getur skattþegn, hafi hann ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum þess, þannig að rétt álagning verði á þeim gögnum byggð, átt von á því, innan þeirra tímamarka, sem að ofan greinir, að skattyfirvöld hefjist handa, þegar ástæða er til.“

Af hálfu kæranda hafa málshraðareglur stjórnsýsluréttar verið reifaðar bæði í greinargerð félagsins, dags. 21. september 1998, og bréfi, dags. 1. desember 1998, og lögð áhersla á tilgang slíkra reglna og þýðingu bæði með tilliti til skilvirkni stjórnsýslu og réttaröryggis borgaranna. Eiga þessi sjónarmið við gild rök að styðjast. Þá hefur af hálfu kæranda verið vísað til nokkurra álita umboðsmanns Alþingis er varða málshraða hjá stjórnvöldum og athugasemdir sem umboðsmaður hefur gert vegna ónógs málshraða. Af því tilefni og vegna þess úrlausnarefnis sem hér er til umfjöllunar, þ.e. áhrif brota á reglum um málshraða á gildi stjórnvaldsákvörðunar, skal bent á að í fyrrgreindu áliti umboðsmanns Alþings SUA 1997:319 segir m.a.:

„Að því er snertir áhrif þess seinagangs, sem varð við meðferð máls A frá því málið hófst og þar til endurákvörðun fór fram hinn 3. febrúar 1994, er skattstjóri staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 21. mars 1995, á þær skattákvarðanir, sem hér um ræðir, er til þess að líta, að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi stjórnvaldsákvörðunar, þótt undantekningar séu frá þeirri meginreglu. Með tilliti til þessa og þeirra viðhorfa, sem fram koma í þeim dómum, sem hér að framan hefur verið getið, bæði þeim, sem varða áhrif þess á gildi skattákvörðunar, að brotið er gegn lögmæltum afgreiðslufresti, og þeim, sem fjalla um áhrif aðgerðaleysis á gildi skattákvörðunar, tel ég, að umræddur seinagangur á framgangi máls A hafi ekki getað leitt til þess, að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra og gjaldahækkanir þær, sem af þeim leiddi.

Hitt er annað mál, að afgreiðslutafir skattyfirvalda og brot gegn lögmæltum frestum til að ljúka málum geta varðað viðurlögum sem brot í stjórnsýslu, eins og fram kemur í H 1948:179, og hugsanlega bakað ríkinu fébótaábyrgð.“

Með vísan til alls þess, sem hér hefur verið rakið varðandi áhrif tafa á afgreiðslu máls á gildi ákvörðunar, verður ekki talið að ómerkja beri að neinu leyti hinar umdeildu breytingar skattstjóra þótt dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins og dregist hafi að kveða upp úrskurð um endurákvörðun fram yfir lögmæltan frest. Er þessari málsástæðu kæranda því hafnað. Tekið skal fram að hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram innan þeirra tímamarka sem sett eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Form og efni úrskurðar skattstjóra um endurákvörðun.

Af hálfu kæranda er gerð sú athugasemd við úrskurð skattstjóra um endurákvörðun að öll atvikalýsing sé orðrétt tilvísun til þeirra bréfa sem fyrir liggja í málinu þannig að ekki sé um að ræða neina sjálfstæða úrvinnslu málavaxta af hálfu skattstjóra. Bent er á í þessu sambandi að samkvæmt 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skuli í rökstuðningi rekja í stuttu máli upplýsingar um þau málsatvik sem höfðu verulega þýðingu við úrlausn málsins, sbr. og til hliðsjónar 3. tölul. 31. gr. sömu laga þar sem mælt er fyrir, að því er tekur til úrskurða æðra stjórnvalds í kærumáli, að í þeim skuli koma fram stutt yfirlit um málsatvik og ágreiningsefni málsins.

Það leiðir af 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun skal vera skriflegur og rökstuddur, en um efni rökstuðnings fer eftir 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, er 50 blaðsíður að lengd. Á bls. 1-17 er tekið upp orðrétt og í heild sinni boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997. Þessu næst eru í heild sinni og orðrétt tekin upp í úrskurð skattstjóra um endurákvörðun þrjú andmælabréf kæranda og umboðsmanna félagsins hvert á fætur öðru á bls. 18-37. Taka þá við forsendur skattstjóra um einstök kæruefni á bls. 37-48. Í lok úrskurðarins eru síðan tilgreind úrskurðarorð og tölulegar breytingar á gjaldstofnum á bls. 48-50. Samkvæmt þessu er lunginn úr úrskurði skattstjóra um endurákvörðun fyrri bréfaskipti í heild innan tilvitnunarmerkja. Samkvæmt þessu má taka undir það með kæranda að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun sé að þessu leyti ekki í samræmi við lagareglur um efni rökstuðnings, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og þau sjónarmið sem fram koma í 3. tölul. 31. gr. sömu laga varðandi úrskurði í kærumálum sem eðlilegt er að hafa til hliðsjónar. Þá þykir rétt að benda á athugasemd um hliðstætt atriði sem fram kemur í H 1992:1377. Ekki verður þessi annmarki talinn leiða til þess að ómerkja beri úrskurð skattstjóra um endurákvörðun og ekki er því haldið fram af hálfu kæranda að svo skuli gert.

Gjaldfærslur vegna aflaheimilda.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærslur vegna umrædds aflakvóta í rækju gjaldárin 1996 og 1997 að fjárhæð 33.692.623 kr. gjaldárið 1996 og 10.125.200 kr. gjaldárið 1997. Fjárhæðir þessar voru fundnar þannig að frá gjaldfærðum fyrningum aflakvótans voru dregnar tekjufærðar leigugreiðslur vegna kvótans og mismunurinn felldur niður. Gjaldárið 1996 var gjaldfærð almenn fyrning kvótans 17.000.000 kr. og flýtifyrning að sömu fjárhæð eða samtals 34.000.000 kr. Leigugreiðslur námu 307.377 kr. Mismunur var þannig 33.692.623 kr. er skattstjóri felldi niður. Gjaldárið 1997 nam almenn fyrning kvótans 13.525.200 kr. og tekjufærðar leigugreiðslur 3.400.000 kr. og mismunur þannig 10.125.200 kr. er skattstjóri felldi niður.

Skattstjóri byggði niðurfellingu sína á fyrrgreindum gjaldfærslum á því að ekki væri um réttmæta frádráttarliði að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem kaup kæranda á umræddum rækjukvóta og ráðstafanir á honum með þeim samningum, sem í málinu greinir, féllu tvímælalaust undir ákvæði 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Þegar litið væri heildstætt til þeirra samninga, sem gerðir voru milli kæranda og X ehf. um kaup á kvótanum og samnings milli kæranda og G ehf. um leigu á honum yrði að telja að um væri að ræða ráðstafanir sem væru frábrugðnar því, sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, og hefðu verið gerðar til málamynda í því skyni einu að lækka skattskyldar tekjur kæranda á árunum 1995 og 1996. Ekki yrði séð hvaða hag annan kærandi hefði haft af þessum kvótakaupum og ráðstöfunum með kvótann en að eignfæra hann og fyrna og gjaldfæra fyrningar til frádráttar tekjum. Hvað varðar þau ákvæði, sem skattstjóri taldi sniðgengin, kom fram að skattstjóri byggði á því að söluhagnaður kæranda af sölu hlutabréfa í F hf., sem án samnings um kvótakaupin hefði verið skattlagður hjá kæranda samkvæmt 17. gr. laga nr. 75/1981, hefði vegna samningsins ekki verið skattlagður.

Af hálfu kæranda er tekið fram að málið snúist um tvo samninga, annars vegar kaupsamning um kvótann við X ehf., og hins vegar leigusamning um hann við G ehf. Sé kaupsamningurinn athugaður með hliðsjón af 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 sé ljóst að ákvæðið eigi ekki við, enda hafi kaupverðið og aðrir söluskilmálar verið eðlilegt og samningurinn á engan hátt skilyrtur. Það skilyrði ákvæðisins að í viðskiptum skattaðila renni verðmæti til annars skattaðilans, en geri það ekki vegna samningsins, eigi heldur ekki við, enda hafi hvorki kaupandi né seljandi fengið nokkur verðmæti sem þeir hefðu ekki samið um og ekki væri um það að ræða að með samningnum hefði verið komið í veg fyrir að verðmæti, sem renna áttu til annars samningsaðilans, hafi gert það. Þá er því borið við að sé 1. mgr. 58. gr. skoðuð með hliðsjón af leigusamningnum verði ekki heldur talið að sá samningur eða framkvæmd hans falli undir skilyrði ákvæðisins. Í þeim efnum skipti breytt samningskjör engu máli, enda verði bæði upphaflegi leigusamningurinn og breytingarsamningurinnn að teljast að öllu leyti eðlilegir gerningar. Bæði kaupsamningurinn og leigusamningurinn séu í fullu gildi, enda gerðir á grundvelli samningsfrelsis. Eigi þetta við hvort sem litið sé á hvorn samning fyrir sig eða sem eina heild. Samkvæmt þessu þurfi alveg sérstakar ástæður að koma til svo að áhrif samninganna að skattarétti verði önnur en efni þeirra segi til um. Engar slíkar ástæður séu fyrir hendi, þ. á m. ekki skilyrði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá bendir kærandi á að dómstólar hafi aldrei beitt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um skattfrádrátt aðila. Þar sem orðalag ákvæðisins taki ekki til slíkra tilvika verði ákvæðinu ekki beitt um þau nema með lögjöfnun eða rýmkandi lögskýringu, en beiting íþyngjandi ákvæða skattalaga með þeim hætti stæðist ekki. Þá er því sérstaklega mótmælt að um málamyndagerning hafi verið að ræða.

Samkvæmt framansögðu er um það deilt hvernig virða beri þau viðskipti um aflakvótann sem í málinu greinir í ljósi kaupsamnings um kvótann og ráðstöfunar hans með leigusamningi svo og að teknu tilliti til þeirra tengsla aðila sem í málinu greinir. Skattstjóri hefur byggt á því að um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða í skilningi 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Hefur skattstjóri hafnað frádrætti vegna fyrninga kvótans í skattskilum kæranda umrædd ár að því marki sem gjaldfærðar fyrningar voru umfram tekjufærðar leigugreiðslur af kvótanum. Þannig hefur skattstjóri hafnað nettófrádrætti kæranda vegna umræddrar fjárfestingar í kvótanum og ráðstöfun hans til leigu á þeim grundvelli að um væri að ræða sniðgöngu samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 án þess að horft væri fram hjá gerningum þessum að öðru leyti, enda hefur skattstjóri ekki hróflað við eignfærslu kvótans í skattskilum kæranda.

Eins og fyrr greinir byggði skattstjóri hinar umdeildu breytingar á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Orðrétt hljóðar ákvæðið svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Eins og fram hefur komið af hálfu skattstjóra var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, eru nokkrar skýringar á þessu nýmæli sem teknar eru upp í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, og reifaðar hafa verið bæði af hálfu skattstjóra og kæranda. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni.

Á framangreint ákvæði hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóm Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385) og dóma réttarins frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996: Magnús Hreggviðsson og Frjálst framtak hf. gegn íslenska ríkinu og frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997: Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf. Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997: I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík, en þar var fjallað um viðskipti tveggja félaga sem að mestu voru í eigu sömu manna. Í forsendum úrskurðarins kom fram að þegar viðskipti félaganna væru skoðuð í heild þætti ekki leika nokkur vafi á því að þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í innflutningsviðskiptum. Taldi dómurinn liggja ljóst fyrir að til slíkra viðskipta hefði ekki komið nema vegna þess að þau fyrirtæki, sem hlut áttu að máli, voru að mestu í eigu sömu manna og því væri um skattaðila að ræða sem óumdeilanlega tengdust fjárhagslega. Jafnframt var talið ljóst að eini sýnilegi tilgangurinn með viðskiptunum hefði verið að færa tekjur frá fyrirtæki, sem þurft hefði að greiða skatt af þeim, til félags, sem gat nýtt yfirfæranlegan tapsfrádrátt. Var skattstjóra talið hafa verið heimilt, á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, að færa fyrrnefnda félaginu, sóknaraðila málsins, til tekna þær fjárhæðir sem runnið hefðu til síðarnefnda félagsins vegna hins óvenjulega samningssambands aðila. Vegna staðhæfingar kæranda í greinargerð, dags. 21. september 1998, um að dómstólar hafi aldrei beitt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um skattafrádrátt skal sérstaklega bent á síðastnefndan dóm og tilhögun og eðli færslna vegna viðskiptanna hjá sóknaraðila.

Skattstjóri hefur byggt á því að eini tilgangur kæranda með kaupum á umræddum rækjukvóta og ráðstöfunum um hann hafi verið sá að öðlast möguleika til gjaldfærslu fyrninga til frádráttar skattskyldum tekjum og hafi hvatinn að þessum viðskiptum verið sú staðreynd að kærandi hafði verulegan skattskyldan söluhagnað vegna sölu á hlutabréfum sínum í F hf. Af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanna kæranda til skattstjóra, dags. 30. desember 1997, hefur ekki verið dregin dul á það að skattalegir hagsmunir, þ.e. umræddur söluhagnaður hlutabréfa og fyrningarheimildir skattalaga, sérstaklega flýtifyrning, hafi ráðið miklu um það að kærandi fjárfesti í umræddum aflaheimildum. Því er hins vegar mótmælt að þetta hafi verið eini tilgangurinn og á það bent að fjárfestingin hafi verið álitleg vegna hækkandi verðs á kvóta. Hins vegar skipti engu máli hvort kaupin hafi verið tilkomin vegna skattalegra sjónarmiða eða ekki, enda sé ekkert ólögmætt við viðleitni til að lágmarka skattgreiðslur og raunar liður í þeim skyldum stjórnenda að hámarka hagnað fyrirtækja. Frekar er um þetta fjallað og m.a. bent á að almennt orki skattalög að verulegu leyti á ákvarðanir og hegðan skattaðila. Samkvæmt þessu er óumdeilt að skattaleg sjónarmið hafi a.m.k. skipt verulegu máli þegar ákvörðun var tekin um umrædda fjárfestingu kæranda í rækjukvótanum. Með fjárfestingunni hafi kærandi m.a. stefnt að því að öðlast aukna gjaldfærslu í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1995 vegna fyrninga kvótans þar sem til skatts hjá honum kom verulegur hagnaður vegna sölu á hlutabréfum í F hf. Enda þótt skattalegt hagræði hafi þannig verið veruleg ákvörðunarástæða fyrir fjárfestingunni fól það út af fyrir sig ekki sjálfkrafa í sér að farið væri á svig við skattalög. Hins vegar gat þetta, ásamt öðrum atriðum, gefið skattstjóra tilefni til að huga að því hvernig umræddum viðskiptum með kvótann, bæði kaupum á honum og ráðstöfun hans, væri háttað með tilliti til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Eftir athugun á umræddum viðskiptum, þ. á m. þeim samningum um kaup á rækjukvótanum og leigu á honum sem í málinu greinir, komst skattstjóri að þeirri niðurstöðu að þeir væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í viðskiptum. Hvað snertir kaupsamninginn, sbr. kaupsamning, dags. 28. desember 1995, og breytingar samkvæmt viðaukasamningi, dags. 30. nóvember 1996, þá féllst skattstjóri á að ekki teldist óvenjulegt að greiðsla fyrir kvótann kæmi ekki til fyrr en seljandi gæti afhent hann og losað hann frá skipi sínu. Það yrði hins vegar að teljast óvenjulegt að fyrir hafi legið við gerð kaupsamningsins að alveg hefði verið óvíst hvort seljandi gæti flutt kvótann og þar með efnt samninginn. Í þessu sambandi er vísað til deilu seljanda og ríkisábyrgðarsjóðs. Eins og fram hefur komið var fyrirvari í kaupsamningnum vegna deilu seljanda við ríkisábyrgðarsjóð. Af hálfu kæranda er því mótmælt að kaupsamningurinn hafi á nokkurn hátt verið skilyrtur og jafnvel þótt talið væri að í samningnum fælist skilyrði sé það skilyrði á allan hátt eðlilegt. Bent er á að kaupverð og söluskilmálar séu eðlilegir. Hvað varðar fyrirvarann vegna deilu við ríkisábyrgðarsjóð þá er á það bent að fullkomlega eðlilegt hafi verið, meðan á lausn þeirrar deilu stóð, að ekki kæmi til greiðslu af hálfu kaupanda. Þá kemur fram, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 30. desember 1997, að deila þessi leystist á árinu 1996. Þar er og nánar lýst flutningi kvótans af skipi seljanda, jafnframt að greint er frá sölu kæranda á kvótanum á árinu 1997 og ástæður þess skýrðar. Þegar umræddur kaupsamningur um kvótann er virtur bæði samkvæmt efni sínu og í ljósi skýringa kæranda á ýmsum stigum málsins og annarra atvika verður ekki á það fallist með skattstjóra að þessi gerningur einn saman hafi út af fyrir sig borið með sér að um hafi verið samið á þann veg að verulega væri frábrugðið því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Þykir þessi forsenda skattstjóra ekki eiga við rök að styðjast.

Að því er varðar leigusamning kæranda um kvótann þá var hann, eins og fyrr greinir, gerður við G ehf. hinn 28. desember 1995 og breytt með viðaukasamningi, dags. 30. nóvember 1996, m.a. vegna markaðsaðstæðna, en breytingar samkvæmt viðaukasamningnum leiddu til lækkunar leigugjalds vegna ársins 1996 um verulega fjárhæð frá upphaflegum samningi, eins og fram er komið. Í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, kemur ekki skýrt fram hvað hann telur afbrigðilegt og óvenjulegt við leiguviðskiptin um kvótann, enda er umfjöllun hans þar einungis lýsing á ákvæðum umræddra samninga. Af bréfi skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997, verður hins vegar ráðið hvað skattstjóri taldi óvenjulegt við þetta samningssamband. Er þar í fyrsta lagi vikið að lækkun leigugjalds með viðaukasamningnum frá upphaflegum samningi og því haldið fram að hið breytta leigugjald hafi verið langt undir markaðsleigugjaldi. Í öðru lagi er fundið að því að engar leigugreiðslur hafi runnið til kæranda á árinu 1996 á grundvelli upphaflegs samnings. Kærandi hefði eftirlátið seljanda kvótann til ráðstöfunar og innheimti enga leigu af honum þrátt fyrir formlegt eignarhald. Leigutaki, G ehf., hefði aðeins greitt 3.400.000 kr. í leigu á árinu 1996. Leigutímabil kæmi ekki fram og væri því óljóst. Í þriðja lagi dró skattstjóri fram tengsl leigu við greiðslu kaupverðs, sbr. ákvæði kaupsamningsins þar um. Dró skattstjóri þá ályktun að af þessu mætti ráða að seljandi kvótans sætti sig ekki við að kaupandi nyti leigutekna af kvótanum meðan kvótinn tilheyrði skipi í eigu seljanda og engar greiðslur hefðu borist frá kaupanda. Í greinargerð kæranda, dags. 21. september 1998, er því haldið fram að bæði upphaflegi leigusamningurinn og viðaukasamningurinn séu að öllu leyti eðlilegir gerningar í viðskiptum þar sem hagsmunir beggja aðila séu hafðir í huga. Er vísað til skýringa í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 30. desember 1997. Í því bréfi eru einkum færð ítarleg rök fyrir lækkun leigugjalds og að leigugjald samkvæmt viðmiðun viðaukasamningsins hafi á allan hátt verið eðlilegt miðað við aðstæður. Er þar sérstaklega bent á lækkandi verð á rækju á árinu 1996. Ljóst er að ákvæði kaupsamningsins um greiðslu leigugjalds upp í kaupverð, við þær aðstæður að kvótanum væri ráðstafað til leigu, er tengt ákvæðum samningsins um greiðslu kaupverðs og afhendingu hins selda með varanlegum flutningi hins selda kvóta á annað skip samkvæmt tilvísun kaupanda. Að þessu athuguðu þykir þetta atriði ekki hafa sérstaka þýðingu. Þá liggur fyrir að kærandi naut leigugreiðslna að fjárhæð 3.400.000 kr. á árinu 1996 vegna leigu kvótans samkvæmt viðaukasamningnum, sem gengu upp í kaupverð, þannig að það er ekki rétt sem fram kemur í endurákvörðun skattstjóra að engar greiðslur hafi runnið til kæranda á grundvelli leigusamningsins. Þá er á það að líta að ekki verður ráðið að skattstjóri hafi í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 28. júní 1998, tekið til neinnar úrlausnar rök og skýringar kæranda samkvæmt bréfi, dags. 30. desember 1997, um lækkun leiguverðs og viðmiðun þess. Eins og fram er komið eru athugasemdir skattstjóra við leiguhlið málsins ekki markvissar í úrskurði hans um endurákvörðun. Samkvæmt þessu verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að sú ráðstöfun kvótans til leigu samkvæmt umræddum gerningum hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.

Auk framangreindra atriða sem skattstjóri byggði ályktun sína á um að fyrrgreindir samningar, bæði kaupsamningur um kaup kvótans og leigugerningarnir, fælu í sér óvenjuleg viðskipti, vísaði skattstjóri til tengsla aðila að viðskiptunum, þ.e. kæranda, X ehf. og G ehf. Þau tengsl, sem skattstjóri taldi vera fyrir hendi og skipta máli, eru þau óumdeildu atvik að stjórnarformaður og aðalhluthafi kæranda, B, og D, sem var stjórnarmaður í X ehf. og G ehf. á umræddum árum, eru mágar. Í þessari andrá nefnir skattstjóri skuld D við kæranda í árslok 1995. Þá hendir skattstjóri á lofti þau ummæli B í skýrslutöku að hann væri „kunnugur“ framkvæmdastjóra X ehf., sbr. boðunarbréf skattstjóra, dags. 21. nóvember 1997. Þótt ekki komi það beinlínis fram af hálfu skattstjóra verður að ætla að þessi skírskotun hans til tengsla aðilanna eigi að þýða að ekki hafi komið til umræddra gerninga hefði tengslum þessum ekki verið fyrir að fara.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að umræddir samningar um kaup á þeim rækjukvóta, sem í málinu greinir, og ráðstöfun kvótans til leigu séu hvor um sig eða samkvæmt heildstæðu mati í þeim mæli frábrugðnir því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, þannig að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verði beitt í þessu tilviki. Samkvæmt þessu hefur út af fyrir sig ekki sjálfstæða þýðingu að fjalla um þau tengsl aðila, sem fyrr greinir, en tekið skal fram að ályktanir skattstjóra um þýðingu þeirra tengsla verða að teljast bæði langsóttar og byggðar á veikum grunni. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, er krafa kæranda tekin til greina varðandi þetta kæruatriði.

Gjaldfært líftryggingariðgjald.

Skattstjóri felldi niður gjaldfært líftryggingariðgjald vegna stjórnarformanns kæranda 437.590 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1995 og 448.152 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1996. Byggði skattstjóri á því að hér væri um að ræða persónuleg útgjöld stjórnarformannsins, er ekki réðust af kjarasamningum, tilkomin vegna einhliða ákvörðunar kæranda og þannig ekki frádráttarbær kostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er því mótmælt að um persónulegan kostnað og einhliða ákvörðun kæranda sé að ræða, enda sé kostnaðurinn tilkominn vegna samningssambands kæranda og starfsmanns hans. Þá beri að líta til þess að margs konar starfsmannatengdur kostnaður sé frádráttarbær þótt hann ráðist ekki af kjarasamningum.

Óumdeilt er að umræddur kostnaður er vegna iðgjalda af líftryggingu stjórnarformanns kæranda. Fyrir liggur að ekki er um að ræða kostnað sem leiðir af almennum kjarasamningum. Samkvæmt þessu og í samræmi við úrskurðarframkvæmd verður að álíta að um sé að ræða persónuleg útgjöld stjórnarformannsins, sem ekki geta talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda hafa umræddar greiðslur líftryggingariðgjalda, þrátt fyrir staðhæfingar kæranda um að þær séu liður í starfskjörum viðkomandi starfsmanns og þar með þáttur í endurgjaldi fyrir vinnuframlag hans og þannig hluti af launakostnaði vegna hans, hvorki verið taldar starfsmanninum til tekna í skattskilum hans né er því haldið fram að svo skuli með fara. Að svo vöxnu er kröfu kæranda varðandi þetta kæruefni synjað.

Gjaldfærsla styrks.

Í skýrslutöku 3. nóvember 1997 upplýsti stjórnarformaður kæranda, B, að hin umdeilda gjaldfærsla 519.000 kr. sem styrks til R, tölvu- og verkfræðistofu, væri tilkomin vegna fyrirhugaðrar útgáfu kæranda á riti um ákveðið forritunarmál, er forsvarsmaður þessa fyrirtækis væri sérfræðingur í. Um hefði verið að ræða nokkurs konar framlag/kostnað vegna útgáfu ritsins. Ekki kemur nánar fram í málinu hvernig samningum aðila var háttað varðandi útgáfu þessa. Ekki þykir þó varhugavert að byggja á því að um hafi verið að ræða fyrirframgreiðslu kæranda vegna tiltekins verks vegna hinnar fyrirhuguðu útgáfu. Þá þykir mega með tilliti til gjaldþrots umrædds aðila á árinu 1996 og skýringa kæranda byggja á því að fyrir hafi legið á því ári að fjárhæð þessi væri töpuð. Samkvæmt þessu og með vísan til 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þykir mega fallast á kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Álagning tryggingagjalds.

Í 4. tölulið í III. kafla hér að framan er þeim ágreiningi lýst sem spratt af álagningu tryggingagjalds á kæranda gjaldárin 1996 og 1997. Eins og þar kemur fram voru samkvæmt launaframtali kæranda 1996 vegna launa ársins 1995 tilfærð laun auk ökutækjastyrks í almennum gjaldflokki (hærra gjaldstigi) 14.713.451 kr. en í sérstökum gjaldflokki (lægra gjaldstigi) 1.500.000 kr. eða samtals 16.213.451 kr. Launafjárhæð í sérstökum gjaldflokki var vegna desember 1995. Samkvæmt gögnum málsins, m.a. sundurliðun með ársreikningi kæranda fyrir árið 1995, var hér um að ræða laun 15.500.000 kr., stjórnarlaun 500.000 kr. og ökutækjastyrk 213.451 kr. Í launaframtali 1997 vegna launa ársins 1996 voru laun tilfærð í sérstökum gjaldflokki 600.000 kr. alla mánuði ársins eða alls 7.200.000 kr. en 800.000 kr. í almennum gjaldflokki. Óumdeilt er í málinu að laun í sérstökum gjaldflokki voru laun stjórnarformanns kæranda, B.

Í skýrslutöku yfir stjórnarformanni kæranda, B, hinn 3. nóvember 1997 kom fram sú skoðun hans að í raun hefðu verið mistök að setja laun í almennan gjaldflokk á sínum tíma, þar sem mestur hluti starfs hans hefði varðað útgáfumál. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. desember 1997, kom fram sú krafa að engin breyting yrði gerð á álagningu tryggingagjalds og var farið fram á að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun tryggingagjaldsins. Vísað var til þess að samkvæmt áliti Eftirlitsstofnunar EFTA bryti mismunun í tryggingagjaldi eftir atvinnugreinum gegn EES-samningnum. Af þeim sökum og með tilliti til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar teldi „félagið sér heimilt að halda sig við greiðslu hins lægra gjaldstigs tryggingagjaldsins hvaða starfsemi sem það stundar, þ.e. til jafns við þá gjaldendur, sem bestra kjara njóta í greiðslu tryggingagjalds hér á landi“. Samkvæmt þessu verður að telja að krafa kæranda hafi verið sú að boðuð lækkun skattstjóra á fjárhæð launa í sérstökum gjaldflokki kæmi ekki til framkvæmda. Þessi krafa var ítrekuð af hálfu kæranda í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 21. september 1998. Í bréfi kæranda, dags. 1. desember 1998, er nánar vikið að þessu kæruatriði. Þar er fjallað um þá skoðun kæranda að gjaldflokkaskipting laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, brjóti í bága við tilgreind ákvæði EES-samningsins, jafnframt því að stangast á við 65. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 3. og 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995. Segir svo m.a.: „Gjaldflokkaskipting laga nr. 113/1990 stangast á við 61. gr. EES-samningsins um bann við ríkisaðstoð með mismunun. Ákvæði laga nr. 113/1990 víkja. Félaginu er óskylt að greiða samkvæmt hærri gjaldflokki tryggingagjaldslaga.“ Síðar í bréfi þessu kemur svo fram það sjónarmið kæranda að álagning tryggingagjaldsins standist ekki „þ.e.a.s. álagning gjaldsins umfram þá álagningu, sem félagið hefur fallist á“. Samkvæmt þessu er krafa kæranda ekki skýr um þetta atriði. Þannig er ekki fyllilega ljóst hvort hún lýtur að því að tryggingagjaldið umrædd ár verði að öllu leyti ákvarðað í sérstökum gjaldflokki og þar með í lægra gjaldstigi, sem raunar væri rökrétt krafa, miðað við málsástæður kæranda, eða hvort breytingum skattstjóra einvörðungu skuli hnekkt og álagningin færð til upphaflegs horfs, eins og krafa kæranda var ótvírætt á skattstjórastigi. Rétt þykir að miða við að það sé krafa kæranda varðandi þetta kæruefni svo sem málatilbúnaðinum er í heild háttað.

Eins og greinir í 4. tölulið í III. kafla hér að framan áætlaði skattstjóri fjárhæð launa í sérstökum gjaldflokki vegna útgáfumála 250.000 kr. í desember 1995 og 250.000 kr. á mánuði fyrir alla mánuði ársins 1996. Þannig lækkaði skattstjóri stofn til sérstaks gjaldflokks úr 1.500.000 kr. í 250.000 kr. eða um 1.250.000 kr. gjaldárið 1996 og úr 7.200.000 kr. í 3.000.000 kr. eða um 4.200.000 kr. gjaldárið 1997 og hækkaði stofn til almenns gjaldflokks um sömu fjárhæðir. Við þessa ákvörðun virðist skattstjóri hafa tekið mið af tvennu. Í fyrsta lagi að ekki yrði séð að öll launafjárhæð stjórnarformanns kæranda tilheyrði störfum hans við útgáfumál. Í öðru lagi gerði skattstjóri athugasemdir við fjárhæð launa stjórnarformanns kæranda, er hann taldi verulega háa, og svo virtist sem eignaraðild hans hefði ráðið „reiknuðu endurgjaldi, en ekki raunverulegt vinnuframlag“. Þá vísaði skattstjóri til lagaákvæða um reiknað endurgjald svo og til hæsta reiknaðs endurgjalds samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra er hann taldi bera að taka mið af við áætlunina.

Gjaldárin 1996 og 1997, er reynir á í máli þessu, giltu um álagningu tryggingagjalds lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Í 1. mgr. 2. gr. laga þessara, eins og greinin hljóðaði gjaldárið 1996, var tekið fram að tryggingagjald skyldi lagt á í tveimur gjaldflokkum, sérstökum og almennum, og tekið fram að tryggingagjald í sérstökum gjaldflokki skyldi vera 3,05%, sbr. a-lið 1. gr. laga nr. 32/1995, og í almennum gjaldflokki 6,35%, sbr. a-lið 34. gr. laga nr. 122/1993. Í 2. mgr. 2. gr. laganna voru tilgreindar þær atvinnugreinar, sem vera skyldu í sérstökum gjaldflokki, og vísað til upptalningar atvinnugreinanúmera í viðauka I við lögin. Í viðaukanum var m.a. getið atvinnugreinar 22 útgáfustarfsemi og prentiðnaður samkvæmt atvinnugreinaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. Íslenska atvinnugreinaflokkun-ÍSAT 95, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, er tók gildi 1. janúar 1995, sbr. auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda, og leysti af hólmi atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá febrúar 1970. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, eins og ákvæðið hljóðaði á þessum tíma, var tekið fram að í almennum gjaldflokki skyldu vera allar aðrar atvinnugreinar. Í 4. mgr. 2. gr. voru ákvæði um aðgreiningu og skiptingu launagreiðslna þegar svo hagaði til að aðili rak fjölþættan rekstur sem ýmist féll undir sérstakan gjaldflokk eða almennan gjaldflokk. Sömu reglur giltu gjaldárið 1997 í öllum meginatriðum, sbr. þó ákvæði laga nr. 141/1995, er tóku gildi 1. janúar 1996 og breyttu lögum nr. 113/1990, einkum vegna skiptingar á tryggingagjaldi upp í tvö gjöld, þ.e. atvinnutryggingagjald og almennt tryggingagjald, jafnframt því að gjaldstigum var breytt. Þess skal getið að sú afmörkun á almennum og sérstökum gjaldflokki, sem að framan er lýst, var fyrst tekin í lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, með lögum nr. 32/1995, um breyting á þeim lögum. Með lagabreytingu þessari voru í viðauka I taldar upp þær atvinnugreinar sem vera skyldu í sérstökum gjaldflokki. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 32/1995, kom fram að ekki væri lögð til breyting á efni greinarinnar, heldur væri eingöngu um formbreytingu að ræða. Þá kom skýrt fram í athugasemdunum að tilgangurinn með upptalningu atvinnugreina samkvæmt atvinnugreinanúmerum í viðaukanum væri sá að fyrir lægi í lögunum með nákvæmum hætti hverjir skuli teljast til hins sérstaka gjaldflokks. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um skráningu á starfsemi kæranda á greindum tíma þá var starfsemin skráð undir atvinnugreinanúmer 22.11.2 í framangreindri atvinnugreinaflokkun, þ.e. bókaútgáfa án starfrækslu eigin prentsmiðju, sem er undirflokkur flokks 22, útgáfustarfsemi og prentiðnaður, og telst þannig til sérstaks gjaldflokks samkvæmt fyrrgreindum viðauka I við lög nr. 113/1990. Þá er skráð starfsemi kæranda ennfremur í flokki 70.20.2, leiga atvinnuhúsnæðis, í umræddri atvinnugreinaflokkun. Skráning á starfsemi kæranda samkvæmt eldri atvinnuvegaflokkun var undir atvinnugreinanúmerum 284 og 659. Samkvæmt þessu ber að byggja á því, eins og skattstjóri hefur gert, að kærandi reki fjölþættan atvinnurekstur sem ýmist fellur undir sérstakan gjaldflokk eða almennan gjaldflokk, sbr. 2. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum.

Kærandi ber því við, eins og fyrr greinir, að gjaldflokkaskipting laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, stangist á við tilgreind ákvæði stjórnarskrárinnar. Af því tilefni skal tekið fram að yfirskattanefnd á ekki úrskurðarvald um það hvort lagareglur kunni að fara í bága við einstök ákvæði stjórnarskrárinnar og er því ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem byggðar eru á slíkum atriðum.

Hvað varðar þá málsástæðu kæranda að gjaldflokkaskipting laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, brjóti í bága við tilgreind ákvæði EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, skal þess getið að með lögum nr. 156/1996, er öðluðust gildi 1. janúar 1997, voru gerðar breytingar á lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/1996, kemur fram að um tvenns konar breytingar sé að ræða. Í fyrsta lagi sé gert ráð fyrir samræmingu gjaldhlutfalls tryggingagjalds milli atvinnugreina á næstu fjórum árum. Í öðru lagi sé gjaldhlutfall atvinnutryggingagjalds lækkað í samræmi við og með hliðsjón af minni þörf Atvinnuleysistryggingasjóðs á næsta ári og almenna tryggingagjaldið hækkað samsvarandi til að fjármagna lækkun vörugjalds. Þá segir svo í almennu athugasemdunum um samræmingu gjaldhlutfalls:

„Ríkisstjórnin ákvað síðastliðið vor að stefna að samræmingu tryggingagjalds milli atvinnugreina í nokkrum áföngum. Þessi ákvörðun var tekin í framhaldi af athugasemdum frá Eftirlitsstofnun EFTA (ESA) í febrúar sl. þar sem talið var að mishátt tryggingagjald eftir atvinnugreinum samrýmdist ekki samningnum um Evrópska efnahagssvæðið. Þótt EES-samningurinn taki ekki til allra þeirra atvinnugreina sem nú dag (sic) búa við lægra gjaldhlutfall telur ríkisstjórnin eðlilegt og sanngjarnt að allar atvinnugreinar sitji við sama borð og greiði jafnhátt tryggingagjald.

Samkvæmt gildandi lögum er tryggingagjaldið lagt á í tveimur þrepum, 3,55% á launagreiðslur í landbúnaði, sjávarútvegi, iðnaði, hótel- og veitingahúsarekstri, bílaleigu, hugbúnaðargerð og kvikmyndagerð. Aðrar greinar greiða 6,85% tryggingagjald. Meðalgjaldhlutfallið er um 5,5% ef rekstur ríkis og sveitarfélaga er undanskilinn.

Í þessu frumvarpi er gerð tillaga um samræmt 5,5% gjald fyrir allar atvinnugreinar sem komi til framkvæmda í jöfnum áföngum á næstu 4 árum, sbr. meðfylgjandi yfirlit.“

Samkvæmt framangreindu var ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, varðandi gjaldflokkaskiptingu breytt með lögum nr. 156/1996, sbr. 1. gr. laganna, þannig að gjaldið var ákveðið hið sama fyrir allar atvinnugreinar. Samræmingin tekur þó ekki gildi fyrr en staðgreiðsluárið 2000 og við álagningu gjaldárið 2001. Þangað til er byggt á fyrri skipan um skiptingu gjaldsins í tvo flokka, þ.e. almennan gjaldflokk og sérstakan gjaldflokk, sbr. 4., 5. og 6. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, sbr. b-lið 1. gr. laga nr. 156/1996, þar sem fram kemur að þrátt fyrir ákvæði um almennt tryggingagjald samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 113/1990, sbr. a-lið 1. gr. laga nr. 156/1996, skuli almennt tryggingagjald vera í tveimur gjaldflokkum, almennum gjaldflokki og sérstökum gjaldflokki, við álagningu tryggingagjalds á árunum 1998-2000 og staðgreiðslu þess á árunum 1997-1999. Þá er ljóst samkvæmt tilvitnuðum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 156/1996, að tilefni löggjafans til þessarar samræmingar á gjaldstigi tryggingagjalds voru athugasemdir Eftirlitsstofnunar EFTA sem taldi að mishátt tryggingagjald eftir atvinnugreinum samrýmdist ekki samningnum um Evrópska efnahagssvæðið.

Samkvæmt því, sem fram hefur komið í málinu, er út af fyrir sig ekki deilt um skilning á ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, sem giltu gjaldárin 1996 og 1997 og varða skiptingu gjaldsins í tvo gjaldflokka, almennan gjaldflokk og sérstakan gjaldflokk. Viðbára kæranda varðar það að vegna þess að umrædd gjaldflokkaskipting feli í sér mismunun milli atvinnugreina með þeim hætti að brjóti í bága við ákvæði 61. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið varðandi ríkisaðstoð, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, er veittu meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans, beri við ákvörðun í máli hans að horfa fram hjá framangreindri lögákveðinni gjaldflokkaskiptingu og byggja á því að gjaldstig skuli vera eitt og hið sama fyrir allar atvinnugreinar. Í þessum efnum beri að taka mið af lægra gjaldstiginu.

Af hálfu kæranda er því borið við, eins og fyrr segir, að skipting tryggingagjalds í mismunandi gjaldflokka eftir atvinnugreinum, brjóti gegn ákvæðum 61. gr. EES-samningsins um Evrópska efnahagssvæðið, er hafi lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Bendir kærandi í þessu sambandi í fyrsta lagi á að lög nr. 2/1993 séu yngri lög er gangi framar lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, með síðari breytingum, þ.e. eldri og andstæðum lögum. Í öðru lagi, er sé þýðingarmeira, gangi EES-réttur fyrir öðrum íslenskum lögum („supremacy“, „precedence“) í þeim efnum sem EES-samningurinn taki til. Í bókun 35 með samningnum sé sérstakt ákvæði um þetta efni þar sem svo sé kveðið á um að komi til árekstra milli EES-reglna, sem komnar séu til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja, ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis að EES-reglur gildi í þessum tilvikum. Hér á landi hafi bókun 35 verið framfylgt með 3. gr. laga nr. 2/1993 er hljóði svo: „Skýra skal lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja.“ Varðandi skyldu stjórnvalda, þ. á m. yfirskattanefndar, til að taka afstöðu til árekstra milli reglna EES-samningsins og annarra íslenskra laga er vísað til tilgreinds dóms Evrópudómstólsins varðandi ágreining um forgang tilskipunar fyrir ákvæðum ítalskra laga er voru ósamþýðanleg tilskipuninni.

Eins og hér hefur verið getið var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans veitt lagagildi hér á landi með lögum nr. 2/1993. Samkvæmt 119. gr. samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er mælt fyrir um það með hvaða hætti taka ber upp í landsrétt EFTA-ríkjanna gerðir sem vísað er til eða er að finna í viðaukum við samninginn eða ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar. Samkvæmt 3. gr. laganna um Evrópska efnahagssvæðið skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, segir að komi til árekstra milli EES-reglna, sem komnar eru til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja ef þörf krefur, lagaákvæði þess efnis, að EES-reglur gildi í þeim tilvikum. Tekið skal fram að ákvæði bókunar 35, sbr. einnig 102. gr. EES-samningsins, leiða til þeirrar niðurstöðu að einstaklingar og lögaðilar geta ekki byggt á EES-samningnum sjálfum, nema að því leyti sem hann eða hlutar hans hafa verið lögteknir sérstaklega eða heimild til þess sé að finna í stjórnskipunarreglum viðkomandi ríkis. Hér á landi hefur verið litið svo á að taka verði EES-samninginn í lög, að nokkru leyti eða öllu, og gera hann þannig að hluta að landsrétti, til þess að ná þessum réttaráhrifum. Í þessu sambandi ber að geta þess að samkvæmt ákvæðum fyrrgreindrar bókunar 35 við EES-samninginn er skýrt kveðið á um þann sameiginlega skilning allra samningsaðila að samningurinn feli ekki í sér framsal á löggjafarvaldi til stofnana EES. Þannig er í EES-rétti ekki til að dreifa sambærilegum meginreglum um bein réttaráhrif og forgangsáhrif og gilda samkvæmt EB-rétti. Að þessu leyti felur EB-réttur í sér ríkari réttarvernd til handa einstaklingum en leidd verður af EES-samningnum.

Samkvæmt framansögðu er engin deila í máli þessu um túlkun á þeim ákvæðum laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með áorðnum breytingum, sem á reynir. Málsástæða kæranda byggist á því að tilgreind ákvæði laganna þoki fyrir ákvæðum EES-samningsins vegna beinna réttaráhrifa og forgangsáhrifa hans. Samkvæmt því, sem að framan greinir, á þessi málsástæða kæranda ekki við rök að styðjast. Tekið skal fram að EES-samningnum hefur ekki verið veitt aukið vægi með sérstökum réttarreglum innanlands. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Hér að framan er greint frá því á hvaða forsendum skattstjóri byggði ákvörðun sína um tilfærslu launafjárhæða milli gjaldflokka. Er ljóst að sú ákvörðun var annars vegar byggð á því að umrædd laun væru að hluta til vegna annarra starfa en að útgáfumálum og hins vegar á því að skattstjóri horfði til reglna um reiknað endurgjald og tók mið af fjárhæð reiknaðs endurgjalds samkvæmt tilteknum viðmiðunarflokki samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, er nam 3.381.430 kr., er var þannig langtum lægri en tilfærð launafjárhæð.

Af þessu tilefni skal tekið fram að grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu að sama gildi „um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr.“ Þá er tekið fram að á sama hátt skuli „reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila“. Samkvæmt þessu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum, eða á vegum þeirra aðila sem um ræðir í 2. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. á vegum þeirra lögaðila, sem bera sjálfstæða skattskyldu, og taldir eru upp í greininni. Enda þótt ekki sé skýrt tekið fram um það í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 við hvaða aðstæður mönnum sé skylt að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þeirra lögaðila, sem greinir í 2. gr. laganna, er ljóst samkvæmt lögskýringargögnum, sbr. athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981, og raunar eðli málsins samkvæmt að ákveðin tengsl verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið. Ekki kemur þó nánar fram hver þessi tengsl þurfi að vera svo að lagaskylda til að reikna endurgjald vegna vinnu hjá lögaðilanum eigi við.

Umræddar greiðslur kæranda til stjórnarformannsins, B, vegna vinnu hans í þágu félagsins voru tilfærðar sem laun. Þannig var hvorki í skattskilum kæranda né stjórnarformannsins gert ráð fyrir reiknuðu endurgjaldi í þessu tilviki. B er aðalhluthafi í kæranda og stjórnarformaður. Samkvæmt því má telja að hann sé það tengdur kæranda í þeim skilningi, sem leggja ber í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, þannig að af þeim sökum gátu reglur um reiknað endurgjald átt við, væru lagaskilyrði að öðru leyti uppfyllt. Á hitt er að líta að skattstjóri hefur ekki hróflað við skattskilum stjórnarformannsins og kæranda af þessum sökum, en við breytingar í þá veru varð bæði að breyta skattskilum stjórnarformannsins og kæranda og beina málinu að því leyti að báðum aðilum, að gættum þeim atriðum öðrum sem almennt fylgja slíkri ákvörðun. Áréttað skal að sé til staðar lagaskylda til að reikna endurgjald, hvílir hún á viðkomandi einstaklingi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Við hina umdeildu ákvörðun sína um tilfærslu launa milli gjaldflokka til tryggingagjalds tók skattstjóri í raun mið af því að annar og nýr grundvöllur hefði verið lagður að meðferð endurgjalds stjórnarformannsins fyrir vinnu í þágu kæranda. Svo hafði ekki verið gert, eins og að framan greinir. Samkvæmt þessu er ljóst að þessi ákvörðun skattstjóra var að verulegu leyti byggð á ólögmætum sjónarmiðum. Af þeim sökum ber að ómerkja hana. Á þessum grundvelli er krafa kæranda tekin til greina um þetta kæruatriði.

Reiknaðir vextir vegna útlána.

Skattstjóra reiknaði kæranda vexti rekstrarárin 1995 og 1996 vegna tilgreindra útlána kæranda, en útlán þessi námu alls 38.710.805 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 1995 og alls 39.959.207 kr. í efnahagsreikningi pr. 31. desember 1996. Í III. kafla hér að framan er nánari grein gerð fyrir útlánum þessum. Fram hafði komið við skýrslutöku yfir stjórnarformanni kæranda, B, að ekki hefðu verið reiknaðir vextir af umræddum skuldum þessi ár, en komið hefði til tals að reikna vexti frá og með árinu 1997. Skattstjóri taldi að óeðlilegt væri og andstætt almennum viðskiptaháttum að svo háar fjárhæðir, sem um ræddi, væru vaxtalausar. Taldi skattstjóri að þessi kjör væru tilkomin vegna tengsla lánveitanda, þ.e. kæranda, og umræddra skuldara sem hann rakti nánar. Áleit skattstjóri að grunnregla 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ætti við. Við ákvörðun reiknaðra vaxta tók skattstjóri mið af 3,5% vöxtum með hliðsjón af vaxtastigi almennra innlánsreikninga innlánsstofnana á umræddum árum. Þannig nam fjárhæð reiknaðra vaxta 1.350.000 kr. rekstrarárið 1995 og 1.360.000 kr. rekstrarárið 1996. Af hálfu kæranda er þessum ákvörðunum skattstjóra harðlega mótmælt og einkum vísað til þess að samkvæmt 4. mgr. 53. gr. laga nr. 75/1981 sé ljóst að gert sé ráð fyrir að um óvaxtaberandi eignir og skuldir geti verið að ræða.

Í skýrslutöku yfir stjórnarformanni kæranda, B, hinn 3. nóvember 1997 kom fram að eignarhlutur hans í kæranda hafi verið yfir 80%, en auk þess ætti L ehf., sem hann ætti að fullu ásamt eiginkonu sinni, hlut í félaginu. Samkvæmt ársskýrslu kæranda með ársreikningi fyrir árið 1995 voru hluthafar í kæranda alls 25 og átti einn hluthafi 83% hlutafjárins. Sama kom fram í ársskýrslu meðfylgjandi ársreikningi fyrir árið 1996 þó þannig að heildarfjöldi hluthafa var sagður 24.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að a.m.k. tveir umræddra skuldara kæranda, þ.e. B og L ehf., voru hluthafar í kæranda á greindum tíma. Frekari upplýsingar liggja ekki fyrir í málinu um hluthafa í kæranda á umræddum árum.

Í tilefni af framangreindum staðreyndum um lán til hluthafa í kæranda skal tekið fram að samkvæmt 112. gr. áðurgildandi laga um hlutafélög nr. 32/1978 voru lánveitingar hlutafélags til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra hlutafélags heimilar, að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum. Með lögum nr. 137/1994 var lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, breytt, og tóku breytingarnar gildi hinn 1. janúar 1995. Samkvæmt fyrirmælum í fyrrnefndu lögunum voru þau felld inn í síðarnefndu lögin með síðari breytingarlögum og lög nr. 32/1978 gefin út þannig breytt sem lög nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá voru sett sérstök lög um einkahlutafélög nr. 138/1994 er gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Tekið er fram í lagagreinum þessum að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindu ákvæði, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum. Kærandi er einkahlutafélag og giltu því ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um lánveitingar félagsins til hluthafa eftir 1. janúar 1995. Í tilefni af lagarökum kæranda skal tekið fram að út af fyrir sig setja lög nr. 75/1981, um tekjuskatt eignarskatt, því ekki skorður að hlutafélag veiti hluthöfum lán. Í ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna, sbr. 5. gr. laga nr. 97/1988, er raunar gert ráð fyrir skuldum stjórnarmanna, framkvæmdastjóra og hluthafa við viðkomandi hlutafélag.

Samkvæmt 98. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í löggjöf um hlutafélög og einkahlutafélög eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Telja verður að tilefni hafi verið fyrir skattstjóra að kanna lánveitingar kæranda til hluthafa hans, án tillits til þess hvort þessi lán voru vaxtareiknuð eða ekki, sérstaklega varðandi lánveitingar, sem fram höfðu farið eftir að slíkar lánveitingar voru lýstar óheimilar með 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þ.e. eftir 1. janúar 1995, enda lá fyrir að hvorki var um að ræða lögmæltar úthlutanir af fjármunum félagsins né varð séð að um væri að ræða venjuleg viðskiptalán, er heimil væru, sbr. 1. mgr. lagagreinar þessarar. Tilefni slíkrar athugunar var hvort efni væru til að virða lánveitingar til hluthafa kæranda sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur).

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, bar skattstjóra að kanna og fjalla um umræddar lánveitingar kæranda á allt öðrum forsendum en hann gerði, hvað varðar þann hluta lánanna, sem hluthafar í kæranda nutu, sérstaklega þann hluta lána til hluthafa, sem komu til eftir 1. janúar 1995, enda verður ekki séð að þau lán stæðu óhögguð, miðað við lagaskilyrði fyrir slíkum lánveitingum sem mælt er fyrir um í 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og þannig ekki forsendur til að reikna kæranda vexti af þeim hluta lánanna á grundvelli reglna 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, en slík ákvörðun hlaut að byggjast á því að við lánveitingunum yrði ekki hróflað að öðru leyti.

Í framangreindu augnamiði varð skattstjóri því í fyrsta lagi að grafast fyrir um það hverjir umræddra lántakenda kæranda væru jafnframt hluthafar í félaginu, en samkvæmt gögnum málsins liggur fyrir að B og L ehf. voru hluthafar. Í öðru lagi var nauðsynlegt að kanna hvenær lánveitingarnar fóru fram, sérstaklega með tilliti til þeirra breytinga sem urðu á heimildum til slíkra lánveitinga til hluthafa frá og með 1. janúar 1995 með þeim lagabreytingum sem þá tóku gildi. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. fyrirliggjandi hreyfingalista, virðist ljóst að lán hafa að einhverju leyti verið innt af hendi eftir þetta tímamark, sbr. hækkun á láni L ehf. og lán til I ehf. Í þriðja lagi var nauðsynlegt að afla skýringa og viðhorfa kæranda með tilliti til þessara atriða svo og gagna um lánveitingar þessar.

Að því er snertir lánveitingar kæranda til annarra aðila en hluthafa þá krafði skattstjóri við skýrslutöku hinn 3. nóvember 1997 stjórnarformann kæranda, B, um skýringar á vaxta- og endurgreiðslukjörum umræddra inneigna. Því svaraði stjórnarformaðurinn á þann veg að ekki hefðu verið reiknaðir vextir á umræddar fjárhæðir og að endurgreiðslukjör hefðu ekki verið sérstaklega skilgreind, en komið hefði til tals að reikna vexti frá og með árinu 1997. Frekari skýringa aflaði skattstjóri ekki og ekki gekk hann eftir neinum gögnum, svo sem hugsanlegum samningum um lánveitingar þessar, áður en hann boðaði kæranda umrædda tekjufærslu vaxta með bréfi sínu, dags. 21. nóvember 1997, á grundvelli grunnreglu 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 með þeim rökum að vaxta- og endurgreiðslukjör þættu óeðlileg, sérstaklega vaxtakjör, en ákvörðunina studdi skattstjóri og við tilgreind tengsl kæranda og lántakenda. Við þetta er það að athuga að óhjákvæmilegt var að skattstjóri aflaði frekari skýringa af hálfu kæranda um umræddar lánveitingar, þ. á m. um tildrög og ástæður þeirra, svo og krefði kæranda um tiltæk gögn, svo sem lánssamninga og önnur gögn varðandi þær. Ber að líta til þess að eðli málsins samkvæmt krefst beiting 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eða grunnreglu þess ákvæðis almennt vandaðs undirbúnings, þ. á m. rækilegrar gagnaöflunar, bæði með tilliti til viðkomandi samningssambands og þeirra tengsla aðila sem kunna að skipta máli í hverju tilviki.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður að telja að þessi þáttur málsins hafi ekki verið undirbúinn með fullnægjandi hætti af hálfu skattstjóra. Hefur skattstjóri annars vegar ekki fjallað um sakarefni þetta að öllu leyti á réttum forsendum og hins vegar ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, hvorki almennt né með tilliti til þeirra forsendna sem hafa varð í huga samkvæmt framansögðu, áður en hann hófst handa um málið, sbr. 94. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum ástæðum ber að fella niður hinar kærðu tekjufærslur reiknaðra vaxta.

Gjaldfært sölutap vegna hlutabréfasölu.

Skattstjóri felldi niður gjaldfært sölutap að fjárhæð 3.069.079 kr. gjaldárið 1996 vegna sölu hlutabréfa kæranda í S hf. svo og gjaldfært sölutap að fjárhæð 3.325.000 kr. sama gjaldár vegna sölu hlutabréfa í T hf. eða samtals sölutap að fjárhæð 6.394.079 kr. Gerð var grein fyrir sölutapi þessu í sérstöku fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 1996. Í 6. tölulið í III. kafla hér að framan er gerð grein fyrir umræddum viðskiptum kæranda með hlutabréf og ágreiningsefni þessu. Skattstjóri taldi með vísan til þess, sem upplýst var um kaup og sölu kæranda á umræddum hlutabréfum, sérstaklega með tilliti til þess verðs, sem ákveðið var í viðskiptunum, að um óeðlileg viðskipti væri að ræða, er væru til komin vegna tengsla aðila svo sem nánar var rakið, þannig að beita bæri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um þau og fella niður sölutapið, enda væri samkvæmt þessu ekki um réttmætan frádráttarlið að ræða. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. desember 1997, kom m.a. fram að salan á hlutabréfum þessum hefði verið nátengd sölu á hlutabréfum kæranda í F hf. og í raun hluti af sömu viðskiptum svo sem nánar var lýst. Þannig hafi það ekki skipt kæranda neinu máli hvaða verð var sett á hlutabréf í hvoru félagi, enda eingöngu heildarverðið á seldum bréfum haft þýðingu. M.a. hefði söluverðið á hlutabréfunum í F hf. tekið mið af því að það félag hefði full yfirráð yfir T hf. af tilgreindum ástæðum. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, tók skattstjóri fram að með skýringum umboðsmanns kæranda væri ekki sýnt fram á að eðlileg og venjuleg sjónarmið hefðu búið að baki viðskiptum með hlutabréf í S hf. og T hf. Í tilefni af viðbáru umboðsmannsins um að líta bæri á hlutabréfasöluna í heild tók skattstjóri fram að skoða bæri kaup og sölu hlutabréfa í nefndum félögum sem sjálfstæð viðskipti. Í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 21. september 1998, eru þessi sjónarmið um tengsl sölu hlutabréfanna í S hf. og T hf. við hlutabréfasöluna í F hf. áréttuð og tekið fram að það hafi aðeins verið tæknilegt atriði sem réði því hvort gerður var einn heildarsamningur um viðskiptin eða fleiri samningar, eins og raunin varð.

Svo sem fram er komið keypti kærandi hlutabréf í S hf. að nafnverði 507.000 kr. af stjórnarformanni félagsins og aðalhluthafa, B, hinn 15. desember 1994, sbr. framsal og kvittun, dags. þann dag, sem fyrir liggur í málinu. Var kaupverðið 2.385.000 kr. Sama dag keypti kærandi hlutabréf í sama félagi af syni stjórnarformannsins, E, að nafnverði 3.000 kr. fyrir 14.000 kr. Samkvæmt gögnum málsins var hér um að ræða 50% alls hlutafjár í umræddu hlutafélagi. Með kaupsamningi, dags. 9. febrúar 1995, seldi kærandi É þessi hlutabréf í S hf. að nafnverði samtals 510.000 kr. fyrir 100.000 kr. Hvað snertir hlutabréf í T hf. þá afsalaði B kæranda í mars 1994 hlutabréfaeign sinni í því félagi að nafnverði 2.000.000 kr. án endurgjalds, en bréf þessi hafði hann fengið úr þrotabúi O hf. (áður … hf.) án endurgjalds samkvæmt framsali skiptastjóra, dags. 25. mars 1994. Hinn 12. janúar 1994 hafði stjórnarformaðurinn selt kæranda hlutabréf í T hf. að nafnverði 1.000.000 kr. og fengið nafnverðið greitt fyrir þau, sbr. fyrirliggjandi framsal og kvittun. Þá keypti kærandi hinn 28. desember 1994 hlutabréf í T hf. að nafnverði 500.000 kr. af D og greiddi 25.000 kr. fyrir þau, sbr. fyrirliggjandi framsal og kvittun. Þessa hlutabréfaeign samtals að nafnverði 3.500.000 kr. seldi kærandi síðan Y hf. með kaupsamningi, dags. 15. október 1995, fyrir 175.000 kr.

Eins og verðlagningu umræddra hlutabréfa var háttað í framangreindum viðskiptum er einsýnt að ríkt tilefni var til þess að skattstjóri athugaði þessi viðskipti nánar og innti kæranda skýringa á þessum atriðum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, enda var þessi þáttur skattskila kæranda tortryggilegur, eins og hann lá fyrir. Hér að framan er gerð grein fyrir þeim skýringum sem umboðsmaður kæranda gaf með bréfi, dags. 30. desember 1997. Þá hafði stjórnarformaður kæranda gefið nokkrar skýringar á þessu við skýrslutöku hinn 3. nóvember 1997. Eins og fram er komið er málsástæða kæranda sú að verðlagningin á hlutabréfunum hafi ekki skipt máli þar sem sala á þeim hafi verið þáttur í sölu hlutabréfanna í F hf. og einungis heildarsöluverðið hafi skipt máli. Út af fyrir sig eru ekki efni til að draga þessar skýringar í efa, enda hefur kærandi gert skilmerkilega grein fyrir tengslum umræddra félaga og þeim hagsmunum sem kaupandi hlutabréfanna í F hf. hafði af því að öðlast yfirráð í hinum hlutafélögunum, sbr. og kaupsamning um hlutabréf kæranda í F hf., dags. 9. febrúar 1995, sem liggur fyrir í málinu. Þrátt fyrir þessar skýringar hefur því ekki verið svarað af hálfu kæranda hvers vegna verðlagningin á hlutabréfunum var ekki traustari en raun ber vitni, en telja verður að með skýringum sínum viðurkenni kærandi að vinnubrögð við verðlagningu hlutabréfanna hafi ekki verið svo vönduð sem skyldi. Ástæða er til að taka fram að samhengi viðskiptanna gat engan veginn réttlætt handahófskennda verðlagningu á hlutabréfum í einstökum félögum. Á skortir að kærandi hafi skýrt þessi óvenjulegu og óeðlilegu vinnubrögð. Telja verður, miðað við skýringar kæranda, að sjónarmið hans sé það að söluverð hlutabréfanna í S hf. og T hf. hafi verið tilgreint of lágt samkvæmt afsalsgerningum til É og Y hf., dags. 9. febrúar 1995 og 15. október 1995, þannig að á móti hafi söluverð á hlutabréfunum í F hf. verið of hátt tilgreint samkvæmt samningi, dags. 9. febrúar 1995. Þetta kann að geta átt við um söluverð hlutabréfanna í S hf. Hins vegar verður engan veginn talið að þetta geti átt við um söluverð hlutabréfanna í T hf. miðað við upplýsingar um hlutabréfaviðskiptin í því félagi. Var fremur tilefni, hvað snertir hlutabréfin í þessu félagi, að skattstjóri kannaði kaup kæranda á hlutabréfum í T hf. af stjórnarformanni félagsins hinn 12. janúar 1994 með tilliti til kaupverðsins og 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Þrátt fyrir það, sem að framan greinir, þykir þó rétt, með tilliti til skýringa kæranda, sem skattstjóri þykir ekki hafa tekið til viðhlítandi úrlausnar, og þess að skattstjóri hefur ekki að öllu leyti fjallað um hlutabréfaviðskipti þessi á réttum forsendum, að hnekkja ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu umrædds sölutaps af hlutabréfum. Hins vegar þykir bera að leiðrétta sölutap vegna sölu á hlutabréfunum í S hf. í 2.376.008 kr., enda er óumdeilt að mistök voru gerð við fyrri útreikning kæranda, sbr. bréf kæranda, dags. 29. ágúst 1996, og leiðréttan útreikning er fylgdi bréfinu.

Álag.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddi samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 29. júní 1998, rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með tilliti til einstakra liða. Í andmælabréfi kæranda, dags. 30. desember 1997, var álagsbeitingunni mótmælt einkum með vísan til þess að um væri að ræða deilur um túlkun lagaákvæða og þannig væri ekki réttlætanlegt að beita álagi. Þar kom og fram að fallist væri á beitingu álags á hækkun skattstofns vegna niðurfellingar á gjaldfærslu hlutabréfa í H hf., en sú niðurfelling sætir ekki kæru. Þá kom fram að ekki væri eðlilegt að beita álagi á hækkun skattstofna vegna lækkunar á gjaldfærslu gjafa til líknar- og menningarmála gjaldárin 1996 og 1997, enda þótt fallist væri á þær breytingar. Rétt þykir að líta svo á að kæran til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 1998, sbr. greinargerð, dags. 21. september 1998, taki til álags vegna þeirra breytinga þótt breytingarnar sem slíkar séu ekki kærðar. Í greinargerð til yfirskattanefndar er varðandi álagsbeitingu m.a. bent á meðalhófssjónarmið og mjög háar grunnfjárhæðir.

Af niðurstöðum um kæruefnin hér að framan leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður, að undanskildu álagi vegna hækkunar skattstofna er leiðir af niðurfellingu gjaldfærðra líftryggingariðgjalda gjaldárin 1996 og 1997. Þá er til úrlausnar niðurfelling álags vegna hækkunar skattstofna sökum lækkunar á gjaldfærslum gjafa til líknar- og menningarmála. Vegna beitingar skattstjóra á álagi á hækkun skattstofna, er leiddi af breytingum hans á síðastgreindum tveimur liðum, skal tekið fram að af hálfu kæranda þykja ekki fram komnar neinar þær skýringar eða rök er gefa tilefni til að falla frá álagsbeitingunni. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað hvað varðar þessa liði.

Málskostnaður o.fl.

Kærandi hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, sbr. greinargerð, dags. 21. september 1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til lagaskilyrða um greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði og með hliðsjón af því að engin gögn liggja fyrir um kostnað kæranda af málinu þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Tekið skal fram að tilkynnt breyting skattstjóra um færslu launa 1.250.000 kr. gjaldárið 1996 og 4.200.000 kr. gjaldárið 1997 úr lægra í hærra gjaldstig tryggingagjalds féll niður í framkvæmd gjaldabreytinga hins kærða úrskurðar þannig að þrátt fyrir niðurstöðu í úrskurði þessum stendur álagt tryggingagjald óbreytt. Þá athugast að í framkvæmd gjaldabreytinga hins kærða úrskurðar hefur hækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 1996 orðið 213.811 kr. umfram tilefni og gjaldárið 1997 81.594 kr. umfram tliefni, auk 25% álags á þær fjárhæðir. Er þetta leiðrétt með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar skattstjóra varðandi gjaldfærslur vegna aflaheimilda, gjaldfærslu styrks, tekjufærslu vaxta vegna útlána, sölutap vegna hlutabréfa og álagningu tryggingagjalds eru felldar niður. Leiðrétt er til lækkunar tilfært sölutap af hlutabréfum í S hf. gjaldárið 1996 og verður 2.376.008 kr. Af þessari niðurstöðu leiðir að álag vegna þessara liða fellur sjálfkrafa niður. Kröfu kæranda varðandi gjaldfærslu líftryggingariðgjalds er hafnað. Þá er kröfu kæranda hafnað um niðurfellingu álags á hækkun skattstofna vegna niðurfellingar gjaldfærðs líftryggingariðgjalds og lækkunar á gjaldfærslu gjafa til líknar- og menningarmála. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 50.000 kr.