Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 4. október, er tekið fyrir mál nr. 32/2017; kæra A ehf., dags. 9. mars 2017, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2016, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016. Með hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri til afgreiðslu beiðni kæranda (skatterindi) samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna fyrrgreinds tímabils. Laut erindið að leiðréttingu (hækkun) innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Ríkisskattstjóri féllst á erindi kæranda með þeirri breytingu að hækkun innskatts var ákvörðuð 111.057.900 kr. eða með 20.224.445 kr. lægri fjárhæð en kærandi tilgreindi í erindi sínu.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi þá kröfu að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á innsenda leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts kæranda fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016 með tilgreindri fjárhæð 131.282.345 kr. Þá er krafist málskostnaðar með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi, sem er einkahlutafélag um farþegaflutninga, sendi ríkisskattstjóra 14. júní 2016 leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.03) fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016. Samkvæmt skýrslunni var tilgreind hækkun innskatts 131.282.345 kr. frá upphaflegri virðisaukaskattsskýrslu. Til grundvallar þeirri fjárhæð mun hafa verið yfirlit um forsendubreytingu innskatts (RSK 10.20) þar sem gert var grein fyrir greiddum virðisaukaskatti á árunum 2012, 2013, 2014 og 2015 vegna kaupa nýrra hópbifreiða og tiltekinna áhalda og tækja, svo og vegna endurbóta eða viðgerða á eldri bifreiðum, auk þess sem leidd var fram leiðréttingarfjárhæð virðisaukaskatts samkvæmt tilgreindum forsendum. Jafnframt fylgdu erindi kæranda tvær skýrslur um innskatt vegna kaupa á notaðri hópbifreið (RSK 10.21) þar sem tilgreind var hækkun innskatts um samtals 743.418 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014.

Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 22. júní 2016, kom fram að í greindum skýrslum væri m.a. færður virðisaukaskattur vegna kaupa á ýmsum rekstrarfjármunum, svo sem eignfærðar viðgerðir og endurbætur á bílum, svo og bílamálun, alls kyns húsgögn, forritun, kerfisvinna o.fl., fyrir utan keypta fólksflutningabíla. Ríkisskattstjóri tók fram að í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, væri að finna reglur um leiðréttingu á frádrætti innskatts þegar breyting yrði á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í 12. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að leiðréttingarskylda vegna öflunar rekstrarfjármuna tæki til lausafjármuna, svo sem farartækja, véla, tækja, áhalda og innréttinga, svo og mannvirkja. Af því leiddi að heimild til hækkunar innskatts vegna breyttra forsendna tæki ekki til lausra innréttinga, viðgerða og endurbóta á ökutækjum, forritunar, kerfisvinnu o.fl. Skipti ekki máli í því sambandi hvort skattaðili hefði fært slíka þætti á eignaskrá með skattframtali. Með vísan til þessa fór ríkisskattstjóri fram á að tilfærðar eignir og fjárhæðir yrðu endurmetnar og aðrir liðir en kaup á farartækjum, vélum, tækjum, áhöldum og föstum innréttingum auk fasteigna yrðu felldir úr skýrslunni.

Með svarbréfi kæranda, dags. 26. júní 2016, var túlkun ríkisskattstjóra á 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 mótmælt. Kærandi tók fram að í tilfelli hópbifreiðafyrirtækja hefði tíðkast að bílar væru ýmist byggðir frá grunni eða endurbyggðir og væri endurbygging þá það veruleg að um nýtt farartæki væri að ræða. Með túlkun ríkisskattstjóra væri brotið á jafnræði skattaðila eftir því hvort þeir keyptu viðkomandi farartæki í heilu lagi eða keyptu vinnu við enduruppbyggingu frá verkstæði þriðja aðila. Myndi slíkt raska verulega samkeppnisstöðu fyrirtækja. Það væri rétt að kærandi hefði í innsendum gögnum eignfært og tilgreint kostnað við endurbætur á ökutækjum o.fl. Eignfærslan byggði á heimildum í lögum um ársreikninga og skattalögum, og væru umræddar viðbætur til þess gerðar að auka virði viðkomandi eigna, og lengja það tímabil sem þær skiluðu tekjum. Í atvinnugrein kæranda væri ekki gerður greinarmunur á því í nýfjárfestingum hvort ökutæki væru endurbyggð eða keypt ný, enda væri oft verið að endurnýta búnað, svo sem grindur o.fl., sem unnt væri að nota í áratugi.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2016, var áréttað að samkvæmt 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tæki leiðréttingarskylda eða -heimild til virðisaukaskatts af öflun varanlegra rekstrarfjármuna. Að því er varðaði lausafjármuni væri ótvírætt vísað til kaupverðs (stofnverðs). Miðað væri við að kaupverð einstakra eigna eða eignasamstæðu næmi a.m.k. 250.000 kr. án virðisaukaskatts. Með hugtakinu stofnverð væri samkvæmt almennri skattframkvæmd laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, átt við kaupverð rekstrarfjármuna, auk viðhalds og viðgerða sem miðaði að því að koma viðkomandi rekstrarfjármun í tekjuaflandi ástand. Ætti að sjást á fyrningarskýrslu hvenær það gerist, þar sem ekki mætti gjaldfæra fyrningu af rekstrarfjármunum fyrr en eftir að þeir væru teknir í notkun. Viðgerðar- og viðhaldskostnaður, sem fram færi eftir að notkun rekstrarfjármunar hæfist, væri samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar ekki hluti andlags leiðréttingarskyldu eða heimildar til leiðréttingar samkvæmt 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar. Með vísan til þessa væri fyrirhugað að vísa innsendum skýrslum RSK 10.03 og RSK 10.20 frá, og væri kæranda gefinn kostur á að senda inn nýjar og leiðréttar skýrslur, þar sem einungis væri miðað við upphaflegt stofnverð rekstrarfjármuna, sem væru að verðmæti 250.000 kr. eða meira, og virðisaukaskattur vegna forritunar, kerfisvinnu o.fl., sem ekki gæti talist til lausafjármuna, væri tekinn út.

Með bréfi, dags. 28. október 2016, sendi kærandi ríkisskattstjóra m.a. yfirlitsblað þar sem leiðréttingarfjárhæð virðisaukaskatts (131.282.345 kr.) var nánar sundurliðuð í „Nýtt farartæki“ 105.421.984 kr., „Áhöld og tæki“ 4.901.498 kr., „Endurbygging, koma eign í tekjuhæft“ 11.358.234 kr. og „Kostnaður við endurbætur, breytingar“ 9.600.629 kr.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun virðisaukaskatts. Vegna andmæla kæranda vísaði ríkisskattstjóri til 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þar væri gerður greinarmunur á viðhaldi og endurbótum eigna. Viðhald teldist það sem gera þyrfti til að halda eignum í svipuðu ástandi og þær voru þegar rekstraraðili eignaðist þær, en endurbætur fælu í sér að breyta eign, stækka hana eða bæta frá því ástandi sem hún var í þegar rekstraraðili eignaðist hana. Ekki yrði annað séð en að þetta samrýmdist 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að þar væri verið að fjalla um endurbætur, breytingar eða endurbyggingu eigna frá því ástandi sem þær voru í þegar rekstraraðili eignaðist þær. Samkvæmt yfirlitsblaði kæranda væru 11.358.234 kr. vegna endurbyggingar tækja, sem ætla mætti að væru tæki sem hefðu áður verið í rekstri hjá félaginu, og 9.600.629 kr. vegna endurbóta og breytinga sem ætla mætti að tengdist einnig tækjum sem áður hefðu verið í rekstri hjá kæranda. Með hliðsjón af samskiptum við forsvarsmenn kæranda og framlögðum gögnum yrði að ætla að þessar 20.958.863 kr. væru kostnaður við að koma viðkomandi tækjum í svipað ástand og þau voru þegar félagið eignaðist þau eða áður en þau voru tekin til notkunar í upphafi, þannig að þessi kostnaður teldist frekar til viðhalds en endurbóta. Yrði því að telja að innskattur væri offærður í innsendri leiðréttingarskýrslu RSK 10.03 sem næmi 20.958.863 kr., en vanfærður um 734.418 kr. af eyðublöðum RSK 10.21 og ætti því að lækka um 20.224.445 kr. Með hliðsjón af framangreindu væri fyrirhugað að taka framangreinda leiðréttingarskýrslu RSK 10.03 fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016 til afgreiðslu með þeirri breytingu að innskattur á henni yrði lækkaður um 20.224.445 kr. Innskattur tímabilsins yrði því hækkaður um 111.057.900 kr. í stað 131.282.345 kr. eins og skýrslan tilgreindi.

Með bréfi, dags. 2. desember 2016, andmælti kærandi boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Kom fram að samkvæmt skýru orðalagi 12. gr. laga nr. 90/2003 teldist sérhver annar kostnaður sem á eign félli vera hluti stofnverðs og þar undir hlyti að falla kostnaður vegna viðhalds eignarinnar. Slíkur kostnaður væri þar af leiðandi andlag leiðréttingar samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Með úrskurði, dags. 15. desember 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2016 á grundvelli erindis kæranda að gerðum áður boðuðum breytingum, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 17. nóvember 2016. Var áréttað með vísan til 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að sá greinarmunur væri gerður á viðhaldi og endurbótum eigna að viðhald teldist það sem gera þyrfti til að halda eign í svipuðu ástandi og hún hefði verið í þegar rekstaraðili eignaðist hana, en endurbætur væru hins vegar það að breyta eign, stækka hana eða bæta frá því ástandi sem hún var í þegar rekstraraðili eignaðist hana. Yrði því að telja að viðhald gæti ekki talist hluti stofnverðs í skilningi 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 og því ekki andlag leiðréttingarheimildar 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ágreiningur málsins snúi að því hvað teljist andlag leiðréttingarheimilda 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Úrskurður ríkisskattstjóra byggi á því að hluti eignfærðs kostnaðar teljist til viðhalds og geti ekki talist hluti stofnverðs í skilningi 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og sé þar með ekki andlag leiðréttingarheimildar 13. gr., sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þessu sé kærandi ósammála, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2016 og 28. október 2016.

Kærandi tekur fram að reglugerð nr. 192/1993 byggi á 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattaðila sé samkvæmt 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 heimilt að leiðrétta til hækkunar innskatt vegna öflunar eigna verði breyting á forsendu fyrir færslu innskatts. Samkvæmt 2. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar teljist það breyting á forsendu fyrir færslu innskatts ef eignar hafi verið aflað fyrir starfsemi sem sé undanþegin virðisaukaskatti við öflun eignarinnar en sé síðar felld undir skattskyldusvið virðisaukaskatts með lögum, enda þótt ekki sé um breytta notkun eignarinnar að ræða. Hvorki sé fjallað um það sérstaklega í lögum nr. 50/1988 né reglugerð nr. 192/1993 hvað sé átt við með „öflun“ í ofangreindu samhengi, og þess vegna virðist vera rúm til túlkunar í þeim efnum. Almennt sé litið svo á að skattlagningarheimildir eigi að vera skýrar og ótvíræðar. Þegar vafi sé um túlkun eigi skattgreiðendur að njóta vafans. Er í þessu sambandi vísað í fræðiritið „Túlkun lagaákvæða“ og dóma Hæstaréttar frá 9. desember 1996 í máli nr. 437/1996 og 5. febrúar 1998 í máli nr. 224/1997.

Í kærunni er vísað til skilgreiningar á stofnverði eigna samkvæmt 12. gr. laga nr. 90/2003. Greint ákvæði hafi komist í núverandi horf með 2. mgr. 10. gr. laga nr. 40/1978. Í athugasemdum við þá grein í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 komi það eitt fram að þar sé söluhagnaður skilgreindur svo og stofnverð eigna. Samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins teljist sérhver annar kostnaður sem á eign falli hluti af stofnverði hennar. Þar á meðal hljóti að eiga undir kostnaður sem kærandi hafi gert grein fyrir. Þá verði ekki séð að tímamark slíks kostnaðar breyti neinu um ákvörðun stofnverðs í þessu samhengi. Hvorki verði séð af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum að ákvæðið beri að túlka svo þröngt að það taki aðeins til kostnaðar sem falli til áður en eign sé tekin til notkunar eða í beinum tengslum við kaup eignar. Þvert á móti verði slíkt aðeins talið eiga við í tengslum við lækkun á stofnverði og þá aðeins að því er varði eftirgjöf skulda eða skaðabætur, þar sem tekið sé fram að slíkur kostnaður verði að hafa fallið til í sambandi við kaup eignar, framleiðslu, breytingar eða endurbætur.

Í kærunni er því hafnað að sá eignfærði kostaður sem um sé deilt teljist til viðhalds eins og ríkisskattstjóri telji. Þó að hægt væri að halda því fram að um sé að ræða viðhaldskostnað að einhverju leyti, þá leiði það ekki til þess að óheimilt sé að færa kostnaðinn sem hluta af stofnverði, þ.e.a.s. kostnað við öflun ökutækja, enda sé ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 skýrt um að telja skuli sérhvern kostnað sem falli á eign til stofnverðs. Ríkisskattstjóri vísi máli sínu til stuðnings til ákvæða reglugerðar nr. 483/1994 og að þar sé gerður greinarmunur á viðhaldi annars vegar og endurbótum hins vegar. Umrædd reglugerð sé til fyllingar 31. gr. laga nr. 90/2003 sem fjalli um frádráttarbæran rekstrarkostnað. Fram komi í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar að endurbætur á eign, sem hafi verið keypt, eða sé orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækkun eða breyting hennar, skuli ekki talin til viðhalds. Það hvíli á ríkisskattstjóra að sýna fram á og rökstyðja hvers vegna sá kostnaður sem um sé deilt í málinu teljist til viðhaldskostnaðar en geti ekki talist til kostnaðar við öflun lausafjár í skilningi reglugerðar um innskatt. Í því sambandi sé athyglisvert að líta til reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en 25. gr. þeirrar reglugerðar sé t.a.m. fyrirmynd 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í 15. gr. reglugerðar nr. 245/1963 komi fram að frá skattskyldum sölugróða megi „draga þann kostnað sem salan hefur í haft í för með sér fyrir seljanda, sölulaun o.þ.h., enn fremur útlagðan kostnað við endurbætur, sem kunna að hafa verið gerðar á eigninni, enda verði endurbæturnar eigi taldar til venjulegs viðhalds“. Sé tekið mið af þessu ákvæði sé kærandi því alfarið ósammála að hægt sé að halda því fram að hinn umdeildi kostnaður geti talist til venjulegs viðhalds.

Til samanburðar megi einnig nefna 41. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram komi að kostnað við viðgerðir eða endurbyggingu fyrnanlegra eigna vegna tjóns megi gjaldfæra á því ári þegar viðgerð fari fram, að svo miklu leyti sem kostnaðurinn fari fram úr tjónabótum. Þá komi fram að hér sé aðeins átt við kostnað við að koma eign í sama ástand og hún var í áður en tjónið varð. Taka þurfi fram í þessu tilfelli að skattgreiðendum sé heimilt að gjaldfæra slíkan kostnað á því ári fremur en að eignfæra og fyrna.

IV.

Með bréfi, dags. 22. maí 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. maí 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. júní 2017, hefur kærandi lagt fram athugasemdir sínar. Í bréfinu er ítrekað að sá kostnaður sem um sé deilt í málinu skuli teljast andlag leiðréttingarheimildar 13. gr., sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda beri við túlkun á ákvæðunum að hafa hliðsjón af 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt téðu ákvæði teljist stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar falli.

V.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, er ráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Leiðréttingin getur tekið til allt að fimm ára frá því að fjármunanna var aflað. Varðandi fasteignir getur leiðréttingin þó tekið til allt að tuttugu ára. Í reglum um slíkar leiðréttingar getur ráðherra haft hliðsjón af þeim verðbreytingum sem orðið hafa frá því að fjármunanna var aflað.

Í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett hefur verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, er kveðið á um leiðréttingu innskatts af varanlegum rekstrarfjármunum. Breytingar á ákvæðum þessum með reglugerð nr. 1237/2015, sem tók gildi 1. janúar 2016, eiga augljóslega að hluta rót að rekja til breytinga á skattskyldusviði virðisaukaskatts með lögum nr. 124/2014 sem m.a. felldu slíka starfsemi sem kærandi hefur með höndum undir skattskyldu.

Samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 1237/2015, skal skattskyldur aðili leiðrétta (bakfæra) innskatt vegna skattskyldrar starfsemi sinnar verði breyting á forsendu fyrir færslu innskatts vegna öflunar tiltekinna varanlegra rekstrarfjármuna. Leiðréttingarskylda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. tekur til „Lausafjármuna, svo sem farartækja, véla, tækja, áhalda og innréttinga sem rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, enda nemi kaupverð (stofnverð) einstakrar eignar eða eignasamstæðu a.m.k. 250.000 kr. (án virðisaukaskatts)“. Í 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. er fjallað um skyldu til leiðréttingar innskatts af mannvirkjum, svo sem nánar greinir. Fram kemur að leiðréttingarskylda vegna mannvirkja taki „til innskatts af efni, vinnu, tækjanotkun o.fl. vegna nýbyggingar, endurbyggingar, endurbóta, breytinga, viðgerða og viðhalds mannvirkja, enda sé samtals verðmæti þessara framkvæmda a.m.k. 500.000 kr. (án virðisaukaskatts)“.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er skattaðila heimilt að leiðrétta til hækkunar innskatt vegna öflunar eigna samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 12. gr., verði breyting á forsendu innskatts. Í 2. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 1237/2015, segir að það teljist „breyting á forsendum fyrir færslu innskatts samkvæmt þessari grein þegar skattaðili naut einskis eða hlutfallslegs innskattsréttar þegar eign var keypt eða þegar verk var unnið, en eignin er síðar tekin til annarrar notkunar þar sem skattaðila ber meiri innskattsréttur. Það telst einnig breyting á forsendu ef eignar var aflað fyrir starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti við öflun eignarinnar en er síðar felld undir skattskyldusvið virðisaukaskatts með lögum, enda þótt ekki sé um breytta notkun eignarinnar að ræða.“ Samkvæmt 1. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar verður leiðrétting innskatts vegna öflunar lausafjármuna virk við forsendubreytingu samkvæmt 2. mgr. 12. gr. og 2. mgr. 13. gr. á næstu fimm árum talið frá og með lokun yfirstandandi almenns tveggja mánaða uppgjörstímabils virðisaukaskatts, sbr. 24. gr. laga nr. 50/1988, þegar eignanna var aflað. Í ákvæðum til bráðabirgða í reglugerð nr. 1237/2015 er að finna sérreglur um leiðréttingu innskatts í tilviki skattaðila sem nutu endurgreiðslu á 2/3 hluta virðisaukaskatts vegna kaupa hópbifreiða eða almenningsvagna, sbr. ákvæði X til bráðabirgða við lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og heimild skattaðila sem stundi fólksflutninga, sem hafi fallið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts fram til loka árs 2015 en séu virðisaukaskattsskyldir frá upphafi árs 2016, til sérstaks frádráttar innskatts vegna kaupa notaðra hópbifreiða á árunum 2012, 2013, 2014 eða 2015 til þess rekstrar, án þess að hafa sætt innheimtu virðisaukaskatts við kaupin.

Deiluefnið í málinu varðar leiðréttingu virðisaukaskatts (innskatts) til hækkunar við þær aðstæður að kærandi hafði aflað sér lausafjármuna, þ.e. hópbifreiða, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, „fyrir starfsemi sem er undanþegin virðisaukaskatti við öflun eignarinnar en er síðar felld undir skattskyldusvið virðisaukaskatts með lögum“, svo sem segir í 2. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að til viðbótar virðisaukaskatti af nýjum hópbifreiðum og áhöldum og tækjum, sem ríkisskattstjóri féllst á að færa undir leiðréttingarákvæðin, komi annars vegar virðisaukaskattur að fjárhæð 11.358.234 kr. vegna endurbyggingar hópbifreiða sem kærandi kveðst hafa ráðist í til að koma bifreiðunum í tekjuhæft ástand og hins vegar virðisaukaskattur að fjárhæð 9.600.629 kr. vegna kostnaðar við endurbætur, breytingar eða byggingu hópbifreiða. Samkvæmt yfirliti kæranda eru þessi útgjöld af ýmsum toga, þar á meðal breytingar á bifreiðum, viðgerðir og heilsprautun bifreiða. Af hálfu kæranda er byggt á því að útgjöldin falli undir réttan skilning á orðasambandinu „kaupverð (stofnverð) einstakrar eignar eða eignasamstæðu“ í 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og því myndi virðisaukaskattur af þessum kostnaði stofn til leiðrétts innskatts. Vísar kærandi í þessu sambandi til þess að ráðist hafi verið í umrædd útgjöld í því skyni að auka virði viðkomandi eigna og lengja það tímabil sem þær skili tekjum. Kostnað þennan hafi félagið eignfært í reikningsskilum sínum. Þá myndi umræddur kostnaður teljast til stofnverðs samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003 um söluhagnað eigna. Bendir kærandi á að íþyngjandi ákvæði skattalöggjafar beri almennt að túlka skattaðila í hag.

Vegna síðastnefnds sjónarmiðs kæranda skal tekið fram að sama andlag, þ.e. annars vegar lausafjármunir sem falla undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og hins vegar mannvirki samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar, er að baki bæði skyldu til að leiðrétta innskatt til lækkunar og heimildar til að leiðrétta innskatt til hækkunar vegna forsendubreytinga sem skilgreindar eru í 13. gr. reglugerðarinnar. Hagsmunir skattaðila eru á hinn bóginn ekki þeir sömu í báðum tilvikum. Þetta leiðir til þess að sjónarmið af því tagi sem kærandi reifar, sem út af fyrir sig eru góðra gjalda verð, geta naumast haft þýðingu við skýringu þeirra, enda verður að ganga út frá því að skýra beri ákvæði þessi með tilliti til leiðréttingarandlags með sama hætti hvort heldur um lækkun áður færðs innskatts eða hækkun er að ræða. Þess skal getið að við síðarnefndar aðstæður verður að telja að það beri undir viðkomandi skattaðila að leiða skilmerkilega fram rétt sinn til aukins innskattsfrádráttar, svo sem gildir að öðru jöfnu um sönnun fyrir innskatti, sbr. m.a. lokamálsgrein 20. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt orðalagi sínu er leiðréttingarskylda eða -heimild vegna eigna sem falla undir 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 bundin við kaupverð eignar eða eignasamstæðu. Fallast má á það með kæranda að hugtakið kaupverð hafi í þessu sambandi efnissamstöðu með hugtakinu stofnverð, sem skilgreint er í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda er til þess vísað í reglugerðarákvæðinu, frekast þó til skýringarauka. Á hinn bóginn verður ekki tekið undir það, sem virðist vera viðhorf kæranda, að þar með verði togað undir kaupverð (stofnverð) eignar samkvæmt umræddu reglugerðarákvæði hvers konar útgjöld sem tengja má við eignina, þar á meðal vegna viðhalds eða viðgerða hennar. Er til þess að líta að kostnaður við viðhald eigna telst rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nánar 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem fjallað er um viðhaldskostnað eigna sem rekstrarkostnað og mörk gagnvart endurbótum á eign. Í úrskurðaframkvæmd hefur margoft reynt á skilsmun frádráttarbærs viðhaldskostnaðar og kostnaðar við endurbætur sem eignfæra ber og fyrna í skattskilum rekstraraðila, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 127/2002 og 225/2002. Þannig geta eingöngu síðarnefnd útgjöld talist til stofnverðs eigna í þeim skilningi sem hér um ræðir. Verður samkvæmt þessu að líta svo á að virðisaukaskattur, sem fellur til vegna viðhalds eða viðgerða eigna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sé ekki andlag leiðréttingarskyldu eða heimildar til leiðréttingar innskatts af eignum þessum. Það er einnig að athuga í þessu samhengi að í 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 er sérstaklega tekið fram hvað snertir stofn til leiðréttingar innskatts vegna fasteigna að þar undir falli framkvæmdir „vegna viðgerða og viðhalds“, að teknu tilliti til skilyrðis um verðmæti framkvæmda, en ekkert hliðstætt orðalag er að finna í 1. tölulið málsgreinarinnar. Verður að draga þá ályktun af þessu að mismunandi reglur gildi um þessa tvo flokka rekstrarfjármuna hvað snerti stofn til leiðréttingar innskatts.

Hinum umdeildu útgjöldum er lýst þannig af hálfu kæranda að um sé að ræða kostnað á árunum 2012 til 2015 vegna ökutækja sem félagið noti í rekstri sínum um farþegaflutninga. Er m.a. um að ræða kostnað vegna klæðninga, málunar og sprautunar, varahluta, mótora, drifa og túrbína, upptöku bílvéla ásamt ýmis konar kostnaði sem ljóst má telja að sé vegna almenns viðhalds og viðgerða ökutækjanna. Kærandi hefur ekki nema með almennum hætti gert grein fyrir því að hvaða leyti umræddur kostnaður kunni að fela í sér endurbætur á ökutækjunum. Að svo vöxnu þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að tilefni sé til að taka útgjöld þessi, að heild eða að hluta, með í reikninginn við þá leiðréttingu innskattsfrádráttar sem í málinu greinir. Kröfu kæranda í máli þessu er því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.