Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 30. apríl 1999, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, áðurgildandi lögum nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, sbr. og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 1993, 1994 og 1995, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuársins 1995.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

1. Skil á röngum skattframtölum. Vanframtaldar rekstrartekjur.

A er gefið að sök að hafa staðið skil á röngum skattframtölum, til skattstjórans í Reykjanesumdæmi fyrir tekjuárin 1991, 1992 og 1993 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1992, 1993 og 1994 og til skattstjórans í Reykjavík fyrir tekjuárin 1994 og 1995 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1995 og 1996, með því að vanrækja að gera þar grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð a.m.k. kr. 1.501.733 vegna tekjuársins 1991, a.m.k. kr. 833.049 vegna tekjuársins 1992, a.m.k. kr. 1.515.547 vegna tekjuársins 1993, a.m.k. kr. 62.338 vegna tekjuársins 1994 og a.m.k. kr. 383.793 vegna tekjuársins 1995. A vantaldi því rekstartekjur sínar á umræddu tímabili um samtals a.m.k. kr. 4.296.461. Tilgreindi A með þeim hætti ranglega tekjur sínar umrædd tekjuár.

A rak einstaklingsfyrirtækið X sem var með starfsstöð að ... Starfsemi A það tímabil sem um ræðir, þ.e. tekjuárin 1991 til og með 1995, var fólgin í að rétta og mála bifreiðar sem og að kaupa í atvinnuskyni notaðar bifreiðar af tryggingafélögum og einstaklingum sem síðan voru lagfærðar og seldar að því loknu. Vanrækti A að gefa út sölureikninga og tekjufæra í bókhaldi hluta af rekstrartekjum sínum, vegna þessa atvinnurekstrar, sem og að gera grein fyrir þeim í skattframtölum fyrir tekjuárin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995, vegna álagningar opinberra gjalda fyrir gjaldárin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996.

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að vanræksla þessi hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi. Kom A sér með þessum hætti hjá álagningu tekjuskatts og útsvars á umræddar tekjur, samtals að fjárhæð kr. 1.751.062, án skatts af álagi samkvæmt ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. og 22. gr., sbr. 19. gr. og 1. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. samhljóða ákvæði í IV. kafla áðurgildandi laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sektum samkvæmt 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

2. Skil á röngum virðisaukaskattskýrslum. Vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur. Vangreiddur virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa staðið eða látið standa skil á til innheimtumanna ríkissjóðs, röngum virðisaukaskattsskýrslum, vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi sinnar, vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 1993, mars–apríl, maí–júní, júlí–ágúst, september–október og nóvember–desember tekjuárið 1994 og allra uppgjörstímabila tekjuársins 1995. Gerði A ranglega grein fyrir skattskyldri veltu og virðisaukaskatti (útskatti) vegna atvinnurekstrar síns á virðisaukaskattskýrslum, með því ýmist að vanframtelja eða offramtelja skattskylda veltu og virðisaukaskatt (útskatt).

Sundurliðast of/vanframtalin skattskyld velta og virðisaukaskattur (útskattur) vegna þessa svo sem hér greinir:

[Árið 1993: Vanframtalin skattskyld velta 1.515.547 kr. og vangreiddur útskattur 371.309 kr. – Árið 1994: Vanframtalin skattskyld velta 62.337 kr. og vangreiddur útskattur 15.273 kr. – Árið 1995: Vanframtalin skattskyld velta 383.793 kr. og vangreiddur útskattur 94.029 kr.

Samtals öll árin: Vanframtalin skattskyld velta 1.961.677 kr. og vangreiddur útskattur 480.611 kr.]

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að hinar röngu tilgreiningar skattskyldrar veltu og virðisaukaskatts (útskatts) á áðurnefndum virðisaukaskattskýrslum skattaðilans hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi, eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. meginreglur 1. gr., 2. mgr. 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sektum samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

3. Vanræksla á að halda tilskilið bókhald.

A er gefið að sök að hafa vanrækt að færa bókhald, vegna atvinnurekstrar síns tekjuárið 1995, svo sem honum var þó skylt samkvæmt lögum. A er jafnframt gefið að sök að hafa vanrækt að gefa út sölureikninga vegna atvinnustarfsemi sinnar.

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að vanræksla þessi hafi átt sér stað á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A brjóta í bága við ákvæði 6. gr. sbr. 4. gr., 1. mgr. 13. gr. og 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sektum samkvæmt 1.–4. tl. 1. mgr. 38. gr. , sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 1. gr. laga nr. 37/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 30. apríl 1999, sem fylgdi kröfugerð hans.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. maí 1999, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um það hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. mgr. 45. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Engar athugasemdir hafa borist nefndinni frá gjaldanda.

III.

Krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um sektarákvörðun á hendur gjaldanda, A, er í fyrsta lagi byggð á því að hann hafi vanframtalið tekjur af atvinnurekstri sínum árin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 í skattframtölum sínum árin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 samtals að fjárhæð 4.296.461 kr. Í öðru lagi byggir krafan á því að gjaldandi hafi staðið skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna tiltekinna uppgjörstímabila á árunum 1993, 1994 og 1995 með því að vanframtelja skattskylda veltu og virðisaukaskatt til greiðslu. Í kröfubréfi skattrannsóknarstjóra kemur fram að gjaldandi hafi staðið skil á of háum virðisaukaskatti vegna annarra uppgjörstímabila á þessum árum. Skilja verður þessa framsetningu í kröfubréfinu þannig að einungis sé krafist sektarákvörðunar vegna mismunar þessara fjárhæða, þ.e. vegna vangreidds virðisaukaskatts að fjárhæð 480.611 kr. árin 1993, 1994 og 1995. Í þriðja lagi er þess krafist að gjaldanda verði gerð sekt vegna brota á reglum um bókhald, svo sem greinir í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum gjaldanda rekstrarárin 1991 til og með 1995 hófst í desember 1995 og lauk með skýrslu, dags. 6. janúar 1997. Vegna rannsóknar málsins kom gjaldandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 1. og 20. nóvember 1996. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að gjaldandi rak réttinga- og sprautuverkstæði á árunum 1991–1995 og keypti jafnframt notaðar bifreiðar af tryggingafélögum og einstaklingum til endursölu að loknum viðgerðum. Í skýrslunni kemur fram að fjárhæð útgefinna sölureikninga gjaldanda umrædd ár sé hærri en framtalin sala samkvæmt skattframtölum og virðisaukaskattsskýrslum hans. Þá er gerð grein fyrir viðskiptum með 38 bifreiðar á tímabilinu, sem talin eru hafa verið gerð í atvinnuskyni, og segir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi leitt í ljós að gjaldandi hafði ekki gefið út sölureikninga vegna þessara viðskipta eða tekjufært þau í bókhaldi sínu. Í skýrslunni er greint frá því að samkvæmt rannsókninni verði einungis séð að í 13 tilvikum hafi endursöluverð bifreiða verið hærra en kaupverð. Er gerð grein fyrir kaup- og söluverðum í þessum tilvikum og komist að þeirri niðurstöðu að vanframtaldar rekstrartekjur og virðisaukaskattsskyld velta nemi 1.236.948 kr. vegna þessara viðskipta. Þá er í skýrslunni fjallað um fimm tilvik þar sem gjaldandi seldi þjónustu gegn greiðslu með skuldabréfum án þess að sölureikningar væru gefnir út. Jafnframt er í skýrslunni greint frá rannsókn á innborgunum á bankareikning gjaldanda og leiddi sá þáttur rannsóknarinnar í ljós 71 innborgun sem talið var að bæri með sér greiðslur fyrir selda vinnu eða efni án þess að sölureikningar hefðu verið gefnir út. Í skýrslu, sem tekin var af gjaldanda 20. nóvember 1996, viðurkenndi hann að nokkrar þessara innborgana væru vegna sölu á vöru eða þjónustu en kvaðst að öðru leyti ekki geta skýrt þær.

Tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins voru þær að gjaldandi hefði vanframtalið rekstrartekjur í skattframtali 1992 um a.m.k. 1.501.733 kr., í skattframtali 1993 um a.m.k. 833.049 kr., í skattframtali 1994 um a.m.k. 1.515.547 kr., í skattframtali 1995 um a.m.k. 62.338 kr. og í skattframtali 1996 um a.m.k. 383.793 kr., þ.e. samtals 4.296.461 kr. öll árin. Þá næmi vanframtalin skattskyld velta til virðisaukaskatts árin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 sömu fjárhæðum. Vangreiddur virðisaukaskattur næmi 367.924 kr. árið 1991, 204.097 kr. árið 1992, 371.309 kr. árið 1993, 15.273 kr. árið 1994 og 94.029 kr. árið 1995.

Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins tók ríkisskattstjóri hinn 31. desember 1997 áður álögð opinber gjöld gjaldanda gjaldárin 1992 til og með 1996 til endurákvörðunar vegna hækkunar rekstrartekna um 1.514.236 kr. gjaldárið 1992, 534.953 kr. gjaldárið 1993, 1.846.063 kr. gjaldárið 1994, 78.280 kr. gjaldárið 1995 og 393.492 kr. gjaldárið 1996. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við hækkun gjaldstofna samkvæmt endurákvörðun sinni. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldanda viðbótarveltu til virðisaukaskatts árin 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995. Samkvæmt því hækkaði virðisaukaskattur gjaldanda um 370.990 kr. árið 1991, 206.525 kr. árið 1992, 374.482 kr. árið 1993, 19.183 kr. árið 1994 og 96.408 kr. árið 1995. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi skv. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Gjaldandi hefur ekki nýtt sér heimilaðar málskotsleiðir til að fá ákvörðunum ríkisskattstjóra hnekkt.

Eins og fram hefur komið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fjallað um viðskipti gjaldanda með 38 bifreiðar á árunum 1991–1995 sem hann hafi keypt af tryggingafélögum og einstaklingum „í þeim tilgangi að lagfæra bifreiðarnar og selja þær síðan fyrir hærri fjárhæð en þær voru keyptar fyrir“. Eru bifreiðaviðskipti þessi talin hafa verið í atvinnuskyni. Töluleg grein er þó aðeins gerð fyrir viðskiptum með 13 bifreiðar, þ.e. þær sem seldar voru hærra verði en nam kaupverði, og er sá mismunur talinn með sömu fjárhæð til rekstrartekna í almennum skattskilum og virðisaukaskattsskyldrar veltu. Miðað við að bifreiðaviðskiptin hafi í heild verið þáttur í atvinnustarfsemi gjaldanda, sem út af fyrir sig hefur ekki verið andmælt af hálfu gjaldanda, er ljóst að þessi framsetning í skýrslunni stenst ekki og er með öllu óviðunandi. Að því er varðar meintan vangreiddan virðisaukaskatt vegna bifreiðaviðskipta á árinu 1995 er einnig ljóst að líta varð til þeirrar reglu sem fram kemur í 8. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 40/1995.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykja ekki forsendur til að gera gjaldanda sekt vegna meintra vanframtalinna bifreiðaviðskipta í almennum skattskilum umrædd gjaldár svo og rekstrarárið 1995 að því er virðisaukaskatt varðar. Að öðru leyti þykir fullsannað með stoð í gögnum málsins, m.a. framburði gjaldanda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 1. og 20. nóvember 1996, að gjaldandi hafi með saknæmum hætti vanrækt að telja fram í skattframtölum sínum árin 1992, 1993, 1994, 1995 og 1996 tekjur af atvinnurekstri sínum eða sjálfstæðri starfsemi að fjárhæð 3.059.513 kr. vegna allra áranna, sem skattskyldar voru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 21. og 23. gr. laga nr. 91/1989 og nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. nú 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995, er leiddi til lægri álagningar opinberra gjalda en vera bar, þannig að varði við 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, sbr. 2. mgr. 22. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, nú lög nr. 4/1995. Ennfremur telst sannað að gjaldandi stóð skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum á árunum 1993 og 1994 með því að skattskyld velta var tilgreind 1.577.885 kr. lægri en vera bar og virðisaukaskattur því vangreiddur um 386.582 kr. Varðar það við 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Ekki verður talið að sú vanræksla, sem tilgreind er í 3. tölulið kröfubréfs skattrannsóknarstjóra ríkisins, falli undir þar tilvitnuð lagaákvæði. Kröfunni er því að þessu leyti vísað frá yfirskattanefnd.

Ákvarða ber gjaldanda sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum, þó þannig að honum verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er hann framdi brot sitt, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga. Gjaldandi gekkst greiðlega við brotum sínum. Þá þykir bera að taka tillit til þess að nokkur dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að virtum málsatvikum og að teknu tilliti til skatts af álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og álags skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 600.000 kr. til ríkissjóðs, 50.000 kr. til bæjarsjóðs R-bæjar og 100.000 kr. til bæjarsjóðs S-bæjar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

A greiði sekt að fjárhæð 600.000 kr. til ríkissjóðs, 50.000 kr. til R-bæjar og 100.000 kr. til bæjarsjóðs S-bæjar.