Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. desember 1999, hefur umboðsmaður kæranda kært bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 23. september 1999, til yfirskattanefndar, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Umboðsmaðurinn gerir svohljóðandi kröfu:

„Að yfirskattanefnd úrskurði að það sé ekkert í skattalögum sem standi í vegi fyrir því, að kæranda sé rétt að líta svo á að meðfylgjandi samningur milli hans annars vegar og B og C hins vegar sé verksamningur í skattalegu tilliti.“

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 29. mars 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfi umboðsmannsins kom fram að kærandi, sem hefði umsjón með öryggisgæslu og þrifum á verslunum X á Reykjavíkursvæðinu samkvæmt samningi við rekstraraðila verslananna, hefði í hyggju að gera verksamning við tiltekinn aðila um að hann tæki að sér hluta af áðurnefndri öryggisgæslu og þrifum. Hefði væntanlegur viðsemjandi kæranda sótt um virðisaukaskattsnúmer hjá skattstjóranum í Reykjavík en verið neitað um það á þeim forsendum að samningur aðila væri ekkert annað en vinnusamningur og því ætti hann ekki rétt á virðisaukaskattsnúmeri. Umboðsmaður kæranda tók fram að ekki hafi verið um formlega afgreiðslu umsóknarinnar að ræða heldur einungis munnlegar athugasemdir starfsmanns skattstjóra.

Vegna þessarar afstöðu skattyfirvalda óskaði umboðsmaður kæranda eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra og var beiðnin orðuð svo:

„Hvort ríkisskattstjóri líti svo á að meðfylgjandi samningur sé í eðli sínu verksamningur eða vinnusamningur í skattalegu tilliti. Þá er óskað álits á öðrum atriðum tengdum framangreindu, telji ríkisskattstjóri þörf á slíku.“

Í bréfinu gerði umboðsmaðurinn grein fyrir því viðhorfi kæranda að um verksamning væri að ræða þar sem samningurinn hefði öll grunneinkenni slík samnings en einkenni vinnusamnings væru lítil sem engin. Benti umboðsmaðurinn m.a. á að verktaki samkvæmt samningnum ábyrgðist árangur verksins, verkið væri ekki unnið á starfsstöð verkkaupa, og verklaun væru greidd fyrir unnin verk, óháð tímanum sem í þau færi eða af hverjum þau væru unnin. Þá fælist engin skuldbinding í samningnum um að tiltekinn einstaklingur ynni verkið. Þannig væri t.d. á ábyrgð verktaka að útvega afleysingarfólk. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi svohljóðandi óundirritað samningsuppkast:

„Verktakasamningur

A ehf., hér eftir nefndur verkkaupi og (nafn, kt. heimilisf.) hér eftir nefndur verktaki, gerum með okkur svofelldan samning:

Verkið sjálft og öryggiskröfur:

Verktaki tekur að sér öryggisgæslu og ræstingar í verslunum X. Nánari verklýsingar liggja frammi í hverri verslun. Verslanirnar hafa í gildi tiltekna gæðastaðla og ber verktaka að vinna verkin samkvæmt þeim í hvívetna.

Af hálfu verkkaupa annars vegar og verslana X hins vegar verður virkt innra eftirlit með verkunum. Verktaki skal daglega merkja við hvað ræst er á þar til gerð eyðublöð og kvitta fyrir við lok hvers verks.

Verktaka og öllum á hans vegum ber að fylgja þeim öryggis- og vinnureglum, sem öryggisdeild X setur og eru í gildi á hverjum tíma.

Verktaki hefur nú þegar lagt fram fyrir verkkaupa vottorð um hreina sakaskrá sína. Verði breyting þar á skuldbindur verktaki sig til að tilkynna verkkaupa þar um tafarlaust. Hverjum og einum, sem verktaki felur samningsverkefni, ber með sama hætti að sýna verkkaupa fram á hreinan sakaferli sinn.

Hvorki verktaka né einstaklingum á hans vegum er heimilt að vinna verkefni, sem falla undir samning þennan, fyrr en öryggisdeild X hefur samþykkt að viðkomandi vinni að verkefnunum.

Reykingar eru með öllu óheimilar á verkstað, þ.e. í verslunum X.

Það er skylda verktaka að sjá til þess að verkefnin séu unnin af nákvæmni og samviskusemi. Á það jafnt við um meðferð efna, áhalda og þrifin sjálf.

Verkkaupi leggur til tæki, efni og áhöld nema um annað sé samið sérstaklega.

Verktími:

Verktími er lokunartími verslananna, en hann er ekki sá sami eftir því hver verslun á í hlut. Verktaki ræður því hvenær hann vinnur verkið á lokunartímanum en hann ábyrgist að það sé klárað í hvert sinn.

Það er skylda verktaka að útvega afleysingafólk í forföllum, hvort sem þau stafa af veikindum eða öðrum ástæðum.

Þegar lokunartími verslana er lengri en venjulega er samt sem áður ætlast til þess að venjubundnum verkefnum sé lokið innan venjubundins tíma. Í þessum tilfellum hefur verkkaupi heimild til að fela verktaka að vinna að sérverkefnum að venjubundnum þrifum loknum. Þessi sérverkefni þurfa ekki að vera bundin við tiltekna verslun.

Vakin er athygli verktaka á að á frí- og stórhátíðardögum, þegar lokunartími verslana er lengri en venjulega, ber verktaka að útvega afleysingafólk, þannig að hver og einn einstaklingur fá tilskylda hvíld.

Verkkaupi hvetur verktaka til að finna þegar í stað aðila til að sjá um afleysingar fyrir sig og sjá til þess að viðkomandi fái þjálfun það tímanlega að hann sé til taks þegar á þarf að halda.

Verklaun:

Verkefnin samkvæmt samningi þessum skulu unnin aðra hverja viku, alls 26 vikur á ári. Mánaðarleg greiðsla til verktaka vegna venjubundinna verkefna er kr. xxxxxx á mánuði auk 24,5% virðisaukaskatts. Greitt verður sérstaklega fyrir sérverkefni samkvæmt nánara samkomulagi. Greitt verður samkvæmt reikningi í byrjun hvers mánaðar. Skila þarf inn reikningi í síðasta lagi 28. hvers mánaðar og verður hann greiddur 3-5. næsta mánaðar, þ.e. hafi hann borist innan áðurnefnds tímamarks. Berist reikningur of seint leiðir það hugsanlega til seinkunar á greiðslu.

Samkeppnisákvæði:

Verktaki lýsir því yfir að hann muni ekki á samningstímanum og innan árs að honum loknum notfæra sér aðstöðu sína eða þennan samning til að bjóða rekstraraðilum verslana X þjónustu án milligöngu verkkaupa.

Uppsagnar- ábyrgðar- og refsiákvæði:

Samningi þessum þarf að segja upp með minnst þriggja mánaða fyrirvara af beggja hálfu, nema um annað sé samið sérstaklega.

Brjóti verktaki af sér í starfi og komi til kasta öryggisdeildar X getur verkkaupi þó sagt upp samningnum fyrirvaralaust. Sama á við hafi verktaki sannanlega gerst sekur um refsiverða háttsemi. Á það einnig við í þeim tilvikum þar sem háttsemin tengist ekki á neinn hátt þeim verkum, sem samningur þessi er um.

Bótaábyrgð verktaka fer eftir almennum reglum. Hafi verkkaupi (sic) valdið tjóni og beri á því ábyrgð er verkkaupa heimilt að halda eftir greiðslu á ógreiddum reikningum verktaka upp í hugsanlegar bótakröfur X.

Sérstaklega er áréttað, að verði tjón vegna þess að álestur á kæli- eða frystitækjum hafi ekki farið fram á réttum tímum (sjá álestrartíma á minnislista næturvarða) og vörur skemmist af þeim sökum, þá ber verktaki ábyrgð á tjóni vegna þess.

Að lokum er áréttað að verktaki er upp á sjálfan sig kominn varðandi kaup á tryggingum.

Samningur þessi öðlast gildi þegar í stað við undirritun beggja aðila.“

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 1999, var kæranda tilkynnt að ríkisskattstjóri hefði móttekið beiðni kæranda um bindandi álit. Kom þar ennfremur fram að til þess að hægt yrði að taka beiðni kæranda til úrlausnar þyrfti að liggja ljóst fyrir að um væri að ræða ákveðnar ráðstafanir sem til stæði að fara í. Þá þyrfti að veita nákvæmar upplýsingar um aðila málsins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. apríl 1999, sagði að verksamningurinn, sem fylgt hefði beiðni kæranda, lægi fyrir. Hann væri ákveðin ráðstöfun sem stæði til að fara í. Samningurinn yrði þó ekki undirritaður nema fyrir lægi álit ríkisskattstjóra á því að þær skattalegu forsendur aðila, sem gerð væri grein fyrir í beiðninni, væru réttar. Þá sagði að verktakar væru hjónin B og C. Tók umboðsmaðurinn fram að þau myndu hafa virðisaukaskattsnúmer nú þegar vegna starfsemi sem væri kæranda óviðkomandi. Þau hefðu ekki verið sá aðili sem neitað hefði verið virðisaukaskattsnúmer eins og lýst væri í álitsbeiðninni.

Með bréfi, dags. 19. júlí 1999, óskaði ríkisskattstjóri eftir svofelldum frekari upplýsingum frá kæranda:

„1. Ef til koma forföll hjá „verktaka“ og nauðsynlegt er fyrir hann að fá afleysingarmann í sinn stað borgar þá „verktaki“ sjálfur laun til afleysingarmannsins af sinni þóknun?

- Er sú greiðsla samkomulagsatriði milli „verktaka“ og afleysingarmanns?

2. Eru menn ráðnir til að vinna starf sitt í fyrirfram ákveðnum verslunum eða fer það eftir ákvörðun „verkkaupa“ í hvert sinn í hvaða verslun unnið er?

- Kemur það nákvæmlega fram í „verksamningi“ í hvaða verslun / verslunum vinnan skal innt af hendi?

3. Er annað hvort B eða C hluthafi, stjórnarmaður eða stjórnandi hjá A ehf.?“

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. júlí 1999, sagði svo:

„1) Samkvæmt verksamningi er það á ábyrgð verktaka að útvega afleysingafólk. Verkkaupi greiðir afleysingamönnum ekki þóknun. Þóknun til afleysingamanna eru samkomulagsatriði milli þeirra og verktaka, umbj. m. óviðkomandi.

2) Samningurinn við verktaka, B og C, er eingöngu um ræstingar og öryggisgæslu í versluninni X. Þetta verður tekið sérstaklega fram í samningnum, en samningseintakið sem var meðfylgjandi álitsbeiðninni var ekki fullgert að þessu leyti.

3) Hvorki áðurnefndur B né C eru hluthafar, stjórnarmenn eða stjórnendur hjá A ehf.“

III.

Hinn 23. september 1999 lét ríkisskattstjóri uppi álit sitt á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu var málavöxtum lýst. Fyrir lægi að kærandi hefði samið við rekstraraðila verslana X um umsjón með öryggisgæslu og þrifum í umræddum verslunum. Spurningin kæranda væri hvort þeir aðilar, sem kærandi hygðist semja við um að taka að sér hluta af þrifunum og öryggisgæslunni, teldust verktakar eða launþegar hjá kæranda. Skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja mat á það hvort samningar skyldu metnir sem vinnusamningar í skattalegu tilliti eða sem verksamningar. Við slíkt mat yrði að skoða starfssambandið í heild sinni. Ekki væri nægjanlegt að skoða eingöngu greiðsluform og samning milli aðila og kaupanda vinnuframlagsins til að meta eðli starfssambandsins, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar 22. janúar 1998.

Ríkisskattstjóri gaf svofellt svar við spurningu kæranda:

„Í skattalegu tilliti telst starfssamningar (sic) A ehf. og B og A ehf. og C um öryggisgæslu og þrif í verslunum X vera vinnusamningur (launþega-starfssamband).“

Í forsendum ríkisskattstjóra sagði að eðli starfssambandsins væri metið á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram kæmu í álitsbeiðni, meðfylgjandi drögum að starfssamningi og viðbótarupplýsingum.

Í starfssamningnum væru að mati ríkisskattstjóra atriði sem styddu það að um launþegasamband væri að ræða. Mætti þar nefna að viðsemjendur fengju ákveðna umsamda fjárhæð fyrir vinnu sína fyrir hvern mánuð og þyrftu að vinna eftir nákvæmri verklýsingu sem kærandi léti þeim í té. Auk þess þyrftu viðsemjendur að rita nákvæma skýrslu í hvert sinn yfir vinnu sína og gera þannig nákvæma grein fyrir vinnu sinni gagnvart kæranda. Starfssamningurinn sjálfur væri ótímabundinn, en með þriggja mánaða uppsagnarfresti. Kærandi legði til öll tæki, efni og áhöld sem viðsemjendur þyrftu að nota við framkvæmd verksins. Þó að samningur tæki til starfa í tilteknum verslunum væri kæranda heimilt að senda viðsemjendur sína til annarra verslana til að sinna sérverkefnum. Greitt væri aukalega fyrir þau verkefni.

Ríkisskattstjóri tók fram að umboðsmaður álitsbeiðanda hefði réttilega bent á að í lýsingu starfssambandsins fælust einnig þættir sem bæru þess einkenni að um verktakasamband væri að ræða. Þau helstu væru að viðsemjendur bæru að einhverju leyti fjárhagslega ábyrgð, þeir gætu útvegað staðgengil í sinn stað og þeir borgi staðgenglinum laun. Viðsemjendur þyrftu þó að hafa borið undir stjórnendur X val sitt á staðgenglum til samþykkis eða synjunar áður en til afleysinga kæmi. Auk þess fengju viðsemjendur ekki greitt sérstaklega orlof, veikindadaga eða fæðingarorlof.

Ríkisskattstjóri tók fram að við mat á eðli starfssambandsins vekti sérstaka athygli hversu öll framkvæmd verksins væri fastskorðuð og sú staðreynd að kærandi legði til öll nauðsynleg tæki, efni og áhöld til notkunar við vinnuna. Einnig skipti hér miklu að um ótímabundinn samning væri að ræða sem væri uppsegjanlegur með þriggja mánaða fyrirvara. Af öllum atriðum starfssambandsins virtum þætti í skattalegu tilliti verða að líta á það sem launþegasamband en ekki verktakasamband.

Samkvæmt þessari niðurstöðu teldist kærandi að mati ríkisskattstjóra vinnuveitandi þessara tveggja launþega. Kæranda bæri því skylda til að hafa þá á launaskrá hjá sér og greiða launatengd gjöld vegna starfa þeirra, svo sem lífeyrissjóðsgjald og tryggingargjald. Ennfremur þyrfti kærandi að draga staðgreiðslu skatta af launum þeirra.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1999, vekur umboðsmaður kæranda athygli á því að í forsendum hins kærða álits ríkisskattstjóra komi fram nokkrar villur.

Í fyrsta lagi komi þar fram að ríkisskattstjóri líti svo á að kærandi hafi í hyggju að gera tvo samninga, annars vegar við B og hins vegar við C. Þetta sé ekki í samræmi við fyrirætlan aðila sem sé að gera einn samning við hjónin um ræstingar og öryggisgæslu í versluninni X. Vísar umboðsmaður kæranda til þess að þetta komi fram í svarbréfum sínum til ríkisskattstjóra, dags. 13. apríl 1999 og 27. júlí 1999. Tekur umboðsmaður kæranda fram að kæranda muni engu varða hvort B eða C vinni einstök samningsverk heldur sé það eingöngu árangur verksins sem skipti máli. Þá gerir umboðsmaður kæranda athugasemd við það að samningur aðila sé í ályktunarorði nefndur „starfssamningur“ þegar hann hafi heitið „verktakasamningur“.

Í öðru lagi komi fram í álitinu að ríkisskattstjóri leggi til grundvallar að viðsemjendur fái ákveðna umsamda fjárhæð fyrir vinnu sína fyrir hvern mánuð. Þetta sé ónákvæmt orðalag hjá ríkisskattstjóra auk þess sem nauðsynlegt sé að bæta því við að greiðslur til viðsemjanda séu háðar því að þeir hafi skilað verkframlagi sínu með umsömdum árangri.

Í þriðja lagi bendir umboðsmaður kæranda á að í áliti ríkisskattstjóra sé því haldið fram að viðsemjendur vinni eftir nákvæmri starfslýsingu kæranda. Þetta sé ekki rétt. Kærandi hafi ekki gefið út neinar „starfslýsingar“, enda hvergi gert ráð fyrir þeim í samningnum sem óskað hafi verið bindandi álits á. Þar komi fram að verkið skuli vinna eftir gæðastöðlum sem verslanir X hafi í gildi. Það sé í fullu samræmi við reglur verktakaréttarins að kærandi sem verkkaupi hafi eftirlit með árangri af þessum verkum.

Í fjórða lagi sé því ranglega haldið fram í áliti ríkisskattstjóra að kæranda sé heimilt að „senda viðsemjendur til annarra verslana til að sinna sérverkefnum. Greitt sé aukalega fyrir þau verkefni.“ Kærandi hafi enga heimild til slíks. Slík heimild komi hvergi fram í fyrrgreindum verksamningi aðila. Bendir umboðsmaður kæranda á að ef viðsemjandi kæranda neiti að semja um sérverkefni eða aukaverk verði ekki séð að kærandi hafi nein lagaleg úrræði.

Umboðsmaður kæranda vísar um rökstuðning kæranda til beiðni kæranda til ríkisskattstjóra um bindandi álit, dags. 29. mars 1999. Þar komi fram allar röksemdir hans. Niðurstaða álits ríkisskattstjóra sé afar íþyngjandi fyrir kæranda. Viðsemjandi kæranda sé nú þegar með virðisaukaskattsskylda starfsemi og ætlunin aðila sé að starfsemi sú sem fjallað sé um í samningnum komi til með að falla þar undir. Að öðrum kosti verði samningurinn ekki gerður. Ekkert sé andstætt lögum í umræddum samningi aðila og of lang sé seilst ef skattyfirvöld ætli sér að koma í veg fyrir slíka samninga.

Umboðsmaður kæranda bendir á að í áliti ríkisskattstjóra sé ekki gerð grein fyrir þeirri lagastoð sem niðurstaðan eigi að byggjast á. Það sé grundvallarregla að heimildir skattyfirvalda til íhlutunar verði að koma fram í lögum og séu slíkar lagaheimildir fyrir hendi beri að skýra þær þröngt og skattaðila í hag. Kærandi fái ekki séð neitt í skattalögum sem komi í veg fyrir að framangreind krafa hans verði tekin til greina. Tekið skuli fram að með því að gera verksamning séu aðilar ekki að koma sér undan því að greiða skatta.

Umboðsmaður kæranda bendir ennfremur á að skil verksamninga og vinnusamninga séu í mörgum tilvikum óljós. Samningurinn sem hér sé til umfjöllunar beri þó miklu skýrari einkenni verksamnings en vinnusamnings og báðir aðilar líti svo á að þeir séu að gera verksamning. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að hann hafi aldrei heyrt getið um vinnusamning þar sem aðilar „launþegamegin“ séu fleiri en einn en slíkt færi þvert gegn grundvallarreglum vinnuréttarins og gæti ekki staðist.

V.

Með bréfi, dags. 14. janúar 2000, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með bréfi sínu, dags. 29. mars 1999, lagði umboðsmaður kæranda fram beiðni um bindandi álit ríkisskattstjóra á því hvort meðfylgjandi samningur væri í eðli sínu verksamningur eða vinnusamningur í skattalegu tilliti. Um var að ræða samning við tiltekna aðila um öryggisgæslu og þrif á verslunum X hér á Reykjavíkursvæðinu. Eftir frekari gagnaöflun af hálfu embættis ríkisskattstjóra var gefið út bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 23. september 1999. Þar kemur fram að ríkisskattstjóri telur starfssamninga á milli A ehf. annars vegar og B og C, hins vegar, vera vinnusamninga (launþega-starfssamband) í skattalegu tilliti

Í kærunni bendir umboðsmaður kæranda á tilteknar „villur“ sem hann telur koma fram í áliti ríkisskattstjóra. Verður fjallað um þær ábendingar í þeirri röð sem þær eru settar fram í kærunni.

- Það hvort tilvonandi viðsemjendur kæranda standi saman að samningsgerð eða hvor í sínu lagi getur ekki haft sérstaka þýðingu við mat á því hvort eðli starfssambandsins sé verktakasamband eða vinnusamband. Við mat á því hvort samningur er vinnusamningur eða verksamningur ber að leggja til grundvallar efni samningsins í heild sinni og meta starfssambandið út frá öllum ákvæðum samningsins. Verður því ekki séð að meintur misskilningur ríkisskattstjóra hafi áhrif á niðurstöðu hins bindandi álits, ekki frekar en það hvort samningurinn er nefndur verk- eða starfssamningur. Heildstætt mat á efnisinnihaldi samningsins er það sem leggja skal til grundvallar og er það skoðun ríkisskattstjóra að svo hafi verið gert.

- Í samningnum (fskj. nr. 1 - „Verktakasamningur“) kemur fram að verkefnin samkvæmt samningnum skuli unnin aðra hverja viku, alls 26 vikur á ári. Þá segir orðrétt: „Mánaðarleg greiðsla til verktaka vegna venjubundinna verkefna er kr. xxxxxx á mánuði auk 24.5% virðisaukaskatts.“ Ekki verður séð hvernig hægt er að túlka orðalag ríkisskattstjóra í hinu bindandi áliti sem ónákvæmt. Ekki verður betur séð en að um sé að ræða ákveðna umsamda fjárhæð fyrir unnin störf sem kæmi til útborgunar fyrir hvern mánuð. Er því ekki um efnislega rangtúlkun að ræða af hálfu ríkisskattstjóra heldur virðist einungis vera á ferðinni ágreiningur um orðalag. Kjarni málsins er sá að samkvæmt samningnum stendur til að kærandi inni af hendi mánaðarlega greiðslu til viðsemjenda sinna vegna hinna venjubundnu verkefna. Sú greiðsla er samningsbundin, en samningurinn er uppsegjanlegur með minnst þriggja mánaða fyrirvara af beggja hálfu, líkt og almennt gerist með vinnusamninga. Þetta þykir ríkisskattstjóra renna stoðum undir það álit hans að um vinnusamband sé að ræða en ekki verktakasamband, enda er þessi háttur langoftast hafður á greiðslu launa til launþega og er almennt talinn gefa vísbendingu um vinnuréttarlegt samband. Sama er að segja um uppsagnarákvæði lík því sem er að finna í nefndum samningi.

- Í umfjöllun samningsins um verkið sjálft segir að „verktaki“ taki að sér öryggisgæslu og ræstingar í verslunum X. Síðan segir orðrétt: „Nánari verklýsingar liggja frammi í hverri verslun. Verslanir hafa í gildi tiltekna gæðastaðla og ber verktaka að vinna verkin samkvæmt þeim í hvívetna.“ Þá kemur fram að „verktaki“ skuli daglega merkja við hvað sé ræst á þar til gerð eyðublöð og kvitta fyrir við lok hvers verks. Að mati ríkisskattstjóra bendir þetta til þess að yfirumsjón með verkunum hafi ekki átt að vera í höndum viðsemjenda A ehf., heldur hafi viðsemjendunum verið ætlað að lúta almennu húsbóndavaldi í þeim efnum.

Umboðsmaður kæranda byggir á því að í áliti ríkisskattstjóra sé ekki gerð grein fyrir þeirri lagastoð sem niðurstaðan byggir á. Í því sambandi er rétt að benda á að dómstólar og yfirskattanefnd hafa ítrekað staðfest heimild skattyfirvalda til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. þá grunnreglu sem fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður það að teljast viðhlítandi lagastoð.

Að lokum er rétt að taka fram að í hinu bindandi áliti eru talin upp þau atriði í samningsdrögunum sem þykja styðja það að um sé að ræða vinnusamning. Auk þess sem þar er talið upp má benda á að í samningnum er gert ráð fyrir að tryggt sé að hver og einn einstaklingur, sem sinnir störfum þeim sem samningurinn kveður á um, fái tilskilda hvíld. Orðrétt segir: „Vakin er athygli verktaka á að frí- og stórhátíðardögum, þegar lokunartími verslana er lengri en venjulega, ber verktaka að útvega afleysingafólk, þannig að hver og einn einstaklingur fái tilskylda hvíld“. Einungis í vinnulöggjöfinni er kveðið á um slíka hvíldardaga en ekki er um slíkt að ræða í verksamningum, enda er verktaka frjálst að leggja eins mikla vinnu í verk og hann kýs sjálfur, hvenær sem hann vill.

Með hliðsjón af því sem að framan greinir og með vísan til hins bindandi álits ríkisskattstjóra er þess krafist að álitið verði staðfest.“

VI.

Líta ber svo á að af hálfu kæranda sé þess krafist að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði breytt þannig að fallist verði á að virða greiðslur samkvæmt fyrirhugaðri samningsgerð kæranda við B og C sem greiðslur til sjálfstætt starfandi aðila fyrir aðkeypta þjónustu en ekki sem launagreiðslur.

Vegna athugasemda í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar skal tekið fram að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (Tollstjórinn í Reykjavík gegn Frjálsu framtaki hf.) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (Halldór G. Baldursson gegn íslenska ríkinu).Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 (H 1994:1743).

Samkvæmt fyrirliggjandi drögum að samningi, sem kæranda kveðst hafa í hyggju að gera við framangreinda aðila, tekur verktaki samkvæmt samningnum að sér öryggisgæslu og ræstingar aðra hverja viku í verslunum X. Fram er komið af hálfu kæranda að þrátt fyrir þetta orðalag muni samningur taka til þessara starfa í tiltekinni verslun. Eins og fram kemur í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra er að finna ákvæði í samningsdrögunum sem telja verður einkennandi fyrir vinnusamning, m.a. að kærandi skuli leggja viðsemjanda sínum til tæki, efni og áhöld við framkvæmd verksins. Á hinn bóginn eru einnig í drögunum tilgreind atriði sem benda í gagnstæða átt, m.a. að ekki er gert ráð fyrir því að viðsemjandi kæranda leggi að öllu leyti fram persónulegt vinnuframlag sitt við verkið. Þegar þessi atriði eru virt í heild þykir ekki verða staðhæft að leggja beri annan skilning í hinn fyrirhugaða samning aðila en þeir sjálfir gera. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að virða greiðslur samkvæmt fyrirhugaðri samningsgerð kæranda við B og C sem greiðslur til sjálfstætt starfandi aðila fyrir aðkeypta þjónustu en ekki sem launagreiðslur.