Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 11. október, er tekið fyrir mál nr. 51/2017; kæra A og B, dags. 31. apríl 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. apríl 2017, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. febrúar 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að virða greiðslur X ehf. til R ehf. á árunum 2013 og 2014, er samtals námu 6.550.800 kr. á árinu 2013 og 6.932.400 kr. á árinu 2014, sem launatekjur kæranda, A, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en fella jafnframt niður laun kæranda, A, frá R ehf. að fjárhæð 2.639.681 kr. fyrra árið og 2.734.744 kr. síðara árið og breyta skattskilum kærenda í samræmi við það. Leiddu þessar breytingar til þess að launatekjur í skattframtölum kæranda, A, árin 2014 og 2015 hækkuðu um 3.911.119 kr. fyrra árið og um 4.197.656 kr. síðara árið. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2012, 2013, 2014 og 2015, sem lutu að hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna tekjufærslu húsaleigutekna og vaxtatekna sem og lækkun tilfærðra vaxtagjalda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, eru ekki kærðar til yfirskattanefndar. Á hinn bóginn er kærð ákvörðun ríkisskattstjóra um að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal vegna fyrrgreindrar hækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts kærenda. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að auk greinds álags reiknaðist 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Sætir þessi álagsbeiting einnig kæru.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að framangreindar breytingar á skattframtölum kæranda, A, árin 2014 og 2015 verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði einungis færðar til tekna launatekjur frá X ehf. sem nemur 25% af þeirri fjárhæð sem um ræðir í málinu, að teknu tilliti til sannanlegs starfshlutfalls hans hjá félaginu. Þá eru gerðar sjálfstæðar kröfur um niðurfellingu álags, sbr. að framan. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Kæruefni málsins, að frátalinni álagsbeitingu, varða samkvæmt framansögðu aðeins skattskil kæranda, A. Verður því vísað til hans sem kæranda í úrskurði þessum. Jafnframt verður umfjöllun í úrskurðinum einskorðuð við fyrrgreind kæruefni málsins.

II.

Kærandi, A, er helmingseigandi og framkvæmdastjóri X ehf. auk þess sem hann er einn eigandi R ehf., framkvæmdastjóri þess félags, stjórnarmaður og prókúruhafi. Í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 færði hann sér til tekna laun bæði frá X ehf. og R ehf. Voru laun frá X ehf. tilgreind 1.570.633 kr. fyrra árið og 1.625.076 kr. síðara árið og laun frá R ehf. 2.639.681 kr. fyrra árið og 2.734.744 kr. síðara árið.

Upphaf máls þessa er það að ríkisskattstjóri beindi fyrirspurn, dags. 20. ágúst 2015, til R ehf. þar sem m.a. var spurt um viðskiptalegan tilgang þess að félagið keypti fasteign að N-götu í Reykjavík af kærendum og óskað eftir að félagið legði fram hreyfingalista fjárhagsbókhalds fyrir reikningsárin 2011 til 2014. Í framhaldi af svarbréfi félagsins, dags. 25. ágúst 2015, sendi ríkisskattstjóri fyrirspurnarbréf bæði til kæranda og félagsins, dags. 17. september 2015. Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda var m.a. óskað eftir því, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að kærandi léti í té upplýsingar um annars vegar starfssamband sitt og R ehf. og hins vegar starfssamband sitt og X ehf., en svo virtist sem einu tekjur R ehf., fyrir utan leigutekjur og vörusölu, væru vegna sölu á þjónustu til X ehf. þar sem kærandi væri jafnframt starfandi framkvæmdastjóri og helmingseigandi. Í bréfinu til R ehf. óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir því að félagið legði fram bókhald félagsins fyrir reikningsárin 2011 til 2014 og veitti tilteknar upplýsingar um störf kæranda í þágu félagsins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2015, var m.a. greint frá því að á árinu 2009 hefðu R ehf. og X ehf. gert með sér samstarfssamning um ráðgjöf við sölu og markaðsþjónustu, sbr. samning, dags. 30. október 2009, er fylgdi bréfinu. Hefði R ehf. sinnt heimasíðu og haft umsjón og eftirlit með Svansvottun og fleiri verkefnum sem tengdust markaðsmálum X ehf. R ehf. hefði haft nokkra aðra viðskiptavini og hefði kærandi sinnt samskiptum og þjónustu við þá, en hann væri sérfræðingur á sviði ... Í þeirri þjónustu fælist m.a. ráðgjöf í tengslum við ... auk þess sem hann hefði aðstoðað við að finna vélar sem hentuðu þeirra þörfum. Jafnframt kom fram í bréfinu að kærandi væri í um 50% starfi hjá R ehf. og um 25% starfi hjá X ehf. Hann stjórnaði rekstri R ehf. en hefði ekki getað sinnt fullu starfi vegna veikinda og hefði hann reiknað sér laun samkvæmt flokki B(5) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Eiginkona kæranda væri í 25% starfi hjá R ehf. og annaðist fjármál og bókhald félagsins. Störf fyrir R ehf. hefðu að mestu verið unnin á starfsstöð félagsins, en þjónustu við ... vélar og tæki hefði þurft að sinna utan starfsstöðvarinnar. Bréfinu fylgdu ráðningasamningar annars vegar milli kæranda og R ehf. og hins vegar milli eiginkonu kæranda og félagsins, báðir dags. 30. nóvember 2009. Í 3. gr. samningsins við kæranda kom fram að hann skyldi m.a. sjá um daglegan rekstur R ehf. og starfa sem ráðgjafi hjá viðskiptavinum félagsins. Í 3. gr. samningsins við eiginkonu kæranda kom fram að undir starfssvið hennar félli m.a. að sjá um bókhald og önnur ráðgjafastörf fyrir R ehf.

Sami umboðsmaður svaraði fyrirspurn ríkisskattstjóra til R ehf. og til kæranda og voru svör hans þau sömu og rakin hafa verið, en auk þess voru umbeðin bókhaldsgögn afhent embættinu.

Með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 7. apríl 2016, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir nánari skýringum á starfssambandi kæranda og X ehf. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirliggjandi samningi milli X ehf. og R ehf., dags. 30. október 2009, hefði X ehf. keypt ráðgjöf af R ehf. í sölu- og markaðsmálum og virtist sem kærandi hefði innt af hendi þá þjónustu. Beindi ríkisskattstjóri fimmtán tölusettum spurningum að kæranda og vakti um leið athygli á úrskurði yfirskattanefndar nr. 19/2011. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 2016, var svarað spurningum ríkisskattstjóra um starfssamband kæranda og X ehf. Í bréfinu var lögð áhersla á að kærandi ætti aðeins 50% hlut í X ehf. á móti ótengdum aðilum sem væru X ehf. og S. Á árunum 2008-2014 hefðu S og G skipað stjórn félagsins, en frá árinu 2014 hefði eiginkona kæranda setið í stjórn þess ásamt L. Hefði kærandi verið ráðinn til starfa hjá X ehf. af eigendum félagsins og stjórn þess og laun hans ákveðin í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Þar sem kærandi hefði starfað bæði fyrir X ehf. og R ehf. hefðu eigendur félagsins gert þá kröfu að hann aðgreindi vinnu sína sem launþegi hjá X ehf. frá þeim verkefnum sem hann sinnti fyrir R ehf.

Með bréfi til X ehf., dags. 7. apríl 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir ítarlegum upplýsingum um í hverju störf kæranda fyrir félagið hefðu falist. Þá óskaðist upplýst hvaða störf kærandi hefði innt af hendi fyrir X ehf. sem starfsmaður R ehf. og að látin yrðu í té afrit af öllum reikningum R ehf. til X ehf. þ.m.t. vegna greiðslu á verktöku/þjónustu og leigu á rekstrarárunum 2012, 2013 og 2014. Var fyrirspurn ríkisskattstjóra til X ehf. um störf kæranda að mestu samhljóða þeirri fyrirspurn sem ríkisskattstjóri hafði áður sent kæranda um starfssamband hans og X ehf. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 17. maí 2016, kom fram að kæranda væri ekki í sjálfsvald sett hvernig rekstri X ehf. væri háttað, en eigendur félagsins hefðu unnið sameiginlega að uppbyggingu félagsins og ákvarðanatöku um rekstur. Kærandi hefði verið ráðinn til starfa hjá félaginu af eigendum og stjórnendum þess og þyrfti hann að lúta stjórn þeirra í störfum sínum sem framkvæmdastjóri. Eigendur hefðu þannig í sameiningu tekið ákvörðun um að útvista tilteknum verkefnum X ehf. til R ehf. Að öðru leyti voru svör félagsins á sömu nótum og í svarbréfi kæranda.

Með bréfi til kærenda, dags. 15. september 2016, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 m.a. vegna greiðslna X ehf. til R ehf. Kom fram að ríkisskattstjóri teldi að vinnusamband hefði verið milli kæranda, A, og X ehf. vegna starfa kæranda við sölu- og markaðsráðgjöf í stað verktakasambands milli R ehf. og X ehf. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa greiðslur, sem X ehf. hefði farið með sem verktakagreiðslur til R ehf. á árunum 2013 og 2014, til tekna sem launatekjur kæranda í skattframtölum hans árin 2014 og 2015.

Með bréfi kærenda, dags. 21. nóvember 2016, var mótmælt boðuðum breytingum ríkisskattstjóra þess efnis að líta á umræddar greiðslur X ehf. til R ehf. sem launatekjur kæranda auk þess sem fyrirhugaðri álagsbeitingu var andmælt. Ekki voru gerðar athugasemdir vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra að öðru leyti.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 21. febrúar 2017, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015 til samræmis.

III.

Eins og fram er komið byggðu hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á því að greiðslur X ehf. til R ehf. á árunum 2013 og 2014, sem í málinu greinir, hefðu verið vegna starfa kæranda sem launþegi fyrrnefnda félagsins en ekki vegna keyptrar þjónustu X ehf. af R ehf., sbr. boðunarbréf, dags. 15. september 2016, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 21. febrúar 2017. Taldi ríkisskattstjóri að víkja bæri aðkomu R ehf. til hliðar í málinu og byggja á því sem raunverulega hefði átt sér stað, þ.e. að kærandi hefði verið launþegi hjá X ehf. í störfum sem innt voru af hendi í nafni R ehf.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið snérist um greiðslur sem X ehf. hefði innt af hendi til R ehf. á árunum 2013 og 2014. Þær skýringar hefðu verið gefnar á greiðslum þessum af hálfu aðila að þær væru vegna kaupa X ehf. á sölu- og markaðsþjónustu af R ehf. sem X ehf. hefði útvistað til að auka sveigjanleika félagsins, tryggja að verkefni gleymdust ekki og tryggja að félagið væri sýnilegt á markaði, auk þess sem sveigjanleiki hefði aukist og ódýrara yrði að segja upp þjónustunni. Ríkisskattstjóri bent á að ekki væru til skýrslur, verklýsingar eða áfangaskýrslur um framgang umræddra verkefna, en það væri skýrt af hálfu aðila með því að samið hefði verið um fastan tímafjölda á mánuði til að gæta þess að tímar og kostnaður færu ekki úr hófi fram. Samkvæmt fram komnum skýringum hefði ekki verið nauðsynlegt að kærandi innti sjálfur af hendi umrædda vinnu við sölu- og markaðsmál fyrir X ehf.

Ríkisskattstjóri benti á að kærandi hefði átt helmingshlut í X ehf. frá stofnun félagsins árið 2008 og því verið ráðandi aðili vegna eignarhaldsins. Auk þess væri kærandi framkvæmdastjóri félagsins og færi með prókúru þess ásamt eiginkonu sinni. Skráður tilgangur félagsins væri rekstur ..., rekstur auglýsingastofu og almannatengsla, smásala og heildsala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Þá væri kærandi einn eigandi að R ehf. auk þess sem hann væri framkvæmdastjóri félagsins, sæti í stjórn þess ásamt eiginkonu sinni og færi einn með prókúruumboð. Tilgangur R ehf. væri rekstur rekstrar- og eignarhaldsfélags svo og fjárfestingar, lánastarfsemi, rekstur fasteigna og inn- og útflutningur. Samkvæmt fyrirliggjandi bókhaldi félagsins hefðu tekjur þess á reikningsárunum 2013 og 2014 að langmestu verið tilkomnar vegna sölu á þjónustu til X ehf., en einnig að nokkru vegna vörusölu og leigu. Fyrirliggjandi í málinu væru fjölmargir sölureikningar útgefnir af R ehf. á hendur X ehf. á árunum 2013 og 2014. Reikningana mætti flokka í þrennt og hefðu þeir allir verið gefnir út mánaðarlega. Í fyrsta lagi væri um að ræða reikninga vegna leigu á vélum og tækjum, í öðru lagi reikninga vegna bókhaldsþjónustu og í þriðja lagi reikninga vegna sölu- og markaðsráðgjafar. Útgefnir reikningar félagsins vegna sölu- og markaðsráðgjafar, sem málið varðaði, væru samtals að fjárhæð 6.550.800 kr. á árinu 2013 og 6.932.400 kr. á árinu 2014, án virðisaukaskatts. Væri uppgefinn tímafjöldi sá sami á öllum reikningunum og fjárhæð hvers reiknings 545.900 kr. á árinu 2013 og 577.700 kr. árinu 2014, án virðisaukaskatts.

Ríkisskattstjóri rakti þau atriði sem hann taldi vera því til stuðnings að greiðslur X ehf. á grundvelli umræddra reikninga R ehf. hefðu í raun verið launagreiðslur til kæranda vegna sölu- og markaðsráðgjafar. Væri þar fyrst að nefna að í störfum framkvæmdastjóra félaga fælust ýmsar almennar stjórnunarskyldur svo sem að veita daglegri starfsemi forstöðu, að koma fram fyrir hönd félags, taka ákvarðanir fyrir hönd þess og sitja fundi félagsstjórnar, sbr. IX. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Með vísan til starfsskyldna framkvæmdastjóra félaga og þeirra eigna- og stjórnunartengsla sem væru milli kæranda og félaganna tveggja, þ.e. X ehf. og R ehf., gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á að eigendur og stjórn X ehf. hefði ráðið mestu um það að gerður hefði verið samningur við R ehf. um kaup á þjónustu af félaginu í verktöku. Ekki yrði litið fram hjá því að kærandi hefði vegna fyrrgreindra eigna- og stjórnunartengsla verið ráðandi aðili, og að hann hefði sem slíkur haft veruleg áhrif á tilhögun greiðslna fyrir störf sín í þágu félagsins. Þá taldi ríkisskattstjóra að í störfum kæranda fyrir X ehf., annars vegar sem framkvæmdastjóri félagsins og hins vegar sem sölu- og markaðsráðgjafi, fælust atriði sem ekki yrðu svo auðveldlega skilin hvert frá öðru og að þau atriði sem nefnd hefðu verið sem ástæða fyrir verkkaupunum féllu alla jafna undir starfsskyldur framkvæmdastjóra. Kærandi hefði í störfum sínum sem framkvæmdastjóri R ehf. og X ehf. komið fram hvort tveggja sem verkkaupi og verksali og hefði hann því haft eftirlitshlutverk með árangri og framvindu þeirra verkefna sem X ehf. keypti af R ehf. Yrðu verkefni kæranda sem framkvæmdastjóra því ekki skýrt afmörkuð frá þeim verkum sem unnin hefðu verið í verktöku. Ekki stæðust þau rök, sem gefin hefðu verið fyrir ákvörðun um útvistun verkefna X ehf., að það væri ódýrara en að hafa starfsmann í hlutastarfi. Laun kæranda sem framkvæmdastjóri X ehf. í 25% starfi á árunum 2013 og 2014, eða fyrir 40 klst. á mánuði, hefðu numið 1.570.633 kr. fyrra árið og 1.625.076 kr. síðara árið. Á sama tíma hefðu greiðslur til R ehf. fyrir verktöku numið 6.550.800 kr. fyrra árið og 6.932.400 kr. hið síðara, án virðisaukaskatts, fyrir 53 klukkustundir á mánuði. Þannig þætti samanburður á fjárhæðum benda til þess að í greiðslum X ehf. til R ehf. hefðu falist laun til kæranda fyrir framkvæmdastjórn X ehf. og umsjón með daglegum rekstri þess félags. Þá taldi ríkisskattstjóri að þrátt fyrir þær skýringar að kærandi hefði ekki verið skuldbundinn til að inna sjálfur af hendi aðkeypta vinnu X ehf. hefði verið gert ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hans vegna sérþekkingar hans á ... Kærandi hefði ávallt sinnt verkefnunum sjálfur. Ekki yrði annað séð en að starfið hefði verið ótímabundið og að um langvarandi og viðvarandi verkefni hefði verið að ræða. Greiðslur hefðu verið reglulegar og að fastri fjárhæð með þeirri skýringu að um væri að ræða greiðslur fyrir sölu- og markaðsráðgjöf. Yrði ekki séð að þessar greiðslur hefðu að neinu leyti tekið mið af árangri í störfum. Einnig skipti máli að R ehf. hefði ekki tekið að sér nein verkefni fyrir aðra aðila á sambærilegri eða hliðstæðri þjónustu, þ.e. sölu- og markaðsráðgjöf, enda sú starfsemi ekki talin tilgangur félagsins. Aðrar rekstrartekjur félagsins væru tilkomnar vegna sölu á bókhaldsþjónustu, leigu á vélum og tækjum ásamt sölu tækja og þjónustu við þau tæki og væri heildarsamtala þeirra tekna mun lægri en þær tekjur sem félagið hefði fengið fyrir sölu- og markaðsráðgjöf.

Í niðurlagi þessarar umfjöllunar dró ríkisskattstjóri forsendur sínar saman og tók fram að mörg þeirra atriði sem almennt væru viðhöfð við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning væri að ræða, þar á meðal þau atriði sem teldust hafa mest vægi í þessum efnum, bentu til vinnusamnings í þessu tilfelli. Þætti engu breyta þótt kærandi hefði ekki notið allra starfskjara launþega og sjálfur lagt til búnað. Samkvæmt þessu yrði talið að starf kæranda fyrir X ehf., sem greitt hefði verið fyrir með verktakagreiðslum til R ehf., hefði verið með þeim hætti að um vinnusamband hefði verið að ræða og að víkja yrði til hliðar aðkomu R ehf. að vinnusambandinu, enda bentu fyrirliggjandi gögn til þess að R ehf. hefði eingöngu verið notað í þeim efnahagslega tilgangi að taka við greiðslum frá X ehf. og lágmarka þannig skattgreiðslur kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 88/2002. Bæri að virða greiðslur X ehf. til R ehf. vegna starfa kæranda sem laun kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki sem þátt í rekstrartekjum R ehf., sbr. B-lið sömu lagagreinar.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um andmæli kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 21. nóvember 2016. Taldi ríkisskattstjóri ekkert koma fram í andmælum kæranda sem hefði áhrif á niðurstöðu málsins.

Af úrskurði ríkisskattstjóra leiddi að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaði um 3.911.119 kr. gjaldárið 2014 og 4.197.656 kr. gjaldárið 2015. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna og nam álag 977.779 kr. gjaldárið 2014 og 1.049.414 kr. gjaldárið 2015.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. apríl 2017, eru áréttaðar skýringar í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. nóvember 2015, 4. desember 2015 og 17. maí 2016, um verkefni R ehf. fyrir X ehf. samkvæmt samningi félaganna. Um hafi verið að ræða viðhald og uppfærslu heimasíðu X ehf., vinnu við uppfylla þær kröfur sem gerðar séu til fyrirtækja til að fá „Svansvottun“ og ýmis verkefni tengd sölu- og markaðsmálum X ehf., t.d. kaupum á auglýsingum og eftirfylgni með kynningarmálum með kaupum á þjónustu frá ýmsum fyrirtækjum og loks kynningu á X ehf. á samfélagsmiðlum. Auk þessa hafi R ehf. veitt X ehf. bókhaldsþjónustu og leigt félaginu vélar til ... R ehf. hafi selt nokkrum öðrum aðilum þjónustu vegna sölu- og kynningarmála, svo sem nánar er tilgreint. Því sé ekki rétt sú ályktun ríkisskattstjóra að hvergi sé að finna nánari skilgreiningu á því hvað felist í fyrrgreindum sölu- og markaðsmálum fyrir X ehf. Fullnægjandi aðgreining hafi sannanlega verið til staðar milli starfa kæranda sem framkvæmdastjóra X ehf. og starfa sem útvistað hafi verið til R ehf. Þá sé ekki rétt sú staðhæfing ríkisskattstjóra að ekki liggi fyrir hvar vinna R ehf. hafi verið innt af hendi. Eins og fram komi í svarbréfi kæranda, dags. 4. desember 2015, hafi vinna starfsmanna farið að mestu fram á starfsstöð R ehf., en í starfi kæranda felist þjónusta við viðskiptavini í tengslum við ... vélar og tæki og fari því hluti af vinnu hans fram utan starfsstöðvar R ehf. Vinna R ehf. hafi þannig verið innt af hendi á starfsstöð félagsins, en þó hafi verið möguleiki á aðgengi að starfsstöð X ehf. ef á þyrfti að halda.

Við mat á vinnusambandi kæranda og X ehf. hafi ríkisskattstjóri ekki tekið mark á svörum kæranda nema að litlu leyti og ekki litið með heildstæðum hætti á aðstæður kæranda og þeirra félaga sem í hlut eigi og fram kominna skýringa þeirra. Efni samninga og afstaða skattaðila sjálfra skipti höfuðmáli við slíkt mat, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 41/2012 og 68/2017. Kærandi sé og hafi verið alvarlega veikur og hafi því ekki getað sinnt fullum störfum. Sé litið til aðstæðna hans, verksamnings milli X ehf. og R ehf., dags. 30. október 2009, og loks svarbréfa kæranda og félaganna til ríkisskattstjóra geti ekki verið nokkur vafi á því að um verktakasamband á milli tveggja lögaðila hafi verið að ræða en ekki vinnusamband kæranda og X ehf. Skattalegur ávinningur kæranda af þessu fyrirkomulagi hafi verið lítill sem enginn og ásetningur til skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, ekki fyrir hendi.

Í þessu sambandi bendir kærandi í fyrsta lagi á að gerður hafi verið verksamningur á milli X ehf. og R ehf. og hafi samningurinn verið undirritaður af G, stjórnarmanni X ehf. og eiganda að 50% hlut í félaginu, en hann sé ótengdur aðili. Í öðru lagi hafi R ehf. lagt til starfsaðstöðu vegna verkefnis á starfsstöð félagsins. Auk þess hafi R ehf. haft aðgang að starfsstöð X ehf. ef á þyrfti að halda. R ehf. hafi lagt fram öll rekstrartæki, tölvur, prentara o.fl. vegna starfans og hafi kærandi ekki verið skuldbundinn til að inna vinnuna sjálfur af hendi. Samhliða bókhaldsstörfum fyrir R ehf. hafi eiginkona kæranda gengið í ýmis sölu-, markaðs- og kynningarmál vegna X ehf. eftir þörfum. Í þriðja lagi hafi R ehf. ekki lotið stjórn X ehf. um það hvar og hvenær verkefni fyrir félagið væru unnin, svo framarlega sem þeim væri lokið innan tímamarka samkvæmt samkomulagi um það hverju sinni. Í fjórða lagi hafi verið um tímabundinn samning að ræða sem endurnýjast hafi sjálfkrafa á þriggja ára fresti væri honum ekki sagt upp. Hafi þetta fyrirkomulag verið haft til að auka sveigjanleika, sérstaklega vegna veikinda kæranda. Í fimmta lagi hafi kærandi ekki haft uppsagnar-, veikinda- eða orlofsrétt vegna starfa við sölu- og markaðsmál hjá X ehf. sem unnin voru á vegum R ehf. Slíkan rétt hafi kærandi hins vegar haft hjá X ehf. vegna starfs síns sem framkvæmdastjóri. Í sjötta lagi hafi vinna R ehf. fyrir X ehf. við sölu- og markaðsmál verið afmörkuð samkvæmt verksamningnum sem viðhald og uppfærsla á heimasíðu, umsjón með „Svansvottun“, kaupum á auglýsingum og eftirfylgni í kynningarmálum með kaupum á kynningarefni og prentþjónustu hjá aðilum til kynningar fyrir X ehf. og kynningu X ehf. út á við, m.a. á samfélagsmiðlum. Hafi starf kæranda sem framkvæmdastjóri verið nægjanlega aðgreinanlegt frá framangreindum störfum. Í sjöunda lagi sé röng sú fullyrðing ríkisskattstjóra að R ehf. hafi ekki tekið að sér nein verkefni við aðra aðila við sölu- og markaðsráðgjöf. Er starfsemi félagsins lýst í kærunni og vísað til þess að félagið hafi haft fjölda annarra viðskiptavina svo sem reikningar, sem lagðir hafi verið fram hjá ríkisskattstjóra, beri með sér. Bendi þetta eindregið til þess að um verktakasamband hafi verið að ræða.

Þá er ítrekað að kærandi hafi átt við veikindi að stríða og hafi hann þurft að minnka vinnuframlag sitt hjá R ehf. niður í hálft starf. Hann hafi hins vegar verið í 25% starfi hjá X ehf. og hafi það verið aukastarf. Í upphafi hvers árs hafi verið gerð áætlun um greiðslufyrirkomulag vegna vinnu R ehf. fyrir X ehf. og samþykkt hafi verið að tilteknir fjármunir yrðu greiddir mánaðarlega sem föst fjárhæð. Þurfi slíkt alls ekki benda frekar til vinnusambands, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 41/2012 og 68/2007. Eru gerðar athugasemdir við ályktanir sem ríkisskattstjóri hafi dregið af þeim skýringum kæranda að ódýrara hefði verið fyrir X ehf. að útvista þjónustu til R ehf. og bent á að X ehf. hafi þannig ekki þurft að greiða launatengd gjöld. Af hálfu kæranda er því hafnað að úrskurður yfirskattanefndar nr. 43/2016 sé fordæmisgefandi í málinu, en hins vegar vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 41/2012 og 68/2007. Þegar litið sé heildstætt á öll framangreind atriði liggi fyrir að um verktakasamband hafi verið að ræða milli kæranda og X ehf. og sé þess því krafist að skattframtöl kæranda árin 2014 og 2015 verði látin standa óbreytt um hin kærðu atriði.

Varakrafa kæranda lýtur að því að kæranda verði aðeins reiknuð laun sem nemur 25% af þeirri fjárhæð sem um ræðir í máli þessu, út frá sannanlegu starfshlutfalli kæranda hjá X ehf., en kærandi hafi ekki getað sinnt 100% starfi vegna veikinda sinna.

Jafnframt verði að telja að ekki séu forsendur til álagsbeitingar með vísan til framangreinds og þess að kærendur hafi gengist við mistökum við framtalsgerð sína hvað varði aðra tiltekna liði. Er jafnframt vísað til þess að kærendur hafi notið liðsinnis sérfræðings við framtalsgerð sína og verið í góðri trú. Loks er beitingu 2,5% viðbótarálags með vísan til 122. gr. laga nr. 90/2003 andmælt, en aðeins sé heimilt að beita slíku álagi vegna mismunar á tekjuskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur vegna of lágrar staðgreiðslu. Vantaldar húsaleigutekjur og vaxtatekjur kærenda hafi ekki verið staðgreiðsluskyldar.

V.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. maí 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um eðli greiðslna X ehf. til R ehf. árin 2013 og 2014 vegna starfa kæranda á vegum hins síðarnefnda félags í þágu hins fyrrnefnda. Stendur ágreiningur málsins nánar tiltekið um það hvort greiðslur þessar, sem samtals námu 6.550.800 kr. árið 2013 og 6.932.400 kr. árið 2014, hafi sprottið af verksamningi milli einkahlutafélaganna þannig að um sé að ræða tekjur R ehf. af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem haldið er fram af kæranda, eða að greiðslur þessar hafi staðið í tengslum við vinnusamband kæranda við X ehf., en kærandi var framkvæmdastjóri þess félags, þannig að virða beri þær sem þátt í launatekjum kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 byggðu á því að greindar tekjur væru að öllu leyti vegna vinnusambands kæranda og X ehf. og því væri um launatekjur kæranda að tefla. Hækkaði ríkisskattstjóri framtalin laun frá X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 um 6.550.800 kr. fyrra árið og um 6.932.400 kr. síðara árið. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður framtalin laun frá R ehf. í skattframtölum kæranda sömu ár að fjárhæð 2.639.681 kr. fyrra árið og 2.734.744 kr. síðara árið.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að framangreindar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 verði felldar úr gildi. Er krafan byggð á því að ekki hafi verið forsendur til þess að víkja til hliðar verksamningi milli X ehf. og R ehf. og skattleggja tekjur hins síðarnefnda félags hjá kæranda persónulega, enda hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að verkefni R ehf. í þágu X ehf. hafi byggst á vinnusamningi milli X ehf. og kæranda. Til vara er þess krafist að hækkun launatekna frá X ehf. verði miðuð við fjórðung þeirra fjárhæða sem um ræðir í málinu. Þessu til stuðnings er vísað til þess að kærandi hafi verið í 25% starfi hjá X ehf. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags.

Um greiðslur á grundvelli samnings milli X ehf. og R ehf., sbr. aðalkröfu kæranda.

Tekið skal fram að því er snertir það álitaefni almennt hvort tiltekinn gerningur sé vinnusamningur eða verksamningur að telja verður að skattyfirvöld hafi heimild til að meta hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 6. maí 1999 í málinu nr. 286/1998 (H 1999:1946). Við það mat ræður ekki úrslitum hvað viðkomandi samningur er kallaður, heldur verður að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Það er því heildarmat á efni samnings og raunverulegu starfssambandi aðila sem máli skiptir, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 27. september 1994 í málinu nr. 381/1994 (H 1994:1743). Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Samkvæmt framansögðu verður við ákvörðun á því hvort starfsmaður telst launamaður eða verktaki að meta hvað felst í samningi aðila í hverju tilfelli og ræðst niðurstaðan af heildarmati. Við mat þetta koma til skoðunar mörg atriði sem þó hafa mismikið vægi. Þannig verður að skoða samband aðila með hliðsjón af samningi þeirra og öllum kringumstæðum. Efni viðkomandi samnings og afstaða aðila við samningsgerðina skiptir þá meginmáli, en einnig ber að líta til framkvæmdar samningsins. Við mat af þessum toga vega vissir þættir þyngra en aðrir. Þannig hefur sérstaka þýðingu við matið hversu farið er endurgjaldi, fjárhæð og greiðslufyrirkomulagi, hvor aðila leggi til aðstöðu, verkfæri og efni, auk persónulegrar vinnuskyldu starfsmanna. Þá er stjórnunarréttur vinnuveitandans ennfremur eitt þeirra atriða sem lögð er áhersla á, þ.e. máli skiptir að hve miklu leyti hann getur ákveðið hvernig, hvar og hvenær vinnan er unnin. Þá skiptir og ábyrgð aðila einnig máli, en ábyrgð verktaka er mun víðtækari en launþega. Einnig hefur þýðingu afmörkun verks í tíma þannig að lengra eða viðvarandi samningssamband bendir frekar til vinnusamnings. Afmörkun verks frá almennri starfsemi fyrirtækis skiptir og máli við matið þannig að ef verk er órjúfanlegur þáttur starfseminnar aukast líkur fyrir því að um vinnusamning sé að ræða. Þá skiptir og máli hvort verk er unnið í hjáverkum, þ.e. hvort svo stendur á að aðili er í fullu starfi við annað, og hnígur þetta þá að því að líta á aukastarfið sem verktöku. Viðvíkjandi greiðslufyrirkomulagi ber að hafa í huga að sé greitt eftir árangri verks eru líkur á því að um verksamning sé að ræða. Sama gildir sé uppgjör óreglulegt, greitt samkvæmt framvísun reikninga og greiðslur miðaðar við verkframvindu. Miðist greiðsla hins vegar við tímaeiningu og sé fjárhæð og uppgjörsháttur að öðru leyti áþekk því sem almennt tíðkast í vinnusamningum bendir það til þess að um vinnusamning sé að ræða. Reglulegt uppgjör á fastri fjárhæð bendir þannig til vinnusamnings þótt ekki sé það algilt. Sé útlagður kostnaður innifalinn í verklaunum, en ekki greiddur sérstaklega af þeim sem unnið er fyrir, bendir slíkt til verksamnings. Réttur til orlofs og orlofslauna bendir að jafnaði til vinnusamnings svo og greiðslur í veikinda- og slysaforföllum. Sjálfstæði aðila varðandi framkvæmd verks bendir almennt til verksamnings þótt hafa beri í huga að launamenn geta haft verulegt sjálfstæði varðandi vinnuna. Þá bendir fastákveðinn vinnutími og viðveruskylda eindregið til vinnusamnings. Sama máli gegnir um persónulega vinnuskyldu. Verkstjórn og virkt húsbóndavald bendir og sérstaklega til vinnusamnings. Ber og að hafa í huga að stjórnunarréttur vinnuveitanda er í grundvallaratriðum frábrugðinn eftirliti verkkaupa með framkvæmdum verktaka.

Starfsemi X ehf. var á umræddum árum fólgin í rekstri ..., rekstri auglýsingastofu og almannatengsla, smásölu og heildsölu, rekstri fasteigna og lánastarfsemi. Fram er komið að kærandi var helmingseigandi X ehf. auk þess sem hann var framkvæmdastjóri félagsins. Skráður tilgangur R ehf., sem stofnað var 22. júlí 2009, var rekstur rekstrar- og eignarhaldsfélags auk fjárfestinga, lánastarfsemi, rekstri fasteigna og inn- og útflutningur. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í R ehf. og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður félagsins. Í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 gerði hann grein fyrir launatekjum bæði frá X ehf. og R ehf. Í skattframtali fyrra árið voru tilgreind laun frá X ehf. að fjárhæð 1.570.633 kr. fyrra árið og frá R ehf. að fjárhæð 2.639.681 kr. Samkvæmt skattframtali síðara árið námu laun frá X ehf. 1.625.076 kr. og frá R ehf. 2.734.744 kr.

Samkvæmt gögnum málsins gerðu R ehf. og X ehf. með sér samning, dags. 30. október 2009, „vegna ráðgjafar við sölu- og markaðsmál“, svo sem segir í yfirskrift hans. Samningurinn er svohljóðandi:

„1. gr. Verktaki tekur að sér að sjá um sölu- og markaðsmál fyrir verkkaupa.

2. gr. Þóknun verktaka er 7.800 kr. pr. klukkutíma auk virðisauka. Fyrir hver mánaðarmót skal verktaki skila inn reikningi vegna verkefna þess mánaðar og skal hann greiddur þá þegar um þau sömu mánaðarmót.

3. gr. Verktaki skal útvega og kosta til öll þau tæki og efni sem til þarf vegna sölu- og markaðsmála fyrir verkkaupa.

4. gr. Starfsmenn verktaka skulu hafa aðgang að starfsaðstöð verkkaupa við úrlausn verkefna sinna fyrir verkkaupa ef þess þarf. Skal þóknun verktaka fyrir störf sín fyrir verkkaupa taka mið af notkun verktaka á starfsstöð verkkaupa.

5. gr. Verkkaupi áskilur sér rétt til að fresta greiðslum til verktaka telji hann framvindu verka óbótavant eða ekki í samræmi við verkbeiðni verkkaupa. Verkkaupi getur þó ekki frestað greiðslum lengur en í 10 daga frá gjaldadaga reiknings.

6. gr. Samningsaðilar heita hvor öðrum fullum trúnaði um upplýsingar um gagnaðilann sem þeim kann að verða kunnugt um í viðskiptum sínum. Auk þess skuldbinda aðilar samnings þessa sig til þess að framfylgja ákvæðum samningsins hvívetna eftir bestu getu og í góðri trú.

7. gr. Gildistími samnings þessa eru þrjú ár frá og með undirritun hans. Samningurinn endurnýjast sjálfkrafa til þriggja ára í senn nema annar samningsaðili tilkynni hinum, þremur mánuðum áður en samningurinn rennur út, að hann hafi ekki í hyggju að endurnýja samninginn.

8. gr. Ríki ágreiningur af framkvæmd samnings þessa skal reynt að leiða hann til lykta með sáttum af sanngirni gagnvart báðum aðilum. Reynist ógerningur að leysa úr ágreiningi með sátt skal úr honum skorið fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur.“

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2015, var gerð nánari grein fyrir verkefnum sem R ehf. skyldi annast á grundvelli samnings þessa. Kom fram að R ehf. hefði sinnt viðhaldi heimasíðu X ehf., haft umsjón og eftirlit með Svansvottun X ehf. og annast fleiri verkefni sem tengdust markaðsmálum þess félags. Þá var rakið í bréfinu að R ehf. hefði nokkra aðra viðskiptavini. Kærandi, sem væri sérfræðingur á sviði ..., hefði sinnt samskiptum og þjónustu við þessa aðila. Í þeirri þjónustu fælist m.a. ráðgjöf í tengslum við ... auk þess sem kærandi hefði aðstoðað við að finna vélar sem hentuðu þörfum viðskiptavina. Einnig kom fram að kærandi hefði verið í um 50% starfi hjá R ehf. og um 25% starfi hjá X ehf. Hann hefði stjórnað rekstri R ehf. en hefði ekki getað sinnt fullu starfi vegna veikinda. Eiginkona kæranda hefði verið í 25% starfi hjá R ehf. og annast fjármál og bókhald félagsins. Hefðu störf fyrir R ehf. að mestu verið unnin á starfsstöð R ehf., en þjónustu við ... vélar og tæki hefði þurft að sinna utan starfsstöðvarinnar. Af hálfu R ehf. voru sömu skýringar gefnar í bréfi, dags. 4. desember 2015. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. apríl 2016, var farið fram á frekari skýringar á starfssambandi aðila, m.a í ljósi þess að svo virtist sem kærandi hefði innt af hendi umrædda vinnu samkvæmt samningi milli X ehf. og R ehf. Af þessu tilefni var í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. maí 2016, lögð áhersla á að kærandi ætti aðeins 50% hlut í X ehf. á móti ótengdum aðilum. Hefði kærandi verið ráðinn til starfa hjá X ehf. af eigendum félagsins og stjórn þess og laun hans ákveðin í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra. Þar sem kærandi hefði starfað bæði fyrir X ehf. og R ehf. hefðu eigendur félagsins gert þá kröfu að hann aðgreindi vinnu sína sem launþegi hjá X ehf. frá þeim verkefnum sem hann sinnti fyrir R ehf. Hliðstæðar skýringar komu fram í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 17. maí 2016.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er að finna yfirlit yfir sölureikninga sem R ehf. gaf út á hendur X ehf. á árinu árunum 2013 og 2014 á grundvelli framangreinds samnings. Samkvæmt sölureikningunum var þóknun miðuð við 53 tíma í hverjum mánuði og tímagjald 10.300 kr. á árinu 2013 og 10.900 kr. á árinu 2014. Endurgjald var þannig mánaðarlega 545.900 kr. á árinu 2013 og 577.700 kr. á árinu 2014 auk virðisaukaskatts. Samtals námu greiðslur X ehf. fyrir umrædda þjónustu því 6.550.800 kr. á árinu 2013 og 6.932.400 kr. á árinu 2014. Jafnframt liggur fyrir að X ehf. greiddi R ehf. fyrir bókhaldsþjónustu og leigu á vélum og tækjum. Þá kemur fram í fyrirliggjandi hreyfingalistum fjárhagsbókhalds R ehf. að X ehf. var kaupandi allrar þjónustu félagsins á árunum 2013 og 2014 að því undanskildu að það seldi þjónustu samkvæmt tveimur sölureikningum, öðrum útgefnum á V sf. á árinu 2014 að fjárhæð 11.290 kr. og hinum útgefnum á E á sama ári að fjárhæð 30.892 kr. Samtals nam seld þjónusta félagsins 14.217.038 kr. á árinu 2013 og 15.241.558 kr. á árinu 2014.

Í bréfi sínu, dags. 15. september 2016, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. febrúar 2017, tilgreindi ríkisskattstjóri í nokkrum liðum þau atriði sem þættu vera til stuðnings ályktun hans um það að greiðslur X ehf. til R ehf. hefðu í raun verið launagreiðslur til kæranda en ekki grundvallast á verksamningi milli X ehf. og R ehf. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að starfssamband kæranda og X ehf. hefði verið langvarandi og viðvarandi, svo og benti umfang starfa kæranda fyrir X ehf. til þess að um aðalstarf hans hefði verið að ræða. Ekki yrði annað séð en að gert hefði verið ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi kæranda. Störf kæranda fyrir X ehf. annars vegar sem launþegi og hins vegar sem verktaki yrðu ekki aðgreind hvert frá öðru með auðveldum hætti. Kærandi hefði sjálfur verið eftirlitsaðili með aðgreiningu á launþega- og verktakavinnu, sem og með árangri og framvindu verkefna. Greiðslur hefðu byggt á fastri mánaðarlegri fjárhæð og hefðu ekki miðað við framgang verka. Einnig hefðu greiðslur X ehf. til R ehf. verið mun hærri en þær greiðslur sem félagið hefði greitt kæranda sem framkvæmdastjóra félagsins. Loks taldi ríkisskattstjóri að R ehf. hefði ekki selt öðrum ótengdum aðilum hliðstæða þjónustu.

Af hálfu kæranda er þessum forsendum ríkisskattstjóra mótmælt, svo sem rakið hefur verið. Jafnframt leggur kærandi áherslu á að samningur, sem legið hafi til grundvallar greiðslum X ehf. til R ehf. á árunum 2013 og 2014, hafi verið gerður að undirlagi stjórnar X ehf., en kærandi hafi ekki átt sæti í stjórn félagsins. Hafi stjórnarmaður X ehf. ritað fyrir hönd félagsins undir samninginn við R ehf. og hafi sá aðili verið alls ótengdur kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að við úrlausn mála af því tagi sem hér um ræðir hefur ekki verið litið svo á að sérstök tengsl milli greiðanda og viðtakanda greiðslna séu forsenda þess að annað mat verði lagt á starfssamband aðila en þeir halda fram sjálfir. Tengsl af þessu tagi kunna þó að vera slíkri ályktun til styrktar. Í tilviki kæranda verður ekki horft fram hjá því að bæði á þeim tíma sem umræddur samningur var gerður og á þeim árum sem málið varðar var kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og jafnframt eigandi helmings hlutafjár í því félagi auk þess sem hann var eigandi og fyrirsvarsmaður R ehf. Verður með engu móti talið að um ótengda aðila sé að ræða.

Í samningi R ehf. og X ehf. eru verkefni sem fyrrnefnda félagið skyldi annast fyrir hið síðarnefnda skilgreind með almennum hætti og kemur ekki annað fram en að þau felist í umsjón með sölu- og markaðsmálum. Ekki mun koma fram nánari lýsing á seldri þjónustu á sölureikningum R ehf., en af hálfu kæranda er upplýst að hér hafi fallið undir að hafa eftirlit með Svansvottun X ehf. og hafa umsjón með heimasíðu fyrirtækisins. Samkvæmt þessum lýsingum á umræddum verkefnum þykir mega slá því föstu að um hafi verið að ræða viðvarandi viðfangsefni í starfsemi X ehf. og jafnframt þátt í almennum rekstri félagsins, en ekki einstök og tímabundin verkefni á neinn hátt, enda hefur ekkert komið fram um slíkt. Kærandi vísar til þess að sér hafi ekki verið skylt sjálfum að sinna þeim verkefnum sem um hafi verið samið við R ehf., en eiginkona kæranda hafi einnig verið starfsmaður þess félags og gengið í ýmis sölu- og kynningarstörf vegna X ehf. Engin tiltekin verkefni hafa þó verið nefnd sem eiginkona kæranda á að hafa sinnt. Samkvæmt skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2015, starfaði eiginkona kæranda aðallega við fjármál og bókhald R ehf., sbr. einnig ráðningarsamning sem fylgdi bréfinu. Verður samkvæmt þessu að álykta að það hafi fyrst og fremst verið á herðum kæranda sjálfs að sinna umræddum viðfangsefnum. Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á leiðir það af starfsskyldum kæranda sem framkvæmdastjóri X ehf. að það hlaut að vera undir honum sjálfum komið að hafa eftirlit með framkvæmd samningsins við R ehf. og þar með eigin vinnuframlagi við viðfangsefni sem tjáðist vera sinnt á grundvelli hans. Þegar þetta er virt og haft í huga það sem fyrr segir að ekki var um sérgreind verkefni að ræða verður ekki betur séð en að næsta óljós skil hafi verið milli umræddra viðfangsefna og starfs kæranda sem framkvæmdastjóri X ehf. Þá leikur ekki neinn vafi á því að um var að ræða aðalstarf kæranda samhliða launuðu starfi hans hjá X ehf. sem framkvæmdastjóri þess félags. Telja verður að þessar aðstæður og fyrirkomulag, sem staðið hefur um árabil, beri frekast með sér viðvarandi og langvarandi starfssamband og að því leyti má taka undir ályktun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að umrætt fyrirkomulag hafi verið tekið upp í því skyni að auka sveigjanleika í rekstri X ehf. skal bent á að ákvæði í samningi aðila um samningstíma og uppsagnafrest leiddu til þess að samningnum varð ekki sagt upp nema á þriggja ára fresti. Þykir þetta mæla gegn rökfærslu kæranda. Þá er ljóst að kærandi hafði starfsaðstöðu hjá X ehf. og verður að ganga út frá því að hinum umdeildu viðfangsefnum hans við sölu- og markaðsmál og umsjón með gæðastarfi hafi að verulegu leyti verið sinnt frá starfsstöð félagsins.

Eins og fram er komið hefur sérstaka þýðingu varðandi mat á starfssambandi hvernig farið er endurgjaldi, fjárhæð þess og greiðslufyrirkomulagi. Hvað þetta varðar liggur fyrir að um var að ræða fastar, mánaðarlegar greiðslur X ehf. til R ehf. þau ár sem um ræðir vegna hinna umdeildu starfa kæranda. Eins og rakið er að framan námu greiðslurnar 545.900 kr. á mánuði árið 2013 og 577.700 kr. á mánuði árið 2014 auk virðisaukaskatts sem tóku mið af 53 klst. vinnu á mánuði við „sölu- og markaðsráðgjöf“. Verður ekki séð að greiðslur þessar hafi að neinu leyti verið tengdar árangri eða afköstum að neinu leyti, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir ákvörðun greiðslna á slíkum grundvelli. Þvert á móti er komið fram að samið hafi verið um greiðslufyrirkomulag og fjárhæðir í upphafi hvers árs. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að viðmiðun endurgjalds vegna umræddra starfa, greiðsla þess og uppgjör beri rík einkenni vinnusamnings.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er ljóst að mörg þau atriði, sem almennt eru höfð til viðmiðunar við mat á því hvort um verk- eða vinnusamning er að ræða, þar á meðal þau atriði sem mest vægi hafa í þessum efnum, benda til vinnusamnings í þessu tilfelli. Miðað við þá lýsingu sem fram hefur komið á umsömdum verkefnum fyrir X ehf., sbr. hér að framan, þykir sú staðreynd að kærandi var á greindum árum launþegi hjá félaginu jafnframt styrkja þá niðurstöðu að hinar umdeildu greiðslur þess til R ehf. hafi í reynd grundvallast á vinnusamningi við kæranda en ekki verksamningi milli einkahlutafélaganna. Er því fallist á þá ályktun ríkisskattstjóra að virða beri umrætt samningssamband sem vinnusamning en ekki verksamning. Af niðurstöðu um samningssambandið leiðir jafnframt að það telst hafa verið milli kæranda sjálfs og X ehf. svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, sbr. og úrskurðaframkvæmd í málum af hliðstæðum toga. Fyrrgreindar greiðslur teljast samkvæmt þessu tilheyra kæranda en ekki einkahlutafélagi hans, R ehf. Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað.

Um fjárhæð tekjufærslu, sbr. varakröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að því að við ákvörðun launa hans verði miðað við að kærandi hafi aðeins verið í 25% starfshlutfalli hjá X ehf. og að laun hans taki mið af því, en í kröfu þessari felst krafa um lækkun viðbótartekna frá því sem ákvarðað var með hinum kærða úrskurði. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Með hliðsjón af framangreindu bar kæranda að reikna sér endurgjald vegna starfa fyrir X ehf. sem skyldi ekki vera lægra en hann hefði haft sem laun fyrir sama starf hjá óskyldum eða ótengdum aðila, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að telja að hann hafi haft ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar hjá X ehf. í skilningi ákvæðisins. Eins og fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 setur ríkisskattstjóri árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birtir þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Það felst í ákvæðum 1. og 2. mgr. 58. gr. að fjárhæð reiknað endurgjalds skal að jafnaði ekki að vera lægri en viðmiðunarfjárhæð sem ákveðin er í reglum ríkisskattstjóra. Með reglum þessum er á hinn bóginn ekki kveðið á um hámark endurgjalds. Með hliðsjón af því að ekki liggur annað fyrir en að greiðslur X ehf. til R ehf. hafi allar verið inntar af hendi og að þær hafi eingöngu verið vegna starfa kæranda verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að ekki sé tilefni til að fallast á kröfu um lækkun tekjufærðra launa á grundvelli reglna um reiknað endurgjald. Viðbára kæranda um að hann hafi ekki getað sinnt fullu starfi vegna veikinda þykir ekki heldur geta leitt til niðurfellingar eða lækkunar á tekjufærðum fjárhæðum. Er til þess að líta að umræddar fjárhæðir voru inntar af hendi vegna starfa kæranda, svo sem rakið hefur verið, og verður því að líta á þær í heild sinni sem launatekjur kæranda sem skattleggja ber samkvæmt 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skiptir máli í því sambandi þótt kærandi kunni að hafi nýtt hluta þeirra tekna sinna í rekstri eigin félags, R ehf.

Um álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2014 og 2015, svo og bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt sama ákvæði við hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts kærenda gjaldárin 2012, 2013, 2014 og 2015. Í kærunni er þess einnig krafist að 2,5% álag, sem kærendum var ákvarðað með úrskurði ríkisskattstjóra á grundvelli 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, verði fellt niður.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kærenda hafa þau rök verið færð gegn álagsbeitingu ríkisskattstjóra að þau hafi gengist við tilteknum mistökum við framtalsgerð þeirra. Þá hafi kærendur notið liðsinnis sérfræðinga við framtalsgerð sína. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem tekjur voru vantaldar svo verulegum fjárhæðum nam, þar á meðal vegna liða sem ekki eru að öðru leyti kæruefni í málinu, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 2,5% álags samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Sú krafa kærenda er byggð á því að ákvæðið taki ekki til tekjuskatts af húsaleigutekjum og vaxtatekjum sem ekki falli undir staðgreiðsluskyldar fjármagnstekjur samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur [...] og stafar af of lágri staðgreiðslu [...]“. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Fjallað hefur verið um forsögu núgildandi ákvæðis 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og almennt um skýringu þessa lagaákvæðis í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 1159/1998 og 665/1999 en síðarnefndi úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar. Með þessum úrskurðum var leyst úr ágreiningsefnum er lutu að því hvort álagi samkvæmt þágildandi 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 yrði beitt á mismun sem fram kæmi á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu þegar sá mismunur væri tilkominn vegna tekna sem ekki væru staðgreiðsluskyldar, þar á meðal vegna fjármagnstekna sem ekki féllu undir ákvæði laga nr. 94/1996. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998 var því sjónarmiði hafnað að skýra bæri umrætt ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 svo að það væri bundið við þargreindan mismun vegna staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 665/1999, er varðaði beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 vegna fjármagnstekna einstaklings utan rekstrar, var því ennfremur hafnað að álagsbeiting væri bundin við þargreindan mismun, sem fram kæmi við álagningu tekjuskatts (fjármagnstekjuskatts), vegna staðgreiðsluskyldra fjármagnstekna samkvæmt lögum nr. 94/1996.

Af hálfu kærenda er sem fyrr segir byggt á því að álagi samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki beitt á mismun sem fram kemur á álögðum tekjuskatti á fjármagnstekjur og staðgreiðslu þegar sá mismunur er tilkominn vegna tekna sem ekki eru staðgreiðsluskyldar. Eins og fram er komið hefur viðbáru af þessu tagi verið hafnað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Samkvæmt því og að öðru leyti með vísan til forsendna í fyrrgreindum úrskurði nr. 665/1999 verður krafa kærenda um niðurfellingu umrædds álags ekki tekin til greina.

Um málskostnaðarkröfu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.