Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 11. október, er tekið fyrir mál nr. 73/2017; kæra A, dags. 28. apríl 2017, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að hinn 29. nóvember 2016 barst sýslumanni erfðafjárskýrsla (RSK 1.12) vegna fyrirframgreidds arfs til kæranda frá B og C. Í skýringum með skýrslunni kom fram að kærandi hefði fengið fasteignina að K-götu sem fyrirframgreiddan arf. Kom fram að fasteignin skyldi vera séreign hans. Var fasteignin færð til eignar í erfðafjárskýrslunni á fasteignamatsverði 114.400.000 kr. Í lið 6.3 í skýrslunni voru tilgreindar skuldir að fjárhæð alls 110.275.544 kr., þ.e. annars vegar skuld við Frjálsa lífeyrissjóðinn að fjárhæð 40.275.545 kr. og hins vegar skuld við D að fjárhæð 70.000.000 kr. Nam hrein eign til skipta 4.124.464 kr. samkvæmt skýrslunni.

Næst gerðist það í málinu að umboðsmaður arfleifenda ritaði sýslumanni bréf, dags. 28. desember 2016, þar sem vísað var til símtals við fulltrúa sýslumanns þar sem fram hefði komið að sýslumaður teldi þörf á skýringum á tilfærðum skuldum í erfðafjárskýrslu. Af því tilefni var vísað til meðfylgjandi skýringa B í tölvupósti. Þar kom fram að ráðstöfun B og C á fasteigninni að K-götu tengdist ákvörðun þeirra um að flytjast búferlum til Bretlands. Þar sem uppkomin börn þeirra byggju enn í fasteigninni hefðu þau hjón talið rétt að raska ekki högum afkomendanna um of og því ákveðið að arfleiða elsta soninn, þ.e. kæranda, að fjölskylduheimilinu. Fyrr á árinu hefðu B og C tekið lífeyrissjóðslán með veði í húsinu, en þau hefðu viljað losa meiri fjármuni út úr húsinu til að koma sér fyrir í nýju landi. Hefði bróðir B fallist á að lána þeim 70 milljónir króna gegn veði í húsinu. Hefði skuldabréfi vegna lánsins verið þinglýst á eignina. Hjónin hefðu síðan arfleitt son sinn að húsinu og hann myndi yfirtaka þær skuldir sem fylgdu eigninni. Með þessu fyrirkomulagi næðu þau hjón að slá tvær flugur í einu höggi, þ.e. í fyrsta lagi að losa um fé til að koma sér fyrir í nýju landi og í öðru lagi að takmarka þær eignir sem rynnu til kæranda þar sem þau hjón ættu önnur börn sem þau vildu einnig gera vel við í fyllingu tímans. Það væri ekki tilgangur þessara ráðstafana að koma kæranda undan greiðslu erfðafjárskatts, enda væru eðlilegar ástæður að baki þeim lántökum sem um væri að ræða.

Með bréfi til umboðsmanns arfleifenda, dags. 28. febrúar 2017, greindi sýslumaður frá því að ekki yrði fallist á að eftirstöðvar áhvílandi veðskuldabréfa á fasteigninni að K-götu yrðu dregnar frá skattstofni eignarinnar við ákvörðun erfðafjárskatts. Tók sýslumaður fram að í lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004 væri ekki að finna heimild fyrir því að fallast á frádrátt veðskulda eða annarra skulda arfláta sem væru óviðkomandi kaupum á þeirri fasteign sem arfleiðsla lyti að. Teldi sýslumaður liggja ljóst fyrir að umrædd lán hefðu ekki verið tekin vegna kaupa á fasteigninni. Þegar af þeirri ástæðu teldi sýslumaður ekki þörf á að krefja aðila um frekari staðfestingar á yfirtöku áhvílandi lána. Væri það því mat sýslumanns að ákvarða bæri skattstofn erfðafjárskatts til samræmis við fasteignamat fasteignarinnar eins og það væri skráð hjá Þjóðskrá Íslands eða 111.050.000 kr. Með vísan til 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 væri arfleifendum veittur frestur til að leggja fram gögn til stuðnings því að ákvarða bæri erfðafjárskatt til samræmis við erfðafjárskýrslu.

Með bréfi til sýslumanns, dags. 17. mars 2017, mótmælti umboðsmaður arfleifenda afstöðu embættisins í framangreindu bréfi. Fram kom að sú túlkun sýslumanns, að áhvílandi lán þyrftu að hafa verið tekin vegna kaupa fasteignar til að teljast frádráttarbær frá stofni til erfðafjárskatts, fæli í sér nýtt og ólögfest skilyrði fyrir frádrætti vegna skulda arfleifanda. Slíku skilyrði yrði ekki bætt við með túlkun stjórnvalds heldur þyrfti að kveða á um það í lögum með afdráttarlausum hætti. Fyrirhuguð ákvörðun sýslumanns bryti í bága við 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 þar sem mælt væri fyrir um skattlagningu „nettó“ eignar. Enginn vafi léki á því að yrði fasteigninni við K-götu úthlutað til erfingja dánarbús myndu áhvílandi skuldir koma til frádráttar, óháð því hvernig til þeirra hefði verið stofnað. Hvorki í lögum nr. 14/2004 né lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 kæmi fram að ákvörðun skattstofns erfðafjárskatts væri mismunandi eftir því hvort um fyrirframgreiddan arf væri að ræða eða arf sem félli til við skipti á dánarbúi. Yrði niðurstaðan sú að skattskuld erfingja vegna hins fyrirframgreidda arfs yrði margfalt hærri en andvirði þeirrar eignar sem honum væri látin í té með arfleiðslunni væri verið að leggja skyldur á erfingja sem væru í algerri andstöðu við meginreglur erfðalaga nr. 8/1962.

Með bréfi til umboðsmanns arfleifenda, dags. 29. mars 2017, tilkynnti sýslumaður um ákvörðun erfðafjárskatts vegna fyrirframgreiðslu arfs til kæranda. Í bréfinu var gangur málsins rakinn. Þá kom fram í bréfinu að sýslumaður hefði tekið athugasemdir arfleifenda til vandlegrar skoðunar. Að mati sýslumanns hefðu ekki verið lögð fram gögn sem breytt gætu afstöðu hans til ágreiningsefnis málsins. Með vísan til þess hefði erfðafjárskattur verið ákvarðaður 11.105.000 kr. vegna fyrirframgreiðslu arfs. Í niðurlagi bréfsins leiðbeindi sýslumaður um kærurétt til yfirskattanefndar vegna ákvörðunarinnar og tók fram að með vísan til 5. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 yrði erfðafjárskattur ekki lagður á erfingja fyrr en að liðnum 30 daga kærufresti til yfirskattanefndar eða þegar niðurstaða yfirskattanefndar lægi fyrir, yrði ákvörðun sýslumanns kærð.

II.

Með kæru, dags. 28. apríl 2017, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 18. maí sama ár, hefur kærandi skotið ákvörðun sýslumanns til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að kæruefni málsins sé ákvörðun sýslumanns að hafna því að telja til frádráttarbærra skulda við ákvörðun erfðafjárskatts kæranda veðskuldir að fjárhæð samtals 110.275.544 kr. sem hvíldu á fasteigninni við K-götu. Er þess aðallega krafist í kærunni að lagt verði fyrir sýslumann að afgreiða fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu til samræmis við efni hennar og að réttaráhrif þeirrar afgreiðslu miðist við desember 2016. Til vara er þess krafist í kærunni að skattstofn erfðafjárskatts lækki til samræmis við stöðu yfirtekinna skulda sem nemi nú 113.026.271 kr. Yrði skattstofn erfðafjárskatts þá 0 kr. Til þrautavara er þess krafist að skattstofn erfðafjárskatts verði ákvarðaður miðað við gildandi fasteignamat fasteignarinnar að K-götu og stöðu yfirtekinna skulda á því tímamarki er úrskurður verði upp kveðinn í málinu. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni eru málavextir reifaðir. Þá er vakin athygli á skattlagningarákvæðum 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944 og tekið fram að megintilgangur laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sé bersýnilega sá að erfingjar greiði skatt af nettóverðmætum sem þeir fái í arf. Eru áður fram komin sjónarmið áréttuð og ítrekað að reglur 4. og 5. gr. laga nr. 14/2004 hljóti einnig að gilda um fyrirframgreiddan arf, enda komi ekkert annað fram í lögunum. Að teknu tilliti til fasteignamats K-götu og stöðu áhvílandi veðskulda sé skattstofn erfðafjárskatts vegna hins fyrirframgreidda arfs nú 0 kr. Ekki sé óvanalegt að ekki komi til greiðslu erfðafjárskatts af fyrirframgreiddum arfi og beinlínis gert ráð fyrir því í lögum nr. 14/2004, sbr. 2. mgr. 15. gr. laganna. Engin ákvæði laganna renni stoðum undir þá túlkun sýslumanns að einungis veðskuldir sem tengist kaupum eignar séu frádráttarbærar. Fyrir viðkomandi erfingja megi og einu gilda hvernig skuldir séu til komnar. Óumdeilt sé að yrði umræddri fasteign úthlutað úr dánarbúi myndu áhvílandi skuldir dragast frá skattstofni til erfðafjárskatts. Enginn lagagrundvöllur standi til þess að gera greinarmun á því í þessu sambandi hvort um arf sé að ræða sem falli til við skipti á dánarbúi ellegar fyrirframgreiddan arf.

III.

Með bréfi, dags. 9. júní 2017, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að sýslumaður telji að ákvarða beri skattstofn erfðafjárskatts vegna fyrirframgreidds arfs til kæranda miðað við verðmæti fasteignar eins og það sé skráð hjá Fasteignamati ríkisins við áritun á erfðafjárskýrslu, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, og erfðafjárskattur því verið réttilega álagður í tilviki kæranda. Að öðru leyti er vísað til gagna málsins og áður fram kominna sjónarmiða sýslumanns.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. júlí 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn sýslumanns í málinu og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með tölvupósti B til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2017, var greint frá því að ekki væri ástæða til að bregðast frekar við sjónarmiðum sýslumanns í málinu.

IV.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu ákvörðun erfðafjárskatts vegna fyrirframgreiðslu arfs til kæranda frá foreldrum hans, sbr. m.a. erfðafjárskýrslu, dags. 3. nóvember 2016, sem barst sýslumanni hinn 29. sama mánaðar. Kom fram í skýrslunni að fyrirframgreiðsla arfsins fælist í afhendingu fasteignar að K-götu og var eignin færð í lið 5.1 í skýrslunni á fasteignamatsverði 114.400.000 kr. Ágreiningsefni málsins lýtur að þeirri ákvörðun sýslumanns, sbr. tilkynningu hans, dags. 29. mars 2017, að hafna frádrætti tilgreindra skulda að fjárhæð alls 110.275.545 kr. við ákvörðun skattstofns erfðafjárskatts vegna hins fyrirframgreidda arfs. Skuldir þessar voru tilfærðar í lið 6.3 í erfðafjárskýrslunni og var annars vegar um að ræða skuld við Frjálsa lífeyrissjóðinn að fjárhæð 40.275.545 kr. og hins vegar skuld við D að fjárhæð 70.000.000 kr. Forsendur sýslumanns í þessu sambandi voru þær að í lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004 væri engin heimild til að fallast á frádrátt vegna skulda arfleifanda sem væru óviðkomandi kaupum fasteignar sem arfleiðsla lyti að, sbr. bréf sýslumanns, dags. 28. febrúar 2017. Þar sem umrædd lán hefðu ekki verið tekin vegna kaupa á fasteigninni að K-götu kæmi frádráttur vegna þeirra ekki til álita. Þá taldi sýslumaður að ákvarða bæri skattstofn erfðafjárskatts miðað við fasteignamatsverð fasteignarinnar á þeim degi sem sýslumaður áritaði erfðafjárskýrslu, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004, og tók fram í bréfi sínu, dags. 28. febrúar 2017, að skráð fasteignamat húseignarinnar næmi 111.050.000 kr. Af hálfu kæranda er túlkun sýslumanns mótmælt og m.a. bent á að lög nr. 14/2004 geri ekki ráð fyrir því að mismunandi reglur gildi um uppgjör erfðafjárskatts eftir því hvort um sé að ræða fyrirframgreiddan arf eða arf sem falli til við skipti dánarbús.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá skal greiða skatt samkvæmt lögum þessum af gjafaarfi, dánargjöfum, fyrirframgreiddum arfi og gjöfum þar sem gefandi hefur áskilið sér afnot eða tekjur af hinu gefna til dauðadags eða um tiltekinn tíma sem ekki er liðinn við fráfall hans, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. greindra laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í þeirri málsgrein að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint.

Samkvæmt framansögðu ber að greiða erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Lög þessi hafa jafnframt að geyma nokkur sérákvæði sem taka sérstaklega til fyrirframgreidds arfs, sbr. 2. mgr. 2. gr., 3. mgr. 6. gr., 3. mgr. 14. gr. og 2. mgr. 15. gr. laganna, en samkvæmt hinu síðastnefnda ákvæði laganna miðast réttaráhrif fyrirframgreiðslu upp í arf við það tímamark þegar erfðafjárskattur er greiddur eða, ef ekki þarf að greiða erfðafjárskatt vegna afhendingar viðkomandi eignar, þegar sýslumaður hefur áritað erfðafjárskýrslu varðandi fyrirframgreiðsluna. Í lögum nr. 14/2004 er á hinn bóginn ekki að finna neinar sérreglur um ákvörðun skattstofns vegna verðmæta sem látin eru í té sem fyrirframgreiðsla upp í arf. Verður því að telja að um það efni fari í meginatriðum eftir almennum reglum laganna um skattstofn einstakra tegunda eigna eftir því sem við getur átt, sbr. einkum 4. gr. laga nr. 14/2004, þó þannig að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna ber að miða við verðmæti arfs á þeim degi sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu í stað verðmætis arfs á dánardegi arfleifanda, svo sem við á þegar um er að ræða dánarbússkipti. Þá ber að hafa í huga að samkvæmt 19. gr. laga nr. 14/2004 skulu ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerða settra samkvæmt þeim gilda eftir því sem við á við beitingu hinna fyrrnefndu laga, þar á meðal ef vafi leikur á hvernig meta skuli verðmæti eigna.

Krafa kæranda um frádrátt þeirra skulda sem um ræðir er byggð á ákvæði 5. gr. laga nr. 14/2004 þar sem fram kemur að skuldir arfleifanda, þar með talið væntanleg opinber gjöld, skuli koma til frádráttar áður en erfðafjárskattur er reiknaður, svo og útfararkostnaður arfleifanda. Ákvæði þetta þykir bera að skýra samkvæmt hljóðan sinni og í samræmi við ákvæði 1. mgr. 4. gr. sömu laga þannig að það heimili frádrátt allra skulda látins manns frá skattstofni erfðafjárskatts, þ.e. heildarverðmæti fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda. Á hinn bóginn verður ekki talið að ákvæði þetta heimili að neinu leyti frádrátt tilgreindra skulda arfláta frá skattstofni vegna eigna sem látnar eru í té sem fyrirframgreiðsla upp í arf, enda tekur ákvæðið samkvæmt framansögðu einvörðungu til arfs við andlát. Hér verður og ekki litið framhjá því að við skipti á dánarbúi látins manns geta erfingjar almennt gengist við arfi og skuldum í samræmi við reglur laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., þannig að þeir beri eftirleiðis sjálfskuldarábyrgð, einn fyrir alla og allir fyrir einn, á öllum skuldbindingum sem kunna að hvíla á dánarbúinu og gjöldum sem leiða af skiptum búsins eða arftöku, sbr. ákvæði 5. tölul. 28. gr. og 97. gr. laga nr. 20/1991, sbr. ennfremur 3. mgr. 80. gr. sömu laga. Verður kröfueigandi að hlíta slíkum aðilaskiptum að skuldasambandi sem fara fram í samræmi við reglur laga nr. 20/1991. Þessu er ekki að heilsa þegar eignir eru látnar í té sem fyrirframgreiðsla upp í arf. Er ljóst að slík ráðstöfun hefur almennt engin áhrif á stöðu arfleifanda gagnvart skuldheimtumönnum, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki kröfuhafa sem kunna að eiga veðréttindi eða annars konar tryggingarréttindi í eign þeirri sem afhent er sem fyrirframgreiðsla upp í arf. Eigi slík ráðstöfun að leiða til aðilaskipta að viðkomandi kröfu á hendur arfleifanda þarf þannig að koma til sérstakra ráðstafana að lögum með öflun samþykkis þess erfingja er við tekur fyrir yfirtöku skulda og samþykkis kröfuhafa við skuldaraskiptum (skuldskeytingu). Verður að telja að sérstaklega hefði þurft að taka fram um það í lögum nr. 14/2004 ef taka bæri tillit til skulda arfleifanda með einhverjum hætti þegar arfur er goldinn fyrirfram.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að telja að lagaheimild skorti fyrir hinum umkrafða frádrætti skulda frá skattstofni erfðafjárskatts vegna fyrirframgreiðslu arfs til kæranda. Er kröfu kæranda í máli þessu því hafnað. Af þeim úrslitum málsins leiðir ennfremur að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.