Úrskurður yfirskattanefndar

  • Erfðafjárskattur
  • Almenningsheill
  • Gildistaka skattalagabreytinga

Úrskurður nr. 158/2017

Lög nr. 14/2004, 1. gr. 5. mgr. (brl. nr. 124/2015, 24. gr., 35. gr.)  

Ágreiningur í máli þessu laut að því hvort kærandi, sem var sjóður á vegum kapellu, væri undanþeginn greiðslu erfðafjárskatts sem félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfaði að almenningsheillum í skilningi 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Þá var einnig deilt um hvort byggt yrði á umræddu ákvæði sökum þess að skattandlag í málinu varðaði arf eftir mann sem féll frá áður en ákvæðið tók gildi þótt skiptum dánarbúsins væri enn ólokið og ákvörðun erfðafjárskatts hafði ekki farið fram. Í úrskurði yfirskattanefndar var bent á að samkvæmt skipulagsskrá fyrir kæranda væri tilgangur kapellusjóðsins kirkjulegur og að nokkru leyti menningarlegur. Þá þótti engin ástæða til að draga í efa að almenningur hefði bæði aðgang að kapellunni og kirkjustæði hennar og gæti fengið notið almennra kirkjulegra athafna í kapellunni. Var fallist á með kæranda að sjóðurinn starfaði að almenningsheillum í skilningi laga. Þá þótti bera að líta svo á, m.a. með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands 2. desember 2004 í máli nr. 465/2004, að undanþáguákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 næði til allra þargreindra tilvika þegar erfðafjárskattur hefði ekki verið ákvarðaður fyrir gildistöku ákvæðisins þann 1. janúar 2016. Var því fallist á að kæranda bæri ekki skylda til greiðslu erfðafjárskatts af arfshluta sínum úr dánarbúi manns sem andast hafði í júlí 2015.

Ár 2017, miðvikudaginn 11. október, er tekið fyrir mál nr. 67/2017; kæra A, dags. 24. apríl 2017, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. apríl 2017, hefur kærandi (K-kapella) skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns, dags. 27. mars 2017, um erfðafjárskatt kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem lést í júlí 2015. Af hálfu kæranda er þess krafist að álagður erfðafjárskattur á kæranda við skipti á dánarbúinu verði felldur niður. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt erfðaskrá B, sem lögð var til grundvallar við skipti dánarbús hans, nam arfur til kæranda 2.543.050 kr. Í erfðafjárskýrslu, dags. 5. september 2016, vegna dánarbús B, sem móttekin var hjá sýslumanni 22. september 2016, var gengið út frá því að kærandi greiddi ekki erfðafjárskatt af arfshlutanum.

Með bréfi, dags. 12. janúar 2017, tilkynnti sýslumaður skiptastjóra að ráðgert væri að taka ákvörðun um að leggja erfðafjárskatt á kæranda. Kom fram sú afstaða sýslumanns að ákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, ætti ekki við í málinu þar sem hinn látni hefði andast fyrir gildistökudag ákvæðisins auk þess sem kærandi uppfyllti ekki það skilyrði ákvæðisins að vera félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfaði að almannaheillum.

Með bréfi til sýslumanns, dags. 10. febrúar 2017, krafðist skiptastjóri þess að horfið yrði frá því að leggja erfðafjárskatt á dánargjöf til kæranda. Kom m.a. fram að samkvæmt skipulagsskrá fyrir kæranda væri um að ræða sjálfseignarstofnun sem starfaði að almannaheillum. Þá kom fram sú afstaða að ákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 gilti jafnt um þá sem fallið hefðu frá fyrir gildistöku þess ákvæðis, sem verið hefði 1. janúar 2016, sem þá er andast hefðu eftir gildistöku ákvæðisins.

Hinn 27. mars 2017 tilkynnti sýslumaður um ákvörðun erfðafjárskatts kæranda. Í ákvörðun sýslumanns var vísað til 24. gr. laga nr. 124/2015, um breytingu á ýmsum lagákvæðum um skatta og gjöld (ýmsar breytingar) og raktar athugasemdir um greinina í frumvarpi til laganna. Að sama skapi fjallaði sýslumaður um gildistökuákvæði í 35. gr. sömu laga að því leyti er tók til 24. gr. laganna. Þá var fjallað um gildistökuákvæði í 21. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, og í e-lið 29. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum (breyting ýmissa laga), og ákvæði þessi borin saman við fyrrgreint ákvæði í 35. gr. laga nr. 124/2015. Einnig kom fram að sýslumaður hefði túlkað þá breytingu á 5. gr. laga nr. 14/2004, sem gerð hefði verið með lögum nr. 172/2007, þannig að hún ætti við um dánarbú þeirra sem látist hefðu eftir gildistöku laganna, en gildistökuákvæði laga nr. 172/2007 væri aðeins orðað þannig að lögin tækju þegar gildi. Jafnframt vísaði sýslumaður til þess að reglur laga nr. 14/2004, um að viðmiðunardagur mats eigna vegna álagningar á erfðafjárskatt væri dánardagur, leiddu til þess að þann dag lægi fyrir hver væri gjaldstofn skattsins. Krafa kæranda, sem byggði á því að ákvarða bæri erfðafjárskatt miðað við stöðu við lok skipta, gengi gegn hugmyndum laganna um að álagning skattsins miðaðist við stöðu á dánardegi. Ekki yrði séð af lögum nr. 164/2010 að ráðgert hefði verið að fella niður skyldu til greiðslu erfðafjárskatts í þeim tilvikum þar sem dánardagur væri á tímabilinu 1. apríl 2004 til 31. desember 2015 og skiptum þá ekki lokið. Yrði að telja slíka túlkun skorta samræmi við þær gildistökureglur sem raktar hefðu verið. Auk þess myndi slík regla virka með tilviljanakenndum eða jafnvel ósanngjörnum hætti þar sem ávinningur gæti falist í að draga skipti. Teldi sýslumaður einsýnt að vangá hefði orðið til þess að gildistökuákvæði laga nr. 124/2015 hefði ekki verið útfært á sama hátt og gildistökuákvæði laga nr. 14/2004 og 164/2010. Þá tók sýslumaður fram að samkvæmt skipulagsskrá kæranda væri kapellan reist í kirkjugarði K-sóknar og skyldi fé sjóðsins varið til fegrunar og viðhalds kapellunni. Væri það mat sýslumanns að kærandi uppfyllti ekki það skilyrði að vera félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfaði að almannaheillum. Með vísan til framangreinds væri það niðurstaða sýslumanns að leggja bæri erfðafjárskatt á kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er í upphafi vikið að stöðu kæranda gagnvart ákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. 24. gr. laga nr. 124/2015. Kemur fram að kærandi telji augljóst að með lögfestingu undanþágureglunnar í 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 hafi efni eldri reglu í lögum nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, verið endurvakið þótt orðalagið sé ekki að öllu leyti hið sama. Geti engum blandast hugur um að kærandi hefði fallið undir hina eldri undanþágureglu ef hún hefði haldist óbreytt en ekki fallið úr gildi tímabundið. Hvað sem þessu líði sé kærandi sjálfseignarstofnun sem starfi að almannaheillum. Niðurstaða sýslumanns um þetta atriði geti með engu móti staðist. Staðsetning kapellunnar í kirkjugarði K-sóknar geti að áliti kæranda ekki skipt neinu máli hér, heldur hljóti áherslan að liggja á því til hvers hún sé notuð. Fáum gæti komið til hugar að það skipti máli fyrir störf að almannaheillum hvort Fossvogskapellan í Reykjavík væri staðsett í kirkjugarðinum í Fossvogi.

Að því er snertir gildistöku ákvæðisins í 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 kemur fram í kæru að hvorki sé tekið fram í því ákvæði né í gildistökuákvæði að fyrrnefnda ákvæðið skuli aðeins gilda um arf eftir þá sem falli frá eftir 1. janúar 2016. Af því leiði að arfur sem komi til uppgjörs eftir gildistöku laganna sé undanþeginn erfðafjárskatti séu skilyrði undanþágunnar uppfyllt á annað borð. Ekki sé náttúrulögmál að greiða beri erfðafjárskatt af arfi eða dánargjöfum. Slík skattlagning verði að byggjast á settum lögum, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Álagning sé óheimil skorti skattlagningarheimild þegar ætlunin sé að leggja skattinn á. Röksemdir sýslumanns í málinu fái með engu móti staðist. Embættið telji sig bæta úr því sem misfarist hafi í lagasetningu fyrir vangá og vísi í því samhengi til eldri lagaskilareglna sem verið hafi með allt öðrum hætti og sýni að löggjafanum hafi að minnsta kosti einhvern tíma verið ljóst hvernig unnt væri að haga þessum málum, en kosið að hafa þær í þetta skiptið með öðrum hætti. Ekki sé í verkahring sýslumanns að bæta úr ágöllum á lagasetningu skattþegnum í óhag. Skattskylda þeirra, sem undantekningarregla 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 nái til, hafi verið afnumin með lögum. Þar sem engin sérstök takmörkun hafi verið á gildi þess afnáms sé einfaldlega ekki lagastoð lengur fyrir því að leggja erfðafjárskatt á slíka aðila og skipti dánardagur arfleifanda þá engu máli. Í kærunni er vísað orðrétt í dóm Hæstaréttar frá 2. desember 2004 í máli nr. 465/2004 og tekið fram að dæmt hafi verið um fullkomlega sambærilegt álitaefni í dómnum og því slegið föstu að óheimilt væri að leggja erfðafjárskatt á viðkomandi dánarbú. Vangaveltur í hinni kærðu ákvörðun um hvaða viðmið tímamarks gjaldstofna skuli miða samkvæmt erfðafjárskattslögum geti engu máli skipt fyrir lagastoð sjálfrar álagningarinnar. Tilgreining verðmæta á erfðafjárskýrslu við lok skipta sé til dæmis nákvæmlega sú sama hvort sem eftirlifandi maki sé einn af erfingjum dánarbús eða einkaerfingi, en makinn sé engu að síður undanþeginn greiðslu erfðafjárskatts samkvæmt lögunum. Kærunni fylgir skipulagsskrá kæranda (K-kapellu) ásamt staðfestingarbréfi embættis forseta Íslands.

IV.

Með bréfi, dags. 24. maí 2017, hefur sýslumaður lagt fram umsögn vegna kærunnar. Kemur fram að sýslumaður hafi ekki athugasemdir vegna kærunnar og vísi til ákvörðunar sinnar frá 27. mars 2017.

Með bréfi, dags. 6. júní 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn sýslumanns í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumanns, dags. 27. mars 2017, um álagningu erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem andaðist ... júlí 2015, en kærandi er bréferfingi hans. Dánarbúinu var skipt opinberum skiptum og því fer um meðferð málsins eftir 8. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Kæruheimild er í 3. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 skal ekki greiða erfðafjárskatt „af gjöfum sem falla til félagasamtaka og sjálfseignarstofnana sem starfa að almannaheillum“. Ákvæði þetta var lögfest með 24. gr. laga nr. 124/2015, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld (ýmsar breytingar). Í almennum athugasemdum í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 124/2015 er gerð grein fyrir ákvæðinu í tengslum við tillögu um að hækka hámark frádráttar í almennum skattskilum rekstraraðila úr 0,5% í 0,75% af tekjum vegna gjafa og framlaga til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa. Eru þessi frumvarpsákvæði sett í samhengi við það langtímamarkmið að félagasamtök og sjálfseignarstofnanir geti í auknum mæli aflað sér fjár án beins stuðnings ríkisins. Í athugasemdum við 24. gr. í frumvarpinu kemur ekki annað fram um ákvæðið en að sambærilegt ákvæði hafi verið að finna í eldri lögum en verið fellt brott árið 2004. Er hér augljóslega átt við 1. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 83/1984 þar sem sagði: „Af arfi, sem fellur til kirkna, opinberra sjóða, líknar- og menningarstofnana eða félaga, skal engan erfðafjárskatt greiða, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 3. gr.“

Ágreiningsefni málsins lýtur annars vegar að því hvort kærandi teljist félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfi að almannaheillum og uppfylli því skilyrði til að njóta undanþágu samkvæmt 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Hins vegar er deilt um það hvort byggt verði á umræddu ákvæði sökum þess að skattandlag varðar arf eftir mann sem féll frá áður en ákvæðið tók gildi þótt skiptum væri enn ólokið og ákvörðun erfðafjárskatts hefði ekki farið fram.

Verður fyrst vikið að því hvort kærandi uppfylli skilyrði greinds lagaákvæðis til að teljast félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfi að almannaheillum. Þess er að geta að við meðferð máls kæranda hjá sýslumanni var kærandi tilgreindur „K-kapella“, svo og er kæra til yfirskattanefndar sett fram í því nafni. Kennitala sem tilgreind er í kæru tilheyrir á hinn bóginn Kapellusjóði K-kapellu eftir því sem fram kemur í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Kærunni fylgdi m.a. í ljósriti „Skipulagsskrá fyrir K-kapellu“, sem staðfest var af embætti forseta Íslands 9. júlí 1962, en í skipulagsskránni eru m.a. ákvæði um „sjóð K-kapellu“. Ganga verður út frá því að hér sé um sama aðila að ræða, enda hefur sýslumaður engar athugasemdir gert af þessu tilefni.

Í 1. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda (K-kapellu) kemur fram að kapellan sé reist í hinum gamla kirkjugarði K-sóknar af fimm áhugamönnum búsettum í hinni fornu K-sókn. Sé kapellan ætluð til nota við greftranir í kirkjugarðinum og til allra almennra kirkjulegra athafna eftir samkomulagi við sóknarprest K-prestakalls. Samkvæmt 2. gr. skipulagsskrárinnar var sjóður K-sóknar stofnaður með gjöf frá kvenfélagi V-hrepps, svo sem nánar greinir. Í 3. gr. skrárinnar segir að fé sjóðsins megi aðeins verja til fegrunar og viðhalds K-kapellu. Í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns er vísað til ákvæða skipulagsskrárinnar, annars vegar um það atriði að kapellan sé reist í hinum gamla kirkjugarði K-sóknar og hins vegar um að fé sjóðsins skuli varið til fegrunar og viðhalds kapellunnar. Í framhaldi af því er tekið fram í ákvörðun sýslumanns að kapellan uppfylli að mati embættisins ekki það skilyrði að vera félagasamtök eða sjálfseignarstofnun sem starfi að almannaheillum í skilningi ákvæðisins. Verður að telja framangreinda röksemdafærslu sýslumanns óljósa, enda kemur hvorki fram hvernig fengin sé sú niðurstaða embættisins að umrætt skilyrði sé ekki uppfyllt né hvernig tilgreind ákvæði skipulagsskrár tengist þeirri niðurstöðu. Í kæru til yfirskattanefndar er á hinn bóginn talið augljóst að undanþágureglan eigi við kæranda og m.a. bent á að hefði eldra undanþáguákvæði í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 83/1984 haldist óbreytt gæti engum blandast hugur um að kærandi félli undir ákvæðið.

Hvorki verður ráðið af orðalagi 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 né af lögskýringargögnum hvað heyri til almannaheilla samkvæmt ákvæðinu og ekki er öðrum ákvæðum um almannaheill til að dreifa í lögunum. Á hinn bóginn er víða í skattalöggjöf að finna dæmi þess að almenningsheill leiði til skattfrelsis, undanþágu frá skattskyldu eða frádráttarheimildar. Verður þar fyrst fyrir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem tekið er fram að undanþegnir séu skattskyldu „þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. og eiga hér heimili, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum“. Samkvæmt 3. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna samkvæmt II. kafla laganna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sem skattfrjálsar eru samkvæmt sérlögum eða vinninga í happdrættum sem fengið hafa leyfi viðeigandi ráðuneytis, enda sé öllum ágóða af þeim varið til menningarmála, mannúðarmála eða kirkjulegrar starfsemi. Nefna má einnig þá frádráttarheimild gjafa um ræðir í 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt ákvæði þessu má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri einstakar gjafir eða framlög til kirkjufélaga, viðurkenndrar líknarstarfsemi, menningarmála, stjórnmálaflokka og vísindalegra rannsóknarstarfa svo sem nánar greinir. Málaflokkar sem geta fallið undir þessa frádráttarheimild eru nánar skilgreindir í 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Einnig má geta 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, þar sem kveðið er á um heimild sveitarstjórnar til að veita styrki til greiðslu fasteignaskatts af fasteignum þar sem fram fari starfsemi sem ekki sé rekin í ágóðaskyni, svo sem menningar-, íþrótta-, æskulýðs- og tómstundastarfsemi og mannúðarstörf.

Af framangreindum lagaákvæðum verður ályktað að í því samhengi sem þar um ræðir megi leggja kirkjulega starfsemi og menningarmál að jöfnu við líknar- og mannúðarstarf og viðlíka starfsemi þar sem ágóða er eingöngu varið til kjarnastarfsins. Ráðið verður af fyrrgreindum ákvæðum í 1. og 3. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda að tilgangur kæranda sé kirkjulegur og að nokkru leyti menningarlegur. Að því leyti sem skilja má forsendur sýslumanns þannig að hann hafi talið vettvangi kæranda of þröngur stakkur skorinn til að um almannaheill gæti verið að ræða, skal tekið fram að engin ástæða þykir vera til að draga í efa að almenningur hafi bæði aðgang að K-kapellu og hinum gamla kirkjugarði þar sem er að finna kirkjustæði hennar og geti fengið notið almennra kirkjulegra athafna í kapellunni. Að þessu gættu þykir bera að fallast á það með kæranda að sjóðurinn starfi að almannaheillum í skilningi 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Víkur þá að álitaefni málsins að öðru leyti sem lýtur að því hvort byggt verði á umræddu ákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 sökum þess að skattandlag varðar arf eftir mann sem féll frá áður en ákvæðið tók gildi þótt skiptum væri enn ólokið og ákvörðun erfðafjárskatts hefði ekki farið fram.

Í 35. gr. laga nr. 124/2015 kemur fram að tiltekin ákvæði laganna, þar á meðal 24. gr., öðlist gildi og komi til framkvæmda 1. janúar 2016. Eins og bæði kærandi og sýslumaður hafa bent á máli sínu til stuðnings hefur ákvæðum um gildistöku breytinga á lögum um erfðafjárskatt ýmist verið hagað á þann veg að breytingar öðlist þegar gildi, sbr. 5. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, með síðari breytingum, eða þannig að lagabreyting tæki til skipta á dánarbúum þeirra sem andist tiltekinn dag eða síðar, sbr. e-lið 29. gr. laga nr. 164/2010, um ráðstafanir í ríkisfjármálum. Af hálfu sýslumanns er komið fram að þrátt fyrir orðan gildistökuákvæðis laga nr. 172/2007 hafi framkvæmd verið sú að breytingar samkvæmt þeim lögum á erfðafjárskattslögum hafi verið taldar gilda um dánarbú þeirra sem andast hafi eftir gildistöku breytingalaganna.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að með 24. gr. laga nr. 124/2015 leysti löggjafinn félagasamtök og sjálfseignarstofnanir sem starfa að almannaheillum undan skyldu til greiðslu erfðafjárskatts. Í 35. gr. laganna er tilgreint að 24. gr. þeirra, ásamt allmörgum öðrum ákvæðum laganna, öðlist gildi og komi til framkvæmda á tiltekinni dagsetningu án þess að fram komi að lagabreytingin taki aðeins til þess þegar arfleifandi hefur látist fyrir gildistöku ákvæðisins. Slíka takmörkun á gildissviði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 er heldur ekki að finna annars staðar í lögunum. Ekki verður séð að neitt komi fram í lögskýringargögnum um tilætlan löggjafans í þessum efnum. Sú röksemd sýslumanns að líta verði til þeirrar meginreglu laga nr. 14/2004 að miða stofn erfðafjárskatts við dánardag þykir ekki geta skipt sérstöku máli, enda er ekki um allskostar sama efnisatriði að ræða, þ.e. annars vegar við hvaða tímamark skuli miða verðmat eigna við búskipti og hins vegar gildistöku ákvæðis um undanþágu tiltekinna aðila frá greiðslu erfðafjárskatts. Til þess er að líta að ákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, sbr. breytingalög nr. 124/2015, horfir til hags fyrir þá erfingja eða gjafþega sem í hlut eiga öndvert við aðstöðu sem uppi var bæði í tilviki laga nr. 164/2010 og a.m.k. vegna meginþorra breytinga samkvæmt lögum nr. 172/2007, þó ekki eigi það við um það atriði sem sýslumaður tiltekur. Viðhorf og niðurstaða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 2. desember 2004 í máli nr. 465/2004 þykir til stuðnings sjónarmiðum kæranda. Að þessu athuguðu þykir bera að líta svo á að undanþáguákvæði 5. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 nái til allra þargreindra tilvika þegar erfðafjárskattur hefur ekki verið ákvarðaður fyrir gildistöku ákvæðisins 1. janúar 2016. Samkvæmt framangreindu er fallist á að kæranda beri ekki skylda til greiðslu erfðafjárskatts af arfshluta sínum úr dánarbúi B.

Kærandi hefur gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. apríl 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þess, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun erfðafjárskatts kæranda er felld niður. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.