Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. desember 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1999, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kröfugerð ríkisskattstjóra barst með bréfi, dags. 4. febrúar 2000. Athugasemdir við kröfugerðina bárust frá kæranda með bréfi, dags. 10. mars 2000.

Í málinu fór fram munnlegur málflutningur miðvikudaginn 5. apríl 2000, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þar gerðu aðilar frekari grein fyrir kröfum sínum, málsástæðum og lagarökum. Jafnframt lögðu aðilar fram ný gögn. Af hálfu kæranda var lagt fram ljósrit af bréfi fjármálaráðherra til ríkisskattstjóra, dags. 22. september 1999. Af hálfu ríkisskattstjóra var lagt fram ljósrit af svarbréfi embættisins til fjármálaráðherra, dags. 28. september 1999.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. júlí 1999, lagði A Inc. fram beiðni um bindandi álit ríkisskattstjóra á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í beiðninni var vísað til viðræðna fyrirtækisins og ríkisskattstjóra varðandi stofnun þess á fjármögnunarfélagi á Íslandi með útibú í Sviss. Var tekið fram að beiðnin lyti að bindandi áliti varðandi túlkun á viðeigandi tvísköttunarsamningum og viðeigandi skattlagningu á Íslandi.

Í upphafi beiðninnar var gerð grein fyrir A Inc. Fram kom að um væri að ræða stórt framleiðslufyrirtæki, staðsett í Ontario, Kanada, er framleiddi … og tengdar vörur. Fyrirtækið væri með starfsemi í Kanada, Bandaríkjunum og Bretlandi. Það hefði verið stofnsett árið 1986. Velta fyrirtækisins hefði árið 1990 komist í 10 milljónir kanadadollara. Til að mæta aukinni eftirspurn hefði fyrirtækið árið 1993 byggt fullkomna verksmiðju í Ontario. Árið 1994 hefði fyrsta almenna hlutafjárútboðið farið fram hjá félaginu til að fjármagna frekari vaxtarmöguleika. Þá var gerð grein fyrir kaupum fyrirtækisins á tilgreindum fyrirtækjum á árunum 1995 og 1996. Fyrirtækið stefndi að frekari stækkun og nýtingu sóknarfæra svo sem frekari grein var gerð fyrir. Ennfremur var gerð grein fyrir fjárhagsstöðu fyrirtækisins fyrir bókhaldsárið sem lauk 30. september 1998. Þá kom fram að starfsmenn fyrirtækisins væru u.þ.b. 2000.

Í beiðninni var gerð grein fyrir fyrirætlunum A. Um það atriði sagði svo:

„A Inc. hefur í huga að stofna fjármögnunarfélag innan samstæðunnar á Íslandi, hér eftir nefnt „B ehf.“. B ehf. verður stofnað sem einkahlutafélag og verður innborgað hlutafé að minnsta kosti 75 milljónir Canada dollarar (um það bil 3.6 milljarðar íslenskar krónur) til þess að fjármagna að hluta tvær fjárfestingar í Bandaríkjunum og Bretlandi. Þessi fjárhæð getur hækkað með tímanum eins og kringumstæður leyfa. Innborgun hlutafjár verður í formi peninga. Peningastreymi mun fara í gegnum íslenskar bankastofnanir. Í framhaldi af stofnun félagsins mun B ehf. stofna útibú í Sviss, líklegast í kantónunni Zurich. B ehf. mun flytja allt eigið fé sitt til svissneska útibúsins síns. Svissneska útibúið mun aðallega nota fjármuni móttekna frá hinum íslensku höfuðstöðvum til að veita lánsfjármögnun til framleiðslufyrirtækja innan A-samstæðunnar, sem eru staðsett í Bandaríkjunum og Bretlandi. Svissneska útibúið gæti einnig veitt lánsfjármögnun til annarra framleiðslufyrirtækja innan A-samstæðunnar, sem eru staðsett í Bandaríkjunum eða Evrópu. Að auki mun svissneska útibúið stunda aðra fjármálastarfsemi, eins og umsýslu fjármuna og leigustarfsemi fyrir hönd félaga innan A-samstæðunnar. Sem hluta af umsýslustarfsemi sinni mun hið svissneska útibú B ehf. endurfjárfesta umframsjóði hjá óskyldum fjármálastofnunum. B ehf. mun einnig taka þátt í aðgerðum með öðrum A-félögum til þess að minnka gengisáhættu.

Til þess að gera svissneska útibúinu sínu kleift að stunda ofangreinda fjármálastarfsemi mun það ráða að minnsta kosti einn starfsmann með nægjanlega fjármálaþekkingu og reynslu í fullt starf og það mun hafa fullbúna skrifstofu. B ehf. mun stunda fjármögnunarstarfsemi sína innan samstæðunnar eingöngu í sínu svissneska útibúi. Starfsemi B ehf. á Íslandi mun felast í framkvæmdastjórn, ákvarðanatöku, færslu bókhalds félagsins og tilfærslu fjármuna. Heimilisfang B ehf. á Íslandi verður í Reykjavík. Stjórn félagsins verður skipuð þremur mönnum, þar af tveir með heimilisfesti á Íslandi eða öðru Evrópulandi og einn í Kanada. Stjórnin mun hittast á Íslandi. Reikningsár félagsins miðast við lokadagsetningu 30. september ár hvert.“

Þá var í beiðninni vikið að athugunarefnum. Í því sambandi var í fyrsta lagi tilgreind nýting á tvísköttunarsamningi milli Íslands og Sviss, sbr. samning milli Lýðveldisins Íslands og Sambandsríkisins Sviss til að koma í veg fyrir tvísköttun að því er varðar skatta á tekjur og eignir, en samningur þessi var birtur sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 3/1989, um tvísköttunarsamning við Sviss, er birtist í C-deild Stjórnartíðinda. Varðandi tekjuskatt var vísað til þess að samkvæmt 1. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins væri hagnaður félags með heimilisfesti á Íslandi aðeins skattskyldur á Íslandi nema félagið hefði með höndum atvinnurekstur í Sviss frá „fastri atvinnustöð“, eins og skilgreint væri í 5. gr. tvísköttunarsamningsins. Að áliti félagsins félli starfsemi sú, sem B ehf. myndi stunda í svissneska útibúinu, undir slíka skilgreiningu á fastri atvinnustöð. Hagnað, sem tilheyrði svissnesku atvinnustöðinni, mætti skattleggja í Sviss og væri hann samkvæmt tölulið 1 í 23. gr. undanþeginn frá skatti á Íslandi. Hagnað B ehf., sem stafaði frá svissneska útibúinu, ætti að ákveða eftir beinni aðferð, eins og henni væri lýst í 2. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Samkvæmt þessari beinu aðferð ætti að fara með svissneska útibúið eins og sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sem ætti óháð samskipti við höfuðstöðvar B ehf. Hagnaður svissneska útibúsins, sem ætla mætti að fallið hefði því í hlut ef það hefði skipt við höfuðstöðvar sínar á Íslandi, eins og um sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki hefði verið að ræða, skyldi færður hjá svissneska útibúinu og þar af leiðandi vera undanþeginn tekjuskatti á Íslandi. Hvað varðar eignarskatt var vísað til þess að samkvæmt 2. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamningsins mætti skattleggja í Sviss eign, sem væri fólgin í lausafjáreign er væri hluti atvinnurekstrareigna fastrar atvinnustöðvar sem fyrirtæki á Íslandi ætti í Sviss. Ísland ætti að undanþiggja slíka eign frá skatti á Íslandi í samræmi við 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamningsins. Eigið fé, sem B ehf. hefði sett í útibú sitt í Sviss, væri hluti af atvinnurekstrareignum svissneska útibúsins og ætti þess vegna að vera undanþegið eignarskatti á Íslandi.

Í öðru lagi var sem athugunarefni tilgreind meðferð skattlagningar á Íslandi. Hvað varðaði tekjuskatt kom fram að samkvæmt íslenskum skattalögum væru félög heimilisföst á Íslandi skattskyld á Íslandi af tekjum hvaðan sem þeirra væri aflað. Tekjur skyldi ákveða á grundvelli ársreiknings í íslenskum krónum. Þar af leiðandi þyrfti B ehf., sem félag með heimilisfesti á Íslandi, að reikna allar tekjur sínar hvaðan sem þær kæmu í íslenskum krónum. Við umræddar aðstæður myndu allar tekjur B ehf. aðeins vera tekjur, sem mynduðust hjá hinni svissnesku atvinnustöð, að frádregnum kostnaði þar. Tekjur svissneska útibúsins myndu, að minnsta kosti í upphafi, aðallega verða vaxtatekjur og gengishagnaður. Í framhaldi af útreikningi sínum á öllum tekjum sínum í íslenskum krónum til íslensks tekjuskatts myndi B ehf. samkvæmt 1. tölul. í 23. gr. tvísköttunarsamningsins eiga rétt á fullri undanþágu frá íslenskum tekjuskatti á öllum tekjum sínum, að undanskildum litlum hluta sem væri þóknun fyrir rekstur höfuðstöðvanna á Íslandi („Tekjur höfuðstöðva“). Að því er snerti eignarskatt var tekið fram að í lögum um tekjuskatt og eignarskatt ætti hlutafélag með heimilisfesti á Íslandi að greiða 1,45% eignarskatt af eigin fé umfram nafnverð hlutafjár. Sem félag skráð á Íslandi yrði B ehf. að greiða eignarskatt, en myndi samkvæmt 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamningsins fá undanþágu frá eignarskatti vegna eigna sem tilheyrðu svissneska útibúinu. Samkvæmt íslenskum skattalögum ættu hluthafar í íslenskum hlutafélögum, er væru heimilisfastir utan Íslands, að greiða eignarskatt af nafnverði hlutafjáreignar sinnar. Þótt A Inc. ætti þar með að greiða eignarskatt á Íslandi af nafnverði hlutafjár ætti félagið rétt á undanþágu frá eignarskatti samkvæmt 4. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada. Að því er varðaði staðgreiðsluskatt af arði var tekið fram að 20% staðgreiðsluskatt skyldi taka af arði greiddum frá íslensku hlutafélagi til hlutafélags, sem ekki væri skráð á Íslandi. Þessi 20% skattur væri lækkaður í 5% varðandi arð sem B ehf. greiddi til A Inc. að því gefnu að síðarnefnda félagið ætti beint að minnsta kosti 10% hlutafjár í fyrrnefnda félaginu.

Þá var í beiðninni að finna yfirlit um skattalegan útreikning. Þar kom fram að B ehf. myndi greiða tekjuskatt í Sviss af hagnaði tilheyrandi útibúinu þar. Tekjuskattsstofn til svissnesks tekjuskatts yrði heildartekjur B ehf. sem tilkomnar væru vegna fjármálastarfsemi í svissneska útibúinu að frádregnum kostnaði útibúsins. Að auki væri sérstakur vaxtafrádráttur á u.þ.b. 10% af eigin fé tilheyrandi svissneska útibúinu leyfður við útreikning á svissneskum tekjuskattsstofni. Þar af leiðandi yrði rauntekjuskattshlutfall á hagnað tilheyrandi útibúinu u.þ.b. 2%. Við útreikning á íslenskum tekjuskatti B ehf. bæri að styðjast við íslenskar reglur. Tekjuskattsstofn gagnvart íslenskum tekjuskatti fæli í sér heildartekjur B ehf., hvaðan sem þeirra væri aflað, að frádregnum rekstrargjöldum í svissneska útibúinu (að undanskildum sérstökum vaxtafrádrætti sem gilti aðeins gagnvart svissnesku tekjuskattsuppgjöri) og rekstrargjöldum við starfsemi aðalskrifstofu á Íslandi. Á þennan tekjuskattsstofn yrði lagður 30% tekjuskattur undir eðlilegum kringumstæðum, en vegna tvísköttunarsamningsins fengist undanþága varðandi 99% af tekjuskattsstofni B ehf. Þess vegna yrði fjárhæð íslensks tekjuskatts í reynd 30% af 1% tekjuskattsstofni B ehf., það er 30% af tekjum sem tilheyrðu höfuðstöðvum félagsins á Íslandi. Varðandi eignarskatt var tekið fram að B ehf. myndi greiða 1,45% eignarskatt af eigin fé umfram nafnverð hlutafjár. Nafnverð hlutafjár væri ekki skattskylt til eignarskatts í samræmi við tvísköttunarsamning við Kanada og í samræmi við tvísköttunarsamning við Sviss myndi B ehf. fara fram á undanþágu frá eignarskatti varðandi 99% af eigin fé umfram nafnverð hlutafjár sem væri hlutdeild eigna/eigin fjár svissneska útibúsins í eignum/eigin fé Behf. Varðandi staðgreiðsluskatt kom fram að samkvæmt tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kanada bæri að greiða 5% staðgreiðsluskatt á Íslandi af arði sem B ehf. úthlutaði A Inc.

Í niðurlagi bréfsins var beiðnin um bindandi álit afmörkuð nánar og tekið fram að á grundvelli þeirra staðreynda og hugleiðinga, sem að framan er rakið, sé af hálfu A Inc. og B ehf. farið fram á bindandi álit um „neðangreindar fyrirspurnir varðandi tekjuskattsstofn, eignarskatt og staðgreiðsluskatt vegna arðs fyrir B ehf.“ Fyrirspurnir þessar eru svohljóðandi í bréfinu:

„1. Getur ríkisskattstjóri staðfest að íslensk skattyfirvöld muni líta á fjármálastarfsemi svissneska útibús B ehf. sem fasta atvinnustöð samkvæmt 5. grein tvísköttunarsamnings við Sviss varðandi skattlagningu á tekjum og eignum svissneska útibúsins að því gefnu að svissnesk skattyfirvöld samþykki útibúið sem fasta atvinnustöð þar í landi í samræmi við ákvæði 5. greinar?

2. a) Getur ríkisskattstjóri staðfest að allar tekjur B ehf. hvar sem þeirra er aflað að frádregnum leyfðum viðskiptalegum rekstrargjöldum, þar með talið tekjur tilheyrandi svissneska útibúinu, séu skattskyldar á Íslandi með skattþrepi í samræmi við íslensk lög. En þar sem íslensk lög víkja vegna tvísköttunarsamnings, verði íslenskur tekjuskattur felldur niður af þeim hluta hagnaðar, sem tilheyrir svissneska útibúinu í samræmi við 1. tölul. 23. greinar tvísköttunarsamningsins við Sviss?

b) Getur ríkisskattstjóri staðfest að heildartekjur B ehf., hvar sem þeirra er aflað, reiknaðar út í íslenskum krónum og í samræmi við íslensk lög verði taldar tilheyra svissneska útibúinu og þar með undanþegnar íslenskum tekjuskatti, að undanskildum tekjum tilheyrandi höfuðstöðvum á Íslandi sem jafngilda 1% nettóhagnaði B ehf. við ákvörðun tekjuskattsstofns á Íslandi.

c) Hvernig verður fjárhæð tekjuskatts til greiðslu á Íslandi reiknuð?

3. a) Getur ríkisskattstjóri staðfest að íslenskur eignarskattur verði aðeins lagður á félagið vegna eigin fjár að frádregnu nafnverði eigin fjár?

b) Getur ríkisskattstjóri staðfest að eigið fé B ehf. (umfram nafnverð hlutafjár) sem tilheyrir svissneska útibúinu, sem er talið vera 99% af heildar eigin fé B ehf., sé undanþegið eignarskatti á Íslandi í samræmi við 2. tölul., 22. greinar og 1. tölulið 23. greinar tvísköttunarsamningsins.

c) Hvernig verður fjárhæð eignaskatts til greiðslu á Íslandi reiknuð?

d) Getur ríkisskattstjóri staðfest að A Inc., sem heimilisfast félag í Kanada og eigandi hlutafjár, verði undanþegið eignarskatti af hlutafjáreign sinni í íslenska félaginu í samræmi við 4. tölulið 22. greinar tvísköttunarsamningsins milli Kanada og Íslands?

e) Getur ríkisskattstjóri staðfest að það myndast engar tekju- og eignaskatts skuldbindingar við það að flytja eigið fé svissneska útibúsins til baka til aðalskrifstofunnar á Íslandi?

4. Getur ríkisskattstjóri staðfest að unnt sé að endurgreiða A Inc. innborgað hlutafé framreiknað með verðbreytingastuðli í samræmi við íslensk skattalög án skattlagningar eða staðgreiðsluskatts við lækkun hlutafjár eða upplausn félagsins?

5. Getur ríkisskattstjóri staðfest að A Inc. þurfi aðeins að greiða 5% staðgreiðsluskatt af arði frá B ehf. svo framarlega sem skilyrði töluliðs 2 a í 10. grein samningsins á milli Kanada og Íslands til að komast hjá tvísköttun eru uppfyllt?

6. Getur ríkisskattstjóri staðfest að A Inc. verði undanþegið íslenskum tekjuskatti varðandi hagnað sem verður til við sölu eða afhendingu hlutaeignar í B ehf. samkvæmt 6. tölulið 13. greinar tvísköttunarsamnings milli Íslands og Kanada?

7. a) Getur ríkisskattstjóri staðfest að litið verður á B ehf. sem heimilisfast á Íslandi, að minnsta kosti hvað varðar íslensk skattalög?

b) Getur ríkisskattstjóri staðfest að B ehf. njóti þar af leiðandi hags af tvísköttunarsamningum, sem Ísland hefur gert og að unnt sé að fá staðfestingu á heimilisfesti frá íslenskum skattayfirvöldum, sé þess óskað?“

III.

Hinn 20. september 1999 lét ríkisskattstjóri uppi bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998 í tilefni af framangreindri beiðni. Í upphafi álitsins eru málavextir reifaðir og teknar upp framangreindar sjö tölusettar spurningar sem fram komu í beiðninni. Þá er eftirfarandi tekið fram í tilefni af framsettum spurningum og svari ríkisskattstjóra:

„Hér verður fjallað um þær spurningar sem bornar eru fram í beiðni yðar um bindandi álit í þeirri röð sem þær eru settar fram í erindi yðar. Svör ríkisskattstjóra við spurningunum fela í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Áður en vikið er að einstökum spurningum skal það tekið fram að setja verður ákveðinn fyrirvara við bindandi álit af þessu tagi, þ.e. álit er lúta a.m.k. að nokkru leyti að túlkun tvísköttunarsamninga. Álitsgjöfin hlýtur að byggja á áliti þeirrar stofnunar sem álitið gefur, en í því sambandi verður að hafa í huga að um lyktir deilna um túlkun tvísköttunarsamninga gilda ákveðnar reglur. Þannig er það í reynd ekki á forræði annars samningsaðila að gefa bindandi álit um með hvaða hætti tvísköttunarsamningur komi til með að verða túlkaður. Vel er hugsanlegt að til ágreinings geti komið á milli samningslanda og yrði sá ágreiningur þá að verða leystur á grundvelli þess réttarfars sem boðið er í viðkomandi tvísköttunarsamningi, sem felur í sér atbeina beggja samningslandanna. Það er því ekki hægt að segja að forræði á framkvæmd tvísköttunarsamnings sé á hendi annars samningsaðila og hann getur því aðeins að takmörkuðu leyti gefið bindandi álit um túlkun þessara samninga. Eins og mál þetta er vaxið þykir þó rétt að taka efnislega afstöðu til þess. Með þessum fyrirvara ber að skoða eftirfarandi svör ríkisskattstjóra við spurningum yðar.“

Síðan eru framangreindar spurningar í beiðninni teknar til umfjöllunar í áliti ríkisskattstjóra og svofelld svör gefin:

„1. Miðað við málavaxtalýsingu í beiðni yðar og að því gefnu að svissnesk skattyfirvöld telji útibú B ehf. í Sviss fasta starfsstöð í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamnings Íslands við Sviss munu íslensk skattyfirvöld fallast á að um fasta starfsstöð sé að ræða enda séu skilyrði greinarinnar uppfyllt.

2. a) B ehf. telst í samræmi við 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að því gefnu að félagið sé hér skráð á lögmæltan hátt, bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað. Í því felst að tekjur og gjöld félagsins ákvarðast samkvæmt þeim lögum sem og skattlagning að öðru leyti. Ennfremur skal staðfest að frá skattskyldum heildartekjum B ehf. verður leyfður frádráttur vegna þess hagnaðar, sem tilheyrir útibúinu í Sviss og heimilt er að skattleggja þar sbr. nánar umfjöllun þar um í b-lið þessa töluliðar hér að neðan.

b) Að því er varðar b-lið þessarar spurningar þá getur ríkisskattstjóri ekki staðfest að heildartekjur B ehf., hvar sem þeirra er aflað, verði taldar tilheyra svissneska útibúinu og þar með undanþegnar íslenskum tekjuskatti, að undanskildu 1% af nettóhagnaði B ehf., sem talin verði tilheyra höfuðstöðvunum á Íslandi. Við ákvörðun á því hvar tekjur vegna starfrækslu útibús íslensks fyrirtækis í Sviss skuli skattlagðar samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Sviss ber að fara eftir ákvæði 2. tölul. 7. gr. samningsins. Í því ákvæði er kveðið á um að þegar fyrirtæki í aðildarríki (Ísland) hefur með höndum atvinnurekstur í hinu aðildarríkinu (Sviss) frá fastri starfsstöð, skal hvort aðildarríki um sig telja föstu starfsstöðinni til þann hagnað, sem ætla má að fallið hefði í hennar hlut ef hún hefði verið sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sem hefði með höndum sams konar eða svipaðan atvinnurekstur við sömu eða svipaðar aðstæður og kæmi sjálfstætt fram í skiptum við fyrirtæki það sem hún er föst atvinnustöð fyrir. Þessi ákvörðun þarf að samræmast „armslengdarreglunni“ eins og hún kemur fram í 9. gr. samningsins. Miðað við þessa reglu er sýnt að ef íslenskt fyrirtæki felur óskyldu og sjálfstæðu fyrirtæki í Sviss að annast fyrir sig lánaumsýslu á fjármagni hins íslenska fyrirtækis myndu tekjur af lánastarfseminni falla til hins íslenska fyrirtækis að frádreginni eðlilegri umsýsluþóknun svissneska fyrirtækisins. Miðað við þá málavaxtalýsingu sem fram kemur í bréfi yðar verður ekki séð annað en að starfsemi útibús B ehf. í Sviss sé fyrst og fremst umsýsla með fjármuni hins íslenska fyrirtækis B ehf., þ.e. eins konar lána- og verðbréfamiðlun. Tekjur til skattlagningar í Sviss og á Íslandi yrðu ákvarðaðar á grundvelli armslengdarreglunnar, sem almennt er lögð til grundvallar við ákvörðun á skattlagningu skyldra fyrirtækja sem hafa starfsemi í mörgum ríkjum eða einstakra fyrirtækja með útibú í öðru eða fleiri ríkjum en heimaríki. Ekki er unnt að ákveða með hundraðshlutum í bindandi áliti hvernig skipting tekna útibús og höfuðstöðva fyrirtækis verður háttað. Slíkt ræðst af mati á starfseminni hverju sinni í samræmi við armslengdarregluna.

c) Að lokum er í tölulið 2 spurt hvernig fjárhæð tekjuskatts til greiðslu á Íslandi verði reiknuð. Sú fjárhæð verður reiknuð í samræmi við almennar reglur laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamnings Íslands og Sviss, sbr. umfjöllun hér að framan. Þegar ákvarðað hefur verið hve stór hluti teknanna tilheyrir skattalögsögu Íslands eru þær tekjur skattlagðar hér á landi samkvæmt almennum reglum.

3. a) Spurt er um eignarskattsálagningu B ehf. Skattlagning eigna B ehf. færi eftir ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. einkum VII. kafla þeirra laga. Stofn til eignarskatts eru heildareignir skv. 73. gr., sbr. þó 75. gr., að frádregnum skuldum skv. 76. gr. og nafnverði hlutafjár skv. 77. gr. laganna.

b) Ríkisskattstjóri getur ekki staðfest að svo verði litið á að 99% af eigin fé B ehf. verði talið tilheyra svissneska útibúinu. Eins og rakið er hér að framan lítur ríkisskattstjóri svo á að starfsemi útibúsins sé í reynd einungis miðlun á fé íslenska fyrirtækisins og því með engu móti hægt að líta á það sem eign útibúsins sem slíks. Miðað við gefnar forsendur telur ríkisskattstjóri að allt það fjármagn sem hinu svissneska útibúi er falið að miðla sé eignarskattsskyld eign á Íslandi en falli ekki undir skattalögsögu Sviss samkvæmt tvísköttunarsamningnum, sbr. 4. mgr. 22. gr. hans.

c) Fjárhæð eignarskatts verður því ákvörðuð í samræmi við ákvæði VII. kafla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og að framan er rakið. Einungis þær eignir sem beinlínis teljast til útibúsins í Sviss (eins og d. fasteign þar í landi og lausafé sem fasteigninni tengjast annað en peningalegar eignir) falla utan skattalögsögu Íslands.

d) Samkvæmt lögum nr. 75/1981 ber hluthöfum í B ehf. að greiða eignarskatt af nafnverði hlutafjáreignar sinnar. Samkvæmt 4. mgr. 22. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Kanada ber að undanþiggja slíkar eignir eignarskattlagningu á Íslandi, þ.e. að því gefnu að um sé að ræða kanadíska hluthafa.

e) Að því er varðar flutning eigin fjár útibúsins í Sviss til höfuðstöðva fyrirtækisins á Íslandi þá telur ríkisskattstjóri miðað við það sem að framan hefur verið rakið að slíkur flutningur fjármagns yrði ekki sérstaklega skattlagður, en eins og að framan er getið og miðað við hina gefnu málavaxtalýsingu telur ríkisskattstjóri að uppbygging eigin fjár útibúsins yrði þá einungis af eigin tekjum þess, þ.e. á grundvelli þóknunar eða eftir atvikum reiknaðrar þóknunar ákvarðaðrar á grundvelli armslengdarreglunnar.

4. Spurt er um hvernig farið yrði skattalega með upplausn félagsins eða lækkun hlutafjár þess og endurgreiðslu til móðurfélagsins A Inc. Um endurgreiðslu hlutafjár vegna slita félags eða vegna lækkunar hlutafjár gilda reglur 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á þeim lögum. Í þeim felst að litið er á slíka útgreiðslu sem arðgreiðslu sem kemur að fullu til tekna sem slík að frádregnu stofnverði hlutarins sem til útgreiðslu kemur. Eigi er heimilt að beita framreikningi samkvæmt verðbreytingarstuðli nema um sé að ræða hlutafé sem innborgað var fyrir árslok 1996. Sé útborgun hærri en sem nemur stofnverði þá skattleggst hún með 5 hundraðshlutum samkvæmt a-lið 2. tölul. 10. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Kanada.

5. Ríkisskattstjóri getur staðfest að A Inc. þurfi aðeins að greiða 5% staðgreiðsluskatt af arði frá B ehf. svo framarlega sem skilyrði töluliðs 2 a í 10. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Kanada eru uppfyllt.

6. Að því er varðar hugsanlega sölu A Inc. á hlutareign í B ehf. getur ríkisskattstjóri staðfest að skv. 6. tölul. 13. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Kanada myndi hugsanlegur hagnaður við slíka sölu verða undanþeginn tekjuskatti á Íslandi.

7. a) Ríkisskattstjóri getur staðfest að B ehf. mun teljast vera heimilisfast á Íslandi í skattalegu tilliti ef það hefur verið skráð hér á landi á lögmæltan hátt.

b) Embætti ríkisskattstjóra getur gefið út staðfestingu á því að tiltekið félag sem hér hefur verið skráð með lögmæltum hætti hafi heimilisfesti hér og teljist því aðili sem tvísköttunarsamningar taka til, sbr. t.d. 1. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Kanada.“

IV.

Með kæru, dags. 14. desember 1999, hefur umboðsmaður B ehf. kært fyrrgreint bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1999, til yfirskattanefndar, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Kæran er sett fram í tveimur hlutum merktum A og B. Í A hluta kærunnar er gerð grein fyrir kröfum, málavöxtum og málsástæðum og lagarökum, auk þess sem þar kemur fram beiðni um munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd. Í B hluta kærunnar er fjallað um staðreyndir um fyrirhugaða starfsemi, gerð grein fyrir málsmeðferð við bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, reifuð beiting tvísköttunarsamnings milli Íslands og Sviss, gerð grein fyrir svissneskum reglum sem eiga við um starfsemi útibúa svo og reglum OECD við reikningsfærslu vaxta á starfsemi útibúa, getið um skattútreikninga í Sviss og gerð grein fyrir meginreglum við skattlagningu á starfsemi erlendra útibúa. Fram kemur að B hluti kærunnar er að meginstefnu til rökstuðningur fyrir kröfugerðinni og nánari útfærsla á þeim málsástæðum og lagarökum, sem fram koma í A hluta kærunnar, enda er í A hlutanum vísað til viðeigandi kafla í B hluta kærunnar.

Kröfugerð í A hluta kærunnar er svohljóðandi:

„Þess er krafist að yfirskattanefnd staðfesti álitsbeiðni A Inc. dags. 20. júlí 1999 (fskj 4) eins og hún var fram sett og felli þar með úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra (fskj 3).

Þá er krafist málskostnaðar að mati nefndarinnar.“

Nánar er tilgreint í hverju ágreiningurinn felist. Í því sambandi er tekið fram að samþykktur sé sá þáttur í áliti ríkisskattstjóra að útibúið í Sviss sé föst atvinnustöð. Þá er sá þáttur álitsins samþykktur sem tiltekur að Sviss megi leggja skatt á hagnað útibúsins að því marki sem hagnaðurinn stafi frá fastri atvinnustöð íslenska félagsins þar. Mótmælt er í fyrsta lagi þeirri ályktun ríkisskattstjóra að fjármögnunarstarfsemin (lánastarfsemin) fari fram frá Íslandi með vísan til „armslengdarreglu“ og því haldið fram að fjármögnunarstarfsemi félagsins fari fram í útibúinu og tekjurnar stafi að nær öllu leyti frá því. Í öðru lagi er mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að eigið fé skuli að öllu leyti talið til eigna hjá höfuðstöðvunum á Íslandi, ekki einu sinni í samræmi við teknaskiptingu, og því haldið fram að eigið fé skuli talið að mestu til eigna útibúsins vegna hinnar föstu starfsstöðvar. Í þriðja lagi er þeim þætti í álitinu mótmælt að „arður vegna lækkunar hlutafjár eða slita = innborgunarverðmæti hlutabréfa ekki framreiknað skv. verðbreytingarst. 9. gr. tskl.“ og hinu gagnstæða haldið fram að framreikna beri samkvæmt verðbreytingarstuðli.

Í kærunni er gerð grein fyrir A Inc. og starfsemi þess svo og stofnun B ehf. og undirbúningi stofnunar útibús þess hlutafélags í Sviss svo og tilganginum með stofnun einkahlutafélagsins og útibús þess. Um fyrirætlanir A Inc. á Íslandi er að öðru leyti vísað til álitsbeiðninnar, dags. 20. júlí 1999. Tekið er fram að ríkisskattstjóri hafi látið uppi bindandi álit um málið hinn 20. september 1999, og hafi hafnað þeirri túlkun sem fram hafi komið í beiðni um álit, dags. 20. júlí 1999. Geti kærandi ekki sætt sig við þá niðurstöðu, enda fari hún þvert á niðurstöðu ríkisskattstjóra í bindandi áliti í algjörlega sambærilegu máli, áliti nr. 1998-003, án þess að nokkrar breytingar hafi orðið á lögum eða þeim tvísköttunarsamningum sem máli skipti. Þá telur kærandi ennfremur að niðurstaða ríkisskattstjóra sé í ósamræmi við þau ákvæði í tvísköttunarsamningi Íslands og Sviss sem við eigi.

Af hálfu kæranda er í A hluta kærunnar gerð grein fyrir ágreiningi málsins og meginatriðum málsástæðna og lagaraka.

Í fyrsta lagi er tiltekið að ríkisskattstjóri hafi áður látið uppi bindandi álit um sambærilegt mál þar sem niðurstaðan hafi orðið allt önnur, sbr. bindandi álit nr. 1998-003, er fylgdi kærunni í ljósriti. Þar er um að ræða bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 29. október 1998, vegna beiðni tilgreinds fyrirtækis í Kanada. Telur kærandi að með hinu kærða áliti hafi ríkisskattstjóra brotið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 1998-003 hafi verið fjallað um atvik sem um allt hafi verið sambærileg þeim sem sett hafi verið fram í beiðni kæranda. Hvorki hafi orðið breytingar á lögum né tvísköttunarsamningum frá því að það álit var gefið.

Í öðru lagi er þeim skilningi ríkisskattstjóra mótmælt að embættið geti aðeins að takmörkuðu leyti gefið bindandi álit um mál sem varði túlkun tvísköttunarsamninga. Er þess krafist að yfirskattanefnd staðfesti að ríkisskattstjóra sé rétt að gefa bindandi álit er varði skattalög í samræmi við tvísköttunarsamning milli Íslands og Sviss og að hann megi ekki takmarka álitsgjöfina með þeim hætti sem gert var, sbr. orðalag á álitinu „getur því aðeins að takmörkuðu leyti gefið bindandi álit um túlkun þessara samninga“. Í því sambandi er bent á að ríkisskattstjóri hafi vald til að gefa álit um ákvæði íslenskrar skattalöggjafar í samhengi við tvísköttunarsamninga sem Ísland sé aðili að, enda séu þeir hluti af þeirri skattalöggjöf. Í lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sé sérstaklega vikið að gildissviði laganna. Í 1. gr. laganna segi svo: „Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar.“ Því hafi ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að það sé á forræði annars aðila tvísköttunarsamnings að gefa bindandi álit fyrir hinn samningsaðilann um túlkun slíks samnings, enda snúist málið ekki um það. Hingað til hafi yfirskattanefnd úrskurðað um þau mál sem kærð hafi verið þangað og fjalli að einhverju leyti um tvísköttunarsamninga. Ekki verði annað séð en ríkisskattstjóri hafi misskilið beiðnina því að hann telji að beiðnin varði einnig skattlagningu í Sviss. Beiðnin varði vitaskuld aðeins túlkun tvísköttunarsamnings í samhengi við íslensk skattalög, enda hefði ekki verið farið fram á álit sem myndi binda bæði íslensk og svissnesk yfirvöld. Þá er á það bent að ríkisskattstjóri hafi margoft svarað fyrirspurnum um túlkun tvísköttunarsamninga. Hins vegar séu í umræddum tvísköttunarsamningi sérstök úrræði til handa gjaldanda telji hann að ráðstafanir, sem gerðar séu af öðru hvoru samningsríkinu (Íslandi í þessu tilviki) eða báðum ríkjunum, leiði til eða muni leiða til (t.d. í tilviki bindandi álits) skattlagningar að því er hann varði er ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins, sbr. 25. gr. hans. Geti gjaldandi þá, án þess að það raski rétti hans, fært sér í nyt réttarvernd sem löggjöf þessara ríkja kveði á um, lagt málið fyrir bært stjórnvald í því aðildarríki þar sem hann sé heimilisfastur. Einnig sé ljóst að ekki sé nauðsynlegt að hafa samráð við hitt aðildarríkið við beitingu umrædds ákvæðis þó að stjórnvöld hafi heimild til þess. Samkvæmt þessu sé ljóst að við lausn vandamála af því tagi, sem hér um ræðir, sé meginreglan sú að bært stjórnvald í heimaríki leysi málið, enda sé gjaldandinn einungis ósáttur við ráðstafanir þess ríkis. Í ákvæði 2. tölul. 25. gr. sé síðan gert ráð fyrir að ef bært stjórnvald geti ekki sjálft leyst málið á viðhlítandi hátt skuli það leitast við að leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi við bært stjórnvald í hinu aðildarríkinu. Þá er vísað til grundvallar fyrir gerð tvísköttunarsamninga í 1. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í B hluta kærunnar er nánari grein gerð fyrir tilurð laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, og tilganginum með þeim lögum, eins og hann er skýrður í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 91/1998. Þá er þar fjallað um þá varnagla, sem ríkisskattstjóri sló í álitinu, varðandi möguleika á bindandi áliti um atriði í tvísköttunarsamningi, og í því sambandi er ítrekað að álit íslenskra skattyfirvalda ættu eðli sínu samkvæmt að takmarkast við beiðnir sem varða beitingu íslenskra skattalaga í samhengi við tvísköttunarsamninga. Í því sambandi er áréttað að ekki hafi verið gert ráð fyrir því að litið yrði á beiðnina sem beiðni til íslenskra skattyfirvalda um að gefa álit er myndi binda bæði íslensk og svissnesk yfirvöld. Það hefði hins vegar verið von kæranda að aðildarríkin beittu ákvæðum tvísköttunarsamningsins á svipaðan hátt þannig að túlkun staðreynda yrði skynsamleg og litið yrði til raunverulegra viðskipta, sem ættu sér stað í starfseminni, þegar meta ætti hversu stór hluti teknanna stafaði frá útibúinu. Tekið er fram í B hluta kærunnar að íslensk og svissnesk skattyfirvöld gætu komist að niðurstöðu þar sem hvort ríki túlkaði á sinn hátt ákvæði landslaga í samhengi við tvísköttunarsamninginn og gjaldandi teldi að leiddi til skattlagningar sem ekki væri í samræmi við samninginn. Ákvæði 1. tölul. 25. gr. samningsins leiddi aftur á móti til þess að aðili, sem væri heimilisfastur á Íslandi og teldi að skattlagningin væri ekki í samræmi við samninginn, skyldi fyrst leggja málið fyrir „bært stjórnvald“ í heimilisfestisríki ef ráðstafanir væru ekki í samræmi við tvísköttunarsamninginn. Í þessum efnum væri fjármálaráðherra bært stjórnvald á Íslandi og leitað hefði verið eftir úrlausn hans á grundvelli 1. tölul. 25. gr. Fjármálaráðuneytið hefði svarað því til að það teldi réttara að málið fengi úrlausn á því kærustigi sem almennar reglur segðu til um áður en það tæki málið upp á grundvelli 1. tölul. 25. gr. Samkvæmt tvísköttunarsamningnum væri rétt meðferð þannig að ef leitað er til bærs yfirvalds þá og einungis þegar sú leið hefði verið fullreynd væri hægt að leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi milli bærra yfirvalda á Íslandi og Sviss. Í raun gæti niðurstaðan orðið sú að íslensk og svissnesk skattyfirvöld kæmust ekki að samkomulagi um það hve stór hluti teknanna tilheyrði svissneska útibúinu. Gert væri ráð fyrir því í samningnum að niðurstaðan gæti orðið sú, enda væri þar aðeins tekið fram að skattyfirvöld ættu að leitast við að ná samkomulagi. Væntingar gjaldenda væru þær að viðkomandi skattyfirvöld á Íslandi kæmust að sanngjarnri niðurstöðu um hversu stór hluti teknanna tilheyrðu svissneska útibúinu annars vegar og íslensku höfuðstöðvunum hins vegar. Slík niðurstaða ætti að grundvallast á sanngjarnri túlkun á staðreyndum og í samræmi við grundvallaratriði og tilgang ákvæða tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss.

Í þriðja lagi er þeim skilningi ríkisskattstjóra mótmælt að „armslengdarreglan“ (9. gr. tvísköttunarsamningsins) veiti honum heimild til að „umbreyta lýsingu staðreynda og kringumstæðna í starfsemi svissneska útibúsins“. Ákvæði 9. gr. geri það að verkum að „armslengdarreglan“ eigi við um viðskipti milli tengdra aðila. Óheimilt sé að breyta raunverulegum tengslum milli aðila á grundvelli ákvæðisins, t.d. úr því að vera viðskipti höfuðstöðva við sitt eigið útibú í að vera viðskipti milli fyrirtækis og umboðsaðila. Vísað er til þess að samkvæmt 1. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins leiði að ef íslenskt fyrirtæki stundar starfsemi í fastri atvinnustöð í Sviss þá megi leggja skatt á hagnað íslenska fyrirtækisins í Sviss, en þó einungis að því marki sem hagnaðurinn stafar frá föstu atvinnustöðinni. Þetta heimili Sviss að leggja tekjuskatt á tekjur sem tilheyra hinni föstu atvinnustöð í Sviss. Þá sé ljóst samkvæmt 2. tölul. 7. gr. að hvert aðildarríki um sig skuli telja föstu atvinnustöðinni þann hagnað sem ætla megi að fallið hefði í hennar hlut „ef hún hefði verið sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki“ sem hefði með höndum sams konar eða svipaðan atvinnurekstur við sömu eða svipaðar aðstæður og kæmi sjálfstætt fram í skiptum við fyrirtæki það sem hún er föst atvinnustöð fyrir. Þarna komi fram að gert sé ráð fyrir sjálfstæði svissnesku atvinnustöðvarinnar þar sem tekjur föstu atvinnustöðvarinnar skuli ákvarðaðar eins og um væri að ræða sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sem kæmi að öllu leyti sjálfstætt fram í viðskiptum við fyrirtækið sem það er föst atvinnustöð fyrir þrátt fyrir að það sé hluti af íslenska fyrirtækinu. Sama ætti við ef íslenska fyrirtækið myndi stofna dótturfélag í Sviss sem væri að öllu leyti í eigu þess. Samkvæmt 2. tölul. 7. gr. samningsins sé krafist sama uppgjörs vegna útibús. Ekkert benti til þess að tengsl útibúsins við íslensku höfuðstöðvarnar breyttust. Útibúið, innan sama lögaðila, héldi áfram að vera tengt höfuðstöðvunum, eins og um væri að ræða starfsemi í Sviss undir stjórn dótturfélags íslenska fyrirtækisins. Í framangreindu sambandi er vikið að forsendu ríkisskattstjóra við túlkun „armslengdarreglunnar“ í 9. gr. tvísköttunarsamningsins og því haldið fram að þar sé um ranga túlkun að ræða þegar ríkisskattstjóri telji að ákvarða beri tekjur svissneska útibúsins eins og um væri að ræða „sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki í Sviss”. Ríkisskattstjóri geri ráð fyrir að íslenska félagið myndi aldrei afhenda fé sitt á einu bretti til óskylds aðila og komist að þeirri niðurstöðu að svissneska útibúið sé umboð. Í þessu sambandi er gerð sérstök grein fyrir starfsemi útibúsins í Sviss og því haldið fram, í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra, að starfsemin sé hvorki í formi umboðsmennsku né ráðgjafar til höfuðstöðvanna, sbr. kafla 4.4 í B hluta kærunnar. Sé ekki heimilt við ákvörðun tekna útibúsins að endurákvarða raunverulegar aðstæður á grundvelli 9. gr. tvísköttunarsamningsins og þannig ákveða hvernig og hvar starfsemin fari fram og líta fram hjá því að íslenska fyrirtækið hefur lagt svissneska útibúinu til allt sitt fjármagn. Íslenska fyrirtækið hyggist útvega útibúinu fjármagn með því að afhenda því allt eigið fé sitt til að útibúið geti starfrækt lánastarfsemi sína frá Sviss svo sem nánar er lýst. Samkvæmt svissneskum skattalögum sé litið á fjármálastarfsemi svissneska útibúsins sem sérstakan og sjálfstæðan atvinnurekstur eins og um væri að ræða starfsemi erlends útibús svissnesks fyrirtækis þar sem undanþáguaðferðin eigi við. Ákvæði 7. gr. eigi sér samsvörun í svissneskum lögum sem síðan hafi verið tekin upp í tvísköttunarsamning milli landanna. Eigið fé íslenska félagsins sé að öllu leyti fjárfest með fjármögnun svissneska útibúsins og engu breytti hvort starfsemin færi fram hjá dótturfélagi eða útibúi, en þessi flutningur fjármagns sé í samræmi við möguleika fyrirtækja á fjármögnun dótturfélaga. Einungis óverulegum fjármunum, ef einhverjum, yrði haldið eftir til að standa undir starfseminni í höfuðstöðvunum í Reykjavík. Í samræmi við þetta telji svissnesk skattyfirvöld að tekjurnar, sem stafa af hinu afhenta fjármagni til útibúsins, tilheyri föstu atvinnustöðinni í Sviss þar sem um sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sé að ræða. Í tengslum við þetta er í kafla 5.0 í B hluta kærunnar fjallað um viðeigandi viðmiðunarreglur og ákvæði í OECD módelinu er varða starfsemi útibúa. Í þeirri umfjöllun er vikið að þeirri spurningu hvort höfuðstöðvarnar gætu flutt eigið fé (þ.e. sjóði sem fjármagnaðir eru með eigin fé í stað skuldabréfaútgáfu) til útibús í öðru landi í formi tilbúinna skulda og vaxtareikna skuldina sem ættu að vera bókaðir vegna tvísköttunarsamninga til frádráttar hjá föstu starfsstöðinni og sem hluti af tekjum á höfuðstöðvunum. Í skýringum við OECD módelið komi fram að slíkur innanfélags vaxtareikningur sé ekki leyfður þegar ákveða á skiptingu tekna á milli höfuðstöðvanna og föstu starfsstöðvarinnar. Undantekning frá þessari bannreglu eigi aðeins við um banka og fjármálastofnanir í þeim tilvikum þar sem um mismunandi útibú banka sé að ræða eða fjármálastofnanir sem greiða hvor annarri vexti fyrir skammtímalán er séu skráð og bókuð sem skammtímalán og séu hluti af daglegri starfsemi andstætt við úthlutun fjármagns á þann veg að það samræmist ekki eðlilegum viðskiptaháttum. Enda þótt B ehf. geti talist vera fjármálastofnun í þessu sambandi sé flutningur á fjármagni til föstu starfsstöðvarinnar augljóslega flutningur á fjármagni en ekki skammtímalán og flokkist undir eðlilega viðskiptahætti hjá B ehf. og skráð sem fjármagn hjá útibúinu.

Tekið er fram að staðreyndir málsins séu þær að eigin fé höfuðstöðvanna hafi verið úthlutað eða afhent í heild til útibúsins, eins og um væri að ræða fjármögnun dótturfélags, til að útibúið hafi eignir til að standa fyrir starfseminni. Fyrir utan það hvernig starfseminni sé raunverulega háttað þá sé útibúið í skattalegu tilliti talið koma fram sjálfstætt í viðskiptum fyrir íslenska félagið þegar það stjórnar starfseminni við að ráðstafa mótteknu fjármagni. Til samanburðar er lýst færslu í heild á fjármagni til útibús til nota við rekstur og fjárfestingu í verksmiðju sem staðsett væri í Sviss. Þær spurningar, sem máli skipta varðandi fjármálastarfsemi, séu í fyrsta lagi hvort lánin og aðrir reikningar, sem útibúið ráði yfir, séu í raun hluti af eignum hinnar föstu starfsstöðvar í Sviss og í öðru lagi hvort hægt sé að telja að tekjurnar, sem myndast við lánastarfsemi milli þessara tengdu fyrirtækja, stafi af starfsemi hinnar föst atvinnustöðvar í Sviss. Hvað varðar fyrra atriðið er tekið fram að almennt muni lánsféð verða hluti af eignum hinnar föstu starfsstöðvar í Sviss njóti hún góðs af þeim til nota í starfsemi sinni. Þar sem starfsemi íslenska fyrirtækisins sé eingöngu fólgin í fjármögnun innan samstæðunnar, sem í raun muni eingöngu fara fram hjá hinni föstu atvinnustöð í Sviss, sé ljóst að svissneska atvinnustöðin hafi með höndum lánastarfsemi milli þessara skyldu fyrirtækja og teljist því til góða hjá henni. Varðandi síðara atriðið er tekið fram að ljóst sé að starfsmenn svissneska útibúsins hafi heimild til að dreifa lánsfjármagninu samkvæmt þeim reglum sem um það gildi og hafi þannig ekki stöðu sem umboðsaðilar höfuðstöðvanna. Gefi þetta við fyrstu sýn til kynna að þær tekjur, sem verði af lánastarfseminni milli hinna skyldu félaga, tilheyri útibúinu. Tekjur af lánum milli skyldra félaga geti einnig verið tilkomnar vegna reglulegrar starfsemi hinnar föstu atvinnustöðvar í Sviss. Í efnahagslegum skilningi stafi tekjurnar frá svissneska útibúinu er hafi vald til að semja um og taka ákvörðun um lán milli skyldra fyrirtækja. Nánar er rakið hvað felist í slíkri starfsemi, m.a. öflun viðskiptasambanda, öflun upplýsinga um greiðslugetu lántakenda, samningar um lánsskilmála, framlengingar lána, ráðstöfun greiðslna af lánunum o.fl. Öll þessi starfsemi muni fara fram í svissneska útibúinu. Ríkisskattstjóri líti algerlega fram hjá því hvernig starfseminni verði háttað í svissneska útibúinu, sennilega á þeim forsendum að fjármagnið verði eftir í íslensku höfuðstöðvunum og útibúið starfi sem umboðsaðili fyrir höfuðstöðvarnar. Í þessu sambandi er fjallað um túlkun á umboðsmennsku og talið ljóst að aðilar, höfuðstöðvar og útibú, ætli ekki að stofna til slíks sambands, enda tilgangurinn að reka starfsemi svissneska útibúsins, eins og um væri að ræða sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki sem væri algerlega óháð höfuðstöðvunum, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Svissnesk yfirvöld hafi staðfest að ekki séu fyrir hendi umboðstengsl, sem myndi tekjur í svissneska útibúinu, þar sem vaxtatekjurnar séu skattlagðar sem atvinnurekstrarhagnaður í svissneska útibúinu er sé aðallánveitandinn. Þá hafi svissnesk skattyfirvöld staðfest að telja skuli föstu atvinnustöðinni í Sviss tekjur í samræmi við 2. tölul. 7. gr., eins og um væri að ræða sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki og hafi ríkisskattstjóri samþykkt þá skilgreiningu. Þá sé ljóst samkvæmt 3. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins að við ákvörðun hagnaðar fastrar atvinnustöðvar í Sviss skuli leyfa sem frádrátt útgjöld sem leiði af því að hún sé föst atvinnustöð. Í framkvæmd yrði meðtalinn kostnaður við framkvæmdastjórn og venjulegur stjórnunarkostnaður sem stafaði frá höfuðstöðvunum, en til góða fyrir svissneska útibúið. Sú kostnaðarfjárhæð, sem svissnesk skattyfirvöld myndu samþykkja, væri grundvölluð á samskonar verði og sett væri upp af þriðja aðila, þ.e. í samræmi við armslengdarregluna í 9. gr.

Þá er í kærunni, sbr. kafla 4.3 í B hluta hennar, nánar fjallað um svonefnda „armslengdarreglu“. Í því sambandi er tekið fram að við ákvörðun þess hvaða tekjur tilheyri svissneska útibúinu skuli litið til þess að útibúið sé sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki og ekki skipti máli í því sambandi að útibúið sé tengt höfuðstöðvum íslenska félagsins. Rakin eru ákvæði 9. gr. tvísköttunarsamningsins um tengd fyrirtæki og tekið fram að tilgangurinn með grein þessari sé að beita „armslengdarreglunni“ í þeim tilvikum þegar fyrirtæki á Íslandi og í Sviss taki saman beinan eða óbeinan þátt í stjórn eða yfirráðum. Hvað varði svissneska útibúið, sem samkvæmt framansögðu teljist vera sérstakt og sjálfstætt fyrirtæki er komi algerlega sjálfstætt fram gagnvart íslensku höfuðstöðvunum, þá gæti „armslengdarreglan” átt við þegar ákveða skuli verð á þjónustu milli íslensku höfuðstöðvanna og svissneska útibúsins. Sé það í samræmi við ákvæði 3. tölul. 7. gr. samningsins. Ákvæði 9. gr. geti ekki að neinu leyti ógilt þessi tengsl milli höfuðstöðvanna og útibúsins. Hér sé um viss tengsl að ræða, en útibúið sé ekki umboð fyrir höfuðstöðvarnar, heldur sé aðstaðan fremur á borð við stöðu dótturfélags er sé að öllu leyti í eigu móðurfélags. Sé ríkisskattstjóri að gefa í skyn að þau tengsl, sem til sé stofnað með útibúinu í Sviss, séu til málamynda, þá sé það rangt. Staðreyndin sé sú að útibúið muni fá fjárframlag til að stunda fjármálastarfsemi sem meginstarfsemi án nokkurra frekari skilmála. Þetta hafi svissnesk yfirvöld staðreynt og samþykkt með því að ákveða að vaxtatekjur séu hagnaður af atvinnurekstri og telji með því að sambandi milli útibúsins og höfuðstöðvanna sé ekki þannig farið að ákvörðun hagnaðarins sé röng.

Í fjórða lagi er þeirri ályktun ríkisskattstjóra mótmælt að eigið fé B ehf. verði eftir hjá höfuðstöðvunum á Íslandi. Í þessu sambandi er tekið fram að því fjármagni, sem B ehf. taki við sem eigin fé, verði að öllu leyti úthlutað til fjármögnunar svissneska útibúsins, eins og það væri dótturfélag að öllu leyti í eigu íslenska félagsins. Ríkisskattstjóri telji að allt fjármagn, sem útibúið fái afhent til starfsemi sinnar, sé eignarskattsskylt á Íslandi að öllu leyti. Þetta sé hins vegar ekki í samræmi við álit hans hvað varði skiptingu teknanna. Þessu sé mótmælt og þess krafist að farið verði eftir ákvæðum 2. tölul. 22. gr. samningsins við skiptingu eigna milli höfuðstöðva og útibús og einungis sá hluti eignanna verði skattlagður sem sannanlega er notaður í rekstri hinna íslensku höfuðstöðva. Að öðru leyti er vísað til skýringa og röksemda, sem fram koma í köflum 4.2 og 4.4 í B hluta kærunnar og varða það að tekjurnar tilheyri svissneska útibúinu og að starfsemi útibúsins sé hvorki í formi umboðsmennsku né ráðgjafar fyrir höfuðstöðvarnar, en meginatriði þeirra röksemda koma fram hér á undan.

Í fimmta lagi er sérstaklega mótmælt þeim skilningi ríkisskattstjóra að svissneska útibúið hafi stöðu sem umboðsaðili fyrir höfuðstöðvarnar og tekið fram að tengslum höfuðstöðvanna við útibúið verði ekki jafnað til umboðsviðskipta, enda séu hvorki samningar né annað sem bendi til slíks viðskiptasambands. Að öðru leyti er vísað til röksemda í köflum 4.2 og 4.4 í B hluta kærunnar, en þau rök eru áður rakin hér að framan.

Í sjötta lagi er mótmælt sem röngum þeim skilningi ríkisskattstjóra að við úthlutun arðs til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár eða vegna félagsslita, sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sé ekki heimilt að framreikna kaupverð með verðbreytingarstuðli samkvæmt 26. gr. laga nr. 75/1981. Í þessu sambandi er tekið fram að samkvæmt breytingu á 9. gr. laga nr. 75/1981 með 2. gr. laga nr. 154/1998 beri að fara með slíka útgreiðslu hlutafjár sem arðgreiðslu sem komi að fullu til tekna sem slík að frádregnu stofnverði hlutarins. Hins vegar sé einnig ljóst að tilgangurinn með breytingunni hafi verið sá að gera erlenda aðila skattskylda hér á landi við þessar aðstæður, en fyrir breytinguna hafi verið farið með slíka útgreiðslu sem söluhagnað samkvæmt 17. gr. laga nr. 75/1981. Vísað er til athugasemda með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, og tekið fram að af þeim verði ekki annað ráðið en sömu skattlagningarreglur skuli gilda eftir sem áður um úthlutun vegna slita félags eða lækkunar hlutafjár, þ. á m. umreikningur kaupverðs samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr. tekjuskattslaga.

Auk framangreindra málsástæðna og lagaraka og nánari skýringa með þeim er í B hluta kærunnar gerð sérstök grein fyrir skiptingu tekna milli Sviss og Íslands. Í því sambandi er þess getið að Sviss byggi á svonefndri „beinni aðferð“ og hafi þarlend skattyfirvöld gefið út leiðbeiningar, sem fylgja ber við útreikning á tekjum erlends fyrirtækis er sé með fasta starfsstöð í Sviss. Með notkun beinnar aðferðar heimili svissnesk yfirvöld ekki neinn frádrátt sem greiðslu fyrir eigið fé sem flutt sé til útibúsins, nema það sé raunverulega í formi vaxtaberandi lána. Samkvæmt svissneskum reglum séu því 100% tekna af öllu fjármagni, sem flutt hefur verið til svissneska útibúsins, tilheyrandi því með beinu aðferðinni. Líti svissnesk yfirvöld svo á að þetta sé í samræmi við 2. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Hið erlenda félag kynni að þurfa að sæta skiptingu tekna öðruvísi en eftir beinu aðferðinni eftir reglum sem ættu við um höfuðstöðvarnar, þ.e. íslensk skattalög. Þær skiptingarreglur séu oftast grundvallaðar á óbeinu aðferðinni sem almennt sé miðuð við hlutfalls- eða aðgerðaraðferðina. Svissnesk yfirvöld hafi samþykkt að eitthvert framlag eigi rétt á sér til höfuðstöðvanna þrátt fyrir að hafa ákveðið að 100% teknanna tilheyri svissneska útibúinu, að teknu tilliti til reglna þess staðar þar sem höfuðstöðvarnar séu. Þessi niðurstaða sé í samræmi við 4. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Lága fjárhæð, sem reiknuð væri að eigin vild sem hlutfall af tekjum félagsins, mætti færa til höfuðstöðvanna sem viðurkenningu á því að hlutverk höfuðstöðvanna geti verið stuðningur við starfsemi útibúsins. Þessi aðferð sé í samræmi við 4. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins og teldist ekki vera í ósamræmi við grundvallaratriði 2. og 3. tölul. sömu greinar. Að auki viðurkenni svissnesk skattyfirvöld möguleikana á að áætla tillag af handahófi til höfuðstöðvanna jafnvel þótt 100% af tekjum félagsins samkvæmt „armslengdarreglu“ tilheyri svissneska útibúinu á þeirri forsendu að allt eigið fé íslenska félagsins sé í svissneska útibúinu. Þetta hafi svissnesk yfirvöld staðfest með sérstöku bréfi, sbr. bréf, dags. 7. september 1999, er fylgdi kærunni. Í svari sínu greini svissnesk yfirvöld frá því að þau færi 100% teknanna hjá föstu starfsstöðinni í Sviss, eins og hún væri sérstakt og aðgreint félag í samræmi við „armslengdarregluna“ án tillits til þess hvaða aðferðum yrði beitt í heimilisfestisríki, þ.e. Íslandi. Beiðni um bindandi álit hafi lotið að því að fá staðfestingu á því að færsla 1% tekna félagsins hjá höfuðstöðvunum á Íslandi yrði samþykkt, m.a. með tilliti til þess fordæmis, sem fyrir hafi legið í bindandi áliti ríkisskattstjóra í samskonar tilfelli, og viðurkenningu á því að hlutverk höfuðstöðvanna væri að styðja við starfsemi útibúsins. Samtvinning 1. til 4. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins og „armslengdarreglunnar“ í 9. gr. valdi því undir þessum kringumstæðum að 101% af tekjum félagsins sé fært á þessa tvo skattlagningarstaði. Svissnesk yfirvöld viðurkenni að yfir 100% teknanna tilheyri föstu atvinnustöðinni þar sem yfirvöld á Íslandi geti haldið fast við það að viss starfsemi fari fram í höfuðstöðvunum sem styðji starfsemi útibúsins. Þrátt fyrir það viðurkenni svissnesk yfirvöld að allt fjármagn sé komið til útibúsins og þar af leiðandi sé eðlilegt að 100% teknanna tilheyri svissneska útibúinu. Þau viðurkenni að einhver hluti tekna föstu starfsstöðvarinnar tilheyri höfuðstöðvunum og þetta staðfesti 4. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins.

Þá er að því vikið í B hluta kærunnar að samkvæmt skýringum við OECD módelið geti, í grundvallaratriðum, engar tekjur tilheyrt höfuðstöðvunum ef (1) höfuðstöðvarnar séu starfræktar í einu ríki, (2) starfsemi höfuðstöðvanna sé takmörkuð við stjórnarfundi ásamt lagalegri stjórnunarstarfsemi og (3) öll starfsemi sé framkvæmd í fastri starfsstöð í öðru ríki. Þrátt fyrir þetta standi skýringarnar því ekki í vegi að sanngjarn hluti af tekjum af starfseminni tilheyri höfuðstöðvunum við þessar kringumstæður. Tilvik það, sem um ræði í málinu, falli undir þessar aðstæður. Þar af leiðandi sé unnt að halda því fram að engar tekjur tilheyri höfuðstöðvunum hjá B ehf. og að stjórnvöld á Íslandi eigi samkvæmt 23. gr. tvísköttunarsamningsins að veita 100% undanþágu af álögðum tekjuskatti á tekjur B ehf. Samt sem áður hafi það verið viðurkennt að útibúið í Sviss hafi hag af höfuðstöðvunum á Íslandi og það sé sanngjarnt að 1% af tekjum B ehf. tilheyri föstu starfsstöðinni á Íslandi sem þýði að 99% af tekjum B ehf. verði undanþegnar tekjuskatti á Íslandi.

Í B hluta kærunnar er sérstaklega fjallað um reglur OECD við reikningsfærslu vaxta á starfsemi útibús. Í því sambandi er ítrekað að höfuðstöðvarnar á Íslandi muni leggja allt sitt fjármagn í útibúið í Sviss þar sem það verði nýtt til fjárfestinga innan samstæðunnar. Fjármagnið verði lagt í útibúið til útlána og sé gert ráð fyrir því að það verði þar um ókomna tíð, þ.e. fjármagnið verði ekki til skamms tíma flutt til útibúsins. Þar af leiðandi verði ráðstöfun á fjármagninu frá föstu starfsstöðinni á Íslandi til útibúsins í Sviss sambærileg því ef íslenskt fyrirtæki legði til aukið fjármagn í dótturfélag sem væri að fullu í eigu þess í stað þess að íslenska fyrirtækið lánaði svissneska dótturfélaginu fjármagn. Sú spurning gæti vaknað hvort höfuðstöðvarnar gætu flutt eigið fé, þ.e. sjóði sem fjármagnaðir væru með eigin fé í stað skuldabréfaútgáfu, til útibús í öðru landi í formi tilbúinna skulda og vaxtareikna skuldina með vöxtum sem ættu að vera bókaðir vegna tvísköttunarsamninga til frádráttar hjá föstu starfsstöðinni og sem hluti af tekjum hjá höfuðstöðvunum. Samkvæmt skýringum við OECD módelið sé slíkur innanfélags vaxtareikningur ekki leyfður þegar ákveða á skiptingu tekna milli höfuðstöðva og fastrar starfsstöðvar. Undantekning frá þessu banni taki til banka og fjármálastofnana, en aðeins í þeim tilvikum þar sem um sé að ræða mismunandi útibú banka eða fjármálastofnanir sem greiði hvor annarri vexti fyrir skammtímalán er séu skráð og bókuð sem skammtímalán og séu hluti af daglegri starfsemi andstætt við úthlutun fjármagns á þann veg að það samræmist ekki eðlilegum viðskiptaháttum. Enda þótt B ehf. geti talist vera fjármálastofnun í þessu sambandi sé flutningur á fjármagni til föstu starfsstöðvarinnar í Sviss augljóslega flutningur á fjármagni en ekki skammtímalán og flokkist undir eðlilega viðskiptahætti hjá B ehf. og sé skráð hjá útibúinu í Sviss sem fjármagn. Þegar sjóðir séu fluttir til útibúsins í formi fjármagns sé enginn grundvöllur fyrir því að telja föstu starfsstöðinni tekjur í formi vaxtatekna, enda sé engin skuld til staðar. Þar sem B ehf. sé eingöngu fjármagnað með eigin fé sé eðlilegt að telja svissneska útibúið eingöngu stofnað með fjármagni. Í 2. tölul. 7. gr. segi að hlutdeild tekna eigi að vera eins og um væri að ræða sérstakt og sjálfstætt starfandi fyrirtæki undir sömu eða svipuðum aðstæðum. Stofnun svissneska útibúsins sé háð sömu eða svipuðum skilyrðum eins og stofnun B ehf. Eðlilegt sé að líta svo á að svissneska útibúið hafi verið stofnað með skuldafjármögnun ef íslensku höfuðstöðvarnar hefðu gefið út skuldabréf til þriðja aðila sem unnt væri að tengja við starfsemi útibúsins. Slíku sé ekki til að dreifa.

Þá er í B hluta kærunnar fjallað um skattútreikning í Sviss og ítrekað að Sviss geti skattlagt hagnað útibúsins er tilheyri starfsstöðinni þar. Í 7. gr. samningsins sé tekið á því hvað hluti teknanna tilheyri föstu starfsstöðinni í Sviss. Sviss skattleggi vaxtatekjur eins og venjulegar tekjur hjá félagi og skilgreini lánin sem eign útibúsins. Útreikningur á sköttum í Sviss eða álagður tekjuskattur útibúsins þar hafi ekki áhrif á hvaða hlutfall tekna tilheyri föstu starfsstöðinni samkvæmt skilmálum í tvísköttunarsamningi Íslands og Sviss. Í þeim samningi sé skírskotað til undanþáguaðferðarinnar en ekki frádráttaraðferðarinnar til að koma í veg fyrir tvísköttun.

Ennfremur er í lok B hluta kærunnar fjallað um meginreglur við skattlagningu á starfsemi erlendra útibúa. Í þeim efnum sé um tvær aðferðir að ræða, frádráttaraðferð og undanþáguaðferð. Fram hafi komið að Ísland leggi skatt á tekjur íslenskra félaga hvaðan sem þær stafa og veiti niðurfellingu í íslenskum sköttum hjá útibúum er samsvari erlendum skatti. Undanþáguaðferðin sé algeng í tvísköttunarsamningum, þ. á m. sé á henni byggt í umræddum tvísköttunarsamningi milli Íslands og Sviss. Ríkisskattstjóri hafi viðurkennt að samningurinn byggi á þeirri aðferð. Þegar ríki hafi samþykkt að beita undanþáguaðferðinni við skattlagningu á hagnaði erlends útibús í eigu innlends félags geti þau að eigin vild eða stuðst við fordæmi ákveðið að hæfilega mikill hluti af tekjum föstu starfsstöðvarinnar tilheyri höfuðstöðvunum er m.a. ákvarðist af umfangi þeirrar starfsemi sem fram fari í höfuðstöðvunum. Þetta hlutfall geti verið mismunandi eftir því hvaða fordæmi hafi verið gefið ásamt öðrum málum þar á meðal áhuga viðkomandi ríkis að fá slíka starfsemi til landsins.

V.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð sína í málinu. Er þess krafist að hið kærða bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna þess.

Í kröfugerðinni er gerð grein fyrir aðdraganda málsins og gefið yfirlit yfir efnisatriði hins bindandi álits frá 20. september 1999. Þar kemur fram að helstu efnisatriðin séu eftirfarandi: 1) Fyrirvari sé gerður um möguleika á bindandi áliti um ýmsa þætti varðandi túlkun á tvísköttunarsamningum. 2) Útibú B ehf. í Sviss verði af íslenskum skattyfirvöldum talin föst atvinnustöð verði svo gert af svissneskum yfirvöldum og uppfyllt skilyrði tvísköttunarsamningsins þar um. 3) B ehf. beri fulla skattskyldu hér á landi af öllum tekjum sínum og eignum að frádregnum þeim hluta hagnaðar sem heimilt sé að skattleggja í Sviss. 4) Ekki sé heimilt að telja 99% af hagnaðinum eða annað fyrirfram ákveðið hlutfall sem tekjur útibúsins. Skipting hagnaðar milli höfuðstöðva og útibús verði ákveðin hverju sinni á grundvelli armslengdarreglu. 5) Tekjuskattur B ehf. verði reiknaður í samræmi við almennar reglur tekjuskattslaga og þær tekjur taldar tilheyra höfuðstöðvunum. 6) Eignarskattur B ehf. verði reiknaður eftir ákvæðum laga nr. 75/1981 og miðaður við heildareignir að frádregnum skuldum og nafnverði hlutafjár. 7) Ekki verði litið svo á að hluti af eigin fé B ehf. tilheyri svissneska útibúinu að frátöldum fasteignum þar í landi og lausafé sem tengist fasteignunum. 8) Flutningur fjár úr útibúinu til höfuðstöðvanna verði ekki skattlagður. 9) Við upplausn eða lækkun hlutafjár teljist til tekna andvirði hlutafjárins að frádregnu stofnverði án uppreiknings samkvæmt verðbreytingarstuðli og skattleggist með 5% afdráttarskatti. 10) Á arð til A Inc. yrði lagður 5% afdráttarskattur. 11) B ehf. teljist vera með heimilisfesti á Íslandi með tilliti til tvísköttunarsamninga.

Ríkisskattstjóri tekur fram í kröfugerð sinni að af framangreindum atriðum séu liðir 1, 4, 6, 7 og 9 í ágreiningi og hafi verið kærðir til yfirskattanefndar af kæranda hálfu.

Í kröfugerðinni gerir ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og aðstæðum í máli þessu í því skyni að skýra tengsl aðila og þann skattalega tilgang, sem búi að baki þeim gerningum sem í málinu greini, enda hafi þessi bakgrunnur óhjákvæmilega þýðingu við úrlausn málsins bæði hvað snerti notkun armslengdarreglu og grunnreglur íslensks réttar um gildi ráðstafana sem gerðar séu í skattasniðgönguskyni. Í þessu sambandi gerir ríkisskattstjóri grein fyrir A (A.Kan) og framleiðslufyrirtækjum þess í Bandaríkjunum og Englandi svo og fyrirhugaðri stofnun dótturfélags á Íslandi og útibús þess í Sviss og þeim ráðstöfunum og starfsemi sem ráðgerð er í tengslum við það svo og skattalegri þýðingu þeirra. Síðan segir svo í kröfugerðinni:

„Samkvæmt bindandi áliti ríkisskattstjóra yrði litið svo á að hluti heildarhagnaðar A.Ís tilheyrði höfuðstöðvunum og ætti að skattleggjast á Íslandi. Sá hluti fer eftir aðstæðum hverju sinni og við skiptingu skattstofnsins á milli skattalögsagna yrði óhjákvæmilega beitt armslengdarreglu vegna þeirra tengsla sem eru á milli höfuðstöðvanna og starfsstöðvarinnar í Sviss. Við þá ákvörðun eru íslensk skattayfirvöld ekki bundin af þeirri reglu sem Sviss hefur beitt, en ef sú hlutdeild sem talin yrði til höfuðstöðvanna verður hærri en það sem Sviss telur ekki tilheyra útibúinu (ca. 83%) væri komin á tvísköttun sem félagið gæti leitað leiðréttingar á. Ljóst er að ekki getur orðið um tvísköttun að ræða, þar sem samningsríkin hafa skuldbundið sig til að koma í veg fyrir tvísköttun og yrði ágreiningur um skiptingu skattstofna milli skattalögsagna leystur í viðræðum milli ríkjanna í samræmi við það réttarfar sem boðið er í tvísköttunarsamningnum.“

Þá er í kröfugerðinni vikið að lagalegum grundvelli og réttaráhrifum eldri fordæma í tilefni af umfjöllun um það atriði í kæru. Segir svo m.a. um þetta:

„Eins og greinir í kæru gaf ríkisskattstjóri bindandi álit um sambærileg álitaefni á árinu 1998 og jafnframt er það rétt hjá kæranda að lagalegar forsendur hafa út af fyrir sig ekki breyst frá því að hið kærða álit var gefið. Staðreyndin er engu að síður sú, að þegar álitsbeiðni B ehf. og móðurfélags þess A Inc. barst embætti ríkisskattstjóra var málið skoðað gaumgæfilega og komist að þeirri niðurstöðu að álit embættisins um sambærilegt mál frá árinu áður stóðst ekki lög. Sú almenna regla gildir í stjórnsýslurétti að stjórnvöldum ber að gæta samkvæmni í störfum sínum og þannig á almennt að vera hægt að treysta því að niðurstaða sé sú sama í málum af sambærilegum toga. Þessi meginregla verður þó ekki framkvæmd þannig að stjórnvald sé bundið við ákvörðun sem það hefur áður tekið, ef það telur síðar að ákvörðun sú standist ekki lög eða tvísköttunarsamninga sem gerðir eru á grundvelli laga. Gjaldendur geta þannig ekki á grundvelli jafnræðisreglu byggt rétt á stjórnvaldsákvörðun sem ekki samræmist lögum, enda þótt sú ákvörðun hafi verið tekin á lögformlegan hátt. Stjórnvöldum ber fyrst og fremst að fara eftir lögum. Fordæmi sem ekki samræmast lögum geta aldrei orðið viðhlítandi grundvöllur fyrir stjórnvaldsákvörðun.“

Þá kemur fram í kröfugerð ríkisskattstjóra að embættið hafi, á grundvelli endurskoðaðrar afstöðu sinnar, ákveðið að birta ekki niðurstöður álits nr. 1998-003 og tekur jafnframt fram að embættið hafi ekki á nokkurn hátt gefið kæranda í skyn að á það álit mætti treysta sem fordæmi. Þvert á móti hafi á fundi, sem fulltrúar kæranda áttu með embættinu, verið tekið skýrt fram að ef ósk um álit yrði fram borin myndi málið verða skoðað sjálfstætt og metið óháð hinu fyrra áliti.

Þá kemur fram af hálfu ríkisskattstjóra að embættið telji vafasamt að gefa bindandi álit um ýmsa þætti máls af þessum toga þar sem margt sé óvissu háð varðandi staðreyndir í framtíð er m.a. kunni af hafa úrslitaþýðingu til að mynda varðandi skiptingu tekna á milli skattalögsagna og ekki síður að niðurstaða mála varðandi túlkun á tvísköttunarsamningi sé ekki einhliða á forræði íslenskra stjórnvalda, heldur fari eftir því réttarfari sem boðið sé í tvísköttunarsamningum. Þá segir svo:

„Sú staðreynd að embættið hafði þegar gefið bindandi álit og þeir takmörkuðu möguleikar sem gjaldkrefjendur hafa á því að hnekkja þeirri niðurstöðu samkvæmt lögunum um bindandi álit, gerði það að verkum að ríkisskattstjóri taldi þrátt fyrir framangreinda annmarka nauðsynlegt að gefa álit það sem hér er til umfjöllunar, en þó með fyrirvara um annmarka þessa eins og greinir í hinu kærða áliti.“

Í kröfugerð ríkisskattstjóra eru gerðar athugasemdir við ýmiss atriði í kæru kæranda. Varðandi fasta atvinnustöð í Sviss er tekið fram að ónákvæmni gæti í kæru, þar sem fullyrt sé að ríkisskattstjóri hafi samþykkt að útibú B ehf. sé föst atvinnustöð. Vísað er til álitsins um þetta, þar sem fyrirvarar séu slegnir, er beri að skýra í því ljósi að aðeins sé unnt að takmörkuðu leyti að gefa bindandi álit um túlkun tvísköttunarsamninga. Þannig ráðist afstaða íslenskra skattyfirvalda til þess hvort útibú í Sviss teljist föst atvinnustöð í skilningi tvísköttunarsamningsins m.a. af því hvort svissnesk skattyfirvöld líti svo á og leggi skatt á starfsemi í henni samkvæmt 7. gr. tvísköttunarsamningsins. Geri þau það ekki komi ekki til þess að íslensk skattyfirvöld taki afstöðu til þess hvort um sé að ræða fasta atvinnustöð og allar tekjur útibúsins teljist til skattskyldra tekna aðalstöðvanna. Þannig ráðist ákvarðanir íslenskra skattyfirvalda að sumu leyti af ákvörðunum svissneskra stjórnvalda er m.a. takmarki möguleika á að gefa bindandi álit. Ákvörðun svissneskra skattyfirvalda um þetta liggi ekki fyrir og meðan svo sé geti íslensk skattyfirvöld ekki tekið afstöðu til þessa atriðis og þar af leiðandi ekki gefið bindandi álit um það.

Þá tekur ríkisskattstjóri fram í kröfugerð sinni að kærandi fullyrði að ríkisskattstjóri líti svo á að fjármögnunarstarfsemin fari fram frá Íslandi. Þessi staðhæfing sé alröng og komi þvert á móti fram í álitinu að óháð því hvar formleg umsýsla með lánveitingum fari fram verði að meta það á grundvelli armslengdarreglu í viðskiptum óháðra aðila hvaða tekjur tilheyri höfuðstöðvunum og hverjar útibúinu. Því sé ekki í álitinu fallist á þá beiðni kæranda að fyrirfram tiltekið hlutfall af nettóhagnaði tilheyri höfuðstöðvunum en hann að öðru leyti útibúinu.

Ríkisskattstjóri fjallar í kröfugerð sinni um athugasemdir kæranda varðandi þá skoðun ríkisskattstjóra að embættið geti aðeins að takmörkuðu leyti gefið bindandi álit um mál varðandi túlkun tvísköttunarsamninga. Sú afstaða sé ekki byggð á formlegum atriðum heldur þeim efnislegu rökum sem gerð sé grein fyrir í álitinu. Í þessu sambandi er og tekið fram að svör við fyrirspurnum varðandi tvísköttunarsamninga séu ekki sambærileg við bindandi álit svo sem nánar er skýrt.

Þá víkur ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni að þeirri staðhæfingu kæranda að ríkisskattstjóri haldi því fram að „armslengdarregla“ 9. gr. tvísköttunarsamningsins veiti embættinu heimild til að umbreyta lýsingu staðreynda og kringumstæðum í starfsemi svissneska útibúsins. Þessari staðhæfingu verði ekki fundin stoð í álitinu og bendi hún til misskilnings kæranda á eðli og inntaki „armslengdarreglunnar“. Reifar ríkisskattstjóri reglu þessa og tekur fram að hún feli í sér að leggja megi mat á samskipti tengdra aðila með því að skoða hvernig samskiptum yrði hagað milli ótengdra aðila. Skipti þá engu hvort um væri að ræða samskipti tengdra lögaðila, sbr. 9. gr. tvísköttunarsamningsins, eða samskipti höfuðstöðva og útibús, sbr. 7. gr. hans, er kveði á um „armslengdarreglu“ í viðskiptum þeirra á milli. Þær heimildir, sem fyrir hendi séu til að beita „armslengdarreglu“ við skattalegt mat á samskiptum tengdra lögaðila, eins og móðurfélags og dótturfélags, séu ekki minni gagnvart samskiptum höfuðstöðva og útibús, enda séu tengsl þar á milli enn meiri. Þannig hafi skattaðilar ekki sjálfdæmi um að ákveða með hvaða hætti tekjur skiptist á milli útibús og höfuðstöðva á þeim grundvelli hvernig þeim hugnist skattareglur í einstökum skattalögsögum. Við mat á því yrði m.a. að skoða eðli viðskipta, tengsl og samskipti útibús og höfuðstöðva og ekki síst hvernig staðan væri ef um væri að ræða tvo ótengda aðila. Tekið er fram að „armslengdarreglan“ feli í reynd í sér eins konar skattasniðgöngu sem eigi sér samsvörun í 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sú lagagrein og þær grunnreglur, sem hún byggi á, feli með sama hætti í sér forsendur til að taka til skoðunar samskipti útibús og höfuðstöðva.

Ennfremur víkur ríkisskattstjóri að þeirri fullyrðingu kæranda að embættið haldi því fram að eigið fé B ehf. verði eftir hjá höfuðstöðvunum á Íslandi. Þessu hafi ekki verið haldið fram, enda skipti það ekki máli. Samkvæmt íslenskum skattalögum yrðu allar eignir B ehf. skattskyldar hér á landi nema til kæmu frávik, byggð á lögum eða tvísköttunarsamningum. Slíkum frávikum sé ekki til að dreifa í málinu. Eins og fram komi í álitinu líti ríkisskattstjóri svo á að höfuðstöðvar félagsins séu eigandi þess fjár, sem um sé að ræða, og það að útibúi sé falin umsýsla þess breyti ekki eignarskattsskyldu frekar en ef óháðum aðila væri falin slík umsýsla. Þessi niðurstaða um eignarskattsskylduna sé þannig í fullu samræmi við niðurstöðu embættisins um tekjuskattinn en ekki í mótsögn við hana, eins og kærandi reyndi að halda fram. Þá sé til þess að líta að ekki komi fram í málatilbúnaði kæranda að gert sé ráð fyrir að skattur verði lagður á eignir B ehf. í Sviss. Sé málið þannig farið sé þegar af þeirri ástæðu ekki tilefni til að undanþiggja einhverjar eignir B ehf. eignarskattsálagningu á Íslandi á grundvelli tvísköttunarsamningsins.

Þá fjallar ríkisskattstjóri um framreikning á kaupverði á hlutabréfum við slit félags. Í þessum efnum vísar ríkisskattstjóri til þess að skýrt komi fram með gagnályktun af 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að ef um sé að ræða hlutabréf, sem aðili hafi eignast á árinu 1997 eða síðar, skuli kaupverð ekki framreiknað samkvæmt verðbreytingarstuðli.

Um önnur atriði í greinargerð kæranda fjallar ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni. Þar er í fyrsta lagi vefengd sú staðhæfing kæranda að fyrir liggi bindandi álit svissneskra skattyfirvalda, enda sé eftir því sem best er vitað ekki við lýði í Sviss það fyrirkomulag að gefa fyrirfram bindandi álit (advanced ruling). Hins vegar muni tíðkast að staðfesta fyrirfram að tiltekin skilyrði, sem reglur mæli fyrir um, séu uppfyllt. Nánar er fjallað um þetta. Þá víkur ríkisskattstjóri að bréfi svissneska fjármálaráðuneytisins til ríkisskattstjóra, dags. 7. september 1999, þar sem svarað er nokkrum spurningum sem ríkisskattstjóri setti fram í bréfi, dags. 27. ágúst 1999. Í svarbréfinu komi fram í fyrsta lagi að litið yrði á útibúið sem fasta atvinnustöð ef uppfyllt séu skilyrði 5. gr. tvísköttunarsamningsins, í öðru lagi að vaxtatekjur til útibúsins erlendis frá væru skattskyldar og í þriðja lagi að hlutdeild útibúsins í þessum tekjum yrði metin á grundvelli 2. mgr. 7. gr. tvísköttunarsamningsins og þyrfti að standast armslengdarreglu 9. gr. hans. Tekur ríkisskattstjóri fram að í kæru sinni haldi kærandi því fram að svissnesk skattyfirvöld líti svo á að 100% tekna af öllu fjármagni, sem flutt hafi verið til útibúsins, tilheyri því. Í þessum tilgangi rangtúlki kærandi fyrrgreint bréf og líti fram hjá því að sú staðhæfing sé í fullkominni mótsögn við þau gögn sem hann hafi sjálfur lagt fram og kalli bindandi álit svissneskra skattyfirvalda. Í tilvitnuðu bréfi skattyfirvalda í Sviss sé hvergi sagt að allar tekjur, sem til útibúsins berist, muni teljast skattstofn þar, auk þess sem tekið sé fram að hlutdeild útibúsins verði ákveðin á grundvelli armslengdarreglu. Slíkt væri óþarfi ef fyrir lægi að allar tekjurnar væru taldar tilheyra útibúinu. Þessi rangtúlkun verði enn ljósari sé litið til fylgiskjals nr. 7 með kæru. Í þeim reglum frá október 1991, sem kærandi tilgreinir og staðfest sé af svissneskum skattyfirvöldum að eigi við, sé afdráttarlaust sagt að 83% af vaxtatekjum, sem til útibúsins renni, myndi ekki skattstofn hjá því.

Þá víkur ríkisskattstjóri að lokum að starfsemi útibúsins í Sviss eins og henni er lýst af hálfu kæranda. Bendir ríkisskattstjóri á að þar sem B ehf. og útibúið í Sviss sé í eigu þess aðila, sem leggi til fjármagnið til útlánanna, þ.e. A Inc. í Kanada, og að sá aðili eigi jafnframt þá, sem taka fjármagnið að láni, þ.e. framleiðslufyrirtækin í Bandaríkjunum og Englandi, megi vera ljóst að flest af tilgreindum verkefnum útibúsins séu til málamynda eða eingöngu að formi til hjá útibúinu. Útibúið framkvæmdi í reynd ákvarðanir sem teknar væru í raun annars staðar. Það sem eftir stæði af verkefnum í útibúinu væri tæknileg þjónusta sem framkvæmd yrði eftir þeim reglum sem útibúinu væru settar. Við mat á eðli útibúa með tilliti til skiptingar tekna á milli þess og höfuðstöðva sé auk starfseminnar, sem fram fari hjá hvorum um sig, litið til þess hver sé eigandi teknanna og í því efni í vaxandi mæli hver beri áhættu af starfseminni. Í umræddu tilviki sé ljóst að áhætta, t.d. tap á þeim fjármunum sem lánaðir eru, myndi lenda á B ehf. Samkvæmt þessu beri að líta á B ehf. sem eiganda teknanna að öðru leyti en því sem heimfæra mætti á útibúið vegna umsýslustarfsemi þess.

Ríkisskattstjóri víkur í lok kröfugerðar sinnar sérstaklega að þeirri skoðun kæranda að krafa félagsins sé í samræmi við þá skattlagningu sem verða myndi færi starfsemi útibúsins fram í formi dótturfélags, þ.e. á vegum sjálfstæðs lögaðila. Í því sambandi setur ríkisskattstjóri fram þá spurningu hvers vegna sú leið hafi ekki verið valin ef staðreyndin væri þessi. Staðreyndin, sem við blasti, væri hins vegar sú að í slíku tilfelli yrði skattlagningin áþekk þeirri sem fram kæmi í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Er þessu nánar lýst í kröfugerðinni.

VI.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að gera þær athugasemdir í tilefni af kröfugerðinni, sem hann teldi ástæðu til, og leggja fram frekari gögn til skýringar. Skrifleg greinargerð skyldi hafa borist innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins.

Með greinargerð, dags. 10. mars 2000, eru af hálfu kæranda gerðar ýmsar athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Í greinargerðinni eru ágreiningsefnin afmörkuð og tekið fram að deilt sé um það í fyrsta lagi hve stór hluti teknanna tilheyri höfuðstöðvunum annars vegar og hinni föstu atvinnustöð hins vegar, í öðru lagi hve stór hluti eignanna tilheyri höfuðstöðvunum annars vegar og hinni föstu atvinnustöð hins vegar og í þriðja lagi hvort beita megi framreikningi með verðbreytingarstuðli við greiðslu vegna lækkunar hlutafjár eða slita félags sem meðhöndluð yrði sem arður í skattalegu tilliti.

Í greinargerðinni er af hálfu kæranda fjallað um viðkomandi samningsákvæði í tvísköttunarsamningnum milli Íslands og Sviss, þ.e. 7., 9. og 23. gr. samningsins. Tekið er fram að enginn vafi sé um staðreyndir málsins og fyrirhugaðar ráðstafanir B ehf. í þeim tilgangi að stofna hið svissneska útibú, að flytja allt eigið fé til útibúsins og að stjórna fjármálastarfsemi innan samstæðunnar eingöngu frá svissneska útibúinu. Í 7. gr. tvísköttunarsamningsins komi skýrt fram að ef föst atvinnustöð sé fyrir hendi í Sviss þá megi skattleggja hagnaðinn þar að því marki sem hann tilheyri föstu atvinnustöðinni (1. tölul.) Þá eru ákvæði 23. gr. tvísköttunarsamningsins um aðferð til að komast hjá tvísköttun reifuð.

Þá er í athugasemdunum fjallað um viðurkenningu á fjármögnun og starfsemi svissneska útibúsins. Eru þar endurteknar lýsingar á fjármögnun B ehf. og útibúsins í Sviss svo og viðfangsefnum þess sem kærandi hefur áður gefið. Ítrekað er að því fjármagni sem B ehf. taki við sem eigin fé verði að öllu leyti úthlutað til fjármögnunar svissneska útibúsins eins og það væri dótturfélag að öllu leyti í eigu íslenska félagsins. Eru ítrekuð mótmæli við þeirri skoðun ríkisskattstjóra að fasta atvinnustöðin í Sviss teljist óháður umboðsaðili. Þá er sérstaklega mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra í kröfugerð embættisins að megnið af starfsemi útibúsins sé tilbúningur og til málamynda. Í því sambandi er tekið fram að kanadíska móðurfélagið taki ákvarðanir um upprunalega uppbyggingu fjármögnunarfyrirkomulags bæði hjá B ehf. og útibúinu, en þegar fyrirkomulagið hafi verið sett upp verði ákvarðanir teknar í hinu svissneska útibúi. Þegar vaxtatekjur verði til af eignum útibúsins, vegna ákvarðana sem þar séu teknar og starfsemi þar, eigi slíkar tekjur að tilheyra útibúinu. Þá er fjallað um áhættuna af starfseminni í svissneska útibúinu og hver beri hana, þ. á m. um áhrif taps af starfseminni.

Sérstaklega er í athugasemdunum fjallað um meðferð á bindandi álitum í Sviss og áréttað að svissnesk yfirvöld gefi út bindandi álit sem lýsi svissneskri skattlagningu miðað við tilteknar staðreyndir, sbr. lýsingu í „The International Guide To Advance Rulings“, en gagn þetta fylgdi greinargerðinni. Mótmælt er sem rangri staðhæfingu ríkisskattstjóra að svissnesk skattyfirvöld gefi ekki út bindandi álit í skattamálum.

Sérstök grein er gerð fyrir útreikningi á svissneskum skatti í útibúinu. Mótmælt er tölulegum ályktunum ríkisskattstjóra um þetta, þ.e. að svissnesk skattyfirvöld líti svo á að 1/11 af fjármagninu tilheyri útibúinu en 10/11 sé fé annarra. Staðhæft er að hér sé um að ræða meðferð svissneskra yfirvalda á samsetningu eigin fjár útibúsins í því skyni að reikna út svissneskan skatt á allar tekjur sem útibúið hafi aflað með því að lána út allt eigið fé sitt. Svissnesk yfirvöld veiti ívilnun með því að lækka raunverulega skattbyrði af öllum tekjum útibúsins. Lækkunaraðferðin hvorki útiloki sérgreindan hluta teknanna frá skattstofninum né valdi því að hluti teknanna verði talinn tilheyra hinum erlendu höfuðstöðvum. Samkvæmt þessu teljist heildartekjurnar til svissneska skattstofnsins en séu skattlagðar með lægri skattprósentu vegna sérstakrar lækkunar. Tvísköttunarsamningurinn heimili ekki að færa tekjur frá útibúinu vegna virkrar skattprósentu sem Sviss leggi á tekjur útibúsins. Lækkun á skattprósentu sé veitt til að laða þessa tegund af starfsemi til Sviss.

Þá er í greinargerðinni fjallað um „armslengdarreglu“ tvísköttunarsamningsins. Í því sambandi er umfjöllun um 9. gr. tvísköttunarsamningsins og athugasemdir í OECD módelinu við slíkt ákvæði. Tekið er fram að 9. gr. eigi við um tengd félög, þ.e. tvo sjálfstæða lögaðila, sbr. á hinn bóginn 2. tölul. 7. gr. samningsins varðandi fasta atvinnustöð. Rökstutt er að skilyrði 9. gr. væru ekki uppfyllt, enda þótt svo yrði talið að sú grein ætti við. Mótmælt er skilgreiningu ríkisskattstjóra á „armslengdarreglunni“, enda sé staðhæfingin án undirstöðu. Ríkisskattstjóri horfi alveg fram hjá áralangri hefð í alþjóðlegum viðskiptum, leiðbeiningum OECD og rétti skattaðila til að haga skattamálum sínum með sem hagkvæmustum hætti innan bindandi tvíhliða skattasamninga. Þá er fjallað um 2. tölul. 7. gr. samningsins. Því verði ekki haldið fram að unnt sé að hrekja raunverulega ákvörðun um ráðstöfun teknanna, eins og ríkisskattstjóri telji. Svissnesk skattyfirvöld hafi staðfest skyldleika 2. tölul. 7. gr. og 9. gr. samningsins, en dragi ekki þá ályktun að ákvæðin veiti skattyfirvöldum heimild til að breyta uppruna tekna og líta fram hjá raunverulegri starfsemi aðila eða þeim meginreglum sem lýst sé í greinargerð OECD. Ályktun ríkisskattstjóra myndi valda því að a.m.k. 83% teknanna yrðu skattlögð á Íslandi. Í þessu sambandi sé bent á athugasemdir OECD við 2. tölul. 7. gr. þar sem fram komi að ákvæðið réttlæti ekki þá framkvæmd skattyfirvalda að búa til ímyndaðan hagnað upp úr þurru. Ævinlega sé nauðsynlegt að líta til raunverulegra aðstæðna eins og þær birtist í bókhaldi föstu atvinnustöðvarinnar og eftir atvikum aðlaga hagnaðinn þeim staðreyndum. Þá er það ítrekað, sem fram kemur í B hluta kærunnar varðandi skilyrði OECD módelsins um tilheyrslu tekna, þ.e. þegar höfuðstöðvar eru í öðru landi, starfsemi höfuðstöðva er einskorðuð við formleg, lagaleg og stjórnunarleg atriði og starfsemi fer öll fram hjá fastri atvinnustöð í öðru landi. Í athugasemdunum komi fram að mögulegt sé að það ríki, þar sem höfuðstöðvarnar séu, telji hluta hagnaðarins tilheyra höfuðstöðvunum vegna góðrar stjórnunar, þótt ríkið þar sem fasta atvinnustöðin sé geri það ekki með þeim afleiðingum að heildarfjárhæð verði hærri en ætti að vera. Samkvæmt athugasemdunum ætti það ríki, sem höfuðstöðvarnar séu, að hafa frumkvæði að því að sjá til þess að jöfnuði verði náð með því að reikna út skattskyldu félagsins í því ríki eftir atvikum til að tryggja útilokun á tvískattlagningu.

Í greinargerðinni er sérstök umfjöllun um ákvæði íslenskra skattalaga í tilefni af vísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglna að baki því ákvæði og þeirri ályktun að 9. gr. tvísköttunarsamningsins eigi sér eins konar samsvörun í slíkri skattasniðgöngureglu. Er þessum ályktunum ríkisskattstjóra mótmælt sem röngum svo sem nánar er rökstutt. M.a. er bent á það að málið snúist ekki um viðskipti milli skattaðila, heldur um uppruna tekna eins skattaðila (kæranda) þar sem starfsemi hans fari fram í tveimur löndum. Meginatriðið sé að kærandi sé skattskyldur hér á landi af öllum tekjum sínum hvaðan sem þær komi, þ.e. einnig af tekjum sem hann afli í Sviss. Það sé síðan vegna ákvæða í tvísköttunarsamningnum að hið íslenska félag verði undanþegið tekjuskatti á Íslandi af þeim tekjum sem verði til hjá útibúi félagsins í Sviss, þ.e. tilheyri útibúinu og séu andlag skattlagningar þar en ekki á Íslandi. Bent er á að allir dómar og úrskurðir, þar sem reyni á 58. gr. laga nr. 75/1981, fjalli um viðskipti milli tengdra aðila en ekki ráðstafanir eins aðila.

Þá er í greinargerð kæranda vikið að framkvæmd í öðrum löndum og í því sambandi eru reifuð dæmi viðvíkjandi tvísköttunarsamningum milli Sviss og annarra ríkja.

Um ágreining varðandi framreikning er vísað til athugasemda með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1998 og tekið fram að þrátt fyrir þá breytingu að litið skuli á greiðslu til hluthafa við hlutafjárlækkun eða félagsslit sem umfram er stofnverð eða kaupverð sem arð en ekki söluhagnað verði af athugasemdunum ekki annað ráðið en gert sé ráð fyrir „sömu skattlagningarreglum og gilda um söluhagnað“, enda sé tekið fram að breytingin hafi ekki áhrif á skattskyldu innlendra aðila en leiði eingöngu til þess að erlendur aðili yrði við félagsslit og hlutafjárlækkun skattskyldur hér á landi á sama hátt og hann hefði orðið vegna arðgreiðslu. Samkvæmt þessu skuli sömu skattlagningarreglur gilda eftir sem áður um úthlutun vegna slita félags eða lækkunar hlutafjár, þ.m.t. umreikningur kaupverðs samkvæmt verðbreytingarstuðli 26. gr. tekjuskattslaga.

Þá er athugasemd af hálfu kæranda varðandi eignarskatt og því sjónarmiði ríkisskattstjóra mótmælt að þar sem enginn skattur verði lagður á eignir B ehf. í Sviss þá sé ekki mögulegt að undanþiggja eignir félagsins eignarskatti á Íslandi. Á það er bent að tvísköttunarsamningar hafi ekki verið túlkaðir með þessum hætti. Jafnframt er vísað til athugasemda í OECD módelinu við 23. gr. þar sem fram komi að heimilisfestisríkið skuli undanþiggja (tekjur og eignir) hvort sem hitt ríkið nýti sér skattlagningarréttinn eða ekki. Vísað er til ákvæða tvísköttunarsamningsins, sbr. 22. gr. hans, sem nánar er reifað. Tekið er fram að þar sem eignirnar tilheyri svissneska útibúinu og þær séu þar bókfærðar, megi skattleggja þær í Sviss og séu þær því undanþegnar skattlagningu á Íslandi. Ekki skipti máli samkvæmt samkvæmt undanþáguaðferðinni hvort Sviss leggur á eignarskatt eða ekki.

Í lok athugasemda sinna krefst kærandi þess að kröfu ríkisskattstjóra um staðfestingu á bindandi áliti nr. 1999-005 verði hafnað og fallist á kröfu kæranda. Sérstaklega er tekið fram að það sé krafa kæranda að yfirskattanefnd úrskurði um það hlutfall sem skuli tilheyra höfuðstöðvunum miðað við gefnar forsendur, þ.e. um það bil 1%. Tekur kærandi fram að staðfesting álitsins myndi einangra Ísland frá almennt viðurkenndum túlkunum á tvísköttunarsamningum eins og OECD hafi staðfest í athugasemdum sínum þegar um sé að ræða tvísköttunarsamninga sem Ísland hafi staðfest án frekari fyrirvara eða skilmála. Slík niðurstaða myndi ennfremur ónýta tilganginn með bindandi álitum í skattamálum.

Auk þess sem að framan er rakið er í lok greinargerðar kæranda að finna frekari athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Gerð er athugasemd við málavaxtalýsingu ríkisskattstjóra varðandi „armslengdarreglu“ og sérstaklega mótmælt notkun orðsins „skattasniðganga“ í því sambandi. Þá er lýsingu ríkisskattstjóra á málavöxtum og aðstæðum í kröfugerðinni mótmælt sem röngum og villandi að því leyti sem sú lýsing fari í bága við gögn málsins.

Tekið er fram að ríkisskattstjóri sé sammála kæranda um það að þau bindandi álit, sem embættið gaf á árinu 1998, nr. 001 og nr. 003, fjalli um sambærileg álitaefni og hið kærða álit og að lagalegar forsendur hafi ekki breyst frá því að þau álit voru gefin. Staðhæfing ríkisskattstjóra um að þau álit hafi ekki staðist lög sé ekki rökstudd. Þessum málflutningi er mótmælt af hálfu kæranda og ítrekað að álitin frá 1998 séu fullkomlega í samræmi við lög, sbr. rökstuðning í þeim álitum. Síðar í þessum sérstöku athugasemdum segir svo um þetta:

„Svo sem fram hefur komið hér að framan, sbr. stafliði a og b, gaf ríkisskattstjóri út tvö bindandi álit á árinu 1998, sbr. álit nr. 001 og 003 1998. Það er ekki ágreiningur um það að þessi bindandi álit fjalli um sambærileg álitaefni og hið kærða álit og að lagalegar forsendur hafi ekki breyst frá því að þessi álit voru gefin. Ákveðið hafði verið 1998 af hálfu ríkisskattstjóra að þessi álit yrðu gefin út, sbr. 8. gr. laga nr. 91/1998, enda voru þau talin hafa almenna þýðingu. Kærandi heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af þessum fyrri álitum sínum við útgáfu hins kærða álits enda hafi þau á allan hátt verið í samræmi við lög. Honum hafi því, að mati kæranda, verið óheimilt að horfa framhjá þeim við útgáfu hins kærða álits og hafi hann þar með brotið gegn jafnræðisreglu stjórnsýslunnar, sbr. 11. gr. l. nr. 37/1993. Í reglunni felst að mál sem eru sambærileg í lagalegu tilliti skuli hljóta sambærilega úrlausn.“

Þá kemur fram af hálfu kæranda að hann mótmæli þeim sjónarmiðum ríkisskattstjóra að vafasamt sé að gefa bindandi álit í tvísköttunarmálum vegna ákvæða tvísköttunarsamninga um framkvæmd gagnkvæms samkomulags. Sérstaklega er á það bent að aldrei hafi til þess komið í áratugaframkvæmd tvísköttunarsamninga á Íslandi að leyst væri úr máli á grundvelli 25. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss eða á grundvelli samsvarandi greina í öðrum tvísköttunarsamningum. Þá er á það bent að ákvæði nefndra greina séu sett til verndar skattgreiðendum, en sé fráleitt ætlað að leysa skattyfirvöld í samningslöndum undan þeirri skyldu að túlka skattalögin. Tekið sé fram í 1. tölul. 25. gr. tvísköttunarsamningsins að ákvæðin skuli ekki raska rétti skattgreiðenda til að færa sér í nyt réttarvernd þá sem boðið sé upp á í samningsríkjunum. Til slíkrar réttarverndar teljist úrræði sem skattgreiðendum séu tæk samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum.

Ennfremur er mótmælt sjónarmiðum ríkisskattstjóra þar sem hann gefi í skyn að gjaldkrefjendur hafi viljað hnekkja umræddum bindandi álitum frá 1998. Þvert á móti hafi fjármálaráðherra og ráðuneytisstjóri fjármálaráðuneytisins engar athugasemdir gert við þau álit þegar þau hafi verið kynnt þeim haustið 1998. Þá bendi viðbrögð ráðherra og ráðuneytisstjóra fjármálaráðuneytisins við hinum kærða úrskurði ekki til þess að þeir hafi verið óánægðir með fyrstu álit ríkisskattstjóra í þessum málum.

Ítrekað er að ríkisskattstjóri hafi samþykkt án fyrirvara í hinu bindandi áliti að útibú B ehf. í Sviss væri föst atvinnustöð í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamningsins. Ríkisskattstjóra beri að lögum að taka afstöðu til þess atriðis og það hafi hann gert í hinu kærða áliti, sbr. svar hans við 1. spurningu kæranda, enda sé útibú nefnt sem dæmi um hugtakið „föst atvinnustöð“ í b-lið 2. tölul. 5. gr. samningsins. Ríkisskattstjóri geti ekki breytt þessari staðreynd málsins síðar. Lýst er furðu á þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að álit svissneskra skattyfirvalda um fasta atvinnustöð í Sviss liggi ekki fyrir þrátt fyrir bréf svissneskra skattyfirvalda þar um, sbr. bréf þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 7. september 1999.

Mótmælt er sem ólögmætum og í andstöðu við lög nr. 91/1998 þeim kröfum ríkisskattstjóra að við gerð bindandi álita þurfi að liggja fyrir „allar þær upplýsingar og gögn sem snerta viðkomandi atriði, sem skattyfirvöld þyrftu að hafa í höndunum við endanlega álagningu“, enda þýddi viðurkenning þeirra að aldrei væri unnt að gefa út bindandi álit. Sjónarmið ríkisskattstjóra um vægi ákvarðana svissneskra skattyfirvalda myndu ennfremur valda því að ekki væri lengur unnt að leggja á kæranda í venjulegri álagningu vegna hættu á ágreiningi við svissnesk skattyfirvöld.

VII.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1999, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni kæranda, dags. 20. júlí 1999. Álitsbeiðandi, kærandi í máli þessu, hefur kært álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. desember 1999, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Með bréfi, dags. 4. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri lagt fram kröfugerð sína í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Af hálfu kæranda hafa verið lagðar fram sérstakar athugasemdir við kröfugerðina, sbr. bréf, dags. 10. mars 2000.

Krafa kæranda í máli þessu er að yfirskattanefnd staðfesti álitsbeiðni þá sem lögð var fram með bréfi, dags. 20. júlí 1999, fyrir hönd A Inc. og felli þar með úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1999. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

Eins og fram hefur komið er ágreiningsefnið í máli þessu í meginatriðum þríþætt. Í fyrsta lagi er ágreiningur um það hve stór hluti teknanna tilheyri höfuðstöðvum kæranda á Íslandi annars vegar og hinni föstu atvinnustöð kæranda í Sviss hins vegar. Byggir kærandi á því að tekjurnar stafi að nær öllu leyti frá útibúinu, enda fari sú fjármögnunarstarfsemi, sem í málinu greinir, fram þar. Í beiðni sinni um bindandi álit, dags. 20. júlí 1999, fór kærandi þess á leit að ríkisskattstjóri staðfesti að heildartekjur B ehf., hvar sem þeirra væri aflað, yrðu taldar tilheyra svissneska útibúinu og þar með undanþegnar íslenskum tekjuskatti, að undanskildum tekjum tilheyrandi höfuðstöðvum félagsins á Íslandi, er jafngildi 1% nettóhagnaðar B ehf. við ákvörðun tekjuskattsstofns. Ríkisskattstjóri synjaði um þessa staðfestingu með vísan til 2. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins, sbr. og „armslengdarreglu“ og nánari rök embættisins sem gerð hefur verið grein fyrir. Í öðru lagi er deilt um það hve stór hluti eignanna tilheyri höfuðstöðvunum annars vegar og hinni föstu atvinnustöð hins vegar. Það er skoðun kæranda að eigið fé verði að mestu leyti talið til eigna útibúsins vegna hinnar föstu starfsstöðvar. Í beiðni sinni um bindandi álit fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að eigið fé B ehf., sem tilheyrði svissneska útibúinu og talið væri 99% af heildar eigin fé félagsins, væri undanþegið tekjuskatti á Íslandi samkvæmt 2. tölul. 22. gr. og 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamningsins. Í áliti sínu neitaði ríkisskattstjóri að staðfesta þetta, enda væri litið svo á að starfsemi útibúsins í reynd væri einungis miðlun á fé B ehf. og því með engu móti unnt að líta á það sem eign útibúsins sem slíks. Miðað við gefnar forsendur væri allt það fjármagn, sem útibúinu væri falið að miðla, eignarskattsskylt á Íslandi, sbr. 4. tölul. 22. gr. tvísköttunarsamningsins. Í þriðja lagi er ágreiningur um það hvort beita megi framreikningi með verðbreytingarstuðli við greiðslu vegna lækkunar hlutafjár eða félagsslita sem meðhöndluð yrði sem arður í skattalegu tilliti. Telur kærandi að arður vegna lækkunar hlutafjár eða slita, þ.e. innborgunarverðmæti hlutabréfa, verði framreiknað samkvæmt verðbreytingarstuðli, sbr. 26. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í beiðni sinni um álit fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að unnt væri að endurgreiða A Inc. innborgað hlutafé framreiknað með verðbreytingarstuðli í samræmi við skattalög án skattlagningar eða staðgreiðsluskatts við lækkun hlutafjár eða upplausn félagsins. Ríkisskattstjóri synjaði um staðfestingu í áliti sínu með vísan til 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 154/1998, enda væri ekki heimilt að beita framreikningi nema um væri að ræða innborgað hlutafé fyrir árslok 1996.

Auk framangreindra meginatriða er ágreiningur um þá afstöðu ríkisskattstjóra að hann geti aðeins að takmörkuðu leyti gefið bindandi álit um mál sem varða túlkun tvísköttunarsamninga. Í álitinu er sleginn varnagli um þetta. Í upphafi III. kafla hér að framan er fyrirvari ríkisskattstjóra í álitinu tekinn upp orðréttur. Þar er og gerð grein fyrir athugasemdum kæranda við þennan fyrirvara ríkisskattstjóra. Í tilefni af þessum fyrirvara ríkisskattstjóra og með tilliti til 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 var af hálfu yfirskattanefndar þeirri spurningu beint til ríkisskattstjóra við munnlegan flutning málsins hvort umræddur fyrirvari í áliti embættisins þýddi að frávísun fælist að einhverju leyti í álitinu. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að svo væri ekki. Samkvæmt þessu verður á því byggt að ekki hafi verið að neinu leyti um frávísun að ræða í áliti ríkisskattstjóra er ekki verður borin undir yfirskattanefnd, sbr. síðastgreint lagaákvæði.

Eins og fram hefur komið hefur kærandi m.a. teflt fram þeirri málsástæðu að ríkisskattstjóri hafi látið uppi bindandi álit í algerlega sambærilegu máli þar sem niðurstaðan hafi orðið allt önnur og þannig hafi ríkisskattstjóri með hinu kærða áliti brotið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. desember 1999, fylgdi umrætt álit. Álit þetta, sem er vegna beiðni tilgreinds fyrirtækis í Kanada, lét ríkisskattstjóri uppi hinn 29. október 1998 og er það merkt númer 1998-003.0. Jafnframt fylgdi kærunni beiðni umboðsmanns fyrirtækisins um álit ríkisskattstjóra, dags. 25. september 1998. Þá hefur komið fram við meðferð málsins, sbr. m.a. kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2000, að á árinu 1998 hafi ríkisskattstjóri látið uppi annað álit í máli, sem er sambærilegt fyrrgreindu máli, en afrit þess álits liggur ekki fyrir í málinu. Ágreiningslaust er í málinu að mál þau, sem umrædd álit varða, séu sambærileg máli því sem hér er til úrlausnar. Um það segir svo í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2000: „Eins og greinir í kæru gaf ríkisskattstjóri bindandi álit um sambærilegt álitaefni á árinu 1998 og jafnframt er það rétt hjá kæranda að lagalegar forsendur hafa út af fyrir sig ekki breyst frá því að hið kærða álit var gefið.“ Samkvæmt þessu og að athuguðu fyrrgreindu áliti frá 29. október 1998 og samanburði á því máli og máli kæranda verður á því byggt að það mál sé sambærilegt hinu fyrra þannig að samkvæmt almennri jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. nú 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, beri að leysa úr máli kæranda á grundvelli sömu sjónarmiða og með sömu áherslu og gert var við úrlausn eldra málsins, þannig sambærileg niðurstaða fáist og samræmis í stjórnsýslu sé gætt, nema fyrir liggi frambærileg og málefnaleg sjónarmið sem réttlætt geta aðra niðurstöðu en sambærileg eldri mál hlutu. Þetta þykir þó ekki eiga við um það ágreiningsefni sem varðar framreikning við lækkun hlutafjár eða félagsslit, enda verður ekki annað séð en lagaforsendur hafi breyst frá því að álit gengu á árinu 1998 þar til hið kærða álit var gefið hinn 20. september 1999, sbr. lög nr. 154/1998. Verður nánar fjallað um þetta atriði hér síðar.

Af hálfu kæranda er bent á að í áliti ríkisskattstjóra nr. 1998-003 hafi verið fjallað um atvik sem um allt séu sambærileg þeim atvikum sem sett voru fram í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 20. júlí 1999. Hvorki hafi orðið breytingar á lögum né viðkomandi tvísköttunarsamningi frá því að umrætt álit var gefið. Kærandi hefði sett fram beiðni sína beinlínis í trausti fordæmisgildis þess álits. Niðurstaða ríkisskattstjóra feli í sér brot gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem ótvírætt eigi við samkvæmt 1. gr. laga þessara. Kærandi vísar og til þess að ríkisskattstjóri sé sammála kæranda um það að málin séu sambærileg og að lagalegar forsendur hafi ekki breyst. Ríkisskattstjóri staðhæfi ítrekað í kröfugerð sinni að álit hans frá 1998 hafi ekki staðist lög. Hins vegar rökstyðji ríkisskattstjóri þessa staðhæfingu ekki á neinn hátt. Af hálfu kæranda hefur einnig verið bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki afturkallað fyrri álit, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem skilyrði afturköllunar séu ekki til staðar sé óyggjandi að um brot á jafnræðisreglu sé að ræða með niðurstöðu ríkisskattstjóra í máli kæranda.

Í kröfugerð sinni, dags. 4. febrúar 2000, skýrir ríkisskattstjóri þá breytingu sem varð á afstöðu embættisins. Í V. kafla hér að framan eru rök ríkisskattstjóra tekin upp orðrétt. Eins og þar kemur fram byggir ríkisskattstjóri á því að umrætt álit frá 1998 hafi ekki staðist lög. Þrátt fyrir meginreglu stjórnsýsluréttar um að sambærileg mál hljóti sömu niðurstöðu verði reglan ekki túlkuð þannig að stjórnvald sé bundið við ákvörðun sem það hefur áður tekið ef það telur síðar að sú ákvörðun standist ekki lög eða tvísköttunarsamninga sem gerðir hafi verið á grundvelli laga, enda geti gjaldendur ekki á grundvelli jafnræðisreglu byggt rétt á stjórnvaldsákvörðun sem ekki samrýmist lögum, enda þótt ákvörðunin hafi verið tekin á formlega réttan hátt. Þessi sjónarmið eru ítrekuð í bréfi ríkisskattstjóra til fjármálaráðuneytisins, dags. 28. september 1999, sem lagt hefur verið fram sem málsgagn. Skýrir ríkisskattstjóri þar m.a. þann undirbúning sem málið hlaut hjá embættinu er leitt hafi í ljós að fyrri álit um sambærileg efni hafi verið röng. Röng stjórnvaldsákvörðun verði ekki lögð til grundvallar sem fordæmi, en rík rökstuðningsskylda hvíli á stjórnvaldi sem þannig breyti út af fordæmi og því ríkari því meiri sem breytingin sé. Þá er í bréfinu m.a. vísað til þýðingar bindandi álita í skattamálum samkvæmt lögum nr. 91/1998 og almenns fordæmisgildis slíkra álita, sbr. birtingarskyldu ríkisskattstjóra í 8. gr. laganna. Við munnlegan málflutning kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að fyrri álit í sambærilegum málum hafi ekki verið afturkölluð. Ákvörðun um meðferð hinna eldri álita bíði niðurstöðunnar í máli þessu. Fyrir liggur að álit þessi voru birt álitsbeiðendum, sbr. 4. gr. laga nr. 91/1998 og 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hins vegar hefur ekki farið fram almenn birting samkvæmt 8. gr. laga nr. 91/1998. Við munnlegan málflutning kom fram af hálfu kæranda að álitsbeiðandi í málinu frá 1998 hefði í framhaldi af áliti ríkisskattstjóra hrundið í framkvæmd þeim ráðstöfunum sem álitið laut að.

Samkvæmt framansögðu reynir m.a. á það í máli þessu hvort brotið hafi verið í bága við jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar með hinu umdeilda áliti ríkisskattstjóra frá 20. september 1999 og afleiðingar þess ef svo verður talið. Er þessu atriði teflt fram sem meginmálsástæðu af hálfu kæranda. Verður þetta atriði fyrst tekið til úrlausnar.

Í tilefni af umfjöllun um jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem á reynir í máli þessu, er ástæða til að geta þess að með 3. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995 var lögfest í 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 almenn jafnræðisregla í 1. mgr. ásamt sérreglu í 2. mgr. Fram til þess tíma var skráðri stjórnskipulegri jafnræðisreglu ekki til að dreifa, en litið svo á að slík regla væri til staðar sem óskráð grundvallarregla. Þessi almenna jafnræðisregla stjórnarskrárinnar gildir þegar löggjafarvald, dómsvald eða framkvæmdarvald setur, túlkar eða beitir löggjöf eða valdi sínu almennt og felur í sér bæði efnisreglu og leiðbeiningar- og túlkunarreglu, sbr. dómaframkvæmd og viðtekin fræðileg viðhorf. Sérstök ástæða er til að geta þess að stjórnskipuleg jafnræðisregla hefur ítrekað komið til umfjöllunar í dómsmálum á sviði skattaréttar, enda þótt áður hafi í þeim efnum ekki verið beitt almennri, óskráðri grundvallarreglu, heldur talið að í stjórnskipulegri vernd eignarréttar, sbr. nú 72. gr. stjórnarskrárinnar og áður 67. gr. hennar, fælist sérstök jafnræðisregla. Samkvæmt dómaframkvæmd hefur verið talið að skatthugtakið fæli í sér það skilyrði að skatta yrði að leggja á eftir almennum efnislegum mælikvarða og vissri jafnræðisreglu. Um þessi viðhorf má m.a. vísa til H 1958:753 og H 1986:706 og 714.

Með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 var lögfest almenn jafnræðisregla á sviði stjórnsýsluréttar sem byggð er á óskráðri grundvallarreglu stjórnsýsluréttarins um jafnrétti borgaranna. Í athugasemdum með 11. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 37/1993, kemur fram að í reglunni felst að mál, sem eru sambærileg í lagalegu tilliti, skuli hljóta sams konar úrlausn. Hafa beri þó í huga að þótt mismunur sé á úrlausn mála sé ekki um að ræða mismunun í lagalegu tilliti ef mismunurinn byggist á frambærilegum og lögmætum sjónarmiðum. Þar sem þannig hefur verið lögfest almenn jafnræðisregla, sem sérstaklega gildir á vettvangi stjórnsýsluréttar, er ljóst að jafnræðisregla stjórnarskrárinnar hefur af þeim sökum minni þýðingu á því sviði. Einsýnt er þó að sú regla styrkir almennt jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, auk þess sem hafa verður í huga takmarkað gildissvið stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. gr. laganna, þar sem m.a. kemur fram að lögin gilda ekki um samningu reglugerða né annarra almennra stjórnvaldsfyrirmæla. Þá ber að hafa í huga sérstaka þýðingu jafnræðisreglna og jafnræðisviðhorfa á sviði skattaréttar, eins og fyrr er vikið að.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Samkvæmt 1. gr. laga þessara skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á.

Samkvæmt 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 taka lögin til stjórnsýslu ríkis og sveitarfélaga og gilda þegar stjórnvöld, þ. á m. stjórnsýslunefndir, taka ákvarðanir um rétt eða skyldu manna. Samkvæmt þessu er lögunum einungis ætlað að gilda þegar stjórnvöld taka ákvarðanir um rétt eða skyldu aðila, hvort sem er manna eða lögaðila. Með orðinu „ákvarðanir“ er vísað til svonefndra stjórnvaldsákvarðana og taka lögin þannig einungis til einstaklegra ákvarðana, þ.e. ákvarðana sem varða ákveðna einstaklinga eða lögaðila, sbr. athugasemdir við 1. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 37/1993. Samkvæmt þessu og með tilliti til forms og eðlis bindandi álita í skattamálum, eins og markað er í lögum nr. 91/1998, er ótvírætt að slík álit falla undir gildissvið stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. gr. laganna.

Hvað varðar höfuðágreiningsefni máls þessa, þ.e. hve mikill hluti tekna og eigna tilheyri svissneska útibúinu annars vegar og höfuðstöðvunum á Íslandi hins vegar, staðfesti ríkisskattstjóri án fyrirvara með umræddu áliti frá 29. október 1998, sem liggur fyrir í málinu, að 99% af tekjuskatti þargreinds einkahlutafélags á Íslandi yrðu felld niður í samræmi við 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss þar sem gengið væri út frá því að hlutur Íslands í nettóhagnaði næmi aðeins 1% vegna starfseminnar á Íslandi. Orðrétt sagði svo um þetta í álitinu:

„Heildarhagnaður X á Íslandi ehf. verður fundinn þannig að frá heildartekjum félagsins er dreginn rekstrarkostnaður á Íslandi og í Sviss. Á grundvelli þess hagnaðar er reiknaður gildandi íslenskur tekjuskattur, sem er 30% frá og með tekjuárinu 1998, sbr. lög nr. 95/1998. 99% af þeim tekjuskatti er felld niður í samræmi við nefndan 1. tl. 23. grein tvísköttunarsamningsins við Sviss þar sem gengið verður út frá því að hlutur Íslands í nettóhagnaði nemi aðeins 1% vegna starfseminnar á Íslandi.“

Hvað snerti álagningu eignarskatts þá staðfesti ríkisskattstjóri án fyrirvara að samkvæmt 1. tölul. 23. gr. tvísköttunarsamningsins myndu íslensk skattyfirvöld undanþiggja þær eignir, sem væru hluti fastrar atvinnustöðvar félagsins í Sviss, skattlagningu á Íslandi. Eignarskattur yrði lagður á eignarskattsstofn félagsins í heild og síðan yrði felldur niður sá hluti íslenska eignarskattsins sem svaraði hlutfallslega til eignanna sem væru hluti föstu atvinnustöðvarinnar í Sviss. Að öðru jöfnu mætti ganga út frá því að hér væri um sama niðurfellingarhlutfall að ræða eins og í tekjuskattinum eða 99%. Yrði um uppsöfnun fjármuna að ræða hér á landi, er næmi hærri fjárhæð en umræddu 1%, þá yrði sú fjárhæð einnig skattlögð hér til eignarskatts. Orðrétt sagði svo um þessi atriði í álitinu:

„Eignarskattur verður lagður á X á Íslandi ehf. í samræmi við ákvæði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, 1,2% sbr. 1. mgr. 84. gr. þeirra laga og 0.25%, sbr. b. lið 3. greinar laga nr. 83/1989, um Þjóðarbókhlöðu og endurbætur menningarbygginga, eða samtals 1.45%. Eignarskattstofn verður ákvarðaður í samræmi við ákvæði VII. kafla tskl. þar sem heimilt verður að draga frá eignum félagsins nafnverð hlutafjár sbr. 77. gr. s.l. Undanþága verður veitt vegna eigna félagsins í Sviss í samræmi við ákvæði 1. tl. 23. greinar tvísköttunarsamningsins við Sviss. Með vísan til svars við spurningu nr. 2. hér að framan ber X á Íslandi ehf. samkvæmt tskl. að greiða eignarskatt á Íslandi af öllum eignum sínum hvar sem þær eru. Að því leyti sem eignir félagsins eru fólgnar í lausafjáreign sem er hluti atvinnurekstrareignar fastrar atvinnustöðvar sem félagið mun hafa í Sviss má skattleggja þær í Sviss, sbr. 2. tl. 22. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Sviss. Samkvæmt 1. tl. 23. greinar samningsins munu íslensk skattyfirvöld undanþiggja eignirnar sem eru hluti fastrar atvinnustöðvar félagsins í Sviss skattlagningu á Íslandi. Eignarskattur verður lagður á eignarskattsstofn félagsins í heild og síðan er felldur niður sá hluti íslenska eignarskattsins sem svarar hlutfallslega til eignanna sem eru hluti atvinnurekstrareignar föstu atvinnustöðvarinnar í Sviss. Að öðru jöfnu má gera ráð fyrir því að hér sé um sama niðurfellingarhlutfall að ræða eins og í tekjuskattinum, sbr. svar 2 hér að framan, eða 99%. Ef hins vegar á sér stað uppsöfnun fjármuna hér á landi er nemur hærri fjárhæð en fyrrnefndu 1% þá er sú fjárhæð einnig skattlögð samkvæmt íslenskum lögum um eignarskatt.“

Í hinu kærða áliti ríkisskattstjóra, dags. 20. september 1999, sneri embættið alveg við blaðinu hvað varðaði sambærileg atriði í máli kæranda. Hafa forsendur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðunni verið raktar í málinu, sbr. III. kafla hér að framan. Eins og þar kemur fram byggist stefnubreyting ríkisskattstjóra á breyttu mati hans á þeim aðstæðum, sem lýst var af hálfu álitsbeiðenda og voru sambærilegar í málunum. Þetta breytta mat sitt studdi ríkisskattstjóri við reglu 2. tölul. 7. gr. tvísköttunarsamningsins, sbr. og 9. gr. hans, en ríkisskattstjóri telur að í báðum þessum greinum samningsins felist svonefnd „armslengdarregla“. Á grundvelli þessarar reglu lagði ríkisskattstjóri allt annað mat en kærandi á þá lýsingu á starfsemi og hlutverki umrædds útibús í Sviss sem fram kom í álitsbeiðninni og taldi að starfsemi útibúsins væri fyrst og fremst umsýsla með fjármuni hins íslenska hlutafélags. Ályktaði ríkisskattstjóri um skiptingu tekna og eigna milli höfuðstöðva og útibús á þessum grundvelli og neitaði að staðfesta framsetta skiptingu kæranda án þess þó að taka af skarið um það hver skiptingin ætti nákvæmlega að vera. Slíkt réðist af mati hverju sinni í samræmi við armslengdarregluna.

Jafnræðisreglan hefur mesta þýðingu þegar um matskenndar stjórnvaldsákvarðanir er að ræða. Þegar stjórnvald hefur byggt ákvörðun sína á tilteknu sjónarmiði leiðir jafnræðisreglan til þess að leysa ber sambærilegt mál á grundvelli sama sjónarmiðs. Ljóst er að beiting umræddra ákvæða tvísköttunarsamningsins, sbr. 2. tölul. 7. gr. hans, sem telja verður að ríkisskattstjóri hafi sérstaklega byggt á, ræðst að verulegu leyti af mati á fyrirliggjandi aðstæðum. Ekki kemur fram sérstaklega hvort tekin hafi verið afstaða til umræddrar reglu tvísköttunarsamningsins þegar álitið frá 29. október 1998 var látið uppi. Ætla verður þó að embættið hafi horft til þeirrar reglu jafnt sem annarra ákvæða tvísköttunarsamningsins, sem þýðingu höfðu, þegar álitið var gefið, enda hefur því ekki verið haldið fram að svo hafi ekki verið gert eða mistök hafi orðið að þessu leyti við gerð álitsins. Í hinu kærða áliti ríkisskattstjóra kemur ekki fram að sérstök rannsókn hafi farið fram á málinu er gefið hafi tilefni til þeirrar stefnubreytingar sem varð og liggja engin gögn fyrir um slíka rannsókn. Í svarbréfi ríkisskattstjóra til fjármálaráðherra, dags. 28. september 1999, er þess þó getið að málið hafi fengið sérstaklega vandaða málsmeðferð. Auk grandskoðunar hjá embættinu hafi verið haft samráð við samstarfsaðila þess í öðrum löndum. Hins vegar kemur ekki fram í bréfi þessu, frekar en í álitinu sjálfu og málatilbúnaði ríkisskattstjóra, að nein sérstök rannsókn hafi farið fram á málsatvikum af hálfu ríkisskattstjóra er leitt hafi í ljós að fyrri niðurstaða, þ.m.t. mat á þýðingu umrædds ákvæðis tvísköttunarsamningsins, hafi bersýnilega verið röng. Þótt ekki verði staðhæft, miðað við sakarefnið, að ríkisskattstjóri hafi að ófyrirsynju efast um réttmæti fyrri niðurstöðu, verður samkvæmt framansögðu að telja að hin umdeilda breyting á afstöðu ríkisskattstjóra hafi eingöngu byggst á skoðanaskiptum embættisins. Samkvæmt þessu og með tilliti til þess að fyrri álit um sambærileg mál standa óhögguð og upplýst er að ráðstafanir hafa verið gerðar samkvæmt þeim þykir ekki verða hjá því komist með vísan til jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þannig að jafnræðis og samræmis sé gætt að taka kröfu kæranda til greina varðandi þessi atriði, sem þannig eru haldin efnisannmarka í áliti ríkisskattstjóra, með þeim hætti að framangreindar tilvitnaðar niðurstöður ríkisskattstjóra varðandi sambærileg atriði í álitinu frá 29. október 1998 skulu gilda í tilviki kæranda.

Í beiðni um álit, dags. 25. september 1998, var farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að unnt væri að endurgreiða þargreindu erlendu félagi innborgað hlutafé framreiknað með verðbreytingarstuðli í samræmi við íslensk skattalög án skattlagningar eða staðgreiðsluskatts við lækkun hlutafjár eða upplausn félagsins. Í áliti ríkisskattstjóra, dags. 29. október 1998, sagði svo um þetta: „Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. tskl., sbr. 4. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Kanada telst endurgreiðsla til hluthafa í sambandi við lækkun hlutafjár eða upplausn (slit) félagsins til arðstekna af hlutabréfum þeirra í félaginu. Með hliðsjón af 2. og 3. mgr. 17. gr. tskl., sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 95/1998, ákvarðast arðstekjurnar sem mismunur á innborgunarverðmæti hlutabréfanna framreiknuðu samkvæmt verðbreytingarstuðli annars vegar og þess verðmætis sem greitt er út við hækkun (sic) eða slit hins vegar. Af þessum mismuni ber að innheimta 5% staðgreiðslu, sbr. nánar svar við spurningu 5 hér á eftir.“

Með beiðni, dags. 20. júlí 1999, bar kærandi upp hliðstæða fyrirspurn við ríkisskattstjóra. Í 4. tölul. í áliti ríkisskattstjóra frá 20. september 1999 er því hafnað að umræddur framreikningur sé heimill, sbr. III. kafla hér að framan þar sem ályktun ríkisskattstjóra um þetta er orðrétta að finna.

Í tilefni af framangreindu atriði skal tekið fram að þegar álitið frá 29. október 1998 var gefið giltu ákvæði 2. og 3. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. a-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á þeim lögum, um það efni sem hér um ræðir, og litið svo á að um væri að ræða sölu hlutafjár í hendi eiganda til hlutafélagsins við lækkun hlutafjár og greiðslu þess til hluthafa. Með lögum nr. 154, 28. desember 1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var gerð breyting á þessu, sbr. b-lið 2. gr., er breytti 9. gr. síðarnefndu laganna, þannig greiðslur hlutafjár við þessar aðstæður voru felldar að reglum um skattlagningu arðs í stað þess að teljast með söluhagnaði.

Ekki verður annað séð en álitið frá 29. október 1998 sé byggt á þágildandi ákvæðum laga nr. 75/1981 um þetta efni, en hið kærða álit frá 20. september 1999 taki mið af þeim breytingum sem urðu með lögum nr. 154/1998. Samkvæmt þessu hefur orðið breyting á lagaforsendum varðandi þetta atriði hins kærða álits. Málatilbúnaður kæranda með tilliti til þessa atriðis á grundvelli jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 á því ekki við rök að styðjast. Þá stenst engan veginn varðandi þetta atriði sú viðurkenning ríkisskattstjóra að lagaforsendur hafi í engu breyst.

Með vísan til ótvíræðs orðalags 3. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 154/1998, er hið kærða álit ríkisskattstjóra staðfest hvað þennan þátt þess snertir.

Umboðsmaður kæranda hefur gert þá kröfu að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins. Með vísan til framanritaðs ákvarðast málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á þá þætti í kröfugerð kæranda er varða skiptingu tekna og eigna milli höfuðstöðva kæranda á Íslandi og útibús í Sviss með þeirri orðan sem að framan greinir, sbr. álit ríkisskattstjóra frá 29. október 1998. Staðfestur er sá þáttur í áliti ríkisskattstjóra frá 20. september 1999 sem varðar heimild til framreiknings á kaupverði hlutafjár við úthlutun við félagsslit eða lækkun hlutafjár. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.