Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1998, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Kæran er svohljóðandi:

„Hinn 9. desember 1998 tók embætti ríkisskattstjóra til úrlausnar erindi undirritaðs, dags. 16. október 1998, um bindandi álit embættisins til handa hlutafélaginu A hf. og hluthöfum þess. Í áliti sínu, sbr. fskj. nr. 2, féllst ríkisskattstjóri á erindið fyrir hlutafélagið sjálft en vísaði frá erindinu að því er snerti hluthafana á þeim grunni að ekki væri unnt að veita álit til ónafngreinds hóps. Hinn 9. febrúar 1999 kærði undirritaður frávísunarþátt ákvörðunarinnar til fjármálaráðuneytisins, sbr. fskj. nr. 3. Með bréfi, dags. 12. mars sl., sbr. fskj. nr. 4, hafnaði ráðuneytið að taka afstöðu til kærunnar en benti á að hér væri um ákvörðun að ræða sem kæranleg væri til yfirskattanefndar. Bréf ráðuneytisins ber ekki með sér að kæran hafi verið framsend yfirskattanefnd og áréttar undirritaður því kæruna sérstaklega.

Kærufrestur er ekki runninn út, enda komu kæruleiðbeiningar ekki fram í áliti ríkisskattstjóra.

Um efnisatriði vísast til kæru til fjármálaráðuneytisins.“

Með fyrrgreindri kæru til fjármálaráðuneytisins, dags. 9. febrúar 1999, sem umboðsmaður kæranda vísar til, var kærður sá þáttur í bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1998, að vísa frá beiðni kæranda, A hf., um bindandi álit fyrir hluthafa í félaginu. Með vísan til kæruheimildar og rökstuðnings, sem greindi í kærunni, var gerð svofelld krafa:

„Með vísan til ofangreinds er þess hér með óskað að ráðuneytið leggi það fyrir embætti ríkisskattstjóra að láta uppi álit til handa hluthöfum A hf. á þeim forsendum sem óskað var eftir í bréfi undirritaðs, dags. 15. október 1998.“

II.

Aðdragandi máls þessa er sá að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1998, greindi umboðsmaður kæranda frá því að með vísan til bráðabirgðaákvæðis II í lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, hefði kærandi, A hf., í hyggju að gera skattstjóra grein fyrir því með framtalsskilum sínum 1999, vegna tekna á árinu 1998 og eigna í lok þess árs, hvert félagið teldi vera jöfnunarverðmæti hlutabréfa í því miðað við árslok 1996, sbr. til hliðsjónar auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 8/1997, um reglur um jöfnunarverðmæti hlutabréfa samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996, er birt var í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 428, 23. júní 1997. Af því tilefni væri þess farið á leit við ríkisskattstjóra að embættið léti uppi bindandi álit á því, sbr. lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, hvort skilningur félagsins á útreikningsaðferðum, eins og honum var lýst í bréfinu, væri réttur. Var farið fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit til handa kæranda þess efnis „að félaginu sé heimilt við útreikning á jöfnunarverðmæti þess, að leggja til grundvallar raunverð innborgaðs hlutafjár í stað þess að miða við nafnverð, svo sem kveðið er á um í b-lið 2. gr. auglýsingar embættisins nr. 8/1997“, eins og sagði í niðurlagi bréfsins.

Í beiðninni rakti umboðsmaður kæranda ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996 og reglur ríkisskattstjóra um jöfnunarverðmæti hlutabréfa samkvæmt auglýsingu nr. 428/1997 er settar voru á grundvelli þess ákvæðis. Benti hann á að samkvæmt auglýsingunni væru tvær aðferðir notaðar við útreikning jöfnunarverðmætis félaga í árslok 1996 og gerði grein fyrir þeim. Í lögum nr. 97/1996 kæmi hins vegar ekki fram hvað leggja bæri til grundvallar útreikningi jöfnunarverðmætis samkvæmt eldra rétti og því reyndi á túlkun á eldri lagareglum að þessu leyti. Þær lagareglur væru ekki ótvíræðar og væri því rétt að reifa þær í sögulegu samhengi. Gerði umboðsmaðurinn síðan grein fyrir þróun lagareglna um skattfrjálsa útgáfu jöfnunarhlutabréfa frá því að slíkar reglur voru settar með 2. mgr. D-lið 7. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá gerði umboðsmaðurinn grein fyrir ákvæðum 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og hún hljóðaði í árslok 1996 og túlkun greinarinnar. Ennfremur var fjallað um fyrrnefnda auglýsingu nr. 428/1997 og gerðar athugasemdir við ákvörðun á heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa samkvæmt b-lið 2. gr. auglýsingarinnar er umboðsmaður kæranda taldi að fengi ekki staðist.

Með sérstöku bréfi, dags. 15. október 1998, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að ríkisskattstjóri léti upp bindandi álit um eftirfarandi efni:

„...er þess óskað að embætti yðar láti uppi bindandi álit um það að það muni, á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, taka upp og breyta skattframtölum A hf. og/eða sérhvers hluthafa í félaginu gjaldárið 1999 og/eða síðar, verði eftir því leitað, og miða skattalegar ráðstafanir við þá niðurstöðu sem endanlega fæst í hugsanlegu ágreiningsmáli um útreikning jöfnunarverðmætis, enda þótt frestur samkvæmt bráðabirgðaákvæði II með lögum nr. 97/1996 verði liðinn þegar erindi félagsins/hluthafa berst.“

Í beiðni þessari greindi umboðsmaðurinn frá því að með bréfi dagsettu sama dag hefði hann óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998 á málefni er varðaði útreikning á jöfnunarverðmæti kæranda, A hf., á grundvelli ákvæðis til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1997. Þar væri afstöðu félagsins lýst og óskað eftir bindandi áliti á tilteknum aðferðum þess við útreikning jöfnunarverðmætis. Yrði niðurstaðan sú að ríkisskattstjóri féllist ekki á þær aðferðir, sem kærandi vildi beita við útreikning jöfnunarverðmætis, mætti vænta þess að þeirri niðurstöðu yrði skotið til yfirskattanefndar og úrskurður nefndarinnar síðan eftir atvikum borinn undir dómstóla, sbr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Ef svo færi mætti gera ráð fyrir að endanlegrar niðurstöðu yrði ekki að vænta fyrr en eftir langan tíma. Síðan sagði svo í beiðninni:

„Samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998 telst beiðni um bindandi álit sjálfkrafa fallin úr gildi ef ráðstafanir, sem beiðnin lýtur að, eru gerðar eftir að beiðni er send ríkisskattstjóra og áður en álit liggur fyrir. Sama gildir samkvæmt ákvæðinu láti álitsbeiðandi verða af ráðstöfun sinni áður en úrskurður yfirskattanefndar liggur fyrir og eftir atvikum niðurstaða dómstóla. Það er samkvæmt þessu ljóst að A hf. er ekki stætt á að tilkynna sinn útreikning til skattstjóra, eins og gert er ráð fyrir í bráðabirgðaákvæði II með lögum nr. 97/1996, fyrr en bindandi álit ríkisskattstjóra, yfirskattanefndar eða dómstóla liggur fyrir. Í þessu felst vandinn sem hér er til umfjöllunar því samkvæmt 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins skal hlutafélag gera grein fyrir útreikningi jöfnunarverðmætis í síðasta lagi með framtalsskilum á árinu 1999, en sæta því ella, sbr. 5. mgr., að jöfnunarverðmætið verði miðað við nafnverð hlutabréfa í árslok 1996. Samkvæmt þessu eru tiltekin tímamörk sett í ákvæðinu sem fyrirsjáanlega verður ekki unnt að uppfylla ef ágreiningur verður um jöfnunarverðmæti A hf.

Í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til þess að ákvarða skattaðila skattstofn og skatt að nýju, telji hann ástæðu til þess, enda séu uppfyllt ákvæði 96. og 97. gr. laganna ef um hækkun er að ræða. Heimild þessi hefur í skattframkvæmd verið túlkuð rúmt um gildissvið og hefur ríkisskattstjóra verið játað vald til að framkvæma breytingar á skattframtölum, enda þótt breytingarnar teljist hvorki til endurákvörðunar skattstofns né skatts, ef þær hafa skattalega þýðingu þá eða kunni að hafa það síðar.

Svo sem rakið hefur verið er hugsanlegt að embætti yðar fallist ekki á aðferðir A hf. við útreikning jöfnunarverðmætis hlutabréfa í félaginu. Hins vegar kann yfirskattanefnd eða eftir atvikum dómstólar að úrskurða eða dæma félaginu í vil. Í því tilviki hefði félagið þó skilað skattframtali sínu árið 1999 og þá lagt til grundvallar útreikning ríkisskattstjóra til að stofna ekki beiðni um bindandi álit í hættu. Kæmi þá upp sú staða að leiðrétta þyrfti nefnt skattframtal og eftir atvikum skattframtöl einstakra hluthafa út frá ýmsum þáttum. Lögin eru ekki alveg skýr um hvernig með á að fara ef niðurstaða kemur síðar, sérstaklega þegar hafðar eru í huga afturvirkar skattalegar afleiðingar.“

III.

Hinn 9. desember 1998 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Tekið var fram að með bréfi, mótteknu 16. október 1998, hefði verið borin fram beiðni um bindandi álit á því hvort víkja mætti frá ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996 að því er snerti fresti meðan hugsanlegur ágreiningur um jöfnunarverðmæti félags væri til úrlausnar hjá skattyfirvöldum eða dómstólum. Leitað væri bindandi álits á eftirfarandi:

„Er heimilt að víkja frá bráðabirgðaákvæði II laga nr. 97/1996 að því er snertir fresti meðan hugsanlegur ágreiningur um jöfnunarverðmæti félags er til úrlausnar hjá skattyfirvöldum eða dómstólum?“

Niðurstaða ríkisskattstjóra var svohljóðandi:

„Hlutafélaginu A hf. er veitt sérstök heimild til að koma með útreikning jöfnunarverðmætis til leiðréttingar skv. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 að loknum fresti samkvæmt bráðabirgðaákvæði II laga nr. 97/1996, enda hafi þá verið fallist á skilning álitsbeiðanda.“

Í forsendum var tekið fram að fallist væri á beiðni álitsbeiðanda um að A hf. gæti á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 óskað eftir því að skattyfirvöld tækju upp og breyttu skattframtölum A hf., enda hefði þá verið fallist á skilning álitsbeiðanda. Efni skattframtals félagsins yrði þá miðað við þá niðurstöðu sem endanlega fengist í umræddu ágreiningsmáli um útreikning jöfnunarverðmætis. Þetta gilti þótt frestur samkvæmt bráðabirgðaákvæði II með lögum nr. 97/1996 yrði liðinn þegar erindi A hf. bærist.

Að því er varðaði þann hluta beiðninnar sem snerti hluthafa kæranda, þá vísaði ríkisskattstjóri honum frá. Um það sagði svo í álitinu:

„Sá hluti beiðninnar er snýr að því að hluthöfum félagsins verði veitt sérstök heimild til að koma með útreikning jöfnunarverðmætis til leiðréttingar skv. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 að loknum fresti samkvæmt bráðabirgðaákvæði II laga nr. 97/1996 er vísað frá. Ekki er hægt að veita bindandi álit til ónafngreinds hóps og því er þessum hluta beiðninnar vísað frá.“

Í áliti ríkisskattstjóra voru greindar forsendur fyrir þeirri frávísun sem að ofan greinir. Eru þær forsendur svohljóðandi:

„Álitsbeiðandi óskar einnig eftir sömu heimild fyrir hluthafa A hf. Hér er um að ræða beiðni fyrir ónafngreindan hóp hluthafa félagsins. Forsenda fyrir því að hægt sé að fá bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998 er m.a. að beiðnin verður að varða álitamál varðandi nafngreindan aðila sem hyggst ráðast í sérstaka ráðstöfun, en ekki ótiltekinn fjöldi samkvæmt hluthafaskrá. Það er álit ríkisskattstjóra að sá hluti beiðninnar er snýr að hluthöfum félagsins uppfylli ekki þau grundvallaratriði sem sett eru sem skilyrði fyrir því að hægt sé að gefa út bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998 og því er þessum hluta beiðninnar vísað frá.“

Auk framangreinds fjallaði ríkisskattstjóri í álitinu sínu um þau efnisatriði varðandi útreikning á jöfnunarverðmæti hlutabréfa sem beiðni kæranda, dags. 15. október 1998, laut að, sbr. II. kafla hér að framan. Taldi ríkisskattstjóri að ágreiningur um útreikning jöfnunarverðmætis, er sneri að hlutafélaginu sjálfu, félli utan úrskurðarvalds yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og félli því utan gildissviðs laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Um þennan þátt málsins sagði svo í áliti ríkisskattstjóra:

„Samkvæmt 6. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir setningu laga nr. 97/1996, var það hlutverk ríkisskattstjóra að ákveða hvernig reikna skyldi hina almennu verðhækkun sem miða bæri réttinn til útgáfu jöfnunarhlutabréfa við. Í upprunalegu frumvarpi til laga nr. 97/1996 var kveðið á um í bráðabirgðaákvæði II að heimilt væri að fengnu samþykki ríkiskattstjóra að ákvarða jöfnunarverðmæti, sbr. 1. mgr. ákvæðisins. Við meðferð frumvarpsins var verkefni þetta fært til skattstjóra til hagræðis þannig að vinnuálag dreifðist meira. Ríkisskattstjóri er sá aðili sem hefur úrskurðarvald um hvort farið hafi verið eftir þeim reglum er gilda um útreikninginn. Þannig að ef upp rís ágreiningur um útreikning á jöfnunarverðmæti þá er niðurstaða skattstjóra kæranleg til ríkisskattstjóra. Ákvörðun ríkisskattstjóra er því á æðra stjórnsýslusviði og sú ákvörðun ríkisskattstjóra er ekki kæranleg til yfirskattanefndar.

Í máli þessu snýr ágreiningurinn að því hvaða forsendur eigi að miða við í útreikningi jöfnunarverðmætis hlutabréfa. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 þá þarf beiðnin að varða álitamál sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ágreiningur um útreikning jöfnunarverðmætis er snýr að hlutafélaginu sjálfu fellur utan úrskurðavalds yfirskattanefndar, samanber 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og fellur því utan gildissviðs laga nr. 91/1998.

Að áliti ríkiskattstjóra væri staðan önnur ef um væri að ræða nafngreindan einn eða fleiri hluthafa er fengið hafa skriflegar yfirlýsingar frá viðkomandi hlutafélagi um jöfnunarverðmæti samkvæmt yfirverðs-útreikningi auk útreiknings samkvæmt reglum ríkisskattstjóra og sá hluthafi er í söluhugleiðingum. Þá gæti hluthafinn óskað bindandi álits varðandi það hve hár söluhagnaður hans yrði ef hann seldi þau hlutabréf sem hann ætti í félaginu.

Varðandi mál álitsbeiðanda nr. 1998-05656.0 sem er til úrlausnar hjá ríkisskattstjóra varðandi sjálfan útreikning jöfnunarverðmætis skal það áréttað að umboðsmanni er heimilt að breyta formlegum málatilbúnaði málsins varðandi aðild, enda er um sérstakt málefni að ræða er lýtur sérreglum. Frestur til slíks getur þó ekki verið lengur en fram til áramóta.“

IV.

Með kæru, dags. 9. febrúar 1999, kærði umboðsmaður kæranda til fjármálaráðherra ákvörðun ríkiskattstjóra um að vísa frá beiðni kæranda fyrir hönd hluthafa í félaginu um bindandi álit samkvæmt lögum nr. 91/1998. Um kæruheimild vísaði umboðsmaðurinn til meginreglu stjórnsýsluréttar um að heimilt væri að kæra stjórnvaldsákvarðanir til æðra stjórnvalds nema annað væri ákveðið í lögum. Í þessu sambandi benti hann á að bindandi álit sættu kæru til yfirskattanefndar og síðar til dómstóla, en frávísanir ríkisskattstjóra yrðu hvorki bornar undir yfirskattanefnd né dómstóla, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Færi um kæruheimild vegna slíkra ákvarðana eftir almennum reglum. Í lögum nr. 91/1998 væri gert ráð fyrir að fjármálaráðherra færi með yfirumsjón málaflokksins, t.d. með setningu reglna, sbr. 7. og 9. gr. Þá vísaði umboðsmaðurinn til hlutverks fjármálaráðherra samkvæmt 5. gr. auglýsingar nr. 96/1969, um staðfestingu forseta Íslands á reglugerð um Stjórnarráð Íslands. Bent var á að í ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996, sbr. nú einnig lög nr. 154/1998, væri hlutafélögum falið að reikna út jöfnunarverðmæti og skyldi gerð grein fyrir útreikningi í skattskilum félaga. Með þessu væri sérhverju hlutafélagi falið með lögum að annast útreikninginn fyrir hönd „ónafngreindra“ hluthafa sinna og því bæri að líta svo á að félagið hefði sem slíkt umboð til þess að óska eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á þessu álitaefni. Auk þess mætti benda á að skilningur ríkisskattstjóra ætti sér ekki stoð í texta laga nr. 91/1998. Ljóst væri að um væri að ræða skattalega ráðstöfun A hf., enda þótt hún snerti fyrst og fremst hluthafa félagsins, einkum eftir breytingu með lögum nr. 154/1998.

Með bréfi fjármálaráðherra, dags. 12. mars 1999, var kæru umboðsmanns kæranda vísað frá með svofelldum rökstuðningi:

„Samkvæmt skýru orðalagi 3. mgr. 5. gr. laga um bindandi álit í skattamálum verður frávísun ríkisskattstjóra skv. 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla. Er markmið ákvæðisins að fela ríkisskattstjóra fullnaðarúrskurðarvald í frávísunarmálum. Verður því frávísun á grundvelli síðastgreinda ákvæða ekki skotið til fjármálaráðherra.

Ráðuneytið telur að í ákvörðun ríkisskattstjóra felist synjun á að veita bindandi álit, en ekki frávísun í skilningi 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laga um bindandi álit. Í ljósi þess og með vísan til meginreglu 1. mgr. 5. gr. laganna, telur ráðuneytið að ákvörðun ríkisskattstjóra verði kærð til yfirskattanefndar. Er sú niðurstaða í samræmi við grunnreglu stjórnsýsluréttar um rétt borgaranna til endurskoðunar á stjórnvaldsúrskurði fyrir æðra stjórnvaldi, reglur skattalaga um málskot til yfirskattanefndar og túlkun sambærilegs ákvæðis í dönskum rétti, en svo sem fram kemur í lögskýringargögnum þá eru lög um bindandi álit að mestu leyti sniðin að danskri fyrirmynd.“

V.

Með kæru, dags. 17. mars 1999, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1998, að vísa frá beiðni kæranda fyrir hönd hluthafa í félaginu um bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í I. kafla hér að framan er kæran tekin upp orðrétt. Eins og þar kemur fram varðar kæran þann þátt í hinu bindandi áliti ríkisskattstjóra sem lýtur að frávísun á þeim þætti í álitsbeiðni kæranda, dags. 15. október 1998, sem tók til hluthafa í kæranda á þeim grundvelli að ekki væri unnt að gefa álit til ónafngreinds hóps. Um efnisatriði vísar umboðsmaðurinn til fyrrgreindrar kæru til fjármálaráðherra, dags. 9. febrúar 1999. Í I. kafla hér að framan er sú krafa, sem kærandi gerði í kærunni til fjármálaráðherra, greind orðrétt og í IV. kafla hér að framan er greint frá rökstuðningi kæranda í þeirri kæru. Samkvæmt því, sem þar kemur fram, og áréttað er í kærunni til yfirskattanefndar er krafan sú að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að láta uppi álit til handa hluthöfum A hf. á þeim forsendum sem óskað var eftir með bréfi, dags. 15. október 1998.

VI.

Með bréfi, dags. 9. apríl 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í umræddu tilviki óskaði kærandi eftir því við fjármálaráðuneytið með bréfi, dags. 9. febrúar 1999, að ráðuneytið fjallaði um þann þátt sem ríkisskattstjóri hafði frávísað og veitti ekki bindandi álit um. Í svari ráðuneytisins, dags. föstudaginn 12. mars 1999, kom fram sá skilningur ráðuneytisins að hér væri um synjun um bindandi álit að ræða, sem væri kæranleg til yfirskattanefndar. Miðvikudaginn 17. mars sl. sendi umboðsmaður kæranda síðan kæru til yfirskattanefndar á grundvelli bréfs ráðuneytisins. Svar ráðuneytisins var dagsett 12. mars sl. eða að liðnum kærufresti kæranda. Rétt hefði verið hjá ráðuneytinu að framsenda framkomna beiðni kæranda til yfirskattanefndar teldi ráðuneytið að kæruheimild til nefndarinnar væri fyrir hendi. Enn fremur er ljóst að kærandi kærði um leið og hann hafði fengið svar ráðuneytisins í hendur.

Með vísan til framanritaðra athugasemda og 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er það beiðni ríkisskattstjóra að mál þetta verði tekið til umfjöllunar svo sem það hefði borist yfirskattanefnd innan kærufrests.

Fallist yfirskattanefnd á framangreinda beiðni um að taka kæruna til umfjöllunar þá gerir ríkisskattstjóri aðallega þá kröfu að kærunni verði vísað frá á þeim forsendum að ekki liggi fyrir bindandi álit um þann þátt beiðnarinnar er snýr að hluthöfum A hf. og er því sú niðurstaða ríkisskattstjóra ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Til vara er sú krafa gerð að fallist yfirskattanefnd á að taka kæruna til efnislegrar úrlausnar þá verði staðfest niðurstaða ríkisskattstjóra er varðar ónafngreindan hóp hluthafa A hf. með vísan til forsendna álitsins. Enda hafa ekki komið fram nein gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á niðurstöðu ríkisskattstjóra.“

VII.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 1998, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga þessara getur álitsbeiðandi kært bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fer eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, skal kærufrestur til yfirskattanefndar vera þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar skattstjóra eða ríkisskattstjóra. Hið kærða álit ríkisskattstjóra er dagsett hinn 9. desember 1998 og liggur ekki annað fyrir en það hafi verið póstlagt þann sama dag, sbr. 4. gr. laga nr. 91/1998. Kæran til yfirskattanefndar er dagsett 17. mars 1999 og barst nefndinni degi síðar. Á það er að líta, að eins og fram er komið taldi umboðsmaður kæranda að kæruheimild væri til fjármálaráðherra á hinni umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með þeim rökum sem tilgreind eru í kæru hans til fjármálaráðherra, dags. 9. febrúar 1999. Fjármálaráðuneytið var annarrar skoðunar eins og fram kemur í bréfi þess, dags. 12. mars 1999. Eins og gangi málsins var háttað samkvæmt þessu, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, svo og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 569/1975, sem birtur er í úrskurðarsafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1974 og 1975, verður litið svo á að kæran hafi borist innan lögmælts kærufrests.

Eins og fram er komið fór umboðsmaður kæranda með bréfi, dags. 15. október 1998, fram á að ríkisskattstjóri léti í té bindandi álit varðandi ákvörðun á jöfnunarverðmæti hlutabréfa í kæranda í árslok 1996, sbr. ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996 og reglur ríkisskattstjóra, sbr. auglýsingu nr. 428/1997. Í hinu bindandi áliti, dags. 9. desember 1998, taldi ríkisskattstjóri að ágreiningur um útreikning jöfnunarverðmætis, er sneri að hlutafélaginu sjálfu, félli utan gildissviðs laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, af tilgreindum ástæðum. Þá var þess getið í álitinu með hvaða hætti einstakir hluthafar í kæranda gætu farið fram á bindandi álit ríkisskattstjóra þar sem reyndi á útreikning jöfnunarverðmætis. Þá fór umboðsmaður kæranda fram á það með bréfi, dags. 15. október 1998, að ríkisskattstjóri léti sérstaklega í té bindandi álit um það að embættið myndi á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 taka upp og breyta skattframtölum kæranda og/eða sérhvers hluthafa í félaginu gjaldárið 1999 og/eða síðar, yrði eftir því leitað, og miða skattalegar ráðstafanir við þá niðurstöðu sem endanlega fengist í hugsanlegu ágreiningsmáli um útreikning jöfnunarverðmætis, enda þótt frestur samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1998 væri liðinn þegar erindi félagsins/hluthafa bærist. Með áliti sínu, dags. 9. desember 1998, féllst ríkisskattstjóri á þessa beiðni hvað varðaði kæranda, A hf., en vísaði henni frá að því leyti sem hún tók til hluthafa félagsins. Kæran til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 1999, er ekki fyllilega skýr varðandi það hvaða atriði í hinu bindandi áliti ríkisskattstjóra sæta kæru. Þegar kæran er skoðuð í samhengi við málatilbúnað kæranda og þá sérstaklega kæru félagsins til fjármálaráðherra, dags. 9. febrúar 1999, sem vísað er til í kærunni til yfirskattanefndar, verður þó á álíta að ekki sæti kæru sú ákvörðun ríkisskattstjóra að veita ekki bindandi álit um þann útreikning á jöfnunarverðmæti hlutabréfa í kæranda sem fyrr greinir. Verður því að skilja kæruna svo að hún taki aðeins til þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra í hinu bindandi áliti að vísa frá þeirri beiðni kæranda sem laut að því að veitt yrði sérstök heimild til að koma með útreikning jöfnunarverðmætis hlutabréfa til leiðréttingar samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 að loknum fresti samkvæmt ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 97/1996 að því leyti sem beiðnin laut að því að hluthöfum félagsins yrði veitt þessi heimild.

Í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 9. apríl 1999, er þess aðallega krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd á þeim forsendum að ekki liggi fyrir bindandi álit um þann þátt beiðninnar, sem snýr að hluthöfum A hf., og sú niðurstaða sé ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Fyrir yfirskattanefnd liggur þess vegna í upphafi að taka afstöðu til þess hvort heimilt sé að kæra umrædda ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í III. kafla hér að framan er niðurstaða ríkisskattstjóra um þennan frávísunarþátt tekin upp orðrétt.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar, sbr. 2. mgr. 1. gr. Skal senda skriflega beiðni um bindandi álit til ríkisskattstjóra í tæka tíð til að unnt sé að gefa álit áður en ráðstöfun er gerð, sbr. 1. mgr. 2. gr. Séu ráðstafanir, sem beiðnin lýtur að, gerðar eftir að beiðni er send ríkisskattstjóra og áður en álit liggur fyrir, telst beiðnin sjálfkrafa fallin úr gildi. Sama gildir láti álitsbeiðandi verða af ráðstöfun sinni áður en úrskurður yfirskattanefndar liggur fyrir og eftir atvikum niðurstaða dómstóla, sbr. 3. mgr. 2. gr. Beiðni skal vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni, sem um er spurt, og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða, sbr. 1. mgr. 2. gr. Í 2. mgr. 2. gr. er tekið fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til þess að geta tekið og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Álitsbeiðandi skuli afhenda gögnin innan þess frests sem ríkisskattstjóri setur honum. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á. Í 7. gr. laga nr. 91/1998 er boðið að greiða skuli gjald til að mæta þeim kostnaði sem ríkisskattstjóri hefur af gerð bindandi álita er miðast við þá vinnu sem hann hefur af gerð álits í hverju tilviki.

Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 getur álitsbeiðandi kært bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fer eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Álitsbeiðanda og fjármálaráðherra er heimilt að bera úrskurð yfirskattanefndar undir dómstóla, enda sé það gert innan eins mánaðar frá því að úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp, sbr. 2. mgr. 5. gr. Aftur á móti segir í 3. mgr. 5. gr. að frávísun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. verði hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla, sbr. nánar um frávísunarákvæði þessi hér að framan.

Ákvörðun ríkisskattstjóra var sem fyrr segir á því byggð að „ónafngreindur hópur“ gæti ekki beiðst bindandi álits á grundvelli laga nr. 91/1998. Í III. kafla hér að framan eru greindar forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu frávísun hans. Í áliti ríkisskattstjóra er vikið að því nýmæli, sem fólst í lögum nr. 91/1998, og skilyrðum þess að bindandi álit verði látin uppi. Segir svo meðal annars um þetta:

„Forsenda þess að hægt sé að gefa út [bindandi] álit er m.a. að það liggi ljóst fyrir hver aðilinn er sem álitsbeiðnin varðar og að ráðstöfunin, sem gera verður nákvæmlega grein fyrir, varði þennan tiltekna gjaldanda. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laganna þá þarf beiðnin að varða álitamál sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Telja verður að með þessu sé átt við að þetta verði að varða álitamál varðandi þennan tiltekna aðila sem upp kunna að koma ef hann ræðst í þá ráðstöfun sem hann hefur hug á. Þessu tengd eru því ákvæði laganna um rétt álitsbeiðanda til að skjóta áliti ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar eða eftir atvikum til dómstóla, sbr. 1. og 2. mgr. 5. gr. laganna.

Í greinargerð sem fylgdi frumvarpi til laga um bindandi álit í skattamálum (122. löggjafarþing, þingskj. 941) segir m.a.: „Fyrir fram bindandi álit ríkisskattstjóra er viðbót við aðra upplýsingagjöf innan skattkerfisins. Núna eru gefin út ýmis álit um túlkanir á lögum og reglugerðum, auk þess sem slíkar upplýsingar koma fram í leiðbeiningarritum ríkisskattstjóra. Fyrir fram bindandi álit eru hins vegar annars eðlis en framangreind upplýsingagjöf og hafa víðtækari réttaráhrif. Af þeim sökum eru gerðar ríkari kröfur um form og efni þeirra.“ Þá segir einnig: „Gert er ráð fyrir að allir skattaðilar geti óskað bindandi álits ríkisskattstjóra. Fyrirspurnin verður hins vegar að varða álitsbeiðanda sjálfan, þ.e. ekki er hægt að óska eftir afstöðu ríkisskattstjóra um ráðstafanir sem einhver annar hefur í hyggju að gera. Svo sem áður er getið er heldur ekki gert ráð fyrir því að hægt verði að spyrja almennt án tengsla við raunverulegt tilvik.““

Í áliti ríkisskattstjóra kemur ekki skýrt fram á hvaða lagagrundvelli hann reisir ákvörðun sína um frávísun. Í bréfi fjármálaráðherra til umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 1999, er byggt á því að ákvörðun ríkiskattstjóra feli í sér „synjun á að veita bindandi álit, en ekki frávísun í skilningi 2. mgr. 2. gr. eða 2. mgr. 3. gr. laga um bindandi álit“. Í þessu sambandi skal tekið fram að í lögum nr. 91/1998 er gengið út frá því að afdrif beiðnar um bindandi álit geti verið á fjóra vegu. Í fyrsta lagi að ríkisskattstjóri láti upp bindandi álit; í öðru lagi að beiðni falli úr gildi séu ráðstafanir, sem beiðni lýtur að, gerðar eftir að beiðni er send ríkiskattstjóra og áður en álit hans liggur fyrir; í þriðja lagi að ríkiskattstjóri vísi frá beiðni um bindandi álit á grundvelli 2. mgr. 2. gr. eða 2. mgr. 3. gr. og í fjórða lagi að álitsbeiðandi dragi beiðni um bindandi álit til baka. Rétt er að benda á að heimild fjármálaráðherra til að endurgreiða gjald fyrir bindandi álit, er bundin við að máli sé vísað frá eða að beiðni sé dregin til baka, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 91/1998. Af framansögðu má draga þá ályktun að ákvörðun ríkisskattstjóra, sem um ræðir í máli þessu, sé reist á 2. mgr. 3. gr. laganna.

Í 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 er tekið fram, eins og fram er komið, að frávísun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna verði hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla. Ekki er sérstaklega að því vikið í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 91/1998, hvaða ástæður lágu því til grundvallar að ákveðið var að málskotsréttur sætti að þessu leyti takmörkunum. Ljóst er að þessi takmörkun á málskotsrétti, sérstaklega hvað varðar frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna, þýðir að ríkisskattstjóra er játað mat á því hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. og athugasemdir með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 91/1998, þar sem slík afstaða kemur skýrt fram.

Samkvæmt framansögðu verður ákvörðun ríkiskattstjóra frá 9. desember 1998, um að vísa frá beiðni kæranda fyrir hönd hluthafa í félaginu, ekki kærð til yfirskattanefndar, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998. Ber af þessum sökum að vísa frá kæru umboðsmanns kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.