Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 1999, hefur kærandi farið fram á það við yfirskattanefnd að hún taki til endurskoðunar úrskurð sinn nr. 786/1997 frá 15. október 1997 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1997. Til rökstuðnings fyrir beiðni sinni vísar kærandi til álits umboðsmanns Alþingis frá 25. maí 1999 í málinu 2342/1997 er umboðsmaður lét í té samkvæmt b-lið 2. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, í tilefni af kvörtun kæranda frá 16. desember 1997 yfir fyrrgreindum úrskurði.

II.

Málavextir eru þeir að með úrskurði nr. 786/1997, sem upp var kveðinn 15. október 1997, tók yfirskattanefnd til úrlausnar kæru kæranda, dags. 20. nóvember 1996, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1996, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 22. júlí 1996, og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 30. október 1996. Í kærunni gerði kærandi kröfu um sjómannaafslátt í samræmi við upplýsingar á óbreyttu skattframtali hans árið 1996 en þar tilgreindi hann í reit 61 97 daga á tímabilinu 1. janúar til 30. júní 1995 og í reit 63 149 daga á tímabilinu 1. júlí til 31. desember sama ár, en hann hefði stundað sjómennsku á skipi undir 12 rúmlestum brúttó. Vísaði kærandi til þess að hann hefði fengið fullan sjómannaafslátt fyrir samskonar vinnu árum saman. Hann hefði eingöngu unnið við eigin útgerð, en skattstjóri hefði lækkað fjölda daga til sjómannaafsláttar um 99.

Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar sagði:

„Samkvæmt 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga. Úthaldstímabil telst samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum. Að virtri þessari skilgreiningu verður tekið undir það með skattstjóra að til þess að úthaldstími skips undir 12 rúmlestum brúttó geti talist samfelldur verði vigtarskýrslur að sýna að róðrartíðni skipsins hafi verið með þeim hætti að talist geti eðlilegur vinnutími sjómanns miðað við staðhætti, veðurfar og úthald annarra sambærilegra skipa á sama stað og sama tíma. Ætla verður því að ýmis atvik geti orðið til þess að rjúfa samfelldan úthaldstíma, svo sem veiðibann, bilanir skips, frídagar í landi vegna orlofs o.s.frv. Samkvæmt löndunarskýrslu sem fylgdi skattframtali kæranda hófst úthald báts hans þann 17. apríl og lauk 17. desember. Engar landanir voru þó á tímabilunum 22. til 28. maí, 11. júní til 4. september, 18. september til 1. október, 13. til 19. nóvember og 4. til 10. desember 1995. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram aðrar skýringar á því hvað hafi valdið þessum eyðum en að um hafi verið að ræða undirbúning og frágang vegna veiða, skipti frá hörpudisksveiðum á línuveiðar og aflaleysi. Verður að telja að í þessum tilvikum hafi verið um rof á úthaldstíma að ræða nema að því er tekur til aflaleysis í lok úthaldstímabils í desember, enda hefur skattstjóri tekið tillit til þeirra skýringa kæranda við ákvörðun dagafjölda við útreikning sjómannaafsláttar. Að þessu virtu er úrskurður skattstjóra staðfestur.“

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 306, 25. mars 1998 var fyrrnefndur úrskurður yfirskattanefndar nr. 786/1997 leiðréttur með því að við athugun málsgagna hafi komið í ljós að ekki hefði verið gætt sérstaklega að útreikningi skattstjóra á dagafjölda til sjómannaafsláttar. Að teknu tilliti til þess að skattstjóri hefði ekki vefengt að um úthald hefði verið að ræða 22.-28. maí, 13.-19. nóvember og 4.-10. desember 1995, þrátt fyrir að landanir hefðu engar verið þær vikur, hefðu dagar til sjómannaafsláttar vegna tekjuársins 1995 verið vantaldir á fyrri hluta árs um fjóra daga og á síðari hluta ársins um sex daga. Því var sjómannafsláttur kæranda gjaldárið 1996 leiðréttur til hækkunar vegna 10 daga.

III.

Hinn 16. desember 1997 bar kærandi fram kvörtun við umboðsmann Alþingis út af framangreindum úrskurði nr. 786/1997. Fram kom í kvörtuninni að beitningardagar samkvæmt skattframtali hefðu ekki verið viðurkenndir að fullu. Hann hefði sem eigandi útgerðarinnar með B unnið alla vinnuna bæði á landi og sjó og því átt að vera í sömu stöðu og hlutaráðnir beitningarmenn í landi og ætti því rétt á sjómannafslætti við beitninguna.

Í tilefni af kvörtun kæranda lét umboðsmaður Alþingis í té álit, dags. 25. maí 1999. Í álitinu segir svo:

„Kvörtun [kæranda] og B beinist að því að þeir eigi rétt á sjómannaafslætti fyrir þá daga í landi sem fara í að beita fyrir róður og ganga frá eftir veiðar. Vísa þeir meðal annars til þess að hlutaráðnir beitningarmenn eigi lögum samkvæmt rétt til sjómannaafsláttar og að menn sem stundi eigin útgerð eigi að njóta sama réttar.

...

Niðurstaða í úrskurðum yfirskattanefndar í málum þeirra [kæranda] og B var eins og ítrekað er í bréfi formanns yfirskattanefndar til umboðsmanns Alþingis, dags. 2. apríl 1998, byggð á því að ágreiningurinn í málunum, eins og þau lágu fyrir yfirskattanefnd, hafi varðað ákvörðun úthaldstímabils. Er tekið fram í bréfinu að það sé það tímabil sem grunndagar til sjómannaafsláttar hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum miðist við, sbr. 5. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Segir jafnframt í bréfi formannsins að krafa [kæranda] og B hafi byggst á því „að til viðbótar dögum, sem skattstjóri hefði tekið til greina, skyldi reikna með almennum vinnudögum við ýmsan undirbúning veiðiferða og frágang að þeim loknum.“ Þá segir: „Að virtri þeirri skilgreiningu á úthaldstímabili sem fram kemur í 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, féllst yfirskattanefnd ekki á þessi sjónarmið.“

Eins og lýst hefur verið hér að framan gilda mismunandi reglur samkvæmt 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um ákvörðun dagafjölda sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, eftir því hvort í fyrsta lagi er um að ræða sjómenn sem skylt er að lögskrá, í öðru lagi hlutaráðna beitningarmenn og í þriðja lagi menn á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó sem ekki er skylt að lögskrá. Í 2. mgr. B-liðar greinarinnar er tekið fram að rétt til sjómannaafsláttar eigi þeir sem „stunda fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr.“

[Kærandi] og B gerðu út eigin fiskiskip sem er undir 12 rúmlestum brúttó. Sinntu þeir að eigin sögn bæði störfum í landi, þ.e. við undirbúning og frágang veiðanna almennt og beitningu, og störfum á sjó.

Af hálfu yfirskattanefndar var í úrskurðum í málum þeirra [kæranda] og B eingöngu leyst úr kröfum þeirra um ákvörðun dagafjölda til sjómannaafsláttar á grundvelli reglna um rétt sjómanna á fiskiskipum undir 12 rúmlestum en þar skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga. Úthaldstímabil er síðan skilgreint nánar í 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 og telst samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum. Athugasemdir þær sem [kærandi] og B höfðu komið á framfæri við skattstjóra í tilefni af boðuðum breytingum á framtölum þeirra og þau atriði sem kærur þeirra til yfirskattanefndar voru byggðar á lutu að því að þeir ættu rétt til sjómannaafsláttar, ekki aðeins vegna daga sem þeir voru á sjó heldur einnig vegna undirbúnings og frágangs við veiðar báts þeirra auk vinnu við beitningar vegna róðra bátsins. Ég tek það fram að nokkuð skorti á að [kærandi] og B settu fram í þeim bréfum og gögnum sem þeir beindu til skattstjóra og yfirskattanefndar með skýrum og glöggum hætti kröfur þeirra um að sérstaklega yrði tekið tillit til vinnu þeirra við beitningu í þágu eigin báts.

Eftir þá breytingu sem gerð var á lagareglum um sjómannaafslátt með lögum nr. 85/1991 verður ekki séð að lög standi til þess að þeir sem sinna í landi undirbúningi og frágangi vegna veiða fiskiskips eigi sjálfstæðan rétt til þess að dagar vegna þeirra starfa veiti rétt til sjómannaafsláttar nema þeir dagar falli innan þess tímabils sem þeir annars vegar eiga rétt til sjómannaafsláttar sem lögskráðir sjómenn eða vegna almennra vinnudaga á úthaldstímabili sjómanna á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó eða um sé hins vegar að ræða störf sem falla undir regluna um hlutaráðna beitningarmenn. Í samræmi við þetta tel ég ekki tilefni til athugasemda við það að yfirskattanefnd hafi ekki tekið það sérstaklega til úrlausnar í úrskurði sínum hvort [kærandi] og B ættu rétt til sjómannaafsláttar vegna daga sem þeir telja sig hafa unnið almennt að undirbúningi og frágangi vegna veiða báts þeirra m.a. við skipti frá hörpudisksveiðum á línuveiðar.

Lagareglur um sjómannaafslátt mæla hins vegar fyrir um sérstakan rétt hlutaráðinna beitningarmanna, sbr. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, og í lok 2. mgr. B-liðar sömu lagagreinar segir að þeir menn sem stunda fiskveiðar á eigin fari, þó ekki sé skylt að lögskrá þá, eigi rétt til sjómannaafsláttar enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Ég tel því að á skorti að yfirskattanefnd hafi í úrskurðum sínum tekið það til rökstuddrar úrlausnar hvort [kærandi] og B eiga rétt til að dagar sem þeir sinntu störfum við beitningu vegna útgerðar á eigin bát eigi að veita þeim sjómannaafslátt til viðbótar þeim dögum sem tekið hafði verið tillit til á grundvelli almennra vinnudaga á úthaldstímabili báts þeirra. Þar þurfti meðal annars að taka afstöðu til þess hvaða þýðingu það orðalag B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 um að hlutaráðnir beitningarmenn eigi rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf „samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti“ hafi þegar eigendur báts sinna sjálfir störfum við beitningu samhliða sjómennsku. Þá þurfti einnig í því sambandi að taka afstöðu til þýðingar þess ákvæðis 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 að hlutaráðnir beitningarmenn geti mest fengið sjómannaafslátt þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti. Ég tek fram að einnig kann að vera nauðsynlegt að upplýsa betur hvaða daga [kærandi] og B unnu við beitningu vegna róðra á eigin bát.

Ég tek það fram að leiðréttingar þær sem yfirskattanefnd gerði síðar á úrskurði sínum í máli [kæranda] tóku eingöngu til daga vegna afmörkunar á úthaldi bátsins.“

Í niðurlagi álits umboðsmanns Alþingis segir:

„Í samræmi við framangreint eru það tilmæli mín til yfirskattanefndar að hún taki mál þeirra [kæranda] og B til nýrrar meðferðar, komi fram ósk um það frá þeim, og leyst verði úr málum þeirra í samræmi við framangreind sjónarmið.“

IV.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 1999, hefur kærandi farið fram á að yfirskattanefnd taki úrskurð sinn nr. 786/1999 í máli hans til endurskoðunar. Máli sínu til rökstuðnings vísar kærandi til fyrrgreinds álits umboðsmanns Alþingis frá 25. maí 1999 vegna kvörtunar hans.

V.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Fallist er á beiðni kæranda um endurupptöku, með vísan til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 2342/1997.

Ríkisskattstjóri fer fram á að leyst verði úr máli þessu með hliðsjón af orðalagi B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. mgr. greinarinnar er kveðið skýrt á um að hlutaráðnir beitningarmenn eigi rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Ekki verður séð að ákvæði þetta eigi við um kæranda.“

VI.

Í samræmi við tilmæli umboðsmanns Alþingis í áliti hans, dags. 25. maí 1999, og samkvæmt beiðni kæranda í bréfi hans til yfirskattanefndar, dags. 23. nóvember 1999, sbr. einnig kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 2000, er úrskurður yfirskattanefndar nr. 786/1997 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1997 endurupptekinn og málið tekið til nýrrar meðferðar.

Í bréfi kæranda, dags. 23. nóvember 1999, til yfirskattanefndar eru ekki settar fram kröfur af hálfu kæranda heldur eingöngu vísað til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 25. maí 1999, í máli kæranda. Eins og fram kemur í áliti umboðsmanns Alþingis þá skorti á það við meðferð máls kæranda, er lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 786/1997, að kærandi setti með skýrum og glöggum hætti fram kröfu sína að sérstaklega yrði tekið tillit til vinnu hans við beitningu. Þykja ekki efni til að taka til umfjöllunar í úrskurði þessum önnur atriði en þau sem umboðsmaður Alþingis taldi að ekki hefðu verið veitt úrlausn með nefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 786/1997.

Eins og fram er komið vísaði umboðsmaður til þess í áliti sínu, dags. 25. maí 1999, að lagareglur um sjómannaafslátt mæltu fyrir um sérstakan rétt hlutaráðinna beitningarmanna, sbr. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og í lok 2. mgr. B-liðar sömu lagagreinar segði að þeir menn sem stundi fiskveiðar á eigin fari, þó ekki sé skylt að lögskrá þá, eigi rétt til sjómannaafsláttar, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Taldi umboðsmaður að á skorti að yfirskattanefnd hefði í úrskurði sínum tekið til rökstuddrar úrlausnar hvort kærandi ætti rétt til að dagar sem hann sinnti störfum við beitningu vegna útgerðar á eigin bát ætti að veita honum sjómannaafslátt til viðbótar þeim dögum sem tekið hefði verið tillit til á grundvelli almennra vinnudaga á úthaldstímabili báts hans. Óumdeilt er að kærandi annaðist sjálfur beitningu vegna eigin útgerðar, auk þess að stunda róðra sjálfur. Þarf því að taka afstöðu til þess hvort taka ber tillit til þessa þáttar útgerðarinnar, þ.e. beitningar, við ákvörðun sjómannaafsláttar og þá með hvaða hætti.

Samkvæmt 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 eiga þeir menn rétt til sjómannaafsláttar sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr. greinarinnar, og eru lögskráðir í skipsrúm á fiskiskipi. Sama rétt skulu þeir menn eiga sem ráðnir eru sem fiskimenn eða stunda fiskveiðar á eigin fari þó ekki sé skylt að lögskrá þá, enda uppfylli þeir skilyrði 4. mgr. Í 4. mgr. framangreinds B-liðar 68. gr. segir m.a. að við ákvörðun dagafjölda sem veiti rétt til sjómannaafsláttar skuli miða við þá daga sem skylt sé að lögskrá sjómenn, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skuli sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245 þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð. Hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Hjá mönnum á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó, sem ekki er skylt að lögskrá á samkvæmt framangreindum lögum, skal miða við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili í stað lögskráningardaga, sbr. framangreint. Samkvæmt þessu hefur skilgreining á úthaldstímabili meginþýðingu, en í lögunum er það hugtak ekki skilgreint nánar. Í 2. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, er úthaldstímabil skilgreint svo: „Úthaldstímabil telst samfellt tímabil sem skipi er haldið úti við veiðar miðað við löndun samkvæmt kvótaskýrslum og vigtarskýrslum“. Samkvæmt framansögðu er ljóst að miklu varðar um ákvörðun sjómannaafsláttar hvernig úthaldstímabil er ákveðið í einstökum tilfellum. Að fenginni afmörkun þess reiknast sjómannaafsláttur hins vegar samkvæmt skýrum lagafyrirmælum.

Samkvæmt 3. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992 skal við ákvörðun dagafjölda, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar hjá hlutaráðnum beitningarmönnum, miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður er til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.

Samkvæmt þeim reglum, sem hér hafa verið raktar, er mælt fyrir um þrenns konar fyrirkomulag við ákvörðun dagafjölda sjómannaafsláttar. Í tilviki sjómanna, sem starfa á skipum yfir 12 rúmlestum brúttó, ber að líta til lögskráningardaga að viðbættum þeim dögum sem þessir menn geta ekki sinnt störfum um borð í skipi vegna veikinda eða slysa. Vegna manna á fiskiskipum undir 12 rúmlestum brúttó ræðst dagafjöldi af fjölda úthaldsdaga samkvæmt fyrrgreindum reglum þar um. Hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skal miða við þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf. Ákvarðaðan fjölda daga til sjómannaafsláttar samkvæmt framanrituðu skal reikna með margfeldinu 1,49. Hjá launþegum geta sjómannaafsláttardagar þó aldrei orðið fleiri en ráðningardagar, sbr. 3. mgr. B-liðar laga nr. 75/1981 og 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 10/1992, en slík takmörkum á eðli máls samkvæmt ekki við hjá þeim sem starfa á eigin skipi. Að því er varðar beitningarmenn er sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar að dagafjöldi, sem veitir rétt til sjómannaafsláttar, geti ekki orðið hærri en sá dagafjöldi sem reiknaður sé til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti.

Ekki er vafamál að maður getur á sama ári notið sjómannaafsláttar sem ákvarðast eftir öllum þeim þremur aðferðum sem að framan er getið. Engra tveggja aðferða verður hins vegar beitt samhliða vegna sömu starfa. Í tilviki kæranda er þannig augljóst að ekki er um að ræða sjálfstæðan rétt til sjómannaafsláttar vegna beitningar á úthaldstímabili eins og það ákvarðast eftir reglum þar um, enda verður að telja að tekið sé tillit til þess þáttar í sjómannsstarfi kæranda með reglunni um að miða fjölda grunndaga til sjómannaafsláttar við almenna vinnudaga (mánudaga til föstudaga) á úthaldstímabili. Álitaefnið, sem hér er til umfjöllunar, er því eingöngu raunhæft vegna daga fyrir upphaf úthaldstímabils sem þá getur átt við beitningu fyrir fyrsta eða fyrstu róðra.

Um þetta atriði er þess að geta að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. m.a. úrskurð nr. 306/1998 í máli kæranda, hefur verið byggt á því að upphafsvika úthaldstímabils reiknist með fimm vinnudögum, enda þykir ráðagerð um öndverða reglu um þetta, sem er að finna í verklagsreglum ríkisskattstjóra um sjómannaafslátt, dags. 20. nóvember 1995, ekki á rökum reist. Af þessu leiðir að hliðstætt tillit er tekið til beitningarþáttar í starfi kæranda við upphaf úthaldstímabils og innan tímabils að öðru leyti.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi, eins og atvikum var farið í tilviki hans, hafi uppfyllt sjálfstætt lagaskilyrði fyrir sjómannaafslætti sem beitningarmaður á úthaldstímabili. Þau sjónarmið sem búa að baki niðurlagsákvæði 3. mgr. reglugerðar 13. gr. nr. 10/1992 þykja styðja þessa niðurstöðu. Að því virtu og þar sem telja verður, eins og að ofan greinir, að með fullnægjandi hætti hafi verið tekið tillit til beitningarþáttar í starfi hans við ákvörðun dagafjölda á úthaldstímabili, verður að hafna kröfu kæranda um frekari sjómannaafslátt en þegar hefur verið fallist á.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 786/1997. Kröfum kæranda er hafnað.