Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. júní 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 1999, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Í kærunni er kæruefnið afmarkað með svofelldum hætti:

„Kært er álit ríkisskattstjóra að ferðakostnaður, skólagjöld og dagpeningar sem greiddir yrðu til starfsmanns álitsbeiðanda vegna framhaldsnáms starfsmannsins teldust ekki til rekstrarkostnaðar álitsbeiðanda í skilningi 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 og 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994.“

Svofelld krafa er gerð í kærunni:

„Með vísan til framanritaðs ber því að fella svar ríkisskattstjóra úr gildi og heimila gjaldfærslu þess námskostnaðar sem óskað var álits á í bréfi álitsbeiðanda dags. 2. desember 1998.“

II.

Með bréfi, dags. 2. desember 1998, fór umboðsmaður kæranda þess á leit að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skatta­málum. Í bréfi umboðsmannsins kom fram að einn af eigendum kæranda hefði í hyggju að fara í fram­haldsnám í lögfræði. Nánar tiltekið væri um að ræða nám í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti í háskóla í Bandaríkjunum. Námstími væri 12–14 mánuðir og að námi loknu tæki við starfsþjálfun á lögmannsstofu ytra í 4–6 mánuði. Óskaði umboðs­maðurinn eftir því að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um að kostnaður við námið, auk ferðakostnaðar og dagpeninga væri rekstrarkostnaður í merkingu 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tók umboðsmaðurinn fram að umræddur lögmaður hefði skuldbundið sig til þess að starfa hjá kæranda í 4 ár að námi loknu en endurgreiða kæranda að öðrum kosti kostnaðinn ásamt vöxtum. Þá kom fram að kærandi ætti aðild að alþjóðlegum samtökum, The International Network of Indipendent Lawyers (ADVOC), sem krefðist þess að starfsmenn kæranda væru vel menntaðir og færir um að takast á við þau verkefni sem tengdust aðild að samtökunum. Kærandi liti svo á að tekjur félagsins myndu aukast í framtíðinni vegna alþjóðlegra samninga og höfundaréttar, en kærandi hefði þegar haslað sér völl á þessu sviði. Kærandi teldi vegna þessa að kostnaðurinn við menntun og endurmenntun starfsmanna væri rekstrarkostnaður í merkingu 31. gr. laga nr. 75/1981 hvort sem þeir væru eigendur eða almennir launþegar. Í bréfi umboðsmannsins var einnig óskað eftir því að ríkiskattstjóri léti uppi bindandi álit um að gjald vegna álitsins teldist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

III.

Hinn 30. mars 1999 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Niðurstaða ríkisskattstjóra var svohljóðandi:

„Álit ríkisskattstjóra er að sá ferðakostnaður, skólagjöld og dagpeningar sem greiddir yrðu til starfsmanns álitsbeiðanda vegna framhaldsnáms starfs­mannsins teldust ekki til rekstrarkostnaðar álitsbeiðanda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Í forsendum álitsins rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og gerði grein fyrir starfsreglum embættisins um námskostnað svo og úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar á þessu sviði. Um þetta sagði svo:

„Starfsreglur ríkisskattstjóra um námskostnað:

Samkvæmt starfsreglum ríkisskattstjóra er kostnaður vegna námskeiða sem beint tengjast starfi viðkomandi starfsmanns, eða annarra hagnýtra námskeiða sem tengjast starfsemi fyrirtækisins frádráttarbær. Það sama getur átt við um sérmenntun/þjálfun starfsmanns (svo sem þegar flugvirki er sendur í sérnám/þjálfun til ákveðins flugvélaframleiðanda).

Í þessu sambandi þarf t.d. að meta í hverju starf viðkomandi starfsmanns er fólgið, hvort einhverjar breytingar eru að verða á starfi hans í náinni framtíð, hvort um er að ræða það viðamikil námskeið að þeim megi jafna við skólanám þannig að raunverulega sé um að ræða kostnað sem í eðli sínu er einkakostnaður o.s.frv. Gera þarf skýran greinarmun á námskeiðum og skóla í þessu sambandi. Ef námið er með þeim hætti að um er að ræða skóla þá er ekki um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða heldur persónulegan kostnað námsmannsins.

Kostnaður vegna tungumálanámskeiðs getur t.d. verið frádráttarbær, en er samt dæmi um kostnað sem er mjög umdeilanlegur. Ekki er óeðlilegt að sækja samþjappað stutt tungumálanámskeið t.d. til upprifjunar, ef viðkomandi þarf að nota tungumálið í sínu starfi, en margra mánaða tungumálaskóli t.d. erlendis getur ekki fallið undir að vera frádráttarbær kostnaður.

Þannig er starfsemi fyrirtækisins, starf viðkomandi starfsmanns, ákvarðanir teknar í stjórnunar- og rekstrarlegum tilgangi og eðli þess „náms“ sem stundað er það sem ræður því hvort kostnaður við námskeið er frádráttarbær án þess að teljast viðkomandi til tekna.

Úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar um námskostnað:

Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Nefndin hefur auk þess bent á að samkvæmt orðalagi 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er ekki gerður áskilnaður um að einungis kostnaður vegna styttri námskeiða kom til álita sem frádráttarbær rekstrarkostnaður og í skattmatsreglum um dagpeninga er gert ráð fyrir ferðum starfsmanna vegna þjálfunar og náms.

Viðbót:

Geta verður þess að hægt er að hugsa sér að vinnuveitandi greiði kostnað starfsmanns vegna náms eða menntunar, sem telst persónulegs eðlis og er ekki í beinum tengslum við starf starfsmannsins. Sú greiðsla tilheyrir þá ekki kostnaði vinnuveitanda vegna annars starfsmannatengds kostnaðar rekstursins. Heldur er hér um að ræða beinan launakostnað. Vinnuveitandi myndi þá draga staðgreiðslu skatta af þeirri fjárhæð, greiða tryggingagjald af henni og senda út launamiða vegna hennar. Launakostnaður þessi myndi þá teljast til rekstrarkostnaðar vinnuveitanda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og starfsmanninum yrði skylt að greiða tekjuskatt af þessum launagreiðslum. Í þessu áliti verður ekki fjallað um þessa leið. Enda verður fyrirliggjandi álitsbeiðni skilin á þann veg að spurt er um hvort heimilt sé að gjaldfæra kostnað vegna framhaldsnáms starfsmanns álitsbeiðanda sem kostnað vegna annars starfsmannatengds kostnaðar (námskeið starfsmanna, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi).“

Niðurstöðu sína rökstuddi ríkisskattstjóri með svofelldum hætti:

„Álit ríkisskattstjóra:

Með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, var komið á kerfi þar sem einstakir gjaldendur geta fyrirfram óskað eftir svari ríkisskattstjóra um skattalegar afleiðingar ráðstafana sem viðkomandi hefur í huga. Svar ríkisskattstjóra er bindandi ef gjaldandinn fer út í þá ráðstöfun sem lýst var í álitsbeiðninni.

Í álitsbeiðni kemur ekki fram hver af þremur nafngreindum eigendum X sf. hugi að framhaldsnámi til Bandaríkjanna. Verður að átelja þennan ágalla. Þó þykir í þessu einstaka tilfelli hafa verið veittar nægilegar upplýsingar um aðila málsins til að hægt sé að taka fyrirliggjandi álitsbeiðni til úrlausnar.

Í álitsbeiðni kemur fram að einn af eigendum lögfræðistofunnar hugi að háskólanámi. Um er að ræða framhaldsnám í lögfræði þar sem stundað verður nám í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti. Námið tekur rúmlega eitt ár auk starfsþjálfunar erlendis.

Sú regla gildir að ef um er að ræða kostnað vegna grunnmenntunar, almennrar menntunar eða framhaldsmenntunar starfsmanna, sem er hluti af skólanámi, þá er ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Talið er að slíkt nám nýtist viðkomandi að mestu persónulega og geti því kostnaður vegna námsins ekki talist til rekstrarkostnaðar. Slík menntun er auk þess sjaldnast í beinum tengslum við tekjuöflun rekstraraðilans.

Leggja verður til grundvallar að hér sé um hefðbundið framhaldsnám í milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti að ræða, enda þykir allt efni álitsbeiðninnar styðja þá ályktun. Fram kemur í álitsbeiðni að lögmannsstofan hafi haft verkefni er tengjast milliríkjaviðskiptum og alþjóðlegum höfundarétti. Lögmannsstofan er auk þess í alþjóðlegu samstarfi við lögmannasamtökin „ADVOC The international network of independent lawyers“. Að áliti ríkisskattstjóra tengist umrætt framhaldsnám ekki starfi starfsmannsins beint þó að lögmannsstofan geti í framtíðinni fengið verkefni á sviði milliríkjaviðskipta og alþjóðlegs höfundaréttar.

Hér er um að ræða skólanám og telja verður að nám þetta sé án sérstakra tengsla við störf starfsmannsins. Nám þetta fellur því ekki undir 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Framhaldsmenntun þessi á fyrst og fremst eftir að nýtast viðkomandi persónulega sem hluti af menntun hans og ævistarfi hans. Kostnaður vegna námsins getur því ekki talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hér er því um að ræða kostnað sem er í eðli sínu einkakostnaður starfsmannsins.

Þykja meðal annars eftirfarandi úrskurðir yfirskattanefndar styðja þessa niðurstöðu: Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 442/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna þriggja mánaða bakaranáms bakara í Danmörku væri frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá vinnuveitanda hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Nefndin taldi að hér væri um persónulegan kostnað að ræða.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 418/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna enskunáms og siglinganámskeiðs framkvæmdastjóra væri frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá vinnuveitanda hans, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. En rekstur báts fyrir ferðamenn tengdist starfsemi atvinnurekandans. Nefndin taldi að hér væri um réttindanám að ræða sem væri persónulegur kostnaður framkvæmdastjórans.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 796/1997 var deilt um hvort kostnaður vegna ítölskunámskeiðs innflytjanda vara frá Ítalíu væri frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 751981. Nefndin hafnaði því að hér væri um rekstrarkostnað að ræða.

Þar sem í álitsbeiðni þessari er um að ræða skólanám í 12-14 mánuði, auk starfsþjálfunar, og námið tengist ekki beint starfi starfsmannsins verður ekki talið að sá námskostnaður er til félli vegna framhaldsnáms eins af starfsmönnum (eiganda) álitsbeiðanda sé frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 751981.

Álit ríkisskattstjóra er því að ef til umræddrar námsferðar kæmi þá yrði að synja X sf. um gjaldfærslu ferðakostnaðar, skólagjalda og dagpeningagreiðslna til námsmannsins vegna framhaldsnámsins.

Það gjald ríkiskattstjóra sem tekið er fyrir útgáfu bindandi álits er frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt. Enda er þetta sambærilegur kostnaður og þegar fyrirtæki kaupir þjónustu lögmanna eða endurskoðenda til að svara álitaefnum er varðar starfsemi þess.“

IV.

Með kæru, dags. 30. júní 1999, hefur kærandi skotið bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 30. mars 1999, til yfirskattanefndar. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan er kært það álit ríkisskattstjóra að ferðakostnaður, skólagjöld og dagpeningar, sem greiddir yrðu til starfsmanns kæranda vegna framhaldsnáms starfsmannsins, teldust ekki til rekstrarkostnaðar kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er þess krafist að svar ríkisskattstjóra verði úr gildi fellt og viðurkenndur verði skilningur kæranda á rétti til umræddrar gjaldfærslu.

Í kæru er mótmælt túlkun ríkisskattstjóra. Óeðlilegt sé að leggja að jöfnu almenna menntun og grunnmenntun annars vegar og sérnám hins vegar. Þannig sé almennrar menntunar og grunnmenntunar í flestum tilvikum aflað af einstaklingunum sjálfum án afskipta atvinnurekenda og því eðlilegt að viðkomandi einstaklingur beri þann kostnað sjálfur. Annað sé uppi á teningnum þegar aðili, sem hafi lokið grunnmenntun og sérnámi og starfi á sviði menntunar sinnar, sé sendur af rekstraraðila til að afla sér aukinnar þekkingar á því sviði sem rekstraraðili starfi á.

Fram kemur að í þessu tilviki sé um að ræða þekkingaröflun sem sé kæranda beinlínis til hagsbóta, en þekking sú sem um ræði og verið sé að afla sé fyrst og fremst á sviði hugverkaréttar og milliríkjaviðskipta. Kærandi byggi rekstur sinn á því að selja lögfræðiþjónustu til innlendra og erlendra fyrirtækja og stofnana og sú lagaþekking sem verið sé að afla í umræddu tilviki sé mikilvægur þáttur í þeirri þjónustu sem kærandi veiti. Mikilvægt sé fyrir kæranda að hafa góða þekkingu á hugverkarétti þar sem hann gæti hagsmuna stærstu hugbúnaðarframleiðenda heims á Íslandi og sé í samstarfi við lögmenn þessara aðila um allan heim svo sem nánari grein er gerð fyrir. Með hliðsjón af verkefnum kæranda sé eðlilegt og nauðsynlegt fyrir hann að afla sem mestrar og bestrar þekkingar. Þá gegni réttarreglur á sviði milliríkjaviðskipta sífellt stærra hlutverki í þjónustu kæranda. Þannig sé t.d. samkeppnisréttur vaxandi grein innan lögfræðinnar og sífellt séu gerðar meiri kröfur til þeirra lögfræðistofa sem starfi á sviði fyrirtækjaþjónustu. Kærandi hafi látið til sín taka á sviði samkeppnismála og m.a. hafi aðili frá kæranda átt sæti í áfrýjunarnefnd samkeppnismála. Af þessu megi sjá að þekking sú sem verið sé að afla sé í raun mikilvæg „söluvara“ hjá kæranda og því sé eðlilegt að líta svo á að kostnaður sem hann verði fyrir vegna öflunar þessarar þekkingar sé rekstrarkostnaður sem gangi til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við og falli því undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Umboðsmaður kæranda mótmælir þeirri röksemd ríkisskattstjóra að umrædd þekking nýtist viðkomandi starfsmanni að mestu leyti persónulega, enda hefði kærandi veruleg not af umræddri menntun. Eðli málsins samkvæmt nýtist hinsvegar öll menntun þeim, sem hennar afli, persónulega og skipti þá í raun ekki máli um hvers konar nám sé að ræða. Ef hafna ætti gjaldfærslu á þeim grundvelli ætti að hafna allri gjaldfærslu vegna námskostnaðar. Slíkt samræmdist hins vegar ekki lögum og væri skaðlegt samfélaginu.

Fram kemur í kæru umboðsmannsins að þegar um dýra menntun sé að ræða þá reyni rekstraraðilar að tryggja það að viðkomandi starfsmaður starfi hjá viðkomandi aðila einhvern lágmarkstíma. Þetta sé gert í tilviki kæranda þar sem starfsmaðurinn hafi skuldbundið sig til þess að starfa hjá álitsbeiðanda í fjögur ár eftir að námi lyki.

Bent er á að réttarframkvæmd hafi verið með þeim hætti að ýmsum aðilum hafi verið heimiluð gjaldfærsla kostnaðar vegna öflunar aukinnar þekkingar svo sem flugfélögum, er ríkisskattstjóri nefni sem dæmi, og tölvufyrirtækjum. Lengd náms eigi ekki að skipta máli varðandi heimild til gjaldfærslu og engin rök séu til að gera á því greinarmun hvort þekkingar sé aflað í hefðbundnum skólum eða annars staðar.

V.

Með bréfi, dags. 3. september 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru kæranda er talað um að starfsmaður hafi verið sendur í nám. Grundvallaratriði í lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er að um fyrirhugaða ráðstöfun sé að ræða. Í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998 kemur fram að óheimilt sé að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Hafi umræddar ráðstafanir verið hafnar fyrir útgáfu bindandi álits þá eru forsendur brostnar fyrir útgáfu og gildi álitsins.

Hér er til umfjöllunar framhaldsnám starfsmanna. Rétt er að atvinnurekandi getur notið góðs af slíkri menntun starfsmanns. Útgjöld vegna viðbótarnáms eða nám til öflunar starfsréttinda eru almennt ekki frádráttarbær. Benda má á nýlegan úrskurð yfirskattanefndar nr. 403/1999 þar sem um var að ræða starfsmann sem starfaði við fasteignasölu og hóf nám til að auka þekkingu sína á því sviði, þ.e. að fá löggildingu sem fasteignasali. Nefndin hafnaði því að um rekstrarkostnað væri þar um að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, þar sem um væri að ræða kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verði persónulegan kostnað.

Krafa ríkisskattstjóra er að niðurstaða ríkisskattstjóra um að sá ferðakostnaður, skólagjöld og dagpeningar sem kærandi myndi greiða til starfsmanns síns vegna framhaldsnáms starfsmannsins teldust ekki til rekstrarkostnaðar kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 verði staðfest með vísan til framanritaðra athugasemda og forsendna álitsins.“

VI.

Í kröfugerð sinni, dags. 3. september 1999, gerir ríkisskattstjóri þá athugasemd að fram komi í kæru kæranda, dags. 30. júní 1999, að viðkomandi starfsmaður hafi verið sendur til náms og af því tilefni er á það bent að það sé lagaskilyrði fyrir bindandi áliti samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, að viðkomandi ráðstafanir hafi ekki verið gerðar áður en álit ríkisskattstjóra er gefið eða áður en úrskurður yfirskattanefndar liggur fyrir eða eftir atvikum niðurstaða dómstóla, sbr. 2. mgr. 1. gr. og 3. mgr. 2. gr. laganna. Hvorki kemur fram að ríkisskattstjóri hafi rannsakað þetta sérstaklega né geri embættið sérstakar kröfur af þessu tilefni. Að þessu athuguðu þykir rétt að byggja á því að lagaskilyrði fyrir bindandi áliti séu að þessu leyti uppfyllt.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Skýra verður ákvæði reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með hliðsjón af þessu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1986-1989.

Sérhæft nám starfsmanns kæranda á sviði lögfræði, eins og því er lýst í málinu, er viðbótarnám sem nýtist umræddum starfsmanni fyrst og fremst. Jafnvel þótt námið komi kæranda að notum í rekstri hans verður að líta svo á að um persónuleg útgjöld starfsmannsins sé að ræða vegna öflunar sérhæfðrar menntunar. Þótt út af fyrir sig sé ekki skilyrði um tímalengd námskeiða í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, þannig að styttri námskeið ein komi til álita, þykir það engu breyta um niðurstöðuna, enda verður ekki talið að nám það, sem í málinu greinir, geti yfirleitt fallið undir hugtakið námskeið í skilningi nefnds reglugerðarákvæðis. Kröfu kæranda er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.