Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. nóvember 1999, hefur kærandi, sem er heilbrigðisstofnun (sjúkrahús og heilsugæslustöð), sbr. lög nr. 97/1990, um heilbrigðisþjónustu, skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattstjóra um synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 1997 samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Virðisaukaskattur, sem skattstjóri féllst ekki á til endurgreiðslu, nam 509.284 kr. Þar af voru 27.548 kr. vegna endurgreiðslubeiðna sem kærandi lagði fram samkvæmt 1. og 3. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 (sorphreinsun og snjómokstur), en lækkun endurgreiðslubeiðna sem kærandi lagði fram á grundvelli 5. tölul. sömu málsgreinar (þjónusta sérfræðinga) nam 481.736 kr. sem skiptist þannig að 11.152 kr. voru vegna 11 reikninga á endurgreiðslutímabilinu janúar-febrúar 1997, 83.615 kr. voru vegna 18 reikninga á tímabilinu mars-apríl 1997, 87.877 kr. voru vegna 7 reikninga á tímabilinu maí-júní 1997, 17.844 kr. voru vegna 5 reikninga á tímabilinu júlí-ágúst 1997, 76.593 kr. voru vegna 14 reikninga á tímabilinu september-október 1997 og 204.655 kr. voru vegna 18 reikninga á tímabilinu nóvember-desember 1997. Vegna þessara reikninga byggði skattstjóri ákvörðun sína aðallega á því að um væri að ræða kaup á viðgerðarþjónustu vegna tæknibúnaðar. Taldi hann að endurgreiðsluákvæðið í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 tæki ekki til slíkrar þjónustu. Að hluta taldi skattstjóri að framlagðir reikningar bæru ekki með sér hvers konar þjónusta hefði verið látin í té og því væri ógreinilegt hvort þjónusta eða hluti hennar gæti fallið undir endurgreiðsluákvæðið.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ágreiningsefnið sé sá þáttur í ákvörðun skattstjóra sem varðar endurgreiðslubeiðnir samkvæmt 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þá verður ráðið af kærunni að kærandi uni ákvörðun skattstjóra vegna annarra reikninga en þeirra sem tilgreindir eru í sundurliðun með kærunni. Nánar tiltekið er um að ræða reikninga frá eftirtöldum aðilum:

Fimmtán reikningar frá A. Karlssyni hf., vegna viðgerða á ýmsum lækningatækjum.

Fjórir reikningar frá Austurbakka hf. vegna viðgerða á lækningatækjum og rafspenni.

Einn reikningur frá Bókaverslun Andrésar Níelssonar hf. (Nýherja hf.) vegna viðgerðar á reiknivél.

Einn reikningur frá Bryngeiri G. Guðmundssyni vegna viðgerða á svæfingatæki og skrifara.

Tveir reikningar frá Brynjari Erni Ragnarssyni, tæknifræðingi, vegna uppsetningar og stillingar á röntgentækjum.

Þrír reikningar frá Cetus vegna viðgerða á tækjum á rannsóknastofu.

Tveir reikningar frá Heimilistækjum hf. vegna viðgerða á röntgenframköllunar­tæki og diktafón.

Einn reikningur frá Hljómsýn vegna viðgerðar á sjónvarpi.

Fjórir reikningar frá Inter hf. vegna viðgerða á tækjum á skiptistofu og skurðstofu.

Einn reikningur frá Kemhydro-sölunni vegna hreinsunar á forhitara.

Einn reikningur frá Lyfjadreifingu vegna vinnu tæknifræðings vegna bilunar í rannsóknartæki.

Einn reikningur frá Magnúsi Björnssyni vegna viðgerðar á monitor.

Einn reikningur frá Mikró ehf. vegna viðgerðar á tölvuprentara.

Fjórir reikningar frá Nýherja hf. vegna viðgerða á rafmagnsritvélum.

Einn reikningur frá Pharmaco hf. vegna ársyfirferðar blóðgastækis.

Fimm reikningar frá Pósti og síma hf. vegna vinnu við símtæki og símstöð.

Einn reikningur frá Rafel - Eyjólfi Gíslasyni vegna vinnu við hjartastuðtæki.

Einn reikningur frá Raflyftum sf. vegna viðgerðar á lyftu.

Einn reikningur frá Skaftafelli vegna viðgerðar á móttökurum vegna boðkerfis.

Einn reikningur frá Sóni vegna viðgerðar á myndprentara á skurðstofu.

Tveir reikningar frá Tölvuþjónustunni vegna uppsetningar á hugbúnaði í nýja tölvu.

Sex reikningar frá Umfangi hf. vegna viðgerða á ljósritunarvélum.

Kærandi mótmælir forsendum skattstjóra og tekur fram að ágreiningur aðila snúi fyrst og fremst að því hvað teljist vinna sérfræðinga í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Kærunni fylgi yfirlýsingar seljenda sérfræðiþjónustu þeirrar sem ágreiningur sé um. Þess er getið í kærunni að sjúkrahúsið reki eigin tæknideild og þar starfi rafvirki með áratuga starfsreynslu í faginu. Af þeirri starfsemi skili kærandi virðisaukaskatti. Tæki og áhöld séu því ekki send til viðgerðar þegar það sé á færi almenns rafvirkja að gera við þau.

II.

Með bréfi, dags. 10. mars 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Í málinu er fyrst og fremst deilt um það hvort viðgerðarvinna ákveðinna sérfræðinga teljist falla undir 5. tl. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Umrætt ákvæði er samkvæmt almennum lögskýringargögnum túlkað þröngt. Við túlkun á ákvæðinu hefur verið litið svo á að auk þess að taka til þjónustu sérfræðinga sem lokið hafa háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi, taki ákvæðið einnig til þjónustu aðila sem sannanlega starfa við hlið háskólagenginna manna og veita sambærilega þjónustu og þeir þó að þeir hafi leitað sér menntunar eftir öðrum leiðum. Í málinu leggur kærandi fram bréf frá sínum viðskiptavinum sem hafa að geyma yfirlýsingar um það að viðkomandi viðgerðarmenn séu sérfræðingar á sínu sviði. Í þessum yfirlýsingum kemur ekki fram að þessir sérfræðingar starfi á sviði háskólagenginna sérfræðinga. Í yfirlýsingu frá Cetus (dags. 12.10.99) kemur fram að um er að ræða viðgerðarvinnu unna af raffræðingi, í yfirlýsingu frá inter (dags. 13.10.99) segir að um sé að ræða viðgerðarmenn sem séu rafeindavirkjar, í yfirlýsingu frá Björgvini Friðrikssyni (dags. 05.10.99) kemur fram að um er að ræða viðgerðir á ritvélum sem unnin er af tæknimönnum, í yfirlýsingu frá Raflyftum sf. kemur fram að um er að ræða vinnu iðnaðarmanna, í yfirlýsingu frá Sóni ehf. (dags. 08.08.98) kemur fram að um er að ræða viðgerðir á rafeindatækjum sem unnin var af rafeindavirkja og í yfirlýsingu frá Umfangi hf. (dags. 24.07.98) kemur fram að um er að ræða viðgerð á ljósritunarvélum sem unnin var af rafeindavirkjum og rafvirkjum. Við túlkun á umræddu ákvæði hefur ekki verið litið svo á að ákvæðið tæki til þjónustu þar sem krafist er iðnmenntunar og um er að ræða viðgerð á vélbúnaði. Það er því krafa ríkisskattstjóra að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda.“

III.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum. Einnig er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu skv. 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Meginregla laga um virðisaukaskatt er að opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Opinberir aðilar fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þeir greiða af aðföngum sínum, nema í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts vegna skattskyldrar sölu á vöru og þjónustu til annarra aðila. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Þá segir m.a. í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989 að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr. Hliðstæð sjónarmið koma fram í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 55/1997.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra, þ.e. utan endurgreiðslna innskatts í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts, að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Kemur þetta m.a. fram í framsöguræðu fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989 (Alþt. 1989 A, d. 2387). Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“. Varðar mál þetta skýringu á hugtakinu þjónusta sérfræðinga samkvæmt þessu reglugerðarákvæði, þ.e. hvaða starfsemi teljist til þjónustu „annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“, en kærandi byggir kröfu sína á því að þjónusta sú sem málið snýst um falli þar undir. Samkvæmt hljóðan ákvæðisins tekur það ekki eingöngu til þjónustu sem innt er af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun, enda þótt þau starfsheiti, sem þar eru tilgreind sérstaklega, séu að meginstefnu brennd því marki. Hins vegar ber að túlka endurgreiðsluákvæðið þröngri lögskýringu, sbr. að framan, en eftir því sem fært er innan ramma orðalags þess þykir þó jafnframt bera að skýra það þannig að ekki leiði til röskunar á samkeppnisstöðu. Með þessi atriði í huga og þegar virtur er aðdragandi að upphaflegu heimildarákvæðinu í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, m.a. í ljósi ummæla fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989, sem áður hefur verið getið, hefur í úrskurðaframkvæmd verið litið til fyrirkomulags við skattlagningu á selda þjónustu sérfræðimenntaðra stétta samkvæmt ákvæðum söluskattslaga nr. 10/1960, sem leyst voru af hólmi með lögum um virðisaukaskatt, við skýringu á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda leiddi skattkerfisbreytingin 1. janúar 1990 til aukinnar skattlagningar á þjónustu ýmissa aðila sem höfðu með höndum þjónustu við atvinnurekstur. Var kveðið á um álagningu sérstaks 12% söluskatts á þjónustu þessara aðila í III. kafla laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988. Til þeirrar skattlagningar var upphaflega stofnað með bráðabirgðalögum nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, en til þess tíma var þjónustan talin undanþegin söluskatti með stoð í 8. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 10/1960, svo sem sú lagagrein hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 1/1988.

Ekki verður talið að vinna við lausafjármuni, m.a. uppsetning tækja og viðgerðir þeirra, þótt unnin sé af sérhæfðum mönnum, geti talist sérfræðiþjónusta í almennum skilningi þess orðs. Þjónusta af þessu tagi taldist söluskattsskyld samkvæmt almennum ákvæðum 2. gr. og 1. mgr. 4. gr. söluskattslaga, sbr. þó undanþáguákvæði 2. og 3. tölul. B-liðar 1. mgr. 6. gr. laganna, og féll því ekki undir 1. mgr. 18. gr. laganna. Í ljósi forsögu og tilgangs endurgreiðsluákvæðisins í 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sem að framan er gerð grein fyrir, þykir söluskattsframkvæmd því einnig mæla eindregið gegn túlkun kæranda á ákvæðinu. Að því er varðar vinnu við hugbúnað í tölvu, sbr. reikning frá Tölvuþjónustunni, skal tekið fram að gögn málsins bera með sér að ekki er um að ræða vinnu við hugbúnaðargerð.

Samkvæmt því sem að framan er rakið, þykir bera að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.