Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13). Þar gerði kærandi grein fyrir sjómennsku á m/b R og m/b S og tilgreindi 178 ráðningardaga svo og sjómennsku vegna m/b T og tilgreindi 102 ráðningardaga. Í reit 291 í skattframtalinu tilgreindi kærandi 178 sjómannadaga og í reit 292 102 sjómannadaga. Fram kom að kærandi væri annars vegar sjómaður sem launþegi og hins vegar hlutaráðinn beitningarmaður samkvæmt ráðningarsamningi. Í fyrirspurn skattstjóra, dags. 30. maí 1999, kom fram að samkvæmt skattframtali kæranda árið 1999 og greinargerð um sjómannaafslátt hefði hann reiknað sér sjómannaafslátt í 178 daga vegna starfa sem hlutaráðinn beitningarmaður á tekjuárinu 1998 hjá fyrirtækjunum X ehf. og Y ehf. Með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, væri lagt fyrir kæranda að staðfesta umrædda færslu með því að láta skattstjóra í té launauppgjör frá fyrirtækjunum þar sem fram kæmu m.a. launatímabil, skiptaprósenta, skiptaverðmæti og annað sem að haldi kæmi í þessu sambandi. Ef eigi bærust fullnægjandi gögn eða skýringar innan svarfrests hygðist skattstjóri fækka dögum er veittu kæranda rétt til sjómannaafsláttar. Svar barst frá kæranda, dags. 4. júní 1999, og fylgdu því afrit af uppgjörum frá X ehf. og Y ehf. er kærandi taldi staðfesta 178 daga sjómennsku.

Með bréfi skattstjóra, dags. 28. júlí 1999, var kæranda tilkynnt að skattstjóri hefði gert þær breytingar á skattframtali hans árið 1999 að fækka dögum sem rétt veittu til sjómannaafsláttar úr 178 í 102. Vísaði skattstjóri til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og svars kæranda frá 4. júní 1999. Hefðu innsend gögn verið ófullnægjandi. Umbeðnar upplýsingar um skiptakjör og skiptahlut hefðu ekki borist og gögn vantaði því til staðfestingar að kærandi hefði verið hlutaráðinn beitningarmaður í fullu starfi hjá X ehf. Af innsendum launaseðli frá Y ehf. yrði ekki annað séð en að kærandi hefði starfað í ákvæðisvinnu að beitningu fyrir félagið þar sem greiddar væru 1.500 kr. fyrir balann.

Með kæru, dags. 25. ágúst 1999, kærði kærandi ofangreinda breytingu til skattstjóra. Í kærunni var frá því skýrt að kærandi hefði starfað hjá útgerð X ehf. sem fastráðinn beitningarmaður frá árinu 1973 að undanskildum tveimur vetrarvertíðum og auk þess hefði kærandi verið á sjó á vegum félagsins. Allt til ársins 1983 eða 1984 hefðu allir í áhöfn verið ráðnir upp á hlut, sbr. 1. gr. B-liðar II. kafla sjómannasamninga frá 27. mars 1998. Síðan sagði að með lögum um stjórn fiskveða frá 1983 hefði verið þrengt að útgerð og sjómönnum tekjulega séð, en til að sporna við tekjurýrnun hefði orðið að ráði að fækka mönnum um borð um tvo og að skipta hlutum milli þeirra sem þá voru eftir og jafnframt að fækka um einn mann í landi. Til að tryggja að næg lína væri fyrir hendi er samfellt væri róið hefði verið aukið við birgðir af tiltækri beittri línu. Til að sinna þeirri viðbótarbeitningu hefðu beitningarmenn orðið að leggja á sig vinnu í brælum og á helgum dögum. Með þessu móti hefði tekist sæmilega að sjá bátnum fyrir nægri línu og hefði áhöfn hans getað unað við launakjör sín. Vegna þessarar tilhögunar hefði þó þurft að gera breytingar á skiptingu launahluta þar sem beitningarmenn hefðu þurft að lengja vinnutíma sinn svo sem frá hefði verið greint. Hefði verið um það samið að beitningarmennirnir fengju ákveðna upphæð greidda fyrir hvern bala og að í þeirri upphæð væru fólgnar allar launauppbætur sem „fastráðnir“ hefðu samið um, svo sem starfsaldurshækkanir, hlífðarfatapeningar o.s.frv. Að sjálfsögðu hefðu þeir verið ráðnir upp á að njóta kauptryggingar og annarra greiðslna sem mælt væri fyrir um í kjarasamningum. Sagði kærandi að því væri augljóst að starfskjör sín hefðu í engu breyst í áranna rás, en áhöfn bátsins R hefði breytt launakjörum sín á milli af þeim ástæðum sem lýst hefði verið.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 13. október 1999. Var gangur málsins rakinn sem og greinargerð kæranda. Skattstjóri tók fram að ráðningarsamningur kæranda við X ehf. kvæði á um vinnutíma og laun samkvæmt kjarasamningi og tímabundna ráðningu, þ.e. frá 5. janúar til 15. maí 1998. Samkvæmt starfslýsingu væri kærandi hlutaráðinn beitningarmaður. Launauppgjörsblöð kæranda væru fyllt svo út að tekjur hans væru tilgreindar undir liðnum „kauptrygging“ en gjöld væru sundurliðuð neðar á seðlunum. Á engum þeirra væri hins vegar fyllir út reitir fyrir skiptahlutfall, aflamagn eða aflaverðmæti, hlut eða löndum. Þá væri ekki fyrir að fara undirritun trúnaðarmanns skipverja við uppgjör til staðfestingar að aflaverðmæti væri rétt. Skattstjóri fjallaði einnig um ráðningarsamning kæranda og Y ehf. og sagði að þar væri kveðið á um vinnutíma og laun samkvæmt kjarasamningi og tímabundna ráðningu, frá 1. nóvember til 31. desember 1998. Samkvæmt starfslýsingu væri kærandi ráðinn til beitningar. Launauppgjör kæranda vegna starfa hans fyrir Y ehf. í nóvember 1998 væri fyllt svo út að í undir liðnum „laun“ kæmu fram tölurnar „30*1.500 = 45.000“ og tilgreindir væru 25 sjómannadagar. Á launauppgjöri vegna desember 1998 kæmu tölurnar „7*1.500 = 10.500“ fram undir liðnum „laun“ en tilgreindir sjómannadagar væru sex. Hvergi kæmi fram að um hlutaráðningu hefði verið að ræða eða hver hlutur hefði verið í hvorum mánuði, enda virtist ljóst að verið væri að greiða fyrir beitta bala. Skattstjóri tók fram að samkvæmt 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skyldu hlutaráðnir beitningarmenn eiga rétt á sjómannaafslætti vegna þeirra daga er þeir væru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Ekki yrði ráðið af svörum eða innsendum gögnum kæranda að hann hefði í raun verið hlutaráðinn. Þvert á móti væri aflaverðmæti hvergi tilgreint né hlutur kæranda í því. Eins og fram væri komið væri þess getið í skriflegum ráðningarsamningi kæranda við X ehf. að hann væri ráðinn sem hlutaráðinn beitningarmaður en hvergi væri þó getið skiptahlutfalls eða annarra kjara. Þá kæmi ekkert fram á launaseðli eða uppgjörsblöðum sem bent gæti til að kærandi væri í raun ráðinn upp á hlut. Launaseðlar kæranda frá Y ehf. bæru með sér að kærandi væri ekki hlutaráðinn heldur hefðu greiðslur til hans miðast við fjölda beittra bala. Með vísan til ofangreinds yrði að telja að kærandi uppfyllti ekki skilyrði 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, um rétt til sjómannaafsláttar vegna beitninga og væri kærunni synjað.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið ofangreindum úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. janúar 1995. Er gerð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að skattframtal kæranda árið 1999 standi óbreytt.

Í upphafi kærunnar er þess óskað að skilgreint verði hvað felist í orðinu „hlutaskipti“ í ákvæði 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Ljóst sé að orðið „hlutaskipti“ feli í sér þá merkingu að skipta einhverju í hluti eftir einhverjum ákveðnum reglum. Umboðsmaðurinn varpar því fram hvort hlutaráðnum beitningarmönnum og sjómönnum sé ekki heimilt að skipta með sér á þann hátt er þeir telji sér best henta hverju sinni og hvort slík skipti falli þá ekki undir ofannefnda lagagrein. Segir umboðsmaðurinn hlutaráðinn beitningarmann njóta allra þeirra kjara sem sjómenn njóti, en hlutur hans sé ákveðinn sem föst krónutala. Svo sem fram hafi komið í greinargerð kæranda frá 25. júlí 1999 hafi þetta fyrirkomulag verið tekið upp samhliða því að lög um stjórn fiskveiða frá 1983 tóku gildi, í þeim tilgangi að tryggja öllum viðkomandi viðunandi launakjör sem ella hefði verið ógerlegt. Því megi segja að hugtakið hlutaskipti hafi öðlast aðra merkingu en fyrr var um að ræða. Umboðsmaðurinn segir að því hafa verið stefnt við setningu lagaákvæða um sjómannaafslátt að fastráðnir landmenn á línubátum nytu sambærilegra kjara í þessum efnum og sjómenn sem störfuðu út á sjó. Því eigi sú aðferð sem notuð væri við skiptin ekki að hafa þýðingu heldur hljóti eðli starfans að vega þyngra en reiknireglur. Segir umboðsmaðurinn að við útgerð flestra línubáta sé hlutaskiptum hagað með svipuðu sniði og að ella væri kjaragrundvelli sjómanna og fastráðinna landmanna ógnað.

III.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Ríkisskattstjóri vill einnig taka fram að í 4. mgr. 68. gr. B laga nr. 75/1981 er kveðið skýrt á um að hlutaráðnir beitningarmenn eigi rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir eru ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Ekki verður séð að kærandi, sem fær greitt fyrir hvern beittan bala (akkorð) sé hlutaráðinn beitningarmaður, enda eru laun hans óháð þeim afla sem skip X ehf. flytja að landi.“

Með bréfi, dags. 21. mars 2000, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Umboðsmaðurinn tekur fram að ekki sé um það deilt að kærandi sé fastráðinn beitningarmaður samkvæmt skriflegum ráðningarsamningi, en samkvæmt kröfugerð ríkiskattstjóra sé kærandi ekki talinn eiga rétt á sjómannaafslætti þar eð laun hans hafi verið óháð þeim afla er skip hafi borið að landi. Umboðsmaðurinn segir að við uppgjör á aflahlut til sjómanna sé fyrst dreginn frá kostnaður vegna beitningar og síðan sé eftirstandandi fjárhæð skipt milli áhafnar. Segir umboðsmaður kæranda að í þessu felist hlutaskipti bæði hvað snerti beitningarmenn og sjómenn, enda þótt forsendur skiptanna séu ekki hinar sömu. Segir umboðsmaður kæranda að í 4. mgr. 68. gr. laga nr. 75/1981 sé ekkert að finna um hvernig háttað skuli þeim hlutaskiptum beitningarmanna sem um séu gerðir hinir skriflegu samningar sem þar um getur. Liggi fyrir að skilgreina verði merkingu orðsins „hlutaskipti“ í þessu sambandi, en hlutaskipti sjómanna hafi verið og muni verða með ýmsu móti og sé engin ein regla öðrum réttari í þeim efnum.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. júní 2000, eru þær kröfur og athugasemdir gerðar í tilefni af síðastgreindu bréfi umboðsmanns kæranda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna sinna og fyrri kröfugerðar ríkisskattstjóra í málinu, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem veiti ástæðu til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV.

Ákvæði um sjómannaafslátt voru fyrst lögtekin með 10. gr. laga nr. 49/1987 sem tók gildi 1. janúar 1988 og kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989. Áður voru í lögum ákvæði um sjómannafrádrátt og fiskimannafrádrátt. Samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. fyrrnefnda 10. gr. laga nr. 49/1987, skyldi maður, sem lögskráður var á íslenskt skip eða skip sem gert var út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Ákvæði 1. málsl. 3. mgr. B-liðar 68. gr. var svohljóðandi:

„Hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki eru lögskráðir, skulu njóta sjómannaafsláttar.“

Í reglugerð nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, var frekari útfærsla á sjómannaafslætti við álagningu opinberra gjalda. Í 12. gr. kom fram að hlutaráðnir sjómenn og hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitningarmenn á línubátum, skyldu njóta sjómannaafsláttar, enda þótt þeir væru ekki lögskráðir. Í 13. gr. reglugerðarinnar voru ákvæði um ákvörðun dagafjölda samkvæmt 12. gr. Í 4. tölul. var svohljóðandi ákvæði:

„Hlutaráðnir landmenn, þ.e. beitingamenn á línubát, sem ekki eru lögskráðir, skulu fá sjómannaafslátt sem svarar til þeirra daga sem þeir eru í fullu starfi. Hjá þeim sem stunda fiskveiðar skal miðað við úthaldsdaga en hjá landmönnum starfsdaga. Þessir aðilar skulu gera grein fyrir kröfu sinni um sjómannaafslátt með því að leggja gögn fram með skattframtali sínu er sýni að viðkomandi þáði laun sem hlutaráðinn landmaður á línubáti svo sem vottorð lögskráningarstjóra og afrit af launaseðlum um úthaldsdaga eða starfsdaga. Ákvæði þessa töluliðar tekur ekki til manna sem starfa í ákvæðisvinnu við beitingu og ekki til þeirra sem starfa við landvinnu hjá útgerð enda þótt um launakjör þeirra fari að öllu leyti eða einhverju leyti eftir afkomu útgerðar eða aflahlut skipverja.“

Með 10. gr. laga nr. 85/1991 var gerð breyting á B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981. Í 4. málsl. 4. mgr. segir að hlutaráðnir beitningarmenn skuli eiga rétt á sjómannaafslætti þá daga sem þeir séu ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Í 4. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, kemur fram að hlutaráðnir beitningarmenn sem ráðnir séu samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti eigi rétt á sjómannaafslætti. Í 3. mgr. 13. gr. reglugerðarinnar segir ennfremur að hjá hlutaráðnum beitningarmönnum skuli við ákvörðun dagafjölda, sem veiti rétt til sjómannaafsláttar, miða við þá daga sem þeir séu ráðnir við slík störf samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti, þó mest þann dagafjölda sem reiknaður sé til afsláttar hjá sjómönnum á viðkomandi línubáti. Í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 85/1991 var upphaflega ekki gert ráð fyrir að hlutaráðnir beitningarmenn nytu sjómannaafsláttar og kom fram í athugasemdum að breyting laganna miðaði að því að réttur til sjómannaafsláttar væri bundinn við starf um borð í skipi á sjó. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var ákvæði um rétt hlutaráðinna beitningarmanna bætt inn. Ekki er að finna skýringar á þeirri breytingu í meðförum þingsins. Hins vegar er ekkert sem gefur til kynna að til hafi staðið að rýmka ákvæði um sjómannaafslátt til handa hlutaráðnum beitningarmönnum frá því sem verið hafði.

Í B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, svo sem ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda árið 1999, var skýrt tekið fram að það ætti eingöngu við hlutaráðna beitningarmenn sem ráðnir væru samkvæmt skriflegum samningi um hlutaskipti. Á árinu 1998 starfaði kærandi að beitningum fyrir útgerðir tveggja báta. Ljóst þykir af fram komnum skýringum og kæru til yfirskattanefndar að greiðslur fyrir þessi störf hafi ekki verið tengdar verðmæti aflans er bátarnir báru að landi, enda er ekki á því byggt af hálfu kæranda að svo hafi verið. Á hinn bóginn er því haldið fram að í frádrætti kostnaðar við beitningu af óskiptu aflaverðmæti séu fólgin hlutaskipti er fella beri undir ákvæði ofannefndrar lagagreinar. Þá er því haldið fram að hugtakið hlutaskipti hafi nú aðra merkingu en áður. Í tilefni af málatilbúnaði kæranda skal tekið fram að skýra verður áskilnað 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við ákvæði almennra kjarasamninga um skiptaverð og skiptakjör, sbr. og lög nr. 24/1986, um skiptaverðmæti og greiðslumiðlun innan sjávarútvegsins. Með vísan til þess sem rakið er hér að framan þykir útilokað að ákvæði um rétt beitningarmanna til sjómannaafsláttar í 4. mgr. 68. gr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, verði skýrt svo rúmi skýringu sem kærandi heldur fram. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er staðfestur.