Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. ágúst 1999, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra frá 11. maí 1999 um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1997 og 1998. Kærandi gerir kröfu um að lækkun skattstjóra á frádrætti á móti dagpeningum frá X hf. verði felld úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir helstir að í skattframtali sínu árið 1997 færði kærandi sér til tekna laun frá X hf. að fjárhæð 185.000 kr. Í reit 23 í skattframtalinu færði kærandi til tekna dagpeninga að fjárhæð 182.000 kr. og í reit 33 færði hann sömu fjárhæð til frádráttar. Í skattframtali sínu árið 1998 færði kærandi sér til tekna laun frá X hf. að fjárhæð 1.621.763 kr. Í reit 23 í skattframtalinu færði kærandi til tekna dagpeninga að fjárhæð 1.662.282 kr. og í reit 33 færði hann sömu fjárhæð til frádráttar. Með skattframtali kæranda árið 1997 fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), þar sem fram kom að kærandi hefði þegið dagpeninga vegna 20 ferðadaga og að dvalarstaður hefði verið Danmörk. Í samsvarandi greinargerð um dagpeninga sem fylgdi með skattframtali árið 1998 kom fram að tímabil sem dagpeningar hefðu verið greiddir fyrir væri allt árið 1997 og að dvalarstaður hefði verið Danmörk.

Skattstjóri óskaði eftir því með bréfi, dags. 9. júní 1998, að kærandi gæfi upplýsingar sem vörðuðu dagpeningagreiðslur tekjuárið 1997. Með bréfi skattstjóra, dags. 22. júní 1998, var kæranda tilkynnt að ekki hefði gefist tími til að sinna máli hans en boðað að málið myndi koma til skoðunar síðar. Með bréfi skattstjóra, dags. 28. janúar 1999, þar sem til þess var vísað að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 hefði kærandi fengið greiðslur í formi dagpeninga árin 1996 og 1997, óskaði embættið eftir því að kærandi tilgreindi tilefni hverrar ferðar og að ráðningarsamningur kæranda og vinnuveitanda hans yrði lagður fram, ásamt starfslýsingu, greinargerð um launakjör kæranda og hvernig ráðningu hans hefði verið háttað. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hver hefði greitt gistingu, ferðir, fæði og annað sem tengdist dvöl kæranda.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 1999, barst svar frá kæranda við bréfi skattstjóra, dags. 28. janúar 1999. Með bréfinu fylgdi afrit af ráðningarsamningum kæranda auk yfirlits frá Flugleiðum (punktasamantekt) er sagt var sýna fjölda ferða í tengslum við starf kæranda á árunum 1996 og 1997. Ráðningarsamningarnir voru á milli kæranda og X hf. og vörðuðu ráðningu kæranda til tímabundinnar vinnu í þágu danska fyrirtækisins Z við byggingu járnbrautarmannvirkja. Er fyrri samningurinn dagsettur 19. nóvember 1996 og hinn síðari 5. apríl 1997.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 1999, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1997 og 1998 með því að fyrirhugað væri að fella niður tilfærðan frádrátt dagpeninga í reit 33 í skattframtölum kæranda þau ár. Vísaði skattstjóri til þess að dagpeningagreiðslur væru skattskyldar samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri síðan fram að litið væri svo á að dagpeningagreiðslum væri ætlað að mæta kostnaði sem launþegi yrði fyrir vegna tilfallandi ferða utan fasts samningsbundins vinnustaðar í þágu vinnuveitanda. Í fyrirliggjandi gögnum kæmi fram að kærandi hefði verið ráðinn af hálfu X hf. til tímabundinna starfa hjá Z við byggingu járnbrautarstöðvar og að hann hefði dvalist í Danmörku í 20 daga í desember 1996 og allt árið 1997. Ekki yrði fallist á að ferð kæranda og dvöl vegna framangreindra starfa gæti talist tilfallandi. Af þeim sökum væri ekki fallist á greiðslu dagpeninga vegna dvalar kæranda í Danmörku. Jafnframt væru dagpeningagreiðslur til kæranda ekki afmarkaðar og sérgreindar af hálfu launagreiðanda, þar sem fram kæmi að að hluti mánaðargreiðslna væri greiðsla vegna uppihaldskostnaðar. Með vísan til framangreinds taldi skattstjóri tilgreinda dagpeninga á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 eigi geta talist dagpeninga í skilningi 30. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi umboðsmanns hans, dags. 12. mars 1999. Þar var vísað til meðfylgjandi ódagsetts skýringabréfs kæranda til skattstjóra. Andmælti umboðsmaðurinn fyrirætlunum skattstjóra um að fella niður allan rétt kæranda til frádráttar á móti dagpeningum þar eð augljóst óhagræði væri „í því fólgið að dvelja í öðru landi, hvort heldur litið er til lengri eða skemmri tíma“. Ekki yrði á það fallist að skattstjóri gæti kveðið upp úr um hvaða ferðir væru tilfallandi ferðir og væri það álit kæranda að ráðning hans til þeirra starfa er málið vörðuðu hefði verið tímabundin og tengd ákveðnu verki og óvissa um framhaldið. Ef skattstjóri féllist ekki á rétt kæranda til frádráttar að fullu á móti greiðslum á formi dagpeninga væri farið fram á að skattstjóri áætlaði kæranda slíkan frádrátt. Jafnframt væri farið fram á það að húsaleiga sem kærandi hefði sannarlega greitt á árinu 1997, 315.000 kr., yrði dregin frá 436.000 kr. leigutekjum er taldar væru fram á skattframtali 1998.

Í umræddu bréfi kæranda var sagði að kærandi hafði unnið fyrir X hf. í Danmörku á tímabilinu frá 22. nóvember 1996 til 1. janúar 1998. Fyrstu fjóra mánuðina hefði kæranda verið lagt til húsnæði en næstu þrjá mánuðina hefði hann greitt leigu fyrir þetta húsnæði, samtals 33.000 kr. Síðan hefði hann leigt íbúð fyrir 47.000 kr. á mánuði í sex mánuði, samtals 282.000 kr. Einnig hefði hann orðið að kaupa nauðsynlegustu innanstokksmuni í íbúð þessa. Hann hefði ferðast til og frá vinnu með strætisvögnum og hefði kostnaður af því numið samtals 76.650 kr. Kærandi kvaðst reikna sér u.þ.b. 2.500 kr. á dag í matarkostnað, um væri að ræða 395 daga og því samtals 987.500 kr. Þvottur á vinnufötum og fötum hefði kostað 750 kr. á viku. Flugferðir sem kærandi hefði greitt fyrir sjálfur hefðu verið tvær og kostnaður við þær samtals 60.000 kr.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. maí 1999. Skattstjóri ítrekaði fyrri rökstuðning sinn, m.a. að sú regla hefði gilt að frádráttur á móti dagpeningum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 ætti einungis við þegar um ferðir eða ferðalög á vegum launagreiðanda væri að ræða. Með því væri átt við ferðir utan fasts samningsbundins vinnustaðar. Af þeim sökum ætti kærandi ekki rétt á frádrætti á móti fengnum dagpeningum vegna dvalar í Danmörku þar sem ekki yrði fallist á að för kæranda til Danmerkur og dvöl hans þar í lok ársins 1996 og allt árið 1997 hefði verið tilfallandi. Greiðsla er hugsuð væri til að mæta fæðis- og húsnæðiskostnaði á starfsstað móttakanda teldist til launa og hefði það engin áhrif í þessum efnum þó að samið væri um að nefna greiðsluna dagpeninga. Skattstjóri vék að svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. mars 1999. Sagði skattstjóri að óhagræði af því að dvelja í öðru landi segði ekki til um það hvort lagaskilyrði væru fyrir dagpeningafrádrætti samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Í mati sínu á því hvort um tilfallandi ferðir væri að ræða væri byggt á dómafordæmum og úrskurðum yfirskattanefndar í sambærilegum málum, m.a. úrskurði nr. 47/1999. Í ljósi fyrirliggjandi ráðningarsamninga yrði að telja að vinnustaður kæranda hefði verið í Danmörku og því hefði ekki um að ræða tilfallandi ferðir að ræða. Þar af leiðandi ætti kærandi ekki rétt til dagpeningafrádráttar samkvæmt ofangreindu lagaákvæði samkvæmt þeirri meginreglu sem hér ætti við og vísaði skattstjóri framangreindu til stuðnings til nokkurra úrskurða yfirskattanefndar, m.a. úrskurðar nr. 825/1997, og sjónarmiða sem kæmu fram í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í málinu nr. E-1725/1996. Ennfremur sagði í úrskurði skattstjóra að dagpeningagreiðslur kæranda hefðu ekki verið afmarkaðar og sérgreindar af hálfu launagreiðanda hans heldur væri einungið tekið fram í framannefndum ráðningarsamningum að hluti mánaðargreiðslna væri greiðsla vegna uppihaldskostnaðar. Nægjanleg sérgreining og afmörkun af hálfu launagreiðenda væri talin meðal skilyrða fyrir frádrætti dagpeninga, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 583/1995 og 515/1997. Af umræddum ástæðum væri ekki á það fallist að dagpeningar tilgreindir á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 féllu undir dagpeninga í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Skattstjóri vék að kröfu umboðsmanns kæranda um að honum yrðu áætlaðir dagpeningar ef ekki yrði fallist á kröfur hans að fullu og ítrekaði í því sambandi að ekki yrði talið að dagpeningagreiðslur sem tilgreindar væru á skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 féllu undir dagpeninga í skilningi 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri teldi þó að af umfjöllun um aukaútgjöld í bréfi kæranda frá 12. mars 1999 væri sýnt að hluti af þeim greiðslum sem kærandi hefði þegið frá vinnuveitanda hefðu verið endurgreiðslur á útlögðum kostnaði hans vegna vinnuveitanda síns. Þætti sá kostnaður hæfilega áætlaður 27.300 kr. á skattframtali 1997 og 249.342 kr. á skattframtali 1998. Jafnframt tók skattstjóri til greina kröfu kæranda um frádrátt 315.000 kr. greiddrar húsaleigu á móti fengnum leigutekjum að fjárhæð 436.000 kr.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 7. ágúst 1999. Segir í kærunni að niðurstöðu skattstjórans sé vísað til yfirskattanefndar „hvað varðar dagpeninga“, „en að öðru leyti [sé] fallist á úrskurð hans“. Gerir umboðsmaðurinn þá kröfu að meðferð dagpeninga í skattframtölum kæranda árin 1997 og 1998 verði látin standa óbreytt. Varðandi rökstuðning vísar kærandi til bréfa sinna á skattstjórastigi.

IV.

Með bréfi, dags. 3. desember 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Í upphafi þykir rétt að taka fram að leggja verður til grundvallar að kærandi hafi verið launþegi hjá X hf. á þeim tíma sem hann þáði hina umdeildu dagpeninga. Þetta þykja ráðningarsamningar þeir, dags. 19. nóvember 1996 og 5. apríl 1997, sem liggja fyrir í málinu, staðfesta, auk þess sem X hf. stóð skil á launatengdum gjöldum vegna kæranda vegna þess tímabils sem um er að ræða í málinu, samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðsluskrá.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra, ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þar á meðal um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu nr. 16, 2. janúar 1997, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, séu uppfyllt. Um fjárhæð dagpeninga sem halda má utan staðgreiðslu og ættu að samsvara leyfilegum frádrætti á móti fengnum dagpeningum er vísað til 4. kafla skattmats í staðgreiðslu 1996 og breytinga sem orðið hafi á því. Eru þær fjárhæðir jafnframt raktar. Í skattmati þessu svo og umræddu skattmati í staðgreiðslu árið 1996, sbr. auglýsingu nr. 22/1996, er birt var í B-deild Stjórnartíðinda, er ekki að finna nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarrétti vegna dagpeninga. Reglur um frádrátt dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2.0 eru í almennu skattmati tekjuárið 1997 (framtalsárið 1998), sbr. auglýsingu nr. 18, 2. janúar 1998, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launamaður hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill enda hafi dagpeningar verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu og fæði innanlands en erlendis á greiðslu á gistingu, fæði, minni háttar risnu og fargjöldum innan þess svæðis sem dvalið er í og fargjöldum frá og að flugvöllum.

Frádrátturinn er háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launamanns.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Varðandi heimild til frádráttar dagpeninga gjaldárið 1998 samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, ber að líta til þess að í lið 3.2.0 í almennu skattmati tekjuárið 1997 er til að dreifa nánari skilgreiningu og afmörkun á frádráttarrétti vegna dagpeninga, sem áður skorti vegna fyrri ára. Samkvæmt skattmatinu verður við það að miða að slíkur frádráttur komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“.

Hvað varðar skýringu á frádráttarheimild vegna dagpeninga gjaldárið 1997, en það ár jafnt sem eldri gjaldár skorti nánari skilgreiningu og afmörkun á frádráttarrétti þessum, þykir í samræmi við úrskurðarframkvæmd verða að miða við það að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni annars vegar vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar í þágu launagreiðanda, og hins vegar vegna þjálfunar, náms og eftirlitsstarfa erlendis á vegum launagreiðanda. Um þetta er að öðru leyti vísað til úrskurðarframkvæmdar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum ST 1997:52.

Fyrir liggur að kærandi var búsettur á Íslandi þegar hann var ráðinn hjá X hf. til að starfa við tiltekið verk í Danmörku. Samkvæmt samkomulagi kæranda við X hf. réðst kærandi til tímabundinna starfa í Danmörku við smíðar á vegum dansks verktakafyrirtækis. Samkvæmt upplýsingum frá kæranda fór hann fyrst út til Danmerkur þann 21. nóvember 1996 vegna framangreinds verkefnis og síðasta ferð heim til Íslands var þann 19. desember 1997. Í málinu liggja fyrir tveir ráðningarsamningar vegna verkefnisins í Danmörku. Í yfirskrift samninganna er tekið fram að þeir séu „um tímabundna ráðningu til starfa í Danmörku“. Fyrri samningurinn er dagsettur þann 19. nóvember 1996. Ekki er getið sérstaklega um gildistíma samningsins. Segir í samningnum að ráðningin sé vegna „ákveðins verkþáttar við byggingu áðurnefndrar járnbrautarstöðvar og er áætlaður tími 3-4 mán.“ Í seinni ráðningarsamningnum, sem er dagsettur þann 5. apríl 1997, segir að „samkomulag þetta gildir til 31. maí 1997, en framlengist sjálfkrafa eftir það, sé því ekki sagt upp með viku fyrirvara“. Í greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1997 tilgreindi kærandi 20 dvalardaga í Danmörku árið 1996. Í sambærilegri greinargerð um dagpeninga vegna ársins 1997 kemur fram að kærandi hafi dvalið í Danmörku allt árið 1997. Fyrir liggur því að kærandi dvaldi í Danmörku í tæpa 13 mánuði á árunum 1996 og 1997 vegna þess verkefnis sem hinir umdeildu dagpeningar voru greiddir fyrir. Raunar hefur komið fram að dvölin var lengri, sbr. það sem fram kemur í hliðstæðu máli kæranda vegna gjaldársins 1999. Verður því að telja að vinnustaður kæranda hafi ekki verið á Íslandi á þessum tíma. Þegar þetta er virt og atvik málsins að öðru leyti verður ekki fallist á að í tilviki kæranda hafi verið um að ræða slíkan ferða- og dvalarkostnað vegna atvinnurekanda sem kveðið er á um í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem frádráttarheimild þessi hefur verið afmörkuð með stjórnvaldsfyrirmælum og túlkuð í úrskurðarframkvæmd, sbr. það sem að framan greinir, þannig að frádráttur samkvæmt reglum um dagpeninga komi til greina. Ekki er tilefni til að hrófla við þeim fjárhæðum sem skattstjóri áætlaði kæranda til frádráttar sem frádráttarbæran kostnað.

Í tilefni af forsendu skattstjóra um nauðsynlega afmörkun og sérgreiningu dagpeninga skal bent á að í samningunum kemur fram að hluti mánaðargreiðslu sé vegna uppihaldskostnaðar og „mun sá hluti vera í samræmi við dagpeningagreiðslur sem skattyfirvöld viðurkenna“.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.