Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 1993, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á virðisaukaskatti kæranda fyrir árið 1990. Með hinni kærðu endurákvörðun hækkaði skattstjóri skattskylda veltu kæranda um 3.080.754 kr., útskatt um 754.782 kr., og ákvarðaði 20% álag á vangreiddan virðisaukaskatt.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi kæranda, sem fylgdi skattframtali hans 1991, voru tilgreindar tekjur samtals að fjárhæð 3.606.072 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir sama ár var skattskyld velta hins vegar tilgreind 499.525 kr. Með bréfi, dags. 21. janúar 1992, óskaði skattstjóri þess við kæranda að skýringar yrðu gefnar á þessum mismun. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. febrúar 1992, kom fram að kærandi ræki íþróttasal þar sem hann leigði út tæki sem þar væru staðsett. Leigutekjur vegna þessa hefðu numið 3.080.775 kr., en það væri skilningur kæranda að þær tekjur væru ekki virðisauka­skattsskyldar. Kvað umboðsmaður kæranda jafnframt tilgreiningu virðisaukaskattsskyldrar veltu ranga þar sem hún ætti í raun að vera 502.748 kr.

Með bréfi, dags. 9. mars 1992, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts fyrir árið 1990. Voru forsendur skattstjóra þær að starfsemi kæranda gæti ekki fallið undir undanþáguákvæði 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem eigi væri um að ræða íþróttastarfsemi í skilningi nefnds ákvæðis. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 4. febrúar 1991, varðandi túlkun á ákvæðinu, þar sem segir svo:

„Sala á aðstöðu til íþróttaiðkunar.

Orðið „íþróttastarfsemi“ kom inn i lagatextann með breytingalögum nr. 119/1989. Í frumvarpi til þeirra laga er breytingin sögð m.a. hafa þá þýðingu að ýmis konar æfingagjöld, sem íþróttafélög innheimta af félagsmönnum, falli undir undanþáguákvæðið. Með hliðsjón af þessari skýringu túlkar ríkisskattstjóri undanþáguákvæðið þannig að það taki til allrar sölu íþróttafélaga á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Með íþrótt er átt við hvers konar líkamlega þjálfun með iðkun íþróttagreinar sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort heldur sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl. Starfsemi innan Skáksambands Íslands og Bridgesambands Íslands fellur einnig hér undir.

Undanþágan tekur jafnframt til þeirrar starfsemi opinberra aðila sem sambærileg er undanþeginni starfsemi íþróttafélaga.

Starfsemi atvinnufyrirtækja fellur ekki undir „íþróttastarfsemi“ eins og það orð er skýrt hér að framan.“

Í bréfi, dags. 19. mars 1992, mótmælti kærandi fyrirhuguðum breytingum skattstjóra aðallega á þeirri forsendu að keilufélagið X hefði allt frá upphafi séð um allan aðgang að nefndum íþróttasal, sem væri keilusalur, og nýtt hann eingöngu fyrir félagsmenn sína. Bréfinu fylgdi yfirlýsing frá formanni keilufélagsins, dags. 14. mars 1992, því til staðfestingar. Kvað kærandi keilufélagið aðila að Íþróttabandalagi Y, sem væri aðildarfélag Íþróttasambands Íslands. Varakrafa kæranda var reist á því að um væri að ræða leigu fasteignar sem væri undanþegin virðisaukaskatti.

Hinn 27. mars 1992 endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda fyrir árið 1990 á þeirri forsendu að starfsemi kæranda fælist í útleigu lausafjár og væri því skattskyld skv. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var vanframtalin skattskyld velta því talin nema samtals 3.080.754 kr., vangreiddur útskattur 754.782 kr., og beitti skattstjóri 20% álagi á vangreiddan virðisaukaskatt.

Með kæru til skattstjóra, dags. 24. apríl 1992, kærði umboðsmaður kæranda nefnda endurákvörðun skattstjóra. Voru röksemdir kæranda sem fyrr þær að nefnd starfsemi væri fasteignaleiga en ekki lausafjárleiga. Með úrskurði, dags. 8. desember 1992, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 6. janúar 1993, kært kæruúrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar. Með bréfi, dags. 15. janúar 1993, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram svofellda kröfugerð í málinu:

„Aðalkrafa:

Að álagður virðisaukaskattur á undirritaðan framteljanda verði felldur niður, þar sem um sé að ræða fasteignaleigu en ekki lausafjárleigu í starfsemi hans.

Varakrafa:

Að útreikningi Skattstofu á álögðum virðisaukaskatti verði breytt, þar sem ég tel hann ekki réttan. Skattstofa reiknar skattinn á þann hátt, að hún reiknar 24.5% af heildartekjum og segir það þann skatt sem framteljanda beri að standa skil á. Ég tel, að ef framteljandi teljist virðisaukaskattskyldur eigi hann að skila skatti sem er 19.68% af heildartekjum.“

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 15. október 1993, lagt fram svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Aðallega er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Þó þykir rétt að fallast á þá kröfu kæranda að skattverð miðist við 80,32% af tekjum hans vegna leigu á keilubrautum.

Verði ekki fallist á aðalkröfu ríkisskattstjóra um að einungis sé um að ræða leigu á tækjum en ekki fasteign, er þess krafist að leigugreiðslu verði skipt í skattskyldan og undanþegin þátt og verði hinn skattskyldi þáttur miðaður við verðmæti lausafjármuna af heildarverðmæti hins leigða. Samkvæmt efnahagsreikningi gjaldanda fyrir árið 1990 eru eignir, sem samkvæmt eignaskrá felast eingöngu í tækjum og áhöldum, að verðmæti kr. 10.591.587, en gjaldandi greiðir kr. 1.826.713 fyrir leigu á húsnæði því sem um ræðir.“

Með bréfi Keilusambands Íslands, dags. 8. desember 1993, hefur yfirskattanefnd borist svofelldur viðbótarrökstuðningur af hálfu kæranda:

„Það hefur verið mismunandi túlkun á því hvort innheimta skuli virðisaukaskatt af æfinga- og keppnisgjöldum keiluíþróttarinnar. Keilusalirnir hafa aldrei innheimt skattinn og talið að ekki bæri að innheimta hann af keilu frekar en öðrum íþróttagreinum. Það hefur verið skilningur manna hingað til, að keiluíþróttin sæti við sama borð og aðrar viðurkenndar íþróttagreinar innan Íþróttasambands Íslands. Skattstjóri ... og Ríkisskattstjóri hafa hins vegar túlkað lögin þannig að innheimta skuli virðisaukaskatt ef keilusalirnir eru reknir af einkaaðilum.

Eins og fram kemur í stjórnarfrumvarpi um breytingar á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt hefur fjármálaráðherra tekið af allan vafa um að allar viðurkenndar íþróttagreinar skuli sitja við sama borð. Það að keiluíþróttin er ekki sérstaklega nefnd í núverandi lögum má e.t.v. rekja til þess hversu ung hún er hér á landi og var rétt að byrja þegar lögin voru samin.

Þó svo að enn sé þetta í formi frumvarps viljum við leggja fram þessi gögn. Það er von okkar að þau megi verða til þess að brautryðjendur í rekstri keiluspilasala verði ekki látnir gjalda þess tímabundna óvissuástands sem verið hefur um innheimtu virðisaukaskatts á keilu og þeir í góðri trú aldrei innheimt.“

Með bréfi, dags. 22. apríl 1994, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að fyrri kröfugerð ríkisskattstjóra frá 15. október 1993 standi óbreytt.

Með bréfum ríkisskattstjóra frá 13. maí 1993 (bréf nr. 474/93) og 24. september 1993 (bréf nr. 547/93) kemur fram að rekstur keiluspilasala sé ekki undanþeginn virðisaukaskattsskyldu nema reksturinn sé í höndum viðurkennds íþróttafélags. Ekki liggur fyrir í málinu lögfull sönnun þess að svo hafi verið.

Með a-lið 16. gr. laga nr. 122/1993 kom inn í 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, virðisaukaskattslaga að leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi væri undanþegin virðisaukaskatti.

Að þessu virtu þá er ljóst að með gildistöku nýja ákvæðisins er rýmkar 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 mun leiga keiluspilasala verða undanþegin virðisaukaskatti en áður var slík leiga virðisaukaskattsskyld. Ummæli umboðsmanns kæranda um að það hafi verið vilji löggjafans að leiga keiluspilasala ætti að vera undanþeginn virðisaukaskatti eiga ekki við rök að styðjast þar sem að öll íþróttastarfsemi innan ÍSÍ var og er undanþegin virðisaukaskattsskyldu þ.e.a.s. æfinga og félagsgjöld til íþróttafélaga. Aftur á móti gilti það varðandi alla íþróttastarfsemi að aðföng til hennar voru skattskyld þ.m.t. leiga á aðstöðu til íþróttaiðkunar sbr. 4. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaganna.“

III.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af viðskiptum innan lands á öllum stigum. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna, sem fjallar um skattskyldusvið, nær skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, en frá því eru þó undantekningar sem taldar eru upp í 3. mgr. ákvæðisins. Í 5. tl. 3. mgr. 2. gr. frumvarps til laga um virðisaukaskatt, sem varð að lögum 50/1988, um virðisaukaskatt, var kveðið svo á að „íþróttamót, íþróttasýningar, og rekstur sundstaða og skíðalyftna“ skyldi vera undanþegin virðisaukaskatti. Áður en lög þessi komu til framkvæmda var gerð breyting á 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laganna með lögum nr. 119/1989. Með breytingunni var „íþróttastarfsemi, svo og aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum“ undanþegin virðisaukaskatti. Um þessa breytingu sagði svo í greinargerð með frumvarpi til laga nr. 119/1989: „Samkvæmt gildandi lögum er aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum og íþróttasýningum þegar undanþegin. Rýmkun undanþágunnar hefur m.a. þá þýðingu að ýmiss konar æfingagjöld, sem íþróttafélög innheimta nú af félagsmönnum, verða ekki skattskyld.“ Í framsöguræðu fjármálaráðherra, er hann mælti fyrir frumvarpi því sem varð að lögum nr. 119/1989, sagði m.a.: „Þá er undanþágugreinin vegna íþrótta rýmri í frv. en í gildandi lögum og þar með tekið tillit til þess að þær breytingar hafa orðið á íþróttastarfsemi hérlendis að hún hefur í allnokkrum mæli flust til sérstakra íþróttastöðva, heilsuræktarstöðva eða til húsnæðis sem rekið er af öðrum en íþróttafélögum eða sveitarfélögum. Það var þess vegna talið rétt að öll íþróttaiðkun sæti við sama borð hver svo sem rekstraraðilinn væri.“ Ríkisskattstjóri hefur í framkvæmd túlkað ákvæði 5. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og því var breytt með lögum nr. 119/1989, svo að rekstur keiluspilasalar teljist ekki til íþróttastarfsemi í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nema hann sé í höndum viðurkenndra íþróttafélaga, sbr. framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 1994. Á þessa túlkun verður ekki fallist í ljósi lögskýringargagna sem að framan eru rakin. Verður eigi annað séð en að vilji löggjafans með nefndri breytingu hafi verið sá að undanþiggja alla íþróttastarfsemi virðisaukaskatti án tillits til þess hverjir rækju slíka starfsemi. Verður undanþáguákvæðið því talið taka til allrar sölu á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta.

Óumdeilt virðist, sbr. hina síðari kröfugerð ríkisskattstjóra, að telja beri keilu til íþróttastarfsemi. Samkvæmt ársreikningi kæranda árið 1990, sem fylgdi skattframtali hans gjaldárið 1991, voru tekjur kæranda af leigu á aðstöðu til iðkunar keilu 3.080.775 kr. Tekjur af sölu virðisaukaskattsskyldra veitinga námu hins vegar 502.748 kr. Með vísan til framanritaðs er fallist á að fella hinn umþrætta virðisaukaskatt niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Útskattur kæranda vegna ársins 1990 lækkar um 754.782 kr. Álag að fjárhæð 150.954 kr. vegna sama tímabils fellur niður.