Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kærum til yfirskattanefndar, dags. 5. og 14. janúar 1993, sbr. bréf, dags. 22. mars 1993 og 19. febrúar 1994, þar sem fram koma kröfur kæranda og rökstuðningur, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda og launaskatti gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989. Gerir kærandi þá aðalkröfu að endurákvarðanir ríkisskattstjóra verði algjörlega felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að hækkun opinberra gjalda nefnd gjaldár verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að áður álagður launaskattur verði leiðréttur og felldur niður. Þess er krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði í öllum tilvikum felld niður. Þá hefur umboðsmaður kæranda með kæru, dags. 5. janúar 1993, sbr. greinargerð, dags. 22. mars 1993, kært til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra um viðbótarsölugjald kæranda vegna rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988. Er þess krafist að sölugjaldshækkanir ríkisskattstjóra verði að öllu leyti felldar úr gildi, en til vara að eingöngu verði lagður á sérstakur söluskattur vegna ársins 1988 og að álag verði fellt niður. Mál þessi eru samrætt og verða tekin til úrlausnar í einu lagi.

Hinar kærðu endurákvarðanir ríkisskattstjóra byggðust á athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi, skattframtölum og tekju-, eignar- og söluskattsskilum kæranda vegna rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 1991, kemur fram að kærandi, sem er hlutafélag, var stofnaður árið 1970, en núverandi eigendur hafi tekið við rekstrinum 6. maí 1982. Hluthafar séu sex að tölu. Aðaleigandi félagsins sé A og sé hann stjórnarformaður félagsins. Séu hann og eiginkona hans eigendur að 99,675% hlutafjár í árslok 1987 og skipi þau stjórn félagsins ásamt bróður stjórnarformanns. Aðrir hluthafar séu úr fjölskyldu stjórnarformanns. Fram kemur í skýrslunni að aðalstarfsemi kæranda sé útgáfa blaða og bóka. Á árinu 1983 hafi kærandi hafist handa við byggingarframkvæmdir að L1-götu , Reykjavík, og á árinu 1986 að L2-götu. Komi fram í ársskýrslu stjórnar 1986 að ætlunin sé að selja húsnæðið að hluta en leigja afganginn út. Hafi húsbyggingar orðið snar þáttur í starfsemi kæranda. Húsaleigutekjur hafi verið 0,7% af heildartekjum kæranda á árinu 1985, en 5% árið 1987. Ársreikningar félagsins umrædd ár voru gerðir af löggiltum endurskoðendum. Fram kemur í áritun þeirra öll árin að ársreikningar félagsins hafi verið samdir eftir bókhaldi félagsins og upplýsingum stjórnarformanns, en endurskoðun ekki verið framkvæmd.

Skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um athugun þessa, dags. 8. júlí 1991, var send kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 1991. Á grundvelli skýrslunnar boðaði ríkisskattstjóri kæranda niðurfellingu yfirfæranlegra tapa samkvæmt ársreikningum og að gjaldstofnar yrðu ákvarðaðir með áætlun, ásamt álagi, og opinber gjöld kæranda endurákvörðuð í samræmi við það. Samhliða boðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun stofna til launatengdra gjalda um a.m.k. 89.921.171 kr. umrædd ár og endurákvörðun þeirra í samræmi við það. Einnig boðaði hann kæranda áætlun söluskattsskyldrar veltu öll söluskattstímabil rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988, ásamt álagi. Var þeirri áskorun beint til hans að gera athugasemdir við skýrsluna og fyrirhugaðar skattákvarðanir.

Í bréfi, dags. 3. nóvember 1991, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir við skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og var þar vikið að flestum liðum í niðurstöðu skýrslunnar. Bréfi þessu fylgdu ennfremur athugasemdir stjórnarformanns kæranda varðandi ákveðin atriði í skýrslunni og fleiri gögn.

Hinn 11. desember 1991 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hafnað skattframtölum hans sem grundvelli álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989 og tekið til ákvörðunar að nýju skattstofna og áður álögð opinber gjöld kæranda nefnd gjaldár. Taldi ríkisskattstjóri leitt í ljós með skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að bókhaldi kæranda, tekjuskráningu og skráningu til gjalda væri verulega áfátt og samræmdist ekki ákvæðum skattalaga. Gjaldárið 1986 lækkaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap til næsta árs í 6.000.000 kr. Gjaldárið 1987 var tekjuskattsstofn kæranda ákvarðaður 21.750.000 kr. að meðtöldu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gjaldárið 1988 var tekjuskattsstofn ákvarðaður 50.000.000 kr. að meðtöldu álagi. Gjaldárið 1989 ákvarðaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda 16.600.000 kr. að meðtöldu álagi. Ekki var um að ræða eignarskattsstofn framangreind gjaldár hjá kæranda, hinsvegar taldi ríkisskattstjóri bæði eignir og skuldir oftaldar öll árin um tilgreindar fjárhæðir. Ríkisskattstjóri lækkaði aðstöðugjaldsstofn kæranda öll umrædd ár og hækkaði stofn til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði gjaldárið 1986 um 35.261.387 kr. að meðtöldu 25% álagi. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofna til launatengdra gjalda og endurákvarðaði þau gjöld samkvæmt því sem boðað hafði verið. Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um hækkun launaskatts með sérstöku bréfi, dags. sama dag. Þá tilkynnti hann kæranda um áætlaða hækkun söluskattsskyldrar veltu sem nam 1.800.000 kr. árið 1985, 3.600.000 kr. árið 1986, 12.000.000 kr. árið 1987 og 9.000.000 kr. árið 1988.

Með kæru, dags. 13. desember 1991, kærði umboðsmaður kæranda endurákvarðanir ríkisskattstjóra til hans. Með bréfi, dags. 3. apríl 1992, lagði hann fram rökstuðning með kærunni og fylgdu henni greinargerð kæranda auk fleiri fylgiskjala. Umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við einstaka liði endurákvarðana ríkisskattstjóra og mótmælti forsendum hans. Gerði hann m.a. athugasemd við það að kæranda væru áætlaðir gjaldstofnar sem ekki væru rekjanlegir til þeirra fjárhæða sem tilgreindar væru í niðurstöðum skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra sem vantaldar eða oftaldar. Væri því ekki unnt að rekja hvort áætlun væri í samræmi við niðurstöður skýrslunnar. Ennfremur yrði ekki séð að við ákvörðun skattstofna til opinberra gjalda hefði verið tekið tillit til álagningar söluskatts og launatengdra gjalda. Fór hann fram á lagfæringar á þessu atriði.

Ríkisskattstjóri staðfesti endurákvarðanir sínar með þrem kæruúrskurðum, dags. 22. desember 1992, með þeirri breytingu að tekjuskattsstofn gjaldárið 1988 lækkaði um 1.000.000 kr. auk álags.

Ríkisskattstjóri hefur með þrem bréfum, dags. 11. júní 1993 og 11. mars 1994, lagt fram kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Með bréfi, dags. 20. janúar 1994, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerðir ríkisskattstjóra frá 11. júní 1993. Athugasemdir umboðsmanns kæranda bárust með bréfum, dags. 19. febrúar 1994, og eru áður gerðar kröfur ítrekaðar. Með bréfum, dags. 11. mars 1994, hefur ríkisskattstjóri ítrekað kröfugerðir sínar frá 11. júní 1993.

Kröfur kæranda í máli þessu eru studdar bæði formlegum og efnislegum rökum. Verður í kafla II gerð grein fyrir þeim atriðum sem fram eru færðar í kæru til stuðnings aðalkröfu um að endurákvarðanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi í heild, svo og kröfugerð ríkisskattstjóra í því sambandi, en í köflum III, IV og V er gerð grein fyrir sjónarmiðum aðila varðandi efniságreining málsins.

II.

Kærandi styður kröfu sína um ógildingu á endurákvörðunum ríkisskattstjóra þeim rökum að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til þeirra ákvarðana, en þær hafi verið byggðar á athugun rannsóknardeildar við embætti hans á skattframtölum kæranda. Til stuðnings þessari málsástæðu vísar umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar hinn 14. september 1992 í máli nr. 224/1990, Hólagarður hf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík, og til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 546/1980. Jafnframt er í kærunni staðhæft að embætti ríkisskattstjóra hafi átt þátt í óvægnum fréttaflutningi í fjölmiðlum með því að veita upplýsingar um málið á rannsóknar- og úrskurðarstigi. Ennfremur kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi kært eða sent málið til rannsóknarlögreglu ríkisins áður en skattameðferð væri lokið. Hafi framkvæmdastjóri kæranda af því tilefni verið yfirheyrður hjá rannsóknarlögreglu ríkisins í desember 1991. Er skorað á ríkisskattstjóra að leggja kæruskjalið fram í málinu. Segir í kærunni að ríkisskattstjóri hafi þannig sýnt í verki afstöðu sína til málefnisins og með þeim hætti að hann hafi að lögum gert sig óhæfan til afskipta af því. Er í þessu sambandi vísað til 6. gr. Evrópuráðssamnings um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sem Ísland hafi fullgilt.

Í öðru lagi er þess krafist að gjaldahækkanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi að öllu eða verulegu leyti, þar sem þær hafi ekki verið studdar viðhlítandi rökstuðningi, sbr. 3. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kveður umboðsmaður kæranda ekki annað verða ráðið af niðurstöðum skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra en að deildin telji að formlegir annmarkar á bókhaldi kæranda séu í reynd lítilfjörlegir, enda ekki gerðar sérstakar og sundurliðaðar athugasemdir um tilhögun bókhaldsins. Er því mótmælt að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að áætla kæranda nýja gjaldstofna þau gjaldár sem málið varðar, heldur hafi hann í mesta lagi getað ákvarðað kæranda nýja gjaldstofna innan þeirra marka fjárhæða sem rannsóknardeildin reiknaði úr og að teknu tilliti til þeirra skýringa og gagna sem lögð voru fram af hálfu kæranda.

Ennfremur er af hálfu kæranda vikið að aðild ríkisskattstjóra að meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd. Kveður umboðsmaður kæranda fyrri afskipti ríkisskattstjóra af málinu hafa verið með þeim hætti að hann eigi að láta af frekari afskiptum af því og ekki sé við hæfi að hann flytji málið fyrir yfirskattanefnd, því að berlega hafi komið í ljós við rekstur málsins hjá embætti ríkisskattstjóra að ekki hafi jöfnum höndum verið litið til þeirra atriða sem séu kæranda til hags og óhags. Hafi þannig ríkari áhersla verið lögð á hið síðara.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 1994, er loks að því vikið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með bréfi, dags. 15. febrúar 1993, neitað kæranda um þau bókhaldsgögn sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafi fengið afhent til skoðunar. Er þess krafist að ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda hlutist til um að öll umrædd gögn verði lögð fyrir yfirskattanefnd áður en hún kveði upp úrskurð í málinu.

Í tveim bréfum ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 1993, er annars vegar varða endurákvörðun sölugjalds og hins vegar endurákvörðun launaskatts, segir um þann þátt kærunnar er lýtur að málsmeðferð:

„Kærandi byggir mál sitt í fyrst lagi á því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að kveða upp úrskurð í málinu þar sem embætti ríkisskattstjóra hafi haft málið til rannsóknar. Hér verður að benda á að engin tengsl eru á milli þess sem kvað upp úrskurðinn og rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og af þeim sökum ekki raunhæft að telja óhlutdrægni í hættu. Úrskurðaraðili hefur ekki afskipti af máli á rannsóknarstigi og því ekki hætta á að hann myndi sér skoðun á málinu á því stigi og ekki eru fyrir hendi aðrar ástæður sem eru til þess fallnar að hægt sé með réttu að draga óhlutdrægni úrskurðaraðilans í efa. Kærandi vísar máli sínu til stuðnings í dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992. Í þeim dómi var úrskurður í lögtaksmáli vegna skattkröfu ómerktur þar sem hvorki ríkisskattanefnd né fógetaréttur hafði tekið efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins. Rétt þykir að taka skýrt fram að í þeim dómi var það ekki talið leiða af sér vanhæfi að sama ríkisstofnun hefði bæði með höndum rannsókn og úrskurð á máli, þó að nokkra gagnrýni á þá skipan megi greina í dóminum.

Kærandi vísar í 6. gr. mannréttindasamnings Evrópu. Í fyrsta lagi er Mannréttindasamningur Evrópu ekki réttarheimild á Íslandi. Ríkisskattstjóri vill auk þess benda á að 6. gr. samningsins á ekki við um deilur skattaðila og skattyfirvalda um skattskyldu, skattfjárhæð o.s.frv. Þetta kemur fram í áliti Mannréttindanefndar Evrópu í málinu Guðmundur Guðmundsson gegn Íslandi (kæra nr. 511/1959). Þessi túlkun er í dag viðurkennd skoðun fræðimanna á þessu sviði. (Lars Adan Rehof og Tyge Trier, Menneskeret, Kaupmannahöfn 1990, bls. 142).

Kærandi telur að rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra sé áfátt. Almennt er miðað við að rökstuðningur kæruúrskurðar verði að sýna á hverju niðurstaðan sé byggð. Aðalatriði málsins er að bókhald kæranda var ófullnægjandi og gallað í veigamiklum atriðum, bæði færsla tekna og kostnaðar. Ríkisskattstjóri gengur hins vegar lengra í rökstuðningi sínum. Hann fjallar í smáatriðum um einstakar færslur og gerir athugasemdir við þær og mætti því halda því fram að hann færi með því langt út fyrir skyldur sínar um rökstuðning. Fullyrðingum kæranda um ónægan rökstuðning er því mótmælt.“

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. mars 1994, er hefur að geyma kröfugerð hans varðandi endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, segir m.a.:

„Einhvers misskilnings virðist gæta hjá umboðsmanni kæranda um efnisniðurstöðu dóms Hæstaréttar Íslands í málinu 224/1990; Hólagarður h/f gegn Tollstjóranum í Reykjavík. Verður ekki annað séð, en að meginniðurstaða dómsins sé sú, að málsmeðferð ríkisskattanefndar hafi verið ábótavant, sem hafi leitt til þess að áfrýjandi hafi ekki fengið efnisúrlausn við kröfum sínum nema hjá einu stjórnsýslustigi. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda, að aðstæður í því máli sem hér um ræðir séu þær sömu og í greindum dómi Hæstaréttar.

Þá er skilningi umboðsmanns kæranda á 103. gr. l. nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, mótmælt og er í því efni vísað til 36. gr. þágildandi laga um einkamál í héraði nr. 85/1936, sbr. nú 5. gr. l. nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Einnig er í þessu sambandi vísað til 4. tl. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur er mótmælt þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda er varðar hlutdrægni ríkisskattstjóra og vöntun á rökstuðningi. Tekið er fram að engin tengsl voru á milli þess aðila sem kvað upp hinn kæranlega úrskurð og rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Hvað varðar rökstuðning, kemur skýrt fram í hinum kæranlega úrskurði á hvaða efnisrökum niðurstaða hans er byggð.“

III.

...

Verður nú gerð frekari grein fyrir efni skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, forsendum ríkisskattstjóra og sjónarmiðum kæranda varðandi einstök efnisatriði málsins. Í umfjöllun er að mestu fylgt sömu röð efnisatriða og í kæru til yfirskattanefndar. Í upphafi verður gerð grein fyrir því sem fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar um bókhald og tekjuskráningu kæranda.

Bókhald og tekjuskráning.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að hluti tekjuskráningargagna kæranda „uppfyllir ekki kröfur um reikningaútgáfu þar sem reikningar eru ekki fyrirframnúmeraðir heldur eru númer ástimpluð eða reikningum gefin númer af tölvu við útskrift“. Sé hér um að ræða reikninga vegna áskriftarsölu tímarita og sölu tímarita til endurseljenda og einstaklinga, sölu bæklinga og bóka, svo og vegna auglýsingasölu. Hafi fundist dæmi þess að sama reikningsnúmer kæmi oftar en einu sinni fyrir. Þá kemur fram að meðal tekjuskráningargagna sé að finna margar gerðir af kvittunum og reikningum sem ekki séu auðkennd kæranda. Sé um að ræða fylgiskjöl vegna áskriftatekna af tímaritum, lausasölu bóka og tímarita og vegna filmuleigu. Kaupendur séu yfirleitt ekki nafngreindir.

Í skýrslunni kemur fram að í febrúar 1985 hafi færslum yfir sjóð verið hætt en við hlutverki sjóðs tekið bókunarbeiðnir, að jafnaði útbúnar af stjórnarformanni kæranda. Þar hafi verið færðar ýmsar tekjur, m.a. vaxtatekjur, húsaleiga og lausasala ritsins T1, og gjöld með eða án fylgiskjala, m.a. kostnaður samkvæmt greiðslukortayfirlitum vegna bifreiða, fatnaðar, matsölustaða, ferðalaga o.fl. Í þeim tilvikum þegar tekjur voru umfram kostnað samkvæmt fyrrnefndum bókunarbeiðnum var mismunur debetfærður á viðskiptareikning stjórnarformanns. Hafi kostnaður verið umfram tekjur hafi mismunur verið greiddur stjórnarformanni eða kreditfærður á viðskiptareikning hans. Vegna lausasölu T1 kemur fram að upplýst hafi verið af hálfu kæranda að hún hafi fram til áramóta 1988-1989 verið færð á vélritaða reikninga með númerum í hlaupandi númeraröð, en afrit þeirra hafi ekki fundist.

Vegna bókhalds kæranda kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að allar tekjur og gjöld séu færð beint á viðkomandi kostnaðarstað. Þannig sé ekki fært neitt eiginlegt viðskiptamannabókhald, heldur sé gjaldfærður ógreiddur kostnaður færður á söfnunarreikning (ógreiddur ýmiss kostnaður) og óinnheimtar tekjur á ýmsa eignareikninga vegna útistandandi krafna. Sé því ógerningur að sannreyna viðskipti við einstaka viðskiptamenn. Viðskiptamannareikningar séu aðeins færðir þegar um vöruskipti í einhverri mynd sé að ræða. Annan hvern mánuð séu allar óinnheimtar tekjur tekjufærðar og allur ógreiddur kostnaður gjaldfærður. Í árslok og um mitt ár sé ætlaður kostnaður vegna prentunar o.fl., ásamt vaxtakostnaði, færður til gjalda. Á árunum 1985 og 1986 hafi verið veruleg brögð að því að ekki hafi verið fyrir hendi í fylgiskjalamöppum reikningar, afrit eða reikningar eða önnur gögn til stuðnings gjaldfærslu. Gögn þessi komi þó oftast fram þegar viðkomandi reikningur sé greiddur. Hins vegar sé algengt að reikningar, sem eigi að fylgja gjaldfærslum sem færðar séu yfir viðskiptareikning stjórnarformanns, skili sér alls ekki. Sé einnig algengt að gjaldfært sé eftir útskrift greiðslukorta sem séu á nöfnum stjórnarformanns og eiginkonu hans. Að hluta virtist um persónulegan kostnað þeirra að ræða, sbr. nánar hér síðar. Þá séu ýmsar lagfæringar á launum starfsfólks og millifærslur án fylgiskjala.

Í skýrslunni er ennfremur gerð grein fyrir tilvikum þar sem laun eru færð á aðra aðila en þá sem inntu vinnuna af hendi, svo sem börn viðkomandi. Í niðurstöðu skýrslunnar varðandi þennan þátt segir að stjórnarformaður virðist hafa aðstoðað einstaka verktaka, sem unnu fyrir kæranda, við að komast hjá því að greiða skatt af hluta tekna þeirra. Að auki hafi greiðslur til nokkurra starfsmanna verið mun hærri á árinu 1987 en árin á undan og ekki hægt að staðfesta greiðslur í bókhaldi. Ennfremur hafi ekki verið til staðar gögn er staðfestu tímafjölda eða umfang vinnu vegna launa til aðalritstjóra, dætra stjórnarformanns og fleiri.

Sala skráninga í ritið T1.

Kærandi hafði með höndum útgáfu ársritsins T1. Ritið hafði að geyma staðlaðar upplýsingar um íslensk atvinnufyrirtæki, en fyrirtæki, sem óskuðu að fram kæmu nánari upplýsingar um starfsemi sína, keyptu svonefnda skráningu í ritið. Í öðru lagi hafði kærandi tekjur af sölu auglýsinga í ritið. Í þriðja lagi var um nokkrar lausasölutekjur að ræða. Fyrirtæki, sem létu skrá sig eða auglýstu í ritinu, fengu það sent og greiddu ekki sérstaklega fyrir það. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er komist að þeirri niðurstöðu að sala skráninga í rit þetta hafi verið vantalin rekstrarárið 1986. Í skýrslunni segir að til að „reyna að sannreyna tekjur af skráningu og fjölda afhentra eintaka á árunum 1985, 1986 og 1987 voru lagðar saman allar upphæðir á skilagreinum með sölu skráninga, þ.e. fylgiskjölum með launum þeirra sem selja skráningar ...“, sbr. launagreiðslur samkvæmt bókhaldslykli nr. 353103. Var niðurstaðan þessi:

	Skv. skilagreinum/lykill 353103	Skv. hreyfingalista/ ársreikningi
1985	7.378.907 kr.	8.288.142 kr.
1986	9.174.533 kr.	7.747.982 kr.
1987	10.345.360 kr.	10.888.001 kr.

Taldi rannsóknardeildin að sala skráninga hefði a.m.k. numið 8.288.142 kr. á árinu 1985, 9.174.533 kr. á árinu 1986 og 10.888.001 kr. á árinu 1987. Væri sala skráninga á árinu 1986 því vantalin. Ríkisskattstjóri byggði á þessari niðurstöðu í endurákvörðun sinni, dags. 11. desember 1991, með því að kærandi hefði ekki gefið viðhlítandi skýringar á umræddum mismun. Í kæruúrskurði, dags. 22. desember 1992, kvað ríkisskattstjóri kæranda ekki hafa sýnt fram á að sala skráninga hefði ekki verið vantalin.

Í fylgiskjali með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, og kæru til yfirskattanefndar, hefur vinnslu rits þessa verið lýst svo að í ágúst á hverju ári séu ráðnir sölumenn til að safna auglýsingum (skráningum) í ritið sem síðan komi út í byrjun næsta árs á eftir. Reikningar séu gerðir strax á þá aðila sem greiði fyrirfram og sé þeim veittur verulegur afsláttur. Að öðru leyti séu reikningar gerðir eftir að ritið komi út. Tekjur vegna hverrar útgáfu séu tekjufærðar eftir því sem unnt sé á því ári þegar bókin er unnin og séu tekjur vegna óskrifaðra reikninga áætlaðar. Þannig eigi tekjufærsla vegna rits, sem kemur út í ársbyrjun 1986, sér stað á árinu 1985, þó sé lausasala tekjufærð á söluári. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafi gert þau mistök að miða beint við tekjur samkvæmt skilagreinum vegna auglýsinga við tekjufærslu í bókhaldi án tillits til ofangreinds kerfis. Er bent á að tekjur samkvæmt skilagreinum árin 1985-1987 hafi numið samtals 26.898.800 kr. en samkvæmt hreyfingalista/ársreikningi fyrir sama tímabil hafi þær verið samtals 26.924.125 kr. Mismunur sé 25.325 kr. sem tekjur samkvæmt bókhaldi séu hærri en samkvæmt skilagreinum. Á þessu sjáist best að tekjur séu ekki vantaldar þegar litið sé á tímabilið í heild.

Lausasala T1.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að ekki séu fyrir hendi afrit reikninga vegna lausasölu ritsins T1. Stjórnarformaður kæranda hafi tekið við öllum greiðslum vegna lausasölu þessarar. Rannsóknardeildin tók saman töflu yfir fjölda prentaðra eintaka og skráðrar sölu árin 1985-1987:

Ár	Fjöldi prent. eintaka	Fjöldi auglýsinga	Fjöldi skráninga	Fjöldi lausas.eint. skv. launareikn.
1985	3.000	150	1.403	116
1986	2.400	190	1.338	438
1987	4.100	168	1.474	383
1988	2.600

Fram kemur að af prentuðum eintökum á árinu 1986 voru 200 vegna endurprentunar í október og af prentuðum eintökum á árinu 1987 voru 1.500 vegna endurprentunar í útgáfumánuði (janúar). Lausasala sé mest fyrrihluta viðkomandi útgáfuárs. Í skýrslunni segir að af bókhaldsreikningi nr. 3520112 vegna lausasölu verði ráðið að verð pr. eintak á árinu 1985 hafi verið 2.780 kr. Samkvæmt launareikningi vegna lausasölu hafi fjöldi seldra eintaka 438 á árinu 1986 og ætti því tekjufærð sala að vera a.m.k. 1.217.640 kr. Tekjufærð lausasala samkvæmt skattframtali 1987 nemi hinsvegar aðeins 698.307 kr. eða 519.333 kr. lægri upphæð. Sé þá ótalið að prentuð hafi verið 2.200 eintök í fyrri prentun sem var í janúar 1986 og 200 í þeirri seinni. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra lagði sömu forsendur til grundvallar niðurstöðu sinni varðandi lausasölu á 1987-útgáfu T1. Fjöldi skráðra eintaka í lausasölu samkvæmt skilagreinum hefði verið 383 og verð á eintaki 3.390 kr. Samkvæmt því hefði skráð lausasala átt að nema að minnsta kosti 1.298.370 kr. en samkvæmt skattframtali 1988 hefði hún numið 635.343 kr. eða 663.027 kr. lægri fjárhæð. Varðandi lausasölu útgáfunnar árið 1985 kom fram að bókhald kæranda rekstrarárið 1984 hefði ekki verið til skoðunar, en af fjölda prentaðra eintaka T1 1985 og fjölda eintaka í lausasölu mætti ætla að lausasala árið 1985 væri einnig vantalin.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, og kæru til ríkisskattstjóra, að ekki sé rétt að ganga út frá því að verð allra bóka sem seldust á árinu 1986 hafi verið 2.780 kr. og 3.390 kr. á árinu 1987. Hluti upplags hafi verið seldur á lægra verði en ekki sé hægt að halda sama verði síðla árs og í ársbyrjun þegar bókin sé nýkomin út. Gildi bókarinnar byggist á mikilli útbreiðslu. Því sé reynt að fá sem flesta til að auglýsa í henni og sé bókinni dreift ókeypis til þeirra, sem líklegir séu til að þurfa hennar með og að auglýsa í henni. Það sé því útilokað að selja öll eintök. Jafnframt vilji margir auglýsendur fá fleiri eintök og að hluta upplagsins sé að lokum fleygt. Er því mótmælt að tekjur af lausasölu bókarinnar séu vantaldar og er talið að rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að sýna fram á það. Tekur umboðsmaður kæranda fram að fullyrðingar um vantaldar tekjur vegna lausasölu á árinu 1985 séu órökstuddar með öllu, enda hafi seldar skráningar á árinu 1984 ekki verið kannaðar.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að engin frumskráningargögn hafi verið í bókhaldi kæranda, en einungis tekjufært á grundvelli bókunarbeiðna sem útbúnar hafi verið af stjórnarformanni án nokkurra undirgagna. Kærandi hafi mótmælt því einingaverði sem rannsóknardeildin hafi notað, en ekki hafi af kæranda hálfu verið lagðar fram upplýsingar um einingaverð á hverjum tíma.

Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að lausasala sé ekki sjálfstæður tilgangur með útgáfunni. Er staðhæft að því upplagi, sem ekki hafi verið ráðstafað á þann hátt sem áður er fram komið, hafi verið hent. Fylgja kærunni yfirlýsingar fyrrverandi starfsmanna kæranda því til staðfestingar.

Auglýsingatekjur.

Í skýrslu rannsóknardeildar varðandi þennan lið segir að könnun á auglýsingum í fjórum tölublöðum af tímaritinu T2 bendi til þess að eitthvað sé um að auglýsingareikningar séu lækkaðir vegna vöruúttektar kæranda hjá auglýsendum. Er í skýrslunni fjallað sérstaklega um fjóra auglýsingareikninga kæranda. Kemur fram að krafa vegna tveggja þeirra hefur verið felld niður vegna vöruskipta samtals að fjárhæð 36.620 kr.

Af kæranda hálfu kom fram í bréfi umboðsmanns, dags. 3. nóvember 1991, að seldar væru nokkur þúsund auglýsingar á ári hverju. Sé því varla hægt að ætlast til að kærandi muni eftir hverri einstakri auglýsingu fyrir sig, en árlega sé talsverður fjöldi auglýsinga bakfærður eða veittur afsláttur, þar sem auglýsandi telji að birting auglýsingarinnar hafi ekki verið með þeim hætti sem hann ætlaðist til. Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt sem órökstuddri. Er fullyrt að allar auglýsingatekjur hafi skilað sér í bókhaldi kæranda og þar með ársreikningum og skattframtölum.

Frímiðar frá M hf.

Kærandi gaf á umræddum árum út tímaritið T3 og var upplagið afhent M hf. án greiðslu til dreifingar meðal farþega félagsins. Tekjur kæranda af útgáfu tímaritsins voru eingöngu vegna seldra auglýsinga í blaðið. Í skýrslu rannsóknardeildar er gerð grein fyrir samningi milli kæranda og M hf., dags. 10. október 1985, varðandi útgáfuna. Í 3. gr. samningsins kemur fram að „til að auðvelda efnisöflun erlendis og úti á landi“ láti M hf. kæranda í té þrjá svonefnda frímiða á utanlandsleiðum og fimm frímiða á innanlandsleiðum á hvert útkomið tölublað. Þessir flugmiðar skyldu gilda í 12 mánuði og skyldi stofnaður sérstakur viðskiptareikningur hjá M hf. vegna þessara miða. Annar kostnaður við ferðirnar skyldi að öllu leyti greiddur af kæranda. Þá kemur fram í skýrslunni að rannsóknardeildin hafi aflað lista hjá M hf. með nöfnum farþega, dagsetningum, flugleiðum og upphæðum frímiðabeiðna frá kæranda á árunum 1985, 1986 og 1987. Hafi fjárhæðir þeirra verið 530.024 kr. árið 1985, 1.124.231 kr. árið 1986 og 1.848.840 kr. árið 1987. Taldi rannsóknardeildin ljóst að um hafi verið að ræða greiðslur frá M hf. vegna útgáfu blaðsins sem ekki hafi verið tekjufærðar hjá kæranda. Þorri farþega hafi verið starfsmenn kæranda, en þó hafi talsvert verið um að fjölskylda stjórnarformanns og aðrir, sem ekki væru launamenn hjá kæranda, hafi notið þessara frímiða. Að nokkru hafi fargjöld vegna ferðanna verið færð til gjalda í bókhaldi kæranda. Gjaldfærsla hafi verið 94.977 kr. árið 1985 (auk 66.190 kr. vegna þríbókunar sömu ferðar), 248.552 kr. árið 1986 og 514.516 kr. árið 1987.

Ríkisskattstjóri tók fram í endurákvörðun sinni, dags. 11. desember 1991, að ekki hefði verið gerð grein fyrir né gefin viðhlítandi skýring á því hvernig umræddir flugmiðar tengjast rekstrarkostnaði kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Af kæranda hálfu er fram komið, sbr. m.a. bréf, dags. 3. nóvember 1991, að þessir flugfarseðlar hafi verið hluti M hf. í kostnaði við útgáfu blaðsins. Kærandi benti á að ef talið yrði að hér væri um tekjur hjá kæranda að ræða, þá bæri jafnframt að taka tillit til þess að farmiðar þessir hefðu verið nýttir til efnisöflunar í blaðið og bæri þar með að auka útgáfukostnað þess um sömu fjárhæð. Yrði því ekki um að ræða breytingu á skattskyldum tekjum. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að ákvörðun ríkisskattstjóra um að tekjufæra andvirði frímiða verði felld úr gildi og ekkert verði byggt á lista þeim sem rannsóknardeildin aflaði frá M hf. Kæranda hafi ekki verið kynntur umræddur listi þrátt fyrir ítrekaðar athugasemdir af hans hálfu, en það sé meginregla að gefa skuli skattaðilum kost á að tjá sig um þau gögn og upplýsingar sem skattákvarðanir séu byggðar á.

Rekstrarkostnaður.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að í bókhaldi kæranda hafi verið mikið um kostnaðarfærslur sem ekki virtust eiga rétt á sér. Algengt hafi verið að ekki væru fyrir hendi fullnægjandi gögn auk þess sem persónuleg útgjöld stjórnarformanns virtust gjaldfærð hjá félaginu. Ennfremur hafi fjöldi færslna verið án nokkurra undirgagna og algengt að bókfært hafi verið eftir kreditkortareikningum á nöfnum stjórnarformanns og eiginkonu hans. Kostnaðarfærslur þessar hafi flestar verið færðar á bókunarbeiðnir sem yfirleitt hafi verið skrifaðar af stjórnarformanni þar sem fjöldi nótna hafi verið bókaður í „slumpum“. „Saldo“ á þessum bókunarbeiðnum hafi ýmist verið um að ræða framlag stjórnarformanns eða að félagið hafi verið að greiða stjórnarformanni útlagðan kostnað með ávísun sem lögð hafi verið inn á persónulegan reikning hans. Kostnaður hafi fyrst og fremst verið vegna veitingahúsa og hótela, áfengiskaupa, veiðiferða, matvöru, fatnaðar og vegna Þ-götu, sem sé heimili stjórnarformanns. Einnig hafi gjaldeyriskaup gjarnan verið færð án nokkurra frekari kvittana eða skýringa. Þá hafi ekki verið óalgengt að sami kostnaður hafi verið tví- eða jafnvel þrífærður til gjalda. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra segir:

„Fskj. 23-25 með skýrslu þessari er samantekt á þeim gjaldfærslum og eignfærslum árin 1985, 1986 og 1987 sem ekki virðast rekstrarkostnaður skv. 31. gr tekjuskattslaga. Til skýringar skal á það bent að rannsóknardeild gaf sér eftirfarandi vinnureglur:

Kostnaður sem gjaldfærður er án nokkurra undirgagna er ekki talinn frádráttarbær.

Kostnaður skv. tilbúnum fylgiskjölum er yfirleitt ekki talinn frádráttarbær. Þetta á þó ekki við um útreikning á áföllnum vöxtum þeirra lána sem fylgiskjöl eru fyrir og hægt er að rekja.

Kostnaður sem gjaldfærður er eftir yfirliti greiðslukorta, sem öll eru á nafni stjórnarformanns eða eiginkonu hans, er ekki talinn frádráttarbær enda aldrei undirgögn til staðar og algengt að viðkomandi reikningur eða kvittun skili sér einnig sem kostnaðarfylgiskjal í bókhaldi.

Ekki er litið á gjaldeyriskaupanótur sem kostnað í þeim tilvikum sem enginn reikningur fylgir er skýrir gjaldeyriskaupin. Í því sambandi má benda á að eftirfarandi ferli kemur fyrir: Gjaldfærður reikningur – Gjaldfært eftir yfirliti greiðslukorts – Gjaldfærð gjaldeyriskaup v/greiðslukortareiknings

Innlendir veitingahúsa- og áfengiskaupagjaldfærslur með eða án undirgagna, sem færðir eru á bókunarbeiðnir án nokkurra skýringa hafa yfirleitt ekki verið taldir frádráttarbærir. Bera reikningar þessir oft með sér að vera vegna einkaneyslu stjórnarformanns eða annarra og eru gjarnan margra mánaða gamlir. Áfengiskaupanótur eru mjög margar og oft, að því er virðist í tengslum við stórhátíðir og veiðiferðir. Þá er rétt að geta þess, að við yfirlestur á tímaritum útgefnum af félaginu sem hafa hvað hæstan veitingahúsakostnað færðan til gjalda þ.e. T2, kom í ljós, að viðtöl við einstaklinga fara oftast fram á heimilum þeirra en ekki á veitingastöðum.

Ekki hafa verið gerðar athugasemdir við einstaka reikningum sem færðir eru reglulega í bókhaldi og kvittaðir eru af viðkomandi starfsmanni.“

Í skýrslunni kemur ennfremur fram að byggingarkostnaður vegna íbúðarhúsnæðis stjórnarformanns kæranda að Þ-götu, Reykjavík, og ennfremur verkfræðikostnaður vegna sömu eignar virtist hafa verið færður í bókhaldi kæranda. Rannsóknardeildin taldi kostnað vegna matarinnkaupa ekki frádráttarbæran, „enda nánast eingöngu um að ræða undirgagnalausar úttektir á greiðslukort“. Af hálfu rannsóknardeildar voru ekki gerðar athugasemdir við kostnað vegna svonefndrar Ö-keppni að því marki sem undirgögn fylgdu. Þó taldi deildin kostnað vegna flugferða keppenda erlendis ekki til rekstrarkostnaðar og segir í skýrslunni að fram komi í svarbréfi stjórnarformanns kæranda við fyrirspurn rannsóknardeildar um tengsl kæranda og Ö-keppninnar, að þær ferðir væru kæranda óviðkomandi. Af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 11. desember 1991, var því hafnað að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað með því að „engar viðunandi skýringar hafa komið fram um hvernig kostnaður sem hér um er að tefla tengist tekjuöflun gjaldanda sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981 enda gögn ófullnægjandi“.

Sundurliðun gjald- og eignfærslna, sem vikið er að í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, er eftirfarandi:

	Árið 1985	Árið 1986	Árið 1987	Árið 1988
Ferðakostnaður	921.905	679.137	1.289.779	1.060.774
Veiðiferðir	219.308	383.642	356.695	383.880
Apótek	5.157	12.091	13.966	19.143
Matvara	416.342	221.652	356.673	691.844
Ýmislegt vegna Þ-götu	232.235	302.843	201.150	345.351
Veitingahús, hótel	343.572	500.716	753.744	780.695
Vínföng	197.030	197.950	202.240	329.600
Rafmagn, hiti, útvarp, sími Þ-götu	67.476	62.750	110.117	187.034
Áskriftar/félagsgjöld stjórnarformanns	24.141	44.409	49.975	51.383
Ýmislegt, fatnaður o.fl.	1.492.257	1.345.149	2.529.794	3.407.935
Samtals	3.919.423	3.750.339	5.864.133	7.257.639
Offærðar eignir	1.699.748	4.114.118	1.846.831	4.093.566
Alls	5.619.171	7.864.457	7.710.964	11.351.205

Árið 1986 er jafnframt tilgreindur meintur offærður kostnaður vegna tímaritsins T6, 624.045 kr. Þá kemur til viðbótar framangreindu fram í skýrslunni að á árinu 1987, sem verið hafi „skattlaust ár“, hafi verið talsvert um launagreiðslur sem ekki virtust eðlilegar. Eru þar nefndar greiðslur til bróður stjórnarformanns og mágkonu, sem bæði eru hluthafar í kæranda, að fjárhæð samtals 968.000 kr. Kemur fram í skýrslunni að bókhald kæranda gefi ekki til kynna að launin hafi verið innt af hendi. Byggist gjaldfærslan á bókunarbeiðni stjórnarformanns. Eigi það sama við um greiðslur til dætra stjórnarformanns, sem fæddar eru 1974 og 1977 að fjárhæð samtals 430.000 kr. Alls nema þessar greiðslur 1.398.000 kr. Ennfremur hafi verið gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 354.376 kr. án nokkurra undirgagna. Taldi rannsóknardeildin að ekki væri um frádráttarbæran kostnað að ræða. Offærður kostnaður á árinu 1987 var samkvæmt framansögðu talinn hafa numið alls 7.616.509 kr.

Samkvæmt skýrslunni voru árið 1985 644.863 kr. af framangreindum kostnaði færðar eftir tilbúnum fylgiskjölum, 603.978 kr. færðar eftir kreditkortareikningum án undirgagna og engin fylgiskjöl voru fyrir kostnaði að fjárhæð 1.675.625 kr. Af kostnaði vegna ársins 1986 voru 467.279 kr. samkvæmt tilbúnum fylgiskjölum, 312.573 kr. samkvæmt kreditkortareikningum án undirgagna og engin fylgiskjöl vegna 2.070.213 kr. Af kostnaði vegna ársins 1987 voru samkvæmt skýrslunni 1.197.507 kr. færðar samkvæmt tilbúnum fylgiskjölum, 1.398.000 kr. samkvæmt tilbúnum launafylgiskjölum, 432.263 kr. samkvæmt kreditkortareikningum án undirgagna, engin fylgiskjöl voru fyrir 1.364.511 kr. Árið 1988 voru 679.255 kr. færðar eftir tilbúnum fylgiskjölum, 1.368.091 kr. færðar eftir kreditkortareikningum án undirgagna og vegna 2.270.303 kr. voru engin fylgiskjöl. Vegna eignfærðra liða, sbr. að ofan, er nefnt að árið 1985 hafi verið kaup og uppsetning hitapotts að Þ-götu og árið 1986 hönnun og framkvæmdir við lóð sama húss.

Af kæranda hálfu er komið fram varðandi þennan þátt málsins að reikningar frá hinum ýmsu aðilum sem starfi fyrir félagið, annað hvort sem launþegar eða sjálfstæðir verktakar, hafi þurft að fara í gegnum hendur margra aðila til samþykktar og greiðslu. Í fjölda tilvika gæti þetta haft í för með sér samanburð á milli manna. Þessi mál séu því oft í eðli sínu trúnaðarmál sem óæskilegt sé að kæmust á vitorð margra. Hafi stjórnarformaður því farið þá leið í fjölda tilvika að greiða þessa reikninga sjálfur og fá þá svo endurgreidda. Hafi reikningar í þessum tilvikum farið í gegnum reikning hans hjá félaginu. Hafi stjórnarformaður kæranda talið þetta fyrirkomulag fullkomlega leyfilegt og eðlilegt í alla staði og ekki hafi hvarflað að honum að það yrði gert tortryggilegt, enda verði ekki séð að neitt banni að stjórnandi fyrirtækis leggi fram fjármuni eða taki út fjármuni gegnum viðskiptareikning í fyrirtæki.

Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að annmarkar á fylgiskjölum í bókhaldi, einir sér, veiti ríkisskattstjóra heimild til að hafna kostnaði samkvæmt þeim sem ófrádráttarbærum og neyta áætlunarheimildar skattalaga, svo sem hann hafi gert. Hafi verið sýnt fram á það af hálfu kæranda með efnislegum skýringum að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða. Verði jafnframt að líta til eðlis og umfangs starfsemi kæranda. Sé vart hægt að krefjast jafn ítarlega skýringa af honum um umræddan kostnað og ríkisskattstjóri hafi gert. Séu forsendur ríkisskattstjóra byggðar á hæpnum lagalegum forsendum og er þess krafist að breytingar hans á skattframtölum kæranda, að því er þetta kæruatriði varðar, verði felldar úr gildi í heild eða hver um sig með vísan til skýringa kæranda. Þá kemur fram í kærunni að til meðferðar fyrir yfirskattanefnd sé jafnframt kærumál stjórnarformanns kæranda, A. Snúist það mál m.a. um að ríkisskattstjóri hafi talið þargreindan rekstrarkostnað kæranda skattskyldar eignartekjur A. Er gerð sú krafa, fallist yfirskattanefnd á þetta sjónarmið ríkisskattstjóra, að greiðslur þessar verði viðurkenndar sem frádráttarbærar á skattframtölum kæranda. Verður nú vikið að sjónarmiðum kæranda og ríkisskattstjóra varðandi einstaka liði:

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, var lögð fram ítarleg greinargerð stjórnarformanns kæranda þar sem hann gerði grein fyrir einstökum fylgiskjölum. Gerir hann þar m.a. grein fyrir ferðakostnaði, fjallaði um hverja einstaka ferð, hverjir fóru, tilgang og fleira. Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. febrúar 1994, fjallar umboðsmaður kæranda jafnframt um eftirtaldar ferðir:

Ferðir á árinu 1985: a) Ferð til Austurlanda fjær með Cargolux, sem farin hafi verið til að safna efni í tímarit, til að kynnast starfsemi fyrirtækja með hliðstæða starfsemi og kærandi hafi með höndum og til að afla viðskiptasambanda; b) ferð til New York, sem tveir starfsmanna kæranda hafi farið til að kynna sér á hans vegum starfsemi erlendra fyrirtækja með hliðstæða starfsemi; c) ferð til Lundúna, sem tveir fyrirsvarsmenn kæranda hafi farið til öflunar viðskiptasambanda; d) ferð til Noregs og Svíþjóðar, sem stjórnarformaður hafi farið til að kynna sér rekstur tímarita og beina markaðssetningu; e) ferðakostnað vegna Ö-keppninnar, sem kærandi sé umboðsmaður fyrir hér á landi; f) ferð til Spánar, sem hafi verið farin til efnisöflunar í tímarit kæranda og vegna útgáfu sumarbæklings fyrir ferðaskrifstofuna ... ; g) ferð til Kaupmannahafnar, sem hafi verið farin til efnisöflunar vegna tímaritsins T3; h) ferð til Lundúna, sem þáverandi ritstjóri T1 hafi farið til að kynna sér hliðstæðar viðskiptaskrár.

Ferðir á árinu 1986: a) Ferð til Luxemburgar og Þýskalands, sem stjórnarformaður og eiginkona hans hafi farið til að kynna sér útgáfu og dreifingu fyrirtækjaskráa hjá þýskum fyrirtækjum; b) ferð til Lundúna, sem stjórnarformaður og aðalritstjóri, svo og eiginkonur þeirra, sem jafnframt hafi starfað við fyrirtækið, hafi farið m.a. til að kynna sér þarlenda bóka- og tímaritaútgáfu; c) ferð eiginkonu stjórnarformanns vegna Ö-keppninnar, sem hún hafi skrifað grein um í tímarit, auk þess sem skoðuð hafi verið sýning á innréttingum veitingahúsa.

Ferðir á árinu 1987: a) Ferð stjórnarformanns til Danmerkur og Noregs, sem farin hafi verið til að kynnast starfsemi fyrirtækja á sviði beinnar markaðssetningar; b) ferð stjórnarformanns og eiginkonu hans til Bandaríkjanna, þar sem þau hafi setið ráðstefnu um útgáfumál og sjónvarpsrekstur, en notið sumarleyfisdvalar á Florida að því loknu; c) ferð til Osló, sem stjórnarformaður og aðalritstjóri hafi farið til kynningar á beinni markaðssetningu; d) ferð fjögurra starfsmanna kæranda (stjórnarformaður, aðalritstjóri og eiginkonur) til Þýskalands (Frankfurt) á bókasýningu; e) ferð stjórnarformanns til Noregs (Stavanger) á fund útgefenda tímarita um dulræn efni; f) ferð til Ítalíu vegna Ö-keppninnar, sem tveir starfsmenn kæranda og keppandi hafi farið; g) ferð stjórnarformanns til New York til að kynna sér starfsemi þarlendra fyrirtækja á sviði landvinnslu (Land Development), sbr. uppbyggingu kæranda á Z-svæði.

Ferðir á árinu 1988: a) Ferð til Bandaríkjanna í apríl, sem stjórnarformaður hafi farið til að afla frekari upplýsinga varðandi landvinnslu; b) ferð til Bandaríkjanna í september, sem stjórnarformaður hafi farið til að kynna sér starfsemi þarlends tímarits; c) ferð stjórnarformanns og eiginkonu til Japan vegna Ö-keppni og til að kynnast starfsemi þarlendra landvinnslufyrirtækja; d) farseðlar frá ferðaskrifstofunni ..., sem kærandi hafi afhent sem verðlaun í áskrifendahappdrætti; e) ferð stjórnarformanns og eiginkonu til Bandaríkjanna (Florida) í nóvember til að kynnast starfsemi landvinnslufyrirtækja; f) ferð til Hong Kong og Thailands, sem stjórnarformaður og aðalritstjóri hafi farið til samningaviðræðna við prentsmiðju, efnisöflunar í tímaritið T3 og til að kynnast starfsemi landvinnslufyrirtækja.

Ríkisskattstjóri hafnaði gjaldfærðum ferðakostnaði vegna allra ofangreindra ferða að hluta á þeim forsendum að gjaldfært hefði verið á grundvelli ófullnægjandi gagna og að öðru leyti vegna þess að ekki hefði verið sýnt fram á að kostnaðurinn tengdist tekjuöflun kæranda.

Varðandi kostnað við Þ-götu, Reykjavík, sem er íbúðarhúsnæði stjórnarformanns, er komið fram af kæranda hálfu að kærandi hafi til afnota bílskúr og herbergi í kjallara til geymslu á tímaritum, bókum og filmum. Um sé að ræða 70 fermetra rými. Húsaleiga hafi ekki verið greidd en þess í stað hafi verið greidd þátttaka í rafmagni, hita og í endurbótum að einhverju leyti. Einnig sé í húsinu vinnuherbergi og fundaraðstaða stjórnarformanns sem hann hafi notað mikið fyrir fundi og til vinnu fyrir kæranda. Engin aðstaða sé til móttöku gesta í húsakynnum kæranda. Það hafi því fallið í hlut stjórnarformanns að standa fyrir slíkum móttökum á heimili sínu. Hafi þar verið um að ræða móttökur fyrir starfsmenn, verktaka og alla þá ótal aðila, sem fyrirtæki sem hefur bæði með höndum útgáfustarfsemi og stendur í miklum byggingarframkvæmdum, þurfi að eiga mikil og góð samskipti við. Fylgi þessu óhjákvæmilega mikill kostnaður vegna kaupa á t.d. mat og vínföngum sem þyki sjálfsögð við slík tækifæri. Í greinargerð sem fylgdi kæru til ríkisskattstjóra mat stjórnarformaður kæranda bein afnot kæranda af húsinu sem 40% alls húsnæðisins, auk þess húsnæðis sem tilheyrði sjálfri íbúðinni og oft hafi verið notað í þágu kæranda, t.d. til fundahalda. Í greinargerðinni tilgreindi hann kostnað að fjárhæð 708.487 kr. sem hann taldi flokkast undir rekstur húsnæðisins og kostnað sem hlotist hefði beinlínis af notkun þess. Í úrskurði ríkisskattstjóra segir um þennan kostnað að ekki verði séð að kostnaður þessi takmarkist við það húsnæði sem kærandi kunni að hafa haft til notkunar í íbúðarhúsinu á þessum árum og hefði því getað komið til frádráttar hjá eiganda húsnæðisins á móti húsaleigutekjum. Var kröfunni því synjað. Í kæru til yfirskattanefndar kveður umboðsmaður kæranda ríkisskattstjóra ekki hafa tekið skýringar kæranda til viðhlítandi umfjöllunar. Er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Varðandi gjaldfærslu kostnaðar vegna síma að Þ-götu er fram komið af hálfu kæranda að í húsinu séu tveir símar (tvö símanúmer) sem báðir séu að mestu notaðir í þágu kæranda. Bæði sé það vegna þess að stjórnarformaður hafi þar starfsaðstöðu og einnig hafi símarnir verið notaðir þegar sérstakar söluherferðir voru í gangi. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að ekki hafi verið gerð grein fyrir því hvernig kostnaður vegna þessa síma skiptist milli einkanota heimilis stjórnarformanns og hugsanlegra afnota kæranda af símunum. Gjaldaliður þessi er alls 38.332 kr.

Um gjaldfærslu áskrifta dagblaða og ljósvakamiðla er tekið fram að nauðsynlegt sé fyrir alla þá sem vinni við fjölmiðla á einn eða annan hátt að fylgjast mjög vel með öðrum fjölmiðlum. Það sé hluti starfa þeirra. Er bent á að aðrir fjölmiðlar (dagblöð og ljósvakamiðlar) sjái blaðamönnum sínum, fréttamönnum og stjórnendum fyrir ókeypis áskrift fjölmiðla. Hafi ekki verið litið á slíkt sem hlunnindi. Enda þótt stjórnarformaður kæranda hafi ekki bein afskipti af ritstjórn þeirra tímarita sem gefin séu út sé samt mjög nauðsynlegt fyrir hann að fylgjast vel með öðrum fjölmiðlum. Ríkisskattstjóri taldi í úrskurði sínum að hér væri um að ræða kostnað sem hvert heimili stæði að án tillits til starfa viðkomandi aðila og hreina einkaneyslu. Kostnaður alls 81.688 kr.

Varðandi kostnað við rekstur kaffistofu, kaup á matvöru o.fl. er fram komið að kærandi var með kaffistofu eða hafði mataraðstöðu í starfsstöðvum sínum að J-götu. Lagði kærandi til kaffi, te, mjólk og sykur starfsfólki að kostnaðarlausu. Alloft hafi kærandi þó boðið upp á smáveitingar svo sem í hádeginu og jafnan á afmælisdögum starfsfólks. Hafi þá ýmist verið um að ræða að keyptar hafi verið veitingar á veitingastöðum og þeirra neytt í kaffistofu kæranda eða að útbúnir hafi verið smáréttir og hafi kærandi þá lagt til hráefni. Ennfremur hafi eldhús kæranda verið mikið notað til að útbúa smáveitingar vegna fundahalda, en heyrt hafi til undantekninga að hádegi væru ekki notuð til slíks, bæði á starfsstöðvum kæranda við J-götu og að Þ-götu. Ennfremur væri hér um að ræða kostnað vegna veitinga til gesta sem heimsæktu fyrirtækið, svo og kostnað vegna móttöku gesta að Þ-götu og kostnað í tengslum við aðra starfsemi sem þar færi fram. Kom fram að á kaffistofum kæranda væri til staðar allur borðbúnaður og mataráhöld. Ennfremur væri hér um að ræða hráefniskaup vegna matarþátta í tímaritinu T2. Var tekið fram að nánast útilokað væri að rifja upp einstaka fundi eða tilefni funda og boða sjö árum síðar. Í úrskurði ríkisskattstjóra er tekið fram að til undantekninga heyri að fjárhæðir séu studdar fullnægjandi gögnum. Annað hvort sé bókað eftir reikningsútskrift greiðslukortafyrirtækja eða án nokkurra fylgiskjala. Yfirleitt sé um að ræða vörukaup í matvöruverslunum. Gera verði þá kröfu til aðila sem krefjist frádráttar á svo viðkvæmum kostnaðarliðum sem matarkaup séu að greinilega komi fram hvernig tengsl við reksturinn séu, en að ekki sé um heimilishald fyrirsvarsmanna að ræða. Hafi þess ekki verið gætt í tilviki kæranda. Í greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra er gerð krafa um gjaldfærslu 210.470 kr. á árinu 1985, 149.934 kr. á árinu 1986, 85.688 kr. á árinu 1987 og 358.843 kr. á árinu 1988.

Um kaup á bókum og tímaritum er fram komið af hálfu kæranda að um sé að ræða bækur sem tengist beint útgáfustarfseminni, m.a. ýmsar upplýsingabækur og hins vegar bækur sem keyptar hafa verið vegna þarfa á því að fylgjast með því sem aðrir aðilar hafi verið að gera og hvernig þeir vinni og gangi frá bókum sínum. Kærandi hafi lengi haft uppi áform um að stofna bókaklúbb og því hafi verið sérstaklega reynt að fylgjast með þeim bókaklúbbum sem starfræktir hafi verið hérlendis. Hafi þar meðal annars verið könnuð útgáfutíðni, bókaval, útsendingarfyrirkomulag og innheimtuaðgerðir. Ennfremur hafi bækur verið keyptar sem gjafir og einstökum aðilum sendar og þá með kveðju frá kæranda. Ennfremur hafi alloft verið keypt erlend tímarit í bókaverslunum hérlendis. Alls var um að ræða kostnað að fjárhæð 467.048 kr., sbr. greinargerð sem fylgdi kæru til ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri taldi gjaldfærslu þessara kostnaðarliða hafa verið samkvæmt ófullnægjandi gögnum og bæru fylgiskjöl engan veginn með sér hvernig þessi bóka- og tímaritakaup væru nauðsynleg til tekjuöflunar hjá kæranda.

Varðandi gjaldfærða veitingahúsareikninga hefur komið fram að kærandi hafi átt í viðskiptum við mikinn fjölda aðila, jafnvel mörg hundruð á ári og hafi viðskiptin verið mjög mismunandi mikil. Kærandi hafi þurft að leita eftir auglýsingum, kynna auglýsendum tímaritin, kosti þess að auglýsa í þeim og eiga viðskipti við kæranda. Til þess að halda góðu og nánu sambandi við auglýsingakaupendur hafi stjórnarformaður oft boðið einstökum stjórnendum og auglýsingakaupendum til hádegisverðar, ýmist í fyrirtækinu eða á veitingahúsi. Ennfremur hafi verið haldnir tíðir fundir með starfsfólki á starfsstöðvum kæranda eða farið á veitingahús. Í nær öllum tölublöðum T4 og oftsinnis í tímaritinu T3 hafi verið umfjöllun um veitingahús. Sú vinnuregla hafi verið viðhöfð að leita ekki til veitingahúsa um að fá ókeypis veitingar þar sem slíkt hafi verið talið setja viðkomandi greinarhöfundi óþægilegar skorður. Ríkisskattstjóri taldi umræddar gjaldfærslur yfirleitt hafa verið gerðar eftir ófullnægjandi gögnum, ljósritum, reikningsútskriftum eða án reikninga, eða að ekki lægju fyrir tengsl kostnaðarins við rekstur kæranda. Féllst ríkisskattstjóri því ekki á veitingahúsakostnað vegna viðskiptamanna. Ennfremur taldi ríkisskattstjóri að fundakostnaður vegna starfsmanna teldist ekki rekstrarkostnaður skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í greinargerð stjórnarformanns kæranda með kæru til ríkisskattstjóra gerði hann grein fyrir kaupum á ýmsum varningi sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra gerði athugasemdir við og ríkisskattstjóri taldi ekki til rekstrarkostnaðar í endurákvörðun sinni. Er gerð grein fyrir tilteknum kostnaði, svo sem vegna myndataka í tímarit kæranda, kostnaði vegna kaupa á gjöfum og verðlaunum, t.d. vegna verðlauna sem veitt hafi verið af barnablaðinu T8, kostnaði vegna afmælisgjafa til starfsmanna og vegna Ö-keppni og kostnaði vegna kaupa á blómum. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra var kröfu kæranda um gjaldfærslu þessara liða synjað á þeim grundvelli að ekki hafi verið sýnt fram á hvernig þessi kostnaður tengist starfsemi kæranda, m.a. verðlaun og vinningar. Gjafir til starfsfólks teljist ekki rekstrarkostnaður skv. 1. tl 31. gr. laga nr. 75/1981. Ekki hafi verið sýnt fram á tengsl blómakaupa á umræddum árum, samtals 156.091 kr., við rekstur kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom jafnframt fram að yfirleitt væri gjaldfært eftir ófullnægjandi gögnum eða skýringar styddu það álit að ekki gæti verið um að ræða kostnað er tengdist tekjuöflun kæranda. Nefndi ríkisskattstjóri ýmis tilvik þessu til stuðnings í úrskurðinum. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að skýringar kæranda verði að fullu teknar til greina og breytingar ríkisskattstjóra felldar úr gildi, enda liggi fyrir að kærandi hafi orðið fyrir öllum umræddum útgjöldum og með þeim hætti að um sé að ræða rekstrarkostnað í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, og ákvörðun ríkisskattstjóra ekki viðhlítandi rökstudd.

Varðandi meint offærð laun hefur verið bent á í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, að árinu 1987 hafi umsvif félagsins aukist mjög mikið, sex tímarit hafi bæst við en útgáfu tveggja verið hætt. Hafi þetta kallað á verulega aukið vinnuframlag. Varðandi launagreiðslur til tveggja hluthafa segir í bréfinu að eignarhluti þeirra í kæranda sé svo óverulegur að hann skipti ekki máli í þessu sambandi. Jafnframt er vakin athygli á að þessar launagreiðslur hafi samviskulega verið gefnar upp á launamiðum og taldar fram á framtölum þessara aðila. Ekki er sérstaklega vikið að þessum þætti málsins í kæru til yfirskattanefndar.

Fyrningar/söluhagnaður.

Rannsóknardeild ríkisskattstjóra komst að þeirri niðurstöðu, sbr. skýrslu hennar, að kærandi hafi offært fyrningar til gjalda rekstrarárin 1985, 1986 og 1987. Í fyrsta lagi hafi kostnaður vegna eigna, sem ekki virtust tilheyra kæranda, verið látinn mynda stofn til fyrninga. Í öðru lagi hafi eignfærður kostnaður tilheyrandi kæranda, svo sem innréttingar í húsnæði kæranda að J-götu og við L1-götu, verið fyrndar um 20% þegar hámarkshlutfall fyrningar hafi verið 2%. Um er að ræða raflagnir auk þess sem vinna málara og múrara o.fl. hafi verið meðhöndluð á þennan hátt. Þá hafi sá háttur verið hafður á við sölu eigna kæranda, annarra en bifreiða og fasteigna, að í stað þess að finna stofnverð og reikna fram söluhagnað, hafi sala eigna verið færð til lækkunar keyptum eignum á kaupári. Þetta hafi haft í för með sér lægri fyrningargrunn og þar með lægri fyrningu, en jafnframt hafi fallið niður hugsanlegur söluhagnaður viðkomandi eignar. Er talið að fyrningar hafi verið offærðar til gjalda um 127.279 kr. í skattskilum kæranda vegna ársins 1985, um 253.574 kr. vegna ársins 1986 og um 2.846.398 kr. vegna ársins 1987. Söluhagnaður hafi verið offærður til tekna um 39.549 kr. vegna tekjuársins 1985, en vantalinn um 1.227.138 kr. vegna ársins 1986 og um 259.347 kr. vegna ársins 1987. Ekki er sérstaklega vikið að þessum þætti málsins í kæru til yfirskattanefndar.

Vaxtakostnaður, afföll af sölu skuldaviðurkenninga. Skuldir við einstaklinga.

Í skýrslu rannsóknardeildar kemur fram að við athugun á gjaldfærðum vaxtakostnaði rekstrarárin 1985, 1986 og 1987 hafi komið í ljós töluvert af gjaldfærslum án nokkurra fylgiskjala. Nema þessar gjaldfærslur 1.522.005 kr. á árinu 1985, 903.581 kr. á árinu 1986 og 5.012.556 kr. á árinu 1987. Á árunum 1985, 1986 og 1987 seldi kærandi skuldabréf í verulegum mæli til Fjárfestingafélags Íslands hf. og Kaupþings hf. Nam skuld félagsins við Kaupþing 20.025.978 kr. í árslok 1986 og 45.544.196 kr. í árslok 1987. Skuldir kæranda við Fjárfestingafélagið námu í árslok 1985 5.774.419 kr., 5.327.839 kr. í árslok 1986 og 14.824.270 kr. í árslok 1987, samkvæmt efnahagsreikningum viðkomandi ára. Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra færði kærandi afföll af seldum skuldabréfum undantekningarlaust til gjalda á söluári. Voru skuldabréfin yfirleitt til sjö eða átta ára. Í skýrslunni kemur fram að við útreikning affalla á nefndum skuldabréfum hafi kærandi alltaf notast við nafnverð bréfanna. Í skýrslunni segir að rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafi endurreiknað afföll bréfanna í samræmi við ákvæði 51. gr. laga nr. 75/1981, en þar sé kveðið á um að afföll skuli færa til gjalda hlutfallslega eftir afborgunartíma. Við útreikning rannsóknardeildar á afföllum hjá framangreindum félögum hafi sá háttur verið hafður á að tekið hefur verið tillit til áfallinna verðbóta til söludags og þær tekjufærðar. Hafi heildarafföll lækkað samsvarandi. Niðurstaða rannsóknardeildar er sú að offærð afföll á árunum 1985, 1986 og 1987 hafi verið 966.002 kr. árið 1985, 4.291.638 kr. árið 1986 og 2.462.058 kr. árið 1987. Samkvæmt niðurstöðu rannsóknardeildar voru ótekjufærðar verðbætur sömu ára 151.176 kr. árið 1985, 549.772 kr. árið 1986 og 576.594 kr. árið 1987.

Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar var hluti af skuldum kæranda lán frá vinum og vandamönnum stjórnarformanns. Rannsóknardeild gerði ekki athugasemdir varðandi lán þessi að undanskildum lánum frá B og D. Þó vefengdi rannsóknardeildin gjaldfærslu vaxtakostnaðar vegna láns frá ... á árinu 1985 að fjárhæð 354.000 kr., en hann hefði verið gjaldfærður án nokkurra undirgagna. Ekki hafi verið til staðar í bókhaldi raunveruleg gögn vegna lána frá B og D. Segir í skýrslunni að af viðskiptareikningi stjórnarformanns megi ráða að hann hafi tekið lán frá D til eigin nota. Fyrirliggjandi gögn í bókhaldi yfir lán frá B séu þess eðlis að ekki sé hægt að fallast á gjaldfærslu vaxta, verðbóta og affalla vegna þeirra. Hafi því skuldir kæranda verið lækkaðar sem nemur þessum lánum öll árin. Að auki hafi viðeigandi breytingar verið gerðar á viðskiptareikningi stjórnarformanns.

Í skýrslunni kemur nánar fram að lán D var vaxtalaust með sjálfskuldarábyrgð stjórnarformanns. Útgáfudagur var 15. júní 1985 og upphæðin 749.000 kr. Lánið átti að greiðast upp 12. desember 1988. Samkvæmt undirgagnalausri bókunarbeiðni, dags. 30. júní 1985, var skuldabréf, „sem sagt var samþykkt af D“, selt. Kreditfærsla var gerð á lánareikning 749.000 kr. Gjaldfærð vaxtagjöld og afföll námu 256.700 kr., en 492.300 kr. voru færðar sem úttekt af viðskiptareikningi stjórnarformanns. Á árinu 1985 voru færðar verðbætur 126.361 kr. til hækkunar láninu, á árinu 1986 134.218 kr. og á árinu 1987 242.901 kr. Um afdrif þessa láns á árinu 1988 segir svo í skýrslunni:

„Skv. Dagbókarfærslu nr. 2170 er lánið greitt upp. Fylgiskjal nr. 92 sýnir ljósrit af þeim gögnum sem fylgdu dagbókarfærslunni. Um er að ræða skuldabréf að upphæð kr. 749.000, rifið að endilöngu. Skuldabréfið er útbúið af stjórnarformanni og dagsett 15. júní 1985. Á skuldabréfið er skrifað að það sé að fullu greitt 15. júní 1988. Með bréfinu fylgir strimill úr reiknivél þar sem kr. 492.500 eru framreiknaðar í 3 ár og gert ráð fyrir 15% vöxtum en skv. skuldabréfinu ber það ekki vexti og fást þannig u.þ.b. kr. 749.000. Sú upphæð er síðan framreiknuð með lánskjaravísitölu 2051/1144 og fæst þannig upphæðin 1.343.000 sem er sögð verðgildi skuldabréfsins. Þessi fjárhæð er lögð inn á persónulegan ávísanareikning stjórnarformanns.“

Niðurstaða skýrslunnar er sú að úttekt stjórnarformanns vegna þessa láns hafi numið samtals 1.835.300 kr., þ.e. 1.343.000 kr. á árinu 1988 og 492.300 kr. á árinu 1985.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra sagði um lán með lykilnúmeri 210872 „Búnaðarbanki Íslands 16.12.85 2 ár“ að fram komi í fylgiskjölum vegna þessa láns, sem nánast öll hafi verið tilbúin, að lánardrottinn sé B. Umrætt lán, sem sé í Búnaðarbanka Íslands, sé með sjálfskuldarábyrgð stjórnarformanns og útgáfudegi 16. desember 1985. Við rannsókn málsins gerði stjórnarformaður kæranda grein fyrir láni þessu með bréfi til rannsóknardeildar. Þar kom fram að við kaup núverandi eigenda á kæranda hafi margir einstaklingar veitt eigendum kæranda lán til að gera reksturinn mögulegan. Einn af þeim hafi verið B. Hafi hann upphaflega (árið 1982) ætlað að reyna að „selja skuldaviðurkenningu þá, sem hann fékk fyrir peningaláni sínu til Búnaðarbankans og því hafi Búnaðarbankinn og B verið notuð fyrir þessu láni. Aldrei varð af sölu þessarar skuldaviðurkenningar og hefur B framlengt þessu láni nokkrum sinnum og skuldar [kærandi] honum ennþá þetta lán. Kjör á þessu láni hafa ávallt verið full verðtrygging ásamt fullum vöxtum á þessum árum, sem síðan eru liðin.“ Í skýrslunni segir ennfremur varðandi þetta lán að engin viðskipti virðist liggja að baki lánum frá B og enga samninga sé heldur að finna meðal bókhaldsgagna. Samkvæmt hreyfingalistum sé opnunarfærsla 1985 468.000 kr. Lán þetta hafi verið greitt upp 13. desember með 558.282 kr. Engin gögn eða útreikningur fylgi greiðslu. Hins vegar virtist rannsóknardeild að um endurlán væri að ræða, þar sem færslunni fylgi ljósrit af óþinglýstu og óstimpluðu veðskuldabréfi að fjárhæð 682.672 kr., þar sem kröfuhafi sé B. Gjaldfærðar verðbætur samkvæmt sömu færslu voru 124.390 kr. Gjaldfærðar verðbætur og vextir á árinu 1986 námu samtals 207.320 kr. Á árinu 1987 hafi lán þetta verið greitt upp og nýtt lán tekið að fjárhæð 1.682.000 kr. með gjalddaga 30. september 1990. Engin undirgögn fylgdu færslum, en gjaldfærð hafi verið afföll af nefndu skuldabréfi að fjárhæð 612.649 kr. Færðar hafi verið verðbætur til hækkunar nýja láninu að fjárhæð 276.409 kr. Niðurstaða skýrslunnar er sú að skuldir kæranda skuli lækkaðar sem nemi þessum lánum öll árin.

Af hálfu kæranda er fram komið að B hafi veitt kæranda aðstoð við að endurreisa reksturinn bæði í formi vinnuframlaga og lána, en hann sé nú aðalritstjóri kæranda. Vegna hinna nánu tengsla hafi þess ekki verið gætt að hafa samninga skriflega. Kærandi hefur lagt fram ljósrit af skuldabréfi og yfirlit yfir útreikning vaxta vegna skuldar við D. Varðandi það atriði að mótfærsla hafi verið á viðskiptareikning stjórnarformanns vekur kærandi athygli á að stjórnarformaður kæranda hafi lagt út verulegar fjárhæðir fyrir kæranda, svo sem fram hafi komið.

Ríkisskattstjóri taldi tilveru skulda við B og D, svo og vaxtakostnað vegna þeirra, verulega á reiki og að öðru leyti með ólíkindum og engin fullnægjandi gögn til staðar varðandi þessi viðskipti, sbr. endurákvörðun, dags. 11. desember 1991, og kæruúrskurð, dags. 22. desember 1992.

Í kæru til yfirskattanefndar er ítrekað að umrædd lánsviðskipti hafi verið vegna og í þágu starfsemi kæranda, enda hafi umræddir aðilar staðfest það m.a. við skattframtalsgerð sína. Er ennfremur bent á að aðilar þessir séu hvorki tengdir kæranda með eignaraðild né stjórnunaraðild. Er þess krafist að breytingar þessar verði felldar úr gildi.

Sameining kæranda og Y hf.

Fram er komið í málinu, sbr. skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, að með samningi, dags. 1. ágúst 1985, keypti kærandi ásamt hluthöfum hlutabréf Y hf. Hafði félagið ekki verið starfrækt í nokkur ár. Samkvæmt ársreikningi Y hf. fyrir árið 1984 voru skuldir fyrirtækisins engar, en eignir samanstóðu af viðskiptakröfum að fjárhæð 1.967.675 kr., þar af kröfum á fyrrverandi eigendur að fjárhæð 1.949.338 kr. Yfirfæranlegt tap félagsins í árslok 1984 var 8.872.083 kr. og segir í skýrslu rannsóknardeildar að það hafi nær eingöngu verið tilkomið vegna gjaldfærslu skv. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem reiknaðist af fyrrnefndum kröfum á fyrri eigendur. Kærandi færði til eignar í efnahagsreikningi 31. desember 1985 kröfur á fyrri eigendur Y hf. „og er reiknuð af henni gjaldfærsla að upphæð 561.176 kr. sem kemur til lækkunar tekjufærslu það ár“. Samkvæmt skýrslunni var framangreinda kröfu ekki að finna í efnahagsreikningi kæranda 31. desember 1986. Í skýrslunni kemur fram að fyrri eigendur Y hf. hafi, eftir fyrirspurn rannsóknardeildar, lagt fram yfirlýsingu frá kæranda, dags. 1. ágúst 1985, þar sem fram kemur að kröfur á fyrrverandi eigendur Y hf. yrðu ekki innheimtar. Niðurstaða skýrslunnar varðandi þetta atriði er sú að lausafjáreignir kæranda séu oftaldar um 1.949.338 kr. í árslok 1985, sem og endurmatsreikningur félagsins. Sama gildi um efnahagsreikninga félagsins 1986 og 1987. Ennfremur sé gjaldfærsla ofreiknuð af sömu ástæðu.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra er yfirfærslu umrædds taps, 8.872.083 kr., synjað á þeirri forsendu að kröfur á hendur fyrrum eigendum Y hf. hafi aldrei verið raunverulegar og kæranda hafi mátt vera það ljóst við yfirtökuna.

Kærandi hefur lagt fram kaupsamning, dags. 1. ágúst 1985, vegna kaupa hluthafa í kæranda á hlutabréfum í Y hf. Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar er breytingu ríkiskattstjóra varðandi þetta kæruatriði mótmælt og þess krafist að hún verði felld úr gildi. Kveður umboðsmaður kæranda skattyfirvöld, þ.e. skattstjóri, sjálf hafa ákvarðað umrætt tap á viðkomandi skattframtölum og verði ekki breytt með þeim hætti, sem ríkisskattstjóri hefur gert, enda lagaákvæði því til fyrirstöðu. Ríkisskattstjóri hafi engar athugasemdir gert við sameininguna sjálfa og réttaráhrif hennar, heldur vefengi hann tapið eftir tilurðarsögu þess. Augljóst hljóti að vera að ríkisskattstjóri hefði átt að beina þeirri vefengingu sinni að viðkomandi skattframtölum Y hf. Þá sé þess að geta að efnislega hafi tapið verið myndað með réttum hætti, sbr. þágildandi ákvæði 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. fyrir þá breytingu, sem gerð hafi verið á þeirri grein með 5. gr. laga nr. 97/1988.

Sameining kæranda og X hf.

Í skýrslu rannsóknardeildar kemur fram að á árinu 1988 hafi X hf. verið sameinað kæranda. Nafni hlutafélags þessa var breytt úr ... hf. í X hf. hinn 28. mars 1988, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 20. júlí 1988. Aðalstarfsemi félagsins var innflutningur. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 30. ágúst 1988, keypti stjórnarformaður kæranda öll hlutabréf í X hf. af S. Kaupverð var 3.600.000 kr. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 23. desember 1988, var hlutafélagið sameinað kæranda hinn 28. nóvember 1988. Skattframtali kæranda 1989 fylgdi sérstakur ársreikningur vegna X hf. Kemur þar fram að allar eignir félagsins, þ.e. húseignin ..., innréttingar, áhöld og innanstokksmunir og bifreiðin ..., hafi verið seld fyrrverandi eiganda. Sölutap hafi numið 3.343.911 kr. og tap vegna sölu bifreiðarinnar 24.922 kr. Yfirfæranlegt tap X hf. við sameininguna nam 19.091.251 kr. og tap ársins 6.596.647 kr., sem að verulegu leyti var tilkomið vegna fyrrgreinds taps vegna sölu eigna auk afskrifaðra krafna að upphæð 2.814.612 kr. Taldi rannsóknardeildin að með vísan til þess hvernig að þessum málum hefði verið staðið og samningagerð bæði formlega og efnislega yrði ekki séð að um sameiningu hafi verið að ræða sem gildi hefði í skattalegu tilliti.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 1991, lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit af kaupsamningi um hlutabréf í X hf. og ljósrit fundargerða hluthafafunda í kæranda og X hf. Kvað hann ekki ljóst hvaða ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981 væru ekki talin hafa verið uppfyllt.

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 1991, kom fram að ekki verði séð að um sameiningu hafi verið að ræða sem gildi hafi til skattalegra ráðstafana. Skýringar umboðsmanns kæranda gefi ekki tilefni til breytinga á niðurstöðu skýrslunnar.

Í greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, kom fram að ekki yrði annað séð en að formlega og efnislega hefði verið rétt gengið frá sameiningunni. Vísaði umboðsmaður kæranda til 99. gr. laga nr. 75/1981 og taldi rökstuðningi ríkisskattstjóra verulega ábótavant.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að þar sem öll hlutabréf hafi verið komin á eina hendi fyrir sölu og einn kaupandi hafi verið að þeim, verði að telja að félaginu hafi verið slitið áður en salan fór fram og uppfylli salan því ekki skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breyting þessi verði felld úr gildi. Þegar virt sé atburðarásin við umrædda sameiningu og að engar athugasemdir hafi verið gerðar um lögmæti hennar af hálfu hlutafélagaskrár, svo og m.a. með vísan til ákvæða 56. gr. laga nr. 75/1981 og framkvæmd hennar í sambærilegum tilvikum, verði ekki annað séð en að kærandi hafi farið rétt með sameininguna og áhrif hennar í skattskilum sínum.

Bakfærðar vaxtatekjur.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra eru rakin viðskipti kæranda við P hf. á árunum 1985 til 1988. Segir í skýrslunni að viðskipti þessi hafi fyrst og fremst falist í því að kærandi keypti viðskiptavíxla sem undantekningarlítið hafi verið með gjalddaga innan tveggja mánaða frá kaupdegi eða að keyptir hafi verið víxlar til lengri eða skemmri tíma sem samþykktir voru af P. Að auki væri um að ræða bein lán frá kæranda. Í þessum viðskiptum væri yfirleitt um að ræða 70-80% ávöxtun hjá kæranda. Virtist kærandi hafa tekið lán í því skyni að endurlána þau með hærri vöxtum. Færsluskjöl væru yfirleitt bókunarbeiðnir. Við kaup á viðskiptavíxlum væru þeir tilgreindir á fylgiskjali með bókunarbeiðni eða á bókunarbeiðninni sjálfri. Í öðrum tilvikum hefði sjaldnast fylgt undirgögn. Í skýrslunni er gerð grein fyrir viðskiptum þessum á hverju hinna fjögurra ára. Kemur fram að í bréfi frá kæranda, dags. 24. apríl 1989, hafi verið greint frá því að kærandi hafi um margra ára skeið átt inneign hjá P hf. sem hafi hlaðið upp á sig vegna erfiðleika skuldara. Hafi stöðugar aðgerðir verið í gangi til að að reyna að bjarga og tryggja greiðslu á kröfum þessum, m.a. með skuldbreytingum og stundum viðbótarlánum til að tryggja rekstur skuldara. Í lok árs 1986 hafi verið gripið til þess ráðs að breyta hluta af inneign kæranda í hlutafé og hluta breytt í langtímalán. Í október 1988 hafi fyrirtækið orðið gjaldþrota og kærandi þá tapað tugum milljóna króna.

Vextir af viðskiptum við P hf. á árinu 1985 námu 2.338.644 kr. og voru þeir tekjufærðir hjá kæranda. Auk þess er í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og af hálfu ríkisskattstjóra í endurákvörðun hans, dags. 11. desember 1991, og kæruúrskurði, dags. 22. desember 1992, litið á mismun útgefinna skuldabréfa P hf. á árinu 1985, samtals að fjárhæð 5.839.800 kr., sem eignfærð eru á viðskiptareikning stjórnarformanns, og skuldar félagsins við kæranda 3.197.956 kr., sem skuldfærð er á viðskiptareikning stjórnarformanns og greidd var með bréfunum, sem afföll sem beri að tekjufæra á fimm árum á framtölum kæranda, 528.368 kr. á hvert ár. Í athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á viðskiptum kæranda við framangreindan aðila á árinu 1986 kemur fram að bakfærður hefur verið hluti vaxtatekna áranna 1985 og 1986. Var þar um að ræða alla tekjufærða vexti vegna kaupa á viðskiptavíxlum af P hf. á árinu 1986, samtals 768.803 kr. og ennfremur lækkun vaxtatekna á árinu 1985 um 830.723 kr. Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki fallist á að heimilt hafi verið að færa til gjalda á árinu 1986 áður tekjufærða vexti. Kemur fram í tilkynningu um endurákvörðun og kæruúrskurði ríkisskattstjóra að ekki væri talið sannað að um tapaðar skuldir hafi verið að ræða á árinu 1986 og vísar ríkisskattstjóri í þessu sambandi til áframhaldandi kaupa stjórnarformanns kæranda á víxlum af P hf. Þá er í skýrslu rannsóknardeildar talið að afföll af tíu skuldabréfum frá P hf. á árinu 1987 hafi verið oftalin til tekna á því ári um 1.316.184 kr. þar sem þau hafi borið að tekjufæra á næstu níu árum með 164.523 kr. á ári. Loks er í skýrslunni talið að viðskiptakrafa kæranda á hendur P hf. í árslok 1988 að fjárhæð 19.846.580 kr. hafi að verulegu leyti verið vegna ábyrgða sem stjórnarformaður eða kærandi hafa tekist á hendur vegna P hf. eða aðaleiganda þess. Í nokkrum tilvikum hafi stjórnarformaður kæranda verið ábyrgðarmaður á skuldabréfum nefndra aðila, en um eða eftir gjaldþrot nefnds félags hafi ábyrgðinni verið komið yfir á kæranda. Færslur á viðskiptareikningi kæranda á árinu 1988, sem í skýrslunni eru taldar óviðkomandi beinum viðskiptum félaganna, eru taldar nema 9.498.836 kr. Ennfremur kemur fram að skuldfærsla vegna 4.500.000 kr. láns hafi ekki átt rétt á sér. Niðurstaðan er því sú að raunveruleg viðskiptakrafa kæranda á P hf. eigi að vera 19.846.580 kr. að frádregnum 9.482.836 kr. og 4.500.000 kr. eða samtals 5.863.744 kr.

Af kæranda hálfu er ekki vikið að öðrum atriðum þessa þáttar málsins en hinum bakfærðu vaxtatekjum frá P hf. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 1991, er greint frá því að litið hafi verið á vaxtatekjur þessar sem óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna mikillar óvissu um áframhaldandi rekstur P hf. Í greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra segir að kærandi hafi fellt niður framangreinda vexti til að liðka fyrir greiðslu höfuðstólsins. Slíkt hafi til þessa verið talið heimilt. Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar er farið fram á að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Geti kærandi ekki „eins og atvikum er háttað fallist á afstöðu ríkisskattstjóra, sbr. þau ákvæði laga nr. 75/1981 ... sem umbjóðandi minn hefur borið fyrir sig, sbr. og ákvæði 1. ml. 3. tl. 31. gr. sömu laga um gjaldfærslu tapaðra krafna, svo sem það ákvæði verður skýrt m.a. með tilliti til forsögu þess og þeirra breytinga sem sá lagamálsliður sætti við lögtöku núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt frá eldri lögum um sama efni“.

Húsaleigutekjur.

Byggingu atvinnuhúsnæðis að L1-götu á vegum kæranda lauk á árinu 1986. Það ár mun kærandi hafa hafist handa með byggingu atvinnuhúsnæðis að L2-götu. Með kaupsamningi, dags. 3. mars 1986, seldi kærandi R hf. hluta þriðju hæðar í L1-götu. Með makaskiptasamningi, dags. 18. maí 1987, sem er meðal málsgagna, voru gerð skipti milli framangreindra aðila á nefndum eignarhluta í L1-götu og hluta í L2-götu. Fór afhending á hluta L1-götu fram 1. febrúar 1987, en R hf. fengu sinn eignarhluta í L2-götu afhentan 30. september 1987. Í 3. gr. makaskiptasamnings þessa segir:

„Kaupandi [kærandi] tekur við hinni seldu eign samkvæmt 1. gr. miðað við 1. febrúar 1987 og yfirtekur frá þeim degi leigusamninga, sem gerðir hafa verið um eignina, en leigugreiðslur nema á verðlagi í febrúar 1987 kr. 113.564. Samtals er við það miðað að leigutekjur kaupanda til afhendingardags eignar kaupanda samkvæmt 2. gr. nemi kr. 908.512 á verðlagi í febrúar 1987. Frá sama tíma tekur kaupandi að greiða af eign þessari skatta og skyldur.

Afhendingardagur eignar þeirrar er um getur undir 2. gr. og er í smíðum, er 30. september 1987 og tekur seljandi [R hf.] frá þeim degi að hirða arð af eigninni og greiða af henni skatta og skyldur. Dragist afhending af ástæðum, sem kaupandi ber ábyrgð á, ber honum að standa seljanda skil á bótum, sem skal nema sömu fjárhæð pr fermetra og leigan nemur fyrir hina seldu eign er um getur í 1. gr.“

Í 4. gr. samningsins er gerð grein fyrir makaskiptamun að fjárhæð 1.473.478 kr. (46,4 ferm x 31.756 kr.) og greiðslum milli aðila. Þar kemur meðal annars fram að kærandi greiði R hf. „Húsaleigutekjur yfirteknar af kaupanda“ að fjárhæð 908.512 kr.

Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að leigutekjur af hinu selda húsnæði voru færðar reglulega til tekna í bókhaldi kæranda, þ.e. í upphafi mánaðar og er fyrsta færslan 9. febrúar 1987. Hinn 31. desember 1987 voru 908.512 kr. færðar til lækkunar húsaleigutekjum vegna L1-götu. Mótfærslan var kreditfærsla á viðskiptareikning R hf. Taldi rannsóknardeild ríkisskattstjóra í skýrslu sinni að hér væri um að ræða tekjur tilheyrandi kæranda sem skattleggja bæri hjá félaginu. Ætti bakfærsla leiguteknanna og krafa á R hf. ekki við rök að styðjast.

Af kæranda hálfu kom fram í bréfi umboðsmanns, dags. 3. nóvember 1991, að átta mánaða bil hafi verið milli afhendingartíma eignanna. Því hafi kærandi endurgreitt R hf. 113.564 kr. leigu í átta mánuði eða 908.512 kr. fyrir afnot af eigninni til að bæta honum það leigutap sem hann hafi orðið fyrir vegna mismunar á afhendingartíma eignanna. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra var vísað til þess að fram kæmi í 3. gr. kaupsamnings milli aðila að „kaupandi [þ.e. kærandi] tæki við hinni seldu eign skv. 1. gr. miðað við 1. febrúar 1987 og yfirtekur frá þeim degi leigusamninga sem gerðir hafa verið um eignina. Við gerð kaupsamninga er það meginregla að kaupandi sé eigandi eignarinnar og hirði af henni allan arð án tillits til afsalsgerðar eða formlegrar afhendingar til eigin ráðstöfunar. Kröfu umboðsmanns kæranda er hafnað.“

Í kæru til yfirskattanefndar telur umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi gefið framangreindum makaskiptasamningi annað efnisinnihald með öðrum réttaráhrifum en hann hafði samkvæmt orðum sínum og ætlan í viðskiptum samningsaðila. Er þess krafist að breyting þessi verði felld úr gildi.

Aukning hlutafjár – Skuldabréf vegna hlutabréfaútgáfu.

Í skýrslum stjórnar sem fylgdu ársreikningum kæranda með skattframtölum gjaldárin 1986 og 1988 kemur fram að hlutafé hafi verið aukið um 4.580.000 kr. á árinu 1985 og 50.000.000 kr. á árinu 1987, þar af 20.000.000 kr. með útgáfu jöfnunarhlutabréfa það ár. Kom fram að allt hlutaféð væri innborgað. Af hlutafjáraukningu 1985 hefur stjórnarformaður keypt bréf að upphæð 4.400.000 kr. Greiðslur fyrir hlutafé þetta voru þannig færðar í bókhaldi kæranda, sbr. skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, að 1.946.921 kr. voru færðar debet á innlendar víxilskuldir, 53.079 kr. debet á viðskiptareikning stjórnarformanns og 2.400.000 kr. debet á skuldabréfaeign. Í skýrslu rannsóknardeildar er gerð grein fyrir víxlum sem hér um ræðir og færslum vegna þeirra í bókhaldi kæranda. Um skuldabréf, sem stjórnarformaður gaf út vegna hlutabréfakaupa þessara, segir í skýrslu rannsóknardeildar að um sé að ræða ódagsett skjal, samið og undirritað af stjórnarformanni, að fjárhæð 2.400.000 kr. sem greiðast skuli á sex árum í fyrsta skipti í lok árs 1986. Á skuldabréfið séu færðar þrjár afborganir þ.e. í árslok 1986, 1987 og 1988, 400.000 kr. í hvert sinn. Allar afborganir séu færðar debet á viðskiptareikning stjórnarformanns, þ.e. sem úttekt hans. Skuldabréf þetta beri hvorki vexti né verðbætur og er án nokkurs veðs. Skuldabréfið sé óstimplað og óþinglýst. Engir vottar séu á bréfinu. Af hlutafjáraukningu 1987 keypti stjórnarformaður kæranda 30.000.000 kr., þ.e. hlutafjáraukningu umfram jöfnunarbréf. Voru 12.000.000 kr. færðar á viðskiptareikning hans sem úttekt hans og 18.000.000 kr. færðar sem skuldabréfaeign félagsins. Samkvæmt skýrslunni var hér um að ræða samskonar bréf og vegna hlutafjárútgáfu 1985. Ennfremur taldi rannsóknardeildin að lækka bæri jöfnunarhlutabréf á árinu 1987 úr 20.000.000 kr. í 17.296.083 kr. Á árinu 1988 var hlutafé félagsins aukið um 30.000.000 kr. og voru 15.000.000 kr. vegna jöfnunarhlutabréfa, 3.024.000 kr. vegna sameiningar kæranda og X hf. og 11.976.000 er nýtt hlutafé, sem keypt var af stjórnarformanni og greitt með samskonar skuldabréfi vegna fyrri ára. Skuldabréf þetta er til 14 ára að upphæð 12.000.000 kr., en að öðru leyti eins að efni og formi og vegna fyrri ára.

Niðurstaða skýrslunnar varðandi þetta atriði var sú að félaginu hefði ekki borist neitt nýtt hlutafé á árunum 1985, 1987 og 1988. Einungis hafi verið um að ræða tilbúin fylgiskjöl og millifærslur milli reikninga. Ennfremur kemur fram í skýrslunni að svo virðist sem stjórnarformaður hafi „búið til skuldir“ sem hann svo „greiði“ persónulega og hafi á þann hátt lagt fram fjármuni við hlutafjáraukningu. Ekki sé hægt að líta á óstimplaða, óþinglýsta, óveðtryggða og vaxtalausa skuldaviðurkenningu útbúna af stjórnarformanni sem raunverulegt skuldabréf sem félagið geti selt og á þann hátt aflað sér lausafjár. Þar við bætist að við greiðslu skuldabréfanna berist félaginu ekkert fé heldur hafi afborganir undantekningarlaust verið færðar sem úttekt stjórnarformanns af viðskiptareikningi hans. Virtist deildinni ráðstafanir þessar einkum miða að því að auka lánstraust kæranda, mynda stofn til verðbreytingarfærslu til gjalda og auka svigrúm til skattfrjálsrar arðgreiðslu. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 1991, segir að skattaleg réttindi verði „ekki á slíkum skjölum reist með þeim hætti er gjaldandi gerði“.

Af hálfu kæranda er forsendum ríkisskattstjóra mótmælt. Hér sé um að ræða raunverulega skuld stjórnarformanns kæranda við kæranda, að því leyti sem hlutafjáraukning hafi ekki verið greidd af viðskiptareikningi hans. Ekki verði séð í hlutafélagalögum að hlutafé beri að greiða með reiðufé eða þinglýstum veðskuldabréfum. Engu skipti þótt bréfin væru óstimpluð. Auk þess yrði ekki séð af hlutafélagalögum að skattyfirvöld hefðu úrskurðarvald um þessi efni. Í kæru til yfirskattanefndar segir að ástæður ríkisskattstjóra fyrir breytingunni eigi ekki við lagarök að styðjast, enda beri hann ekki fyrir sig neitt sérstakt lagaákvæði sem geti heimilað honum breytinguna. Víðs fjarri fari að um málamyndagerninga sé að ræða. Af og frá sé að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 geti átt hér við.

Afskrift filmubirgða.

Í efnahagsreikningi 31. desember 1985 hefur kærandi eignfært filmubirgðir að fjárhæð 968.000 kr. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra taldi í skýrslu sinni að af þeirri fjárhæð hefðu 800.000 kr. í raun verið kaup á nafni tímaritsins T5 eða viðskiptavild þess tímarits og 168.000 kr. hefðu verið vegna kaupa á nafni tímaritsins T6 eða viðskiptavild þess tímarits. Útgáfurétt að fyrrnefnda tímaritinu mun kærandi hafa keypt á árinu 1984, en með færslu í bókhaldi í árslok 1985 var filmulager eignfærður með 800.000 kr. en sú fjárhæð kreditfærð á liðinn „útistandandi auglýsingatekjur T5“. Í árslok 1984 keypti kærandi hlutabréf í N hf. og yfirtók útgáfu tímaritsins T6 í ársbyrjun 1985. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra taldi í skýrslu sinni að kaupverð (yfirtaka skulda umfram eignir og greiðsla í peningum og með skuldabréfum) umfram nafnverð hlutabréfa bæri að telja kaup viðskiptavildar og að færsla hluta kaupverðs eða sem nam 168.000 kr. sem kaup á filmubirgðum ætti ekki rétt á sér, né gjaldfærsla kaupverðs að öðru leyti. Á árinu 1986 var hluti kostnaðar vegna tímaritanna eignfærður með 3.000.000 kr. Þannig námu bókfærðar filmubirgðir 3.968.000 kr. í árslok 1986. Þá kemur fram í skýrslunni að við kaup á útgáfu tímarita O hf. og tímaritsins T4 á árinu 1987 hafi mestur hluti kaupverðs verið færður sem kaup á filmubirgðum eða 12.000.000 kr. vegna kaupa á tímaritum O hf. og 4.000.000 kr. vegna kaupa á T4. Þá kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar að filmubirgðir hafi verið afskrifaðar um 4.850.000 kr. vegna tímarita O hf. og 1.000.000 kr. vegna T4 og þær fjárhæðir gjaldfærðar í rekstrarreikningi 1987. Þó hafi sá kostnaður lækkað aftur um 1.500.000 kr. vegna tveggja tímarita O hf. „Nettó afskrift þessa útgáfuréttar og viðskiptavildar sem keypt var af O hf. nemur því kr. 3.350.000.“ Auk þess kemur fram í skýrslunni að hluti kostnaðar við útgáfu tímaritanna hafi verið lækkaður um samtals 7.182.000 kr. og hafi sú upphæð verið eignfærð sem filmur. Loks hafi verið færð til eignar sem filmukaup 250.000 kr. greiðsla til O hf., sem sé vegna orlofsgreiðslna. Í efnahagsreikningi 1987 voru eignfærðar filmubirgðir þannig 21.550.000 kr. Taldi rannsóknardeild ríkisskattstjóra að filmulager í árslok 1987 væri að réttu 10.182.000 kr., þ.e. frá fyrra ári 3.000.000 kr. og eignfærðar filmubirgðir ársins 7.182.000 kr. Er dregið í efa í skýrslunni að „filmur hjá tímaritum sem að verulegu leyti eru háðar sveiflum í tísku og því sem er efst á baugi hverju sinni geti myndað umtalsverðar eignir. Má í því sambandi nefna að filmuleiga er óveruleg öll árin sem voru til skoðunar.“

Er niðurstaða skýrslunnar að birgðir hafi verið offærðar til eignar um 968.000 kr. á árinu 1985, 968.000 kr. á árinu 1986 og 11.368.000 kr. á árinu 1987, en keypt viðskiptavild næmi samtals 17.945.281 kr., sem sundurliðaðist þannig:

1984 T5	800.000 kr.
1985 T6	1.145.281 kr.
1987 O hf.	12.000.000 kr.
1987 T4	4.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 1991, lagði umboðsmaður kæranda m.a. fram greinargerð af hálfu kæranda um notkun og gildi filmusafns hans. Kemur fram að mikilvægt sé fyrir útgáfufyrirtæki að eiga gott filmusafn og halda góðri reglu á filmu- og myndasafni sínu. Filmusafn kæranda sé allt tölvuskráð og safnvörður í fullu starfi annist filmuumsjón og myndasafnið. Aðalverðmæti liggi í safni litfilma og litaauglýsinga og hægt sé að nota sömu filmur og litgreiningar aftur og aftur og þannig hægt að spara verulegar fjárhæðir. Er gerð frekari grein fyrir notkun safnsins og vinnslu og kostnaði tengdum þessu atriði. Ennfremur kemur fram að við verðmætamat á filmum og ljósmyndum hafi verið reynt að taka mið af eðli mynda og filma. Reiknað sé út hver litgreininga- og filmukostnaður sé á hverju ári og ákveðið hlutfall af þeirri fjárhæð sé talin til eignar. Reiknað sé með því að eftir fimm ár séu filmur orðnar verðlitlar en reynt sé að meta verðmæti filmulagers öðru hverju með því að fara rækilega yfir filmusafnið. Í endurákvörðun sinni taldi ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað rekstrarárið 1987 offærðan vegna afskriftar filmubirgða T4 og tímarita sem keypt voru af O hf.

Kostnaður við bókaútgáfu. Afskrift útgáfuréttar.

Kærandi færði til eignar í efnahagsreikningi 31. desember 1985 bókabirgðir með 1.016.012 kr. Í árslok 1986 námu bókabirgðir 1.669.366 kr. Í árslok 1987 námu bókabirgðir 4.163.000 kr. Kærandi keypti á árinu 1987 bókalager af G. Nam kaupverð 3.000.000 kr. Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar voru engin undirgögn í bókhaldi vegna bókakaupa þessara. Að beiðni rannsóknardeildar lagði kærandi fram samning vegna kaupanna, dags. 9. apríl 1987. Ennfremur var lagður fram listi yfir bókatalningu 20. desember 1987, en fram er komið að vörutalning hafi ekki verið gerð við kaupin. Í skýrslu rannsóknardeildar kemur fram að samkvæmt bókatalningu 20. desember 1987 hafi reiknað verð (70% af forlagsverði) keyptra bóka af G samtals verið 666.000 kr. Í skýrslunni kemur fram að umræddar bækur hafi allar verið útgáfubækur fyrri ára. Hafi þær verið „undarlega hátt metnar í kaupsamningi“ í ljósi þess að kærandi teldi þörf á „skrifa niður jafnvel nýútgefnar bækur um 80% eftir að jólabókasölu líkur þar sem að eftir hana sé sala mjög treg“. Taldi rannsóknardeildin að í raun væri kaupverð bókanna aðeins 500.000 kr. en kærandi hefði greitt 2.500.000 kr. fyrir útgáfurétt að bókunum. Þann rétt mætti fyrna um 20% árlega. Miðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun sína við þetta.

Af kæranda hálfu var með bréfi umboðsmanns, dags. 3. nóvember 1991, lagður fram útreikningur bókabirgða í árslok 1987, þar sem fram kom m.a. liðurinn „Bókakaup af G“ 3.000.000 kr. að frádreginni niðurfærslu að þriðjungi eða eignfærsla samtals 2.000.000 kr. Hafa þær skýringar verið ítrekaðar af hálfu kæranda á síðari stigum málsins.

Í skattskilum kæranda vegna ársins 1987 var kostnaður vegna bókaútgáfu á árinu talinn 11.316.272 kr. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er heildarkostnaður við bókaútgáfu kæranda endurreiknaður. Er niðurstaða hennar að samtals nemi leyfileg gjaldfærsla vegna bókaútgáfu árið 1987 4.844.637 kr. Er þar gengið út frá því að af 3.000.000 kr. sem greiddar voru G samkvæmt áðurgreindum kaupsamningi væru 500.000 kr. vegna bóka og 2.500.000 kr. vegna útgáfuréttar. Af útgáfurétti heimilaðist 20% afskrift. Niðurstaða rannsóknardeildarinnar var því að offærður kostnaður vegna bókaútgáfu væri 6.471.635 kr. Kostnaður á árinu hækkaði um 881.653 kr. vegna útgáfu bókarinnar Æ. Til eignar bæri að telja útgáfurétt 2.000.000 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, segir um þennan þátt málsins:

„Í skýrslu er aðeins fallist á útgáfukostnað kr. 4.844.637 í stað 11.316.272 sem er útgáfukostnaður skv. ársreikning. Greinist mismunur þannig:

Viðurkenndur útgáfukostnaður	4.844.637
Kostnaður vegna bóka, sem gefnar verða út á árinu 1988	218.000
Kostnaður sem tilheyrir útgáfu bókarinnar Æ	881.653
Mat rannsóknardeildar á bókakaupum af G	(500.000)
Bókakaup frá G	3.000.000
Útistandandi bóksala 30.6., sjá bls. 99 í skýrslu rannsóknardeildar	2.871.982
	11.316.272

Ekki verður séð hvernig kostnaður vegna bóka, sem gefnar verða út á árinu 1988 er tilkominn, kr. 218.000. Bent er á að í niðurstöðum skýrslu, þar sem fjallað er um árið 1988 er ekki getið um að kostnaður vegna bókaútgáfu sé vantalinn um ofangreinda fjárhæð.

Á bls. 90 í skýrslu kemur fram að kostnaður sem tilheyrir útgáfu bókarinnar Æ sem tekjufærð er á lykli 393012 skv. fskj 5527, beri að gjaldfæra á lyklum tilheyrandi þeim tekjum. Bækurnar séu gerðar fyrir M hf. og eru ekki eign [kæranda]. Hér virðist rannsóknardeild gera athugasemd við að þessi kostnaður sé gjaldfærður á röngum reikningslykli. Ef svo er þá breytir það ekki skattskyldum tekjum, þar sem þetta er kostnaður, hvar svo sem hann er færður.

Hvað varðar mat í skýrslu á keyptum bókum af G, þá hefur þegar verið fjallað um það atriði, sjá tl. 10.3 hér að framan.

Skv. upplýsingum stjórnarformanns, þá er hér líklega um að ræða leiðréttingu á bóksölu og viðskiptakröfum vegna uppgjörs pr. 30. júní 1987 en eins og fram kemur í kafla 4.7 í skýrslunni er tekjufærsla í bókhaldi byggð á innheimtuskilagreinum þ.e. er á greiðslugrunni. Þarf því að leiðrétta sölu og útistandandi kröfur við gerð uppgjörs. Hér er því um slíka leiðréttingu að ræða enda ber textinn það með sér. Hefur þessi færsla því færst á rangan reikningslykil, sem hefur engin áhrif á netto afkomu félagsins.“

Ríkisskattstjóri hafnaði athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi þennan lið með vísan til þess að skýringar hans þættu órökstuddar. Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir umboðsmaður kæranda breytingu ríkisskattstjóra og krefst þess að hún verði felld úr gildi. Gefnar hafi verið ítarlegar skýringar og lögð fram gögn vegna athugasemda ríkisskattstjóra, sem skirrst hafi verið við að taka til rökstuddrar úrlausnar. Meðal annars hafi verið á það bent af hálfu kæranda að ekki geti það eitt skipt sköpum um frádráttarbærni kostnaðarins eftir ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 að hann hafi verið bókfærður á rangan reiknings- eða bókhaldslykil.

Söluhagnaður Z-svæðis.

Á árinu 1988 keypti kærandi svonefnt Z-svæði af ... á 56.517.583 kr. Samkvæmt fyrningarskýrslu og bókhaldi kæranda nam eignfærður kostnaður til viðbótar 44.083.630 kr. eða samtals 100.601.213 kr. Í skýrslu rannsóknardeildar er talið að gera beri svofelldar leiðréttingar á þeirri upphæð:

Eignfærður kostnaður skv. fyrningarskýrslu	44.083.630 kr.
Leiðrétting skv. skrá (fskj. m/kafla 20.1)	( 2.333.808 kr.)
Eignf. saml. kostn 1988	( 8.600.000 kr.)
Millifærður fjármagnskostnaður	(26.390.000 kr.)
Reiknaður fjármagnskostnaður vegna Z-svæðis.	18.525.998 kr.
Samtals	25.285.820 kr.
Kaupverð	56.517.583 kr.
Samtals	81.803.403 kr.

Í fylgiskjali með skýrslunni kemur fram varðandi fjárhæðina 2.333.808 kr. að um sé að ræða ferðakostnað, gjaldeyriskostnað og efniskostnað sem færður hafi verið án fylgiskjala. Ennfremur segir í skýrslunni að ekki verði séð að eignfærsla sameiginlegs kostnaðar 8.600.000 kr. tengist Z-svæði, heldur virðist hér vera um beinan rekstrarkostnað að ræða. Á sama hátt virðist millifærður vaxtakostnaður 26.390.000 kr. offærður til eignar. Við athugun á öllum skuldabréfum og kostnaði yfirleitt sem rekja hafi mátt til kaupa kæranda á Z-svæði hafi komið í ljós að beinn gjaldfærður vaxta- og verðbótakostnaður ásamt afföllum hafi numið 18.525.998 kr. Vegna lækkunar stofnkostnaðar samkvæmt framangreindu hækkaði ríkisskattstjóri í endurákvörðun sinni söluhagnað af sölu 2,54% af Z-svæði.

Af kæranda hálfu kom fram í bréfi umboðsmanns, dags. 3. nóvember 1991, að eignfærsla kostnaðar að fjárhæð 8.600.000 kr. hefði verið vegna óbeins rekstrarkostnaðar á árinu, en framkvæmdir við Z-svæðið hefðu tekið verulegan tíma ýmissa starfsmanna félagsins auk þess sem margs konar annar óbeinn kostnaður hafi fallið til sem ekki hefði verið sérstaklega eignfærður. Hér hefði því verið um leiðréttingu rekstrarkostnaðar að ræða, sem hafi orðið hærri en ella vegna þessara framkvæmda. Í kæru til ríkisskattstjóra var þess krafist af hálfu kæranda að yrði ekki fallist á eignfærslu þessa kostnaðar yrði upphafleg gjaldfærsla látin standa. Varðandi eignfærðan fjármagnskostnað er komið fram af kæranda hálfu að samkvæmt bókhaldi og ársreikningi félagsins hafi eignfærður fjármagnskostnaður vegna Z-svæðis numið 26.390.000 kr. og eignfærð afföll, sem hafi verið afskrifuð á fjórum árum hafi numið fyrir afskrift 8.704.839 kr., samtals 35.094.839 kr. Rannsóknardeildin hafi aðeins fallist á eignfærslu 18.525.998 kr. vegna Z-svæðis og 4.504.502 kr. vegna eignfærðra affalla. Mismunur 12.064.339 kr. hljóti því að hafa í för með sér að fjármagnskostnaður sé vantalinn um sömu fjárhæð. Jafnframt var þess krafist í kæru til ríkisskattstjóra að offærð eignfærð afföll verði færð til hækkunar fjármagnskostnaði, en ekki yrði séð að vefengt hafi verið að um fjármagnskostnað sé að ræða.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 1992, segir varðandi þennan lið:

„Í kæru umboðsmanns kæranda fyrir þessum lið er gerð krafa um að fallist verði á að eignfæra óbeinan rekstrarkostnað að fjárhæð kr. 8.600.000.-. Verði ekki á það fallist er gerð sú krafa að upphafleg gjaldfærsla verði látin standa. Í skýrslu rannsóknardeildar bls. 108 um þetta atriði segir að ekki verði séð að eignfærsla sameiginlegs kostnaðar á lykil 114482 skv. fskj. 3790 kr. 8.600.000 tengist Z-svæði. Á fylgiskjalinu kemur fram að um eignfærslu er að ræða. Ekki er um það deilt að fjárhæð þessa beri að eignfæra, en þá sem útgáfukostnað til gjaldfærslu síðari ára og er því ekki fallist á kröfu þessa. Einnig er undir þessum lið gerð krafa um að fyrst ekki er fallist á eignfærslu fjármagnskostnaðar kr. 2.639.000.- (sic) vegna Z-svæðis þá verði gjaldfærður fjármagnskostnaður um mismuninn kr. 7.864.000.-.

Í skýrslu rannsóknardeildar bls. 108 um þetta atriði kemur fram að við athugun á öllum skuldabréfum og kostnaði yfirleitt sem rekja megi til kaupa kæranda á Z-svæði hafi komið í ljós að beinn gjaldfærður vaxta- og verðbótakostnaður ásamt afföllum hafi numið kr. 18.525.998.-. Umboðsmaður kæranda hefur ekki sýnt fram á að mismunurinn sé raunverulega fjármagnskostnaður, eða af hvaða skuldum hann er og er því ekki fallist á kröfu þessa. Jafnframt gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að offærð eignfærð afföll skv. skýrslu rannsóknardeildar kr. 4.200.337.-, þ.e. mismunur milli kr. 8.704.839.- og kr. 4.504.502.- verði færður til hækkunar fjármagnskostnaði. Fjárhæð þessi kr. 4.200.337.- er þannig tilkomin að lagðar eru saman 19 fjárhæðir sbr. fskj. 84/1 með skýrslu rannsóknardeildar samtals kr. 17.594.839.- sem „sögð“ eru afföll eins og segir í skýrslu rannsóknardeildar. Skv. upplýsingum í fskj. 84/1 hefur kærandi dregið frá kr. 8.890.000.-, sem þegar hafa verið eignfærð á fjárfestingu á Z-svæði en mismunur kr. 8.704.839.- gjaldfærist á fjórum árum. Eftir gerðar breytingar skv. skýrslu rannsóknardeildar standa því eftir fjárhæðir kr. 4.504.502.- eins og segir í skýrslu rannsóknardeildar. Umboðsmaður kæranda hefur ekki sýnt fram á að umræddan mismun beri að færa til frádráttar tekjum og því þessum kröfulið synjað.“

Í kæru til yfirskattanefndar hefur umboðsmaður kæranda vísað til aðal- og varakröfu í kæru til ríkisskattstjóra.

Eignfærður fjármagnskostnaður á árunum 1985-1988.

Í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, segir varðandi þetta kæruatriði:

„Umbjóðandi minn hefur eignfært verulegan fjármagnskostnað á árunum 1985 - 1988 eins og þegar hefur komið fram. Vegna þeirra veigamiklu breytinga, sem ríkisskattstjóri hefur gert á skattstofnum umbjóðanda míns, hafa allar forsendur fyrir eignfærslu breyst.

Er því nú gerð sú krafa að fallið verði frá eignfærslu alls fjármagnskostnaðar á árunum 1985-1988 og hann gjaldfærður og komi þar með til lækkunar áætluðum tekjuskattsstofni. Eignfærður fjármagnskostnaður skv. ársreikningum er eftirfarandi:

Eignfærður fjármagnskostnaður 1985 v/L1-götu	10.000.000
Eignfærður fjármagnskostnaður 1986 v/L2-götu	3.000.000
Eignfærður fjármagnskostnaður 1987 v/L2-götu	3.000.000
Eignfærður fjármagnskostnaður 1988 v/Z-svæðis	26.390.000

Bent er á að öll gögn varðandi eignfærslu fjármagnskostnaðar eru í vörslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra.“

Í kæruúrskurði synjaði ríkisskattstjóri framangreindri kröfu kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er ítrekað að um valkvæða meðferð í skattskilum sé að ræða varðandi umræddan fjármagnskostnað samkvæmt núgildandi skattalögum, svo sem einnig hafi verið samkvæmt eldri skattalögum og gildandi reglugerð um tekjuskatt og eignarskatt. Er því gerð sú krafa að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi „og óháð meðferð málsins að öðru leyti“.

Skattur á verslunar- og skrifstofuhúsnæði.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að stofn til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði á framtali kæranda 1987 hefði verið vantalinn sem nam þeim eignarhluta kæranda í L1-götu í árslok 1986 sem nýttur var til verslunar- eða skrifstofuhalds 28.209.109 kr. Undir rekstri málsins fyrir ríkisskattstjóra var engin athugasemd gerð varðandi þetta atriði af hálfu kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda niðurfellingar á skatti þessum umrædd ár, en kærandi njóti m.a. undanþágu frá honum að því er varði þá starfsemi hans sem teljist til iðnaðar, sbr. flokk 285 (sic) í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands.

Álag á hækkun skattstofna.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að álag á hækkun skattstofna verði fellt niður meðal annars með tilliti til málavaxta og málsmeðferðar.

Kröfugerð ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 11. mars 1994, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 1991, er komist að þeirri niðurstöðu að laun margra starfsmanna kæranda hafi við launauppgjöf ranglega verið færð sem greiðslur til sjálfstætt starfandi aðila. Hafi kærandi því vantalið stofn til álagningar launatengdra gjalda (launaskatts, lífeyristryggingagjalds atvinnurekenda, slysatryggingagjalds atvinnurekenda og vinnueftirlitsgjalds) um 15.868.183 kr. árið 1985, 23.520.684 kr. árið 1986 og 49.344.784 kr. árið 1987. Þá hafi nokkrir starfsmanna kæranda haft endurgjaldslaus afnot af bifreiðum kæranda. Hafi stofnar til launatengdra gjalda einnig verið vantaldir sem nam þeim bifreiðahlunnindum, nánar tiltekið um 366.080 kr. árið 1985, 389.120 kr. árið 1986 og 432.320 kr. árið 1987.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra eru raktar upplýsingar um starfsmannafjölda sem fram koma í ársskýrslum stjórnar kæranda með ársreikningum. Rannsóknardeildin sundurliðaði greiðslur og starfsheiti samkvæmt launamiðum. Kom fram að meirihluti greiðslna vegna auglýsingasölu, innheimtu, ljósmyndunar, áskriftarsölu og ritstjórnarlauna var í formi greiðslna fyrir aðkeypta þjónustu sjálfstætt starfandi aðila. Sama gilti að nokkru um prófarkalestur, ræstingu, skrifstofustörf og ótilgreindar greiðslur. Í skýrslunni er talið að greiðslur fyrir öll framangreind störf hafi í raun verið greiðslur til launamanna. Í skýrslunni segir m.a. um „starfskjör starfsmanna“:

„Í bókhaldi félagsins kemur fram að þorri verktaka er meðhöndlaður eins og um launamenn væri að ræða. Þannig fá innheimtumenn greidda dagpeninga, bensínnótur o.þ.h.

Sölumenn auglýsinga og skráninga fá greidd umframsímtöl á eigin símareikningum í þeim tilvikum að símafjöldi fyrirtækisins er ekki nægilegur.

Ennfremur eru að hluta notuð stimpilkort fyrir það starfsfólk sem sér um sölu auglýsinga, skráninga, innheimtu og dreifingu bæklinga og bóka ofl. sjá fskj. 9.1-9.15. Er þetta fólk ýmist á tímalaunum eða það fær greitt pr. eintak, svo sem eins og það fólk sem sér um sölu skráninga sjá fskj. 3.

Ljósmyndarar, blaðamenn og ritstjórar fá greidda dagpeninga og bílaleigubíla skv. samningi [kæranda] við einstakar bílaleigur ... eða kílómetragjald ef viðkomandi notar eigin bifreið. ...

Skv. upplýsingum í bréfi dags. 17. maí 1989 frá I, ljósmyndara hjá [kæranda], er sú framköllunarvinna sem hann innir af hendi fyrir félagið unnin í húsnæði þess. Þá kemur einnig fram í fylgiskjali með sama bréfi að [kærandi] greiðir tryggingar af ljósmyndatækjum I.

Eins og fyrr greinir eru frímiðar [kæranda] hjá M hf. að hluta vegna þessara starfsmanna. Ferða- og farangurstrygging eru auk þess gjarnan greidd af félaginu.

Ritstjórar sem og flestir aðrir starfsmenn hafa alla starfsaðstöðu í húsakynnum félagsins og greiða ekki húsaleigu. Þeir skila ekki reikningum vegna vinnu sinnar heldur eru launin ýmist föst eða eftir vinnuframlagi og greidd út mánaðarlega. Föst laun ritstjóra miðast við að skilað sé ákveðnu hlutfalli af innihaldi þess blaðs sem viðkomandi ritstýrir. Aukagreiðslur eru greiddar fyrir umframefni, ákveðið verð pr. síðu. Launin lækka samsvarandi ef þessu hlutfalli er ekki skilað. Útlagður kostnaður virðist greiddur gegn framvísun reikninga og a.m.k. einn ritstjóri hafði bifreið frá félaginu til umráða frá því hún var keypt í mars 1985 til þess að sami ritstjóri fékk hana keypta á vægu verði á árinu 1986 eins og fram kemur síðar í skýrslunni.

Störfin krefjast yfirleitt hvorki sérmenntunar né löggildingar. Í fæstum tilvikum þurfa starfsmenn að nota eigin áhöld eða tæki. Starfsmenn eru ekki í samtökum atvinnurekenda, greiða ekki laun og fjárhagsleg áhætta þeirra er engin. Ljósmyndarar innheimta ekki söluskatt af vinnu sem unnin er fyrir [kæranda].“

Í skýrslu rannsóknardeildar er gerð grein fyrir bifreiðaeign kæranda og bifreiðakostnaði. Fram kemur að kærandi var með bréfi, dags. 10. apríl 1989, krafinn greinargerðar um það hverjir hefðu umráðarétt yfir bifreiðum félagsins og hve há bifreiðahlunnindi viðkomandi einstaklingum hefðu verið reiknuð. Í svarbréfi, dags. 24. apríl 1989, kom fram að stjórnarformaður kæranda, A, hefði haft afnot af bifreiðunum R-01 (Dodge, árg. 1976) og R-02 (Pajero, árg. 1987). Síðarnefnda bifreiðin væri að hluta notuð við útkeyrslu og dreifingu. Stjórnarformaður hefði reiknað sér bifreiðahlunnindi árið 1985 60.000 kr., árið 1986 70.000 kr. og árið 1987 90.000 kr. Að öðru leyti hafi engin bifreið fylgt stjórnendum í fyrirtækinu, en bílstjórar og sendlar hafi farið heim á öðrum bifreiðum á kvöldin vegna hættu á skemmdum fyrir utan starfsstöð.

Í skýrslunni er m.a. vikið að bifreiðinni R-03 (Colt, árg. 1985) sem kærandi keypti í mars 1985. Bifreið þessi var seld H, ritstjóra hjá kæranda, á árinu 1986. Kemur fram að samkvæmt bifreiða- og ferilskrá Bifreiðaeftirlits ríkisins hafi H verið skráð eigandi bifreiðarinnar frá mars 1985. Samkvæmt upplýsingum frá tryggingafélagi bifreiðarinnar hafi trygging verið á hennar nafni. Er komist að þeirri niðurstöðu að H hafi haft nefnda bifreið til eigin afnota. Þá er í skýrslunni gerð grein fyrir gjaldfærðum bifreiðakostnaði að öðru leyti og m.a. komist að þeirri niðurstöðu að rekstrarkostnaður bifreiða starfsmanna hafi verið gjaldfærður í bókhaldi kæranda. Niðurstaða þess þáttar skýrslu rannsóknardeildar, sem fjallar um bifreiðaeign kæranda, er að áætla beri hlunnindi starfsmanna vegna afnota þeirra af bifreiðum kæranda og áætla félaginu launatengd gjöld vegna þessa.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 1991, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Vegna þess þáttar málsins sem varðaði stofna til launatengdra gjalda fylgdi bréfinu greinargerð stjórnarformanns kæranda þar sem fram kemur að með því að lækka kostnað í rekstri kæranda hafi verið gripið til þess ráðs að kaupa sem mesta þjónustu af utanaðkomandi aðilum, sem unnið hafi sjálfstætt, og hafi greiðslur til þeirra verið tengdar afköstum. Sé algengt að greinarhöfundar og þáttagerðarmenn séu verktakar sem taki að sér að skrifa greinar og gera þætti um ákveðin efni í fjölmiðlum. Fallið hafi kostnaður á kæranda vegna þessara aðila, sem ekki hafi verið gert ráð fyrir í samningum við þá, t.d. kostnaður við ferðalög vegna efnisöflunar í hinar ýmsu greinar. Þennan viðbótarkostnað hafi kærandi talið sig skuldbundinn til að greiða. Með bréfinu lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit þriggja samninga, sem báru yfirskriftina ráðningarsamningar, þ.e. samning, dags. 26. september 1988, við auglýsingastjóra að einu tímariti kæranda, samning, dags. 21. apríl 1987, við ljósmyndara hjá kæranda, og samning, dags. 1. febrúar 1990, við ritstjóra ritsins T1. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 205/1990 í kærumáli aðalritstjóra og vakti athygli á því að ekki hefði verið ágreiningur milli skattyfirvalda og gjaldanda um það hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða eða ekki.

Með bréfum, dags. 11. desember 1991, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurákvörðun launatengdra gjalda í samræmi við það sem boðað hefði verið. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að framkomnar skýringar af hálfu kæranda gætu leitt til annarrar niðurstöðu en fram kæmi í skýrslu rannsóknardeildar. Yrði ekki annað séð en að meginþorri greiðslna kæranda til starfsmanna væru í raun launagreiðslur og bæri kæranda því að standa skil á launatengdum gjöldum vegna starfsfólks síns. Ríkisskattstjóri kvað úrskurð ríkisskattanefndar nr. 205/1990 ekki hafa þýðingu í málinu. Hefði meðferð skattstjóra á skattframtali viðkomandi starfsmanns kæranda átt sér stað án þess að sérstök bókhalds- eða skattrannsókn hefði átt sér stað. Í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991, sbr. bréf, dags. 3. apríl 1992, staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun sína með kæruúrskurðum, dags. 22. desember 1992.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 1993, sbr. bréf, dags. 22. mars 1993, er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður, svo og að áður álagður launaskattur verði leiðréttur og felldur niður. Efniskrafa varðandi þennan þátt málsins byggist á því að greiðslur vegna vinnuframlags við útgáfustarfsemi kæranda hafi verið launagreiðslur samkvæmt vinnusamningi, sbr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki greiðslur til sjálfstætt starfandi manna, svo sem ríkisskattstjóri vilji vera láta. Jafnvel þótt svo hafi verið, hafi launagreiðslur í atvinnugrein kæranda ekki borið launaskatt frá gildistöku laga nr. 3/1986, um breyting á lögum nr. 14/1965, um launaskatt, með síðari breytingum. Hafi sú skipan haldist fram að gildistökudegi laga nr. 87/1987, um breyting á lögum nr. 14/1965, um launaskatt, með síðari breytingum, eða til 1. janúar 1988. Er þess krafist að yfirskattanefnd leiðrétti allar launaskattsákvarðanir skattstjóra og ríkisskattstjóra vegna rekstraráranna 1985, 1986 og 1987. Umboðsmaður kæranda kveður athugun rannsóknardeildar um meint launaskattsvanskil mjög ófullkomna. Sé ljóst að einungis hafi verið haft samband við einn aðila við rannsókn málsins. Hann hafi verið sjálfstætt starfandi ljósmyndari og geti það ekki breytt réttarstöðu hans þótt hann hafi þurft að koma í hús kæranda til þeirra verka sem hann tók að sér eða að kærandi hafi samkvæmt verksamningi greitt tryggingar af tækjum hans. Í kærunni er til stuðnings sjónarmiðum kæranda vísað til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 64/1984, 274/1985, 485/1985 og 205/1990, svo og til dóms Hæstaréttar 1978, bls. 772.

Með bréfi, dags. 11. júní 1993, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð varðandi efnishlið þessa þáttar málsins:

„Kærandi telur að hann eigi ekki að standa skil á þeim viðbótarlaunaskatti sem í úrskurði ríkisskattstjóra greinir,þar sem hann innti hinar umræddu greiðslur af hendi sem verktakagreiðslur en ekki sem laun. Við ákvörðun þess hvort starfsmenn kæranda teljist verktakar eða launþegar í skattalegu tilliti vill ríkisskattstjóri taka fram að það er eðli og einkenni starfsins og starfssambands kæranda og starfsmanna hans sem ræður úrslitum. Kærandi getur ekki með einkaréttarlegum löggerningi samið sig undan skattskyldu. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir ýmsum atriðum sem varða ytri einkenni starfa þeirra sem unnin eru í þágu kæranda af starfsmönnum hans, starfsaðstöðu þeirra og starfssambandi við kæranda. Þykir þetta benda eindregið til þess að um launþega sé að ræða en ekki verktaka eins og kærandi byggir á.

Þá þykir rétt að taka til skoðunar kröfu kæranda um lækkun á áður úrskurðuðum launaskatti, þannig að enginn viðbótarlaunaskattur reiknist frá 1. mars 1986 til 1. janúar 1988 samkvæmt 1. tl. 6. gr. laga nr. 3/1986 og aðeins 1% viðbótarlaunaskattur frá 1. janúar 1988 samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 87/1987. Samkvæmt áðurnefndri grein laga nr. 3/1986 var fyrirtækjum í iðnaði og fiskvinnslu veitt undanþága frá greiðslu launaskatts og var þessi ráðstöfun gerð í tengslum við aðrar aðgerðir í efnahagsmálum. Í 1. tl. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar um launaskatt nr. 151/1986 er nánar skilgreint hvaða fyrirtæki njóti undanþágu samkvæmt 1. tl. 6. gr. laga nr. 3/1986. Í stuttu máli er átt við fyrirtæki sem stunda atvinnustarfsemi í verksmiðjum, verkstæðum eða heimilum sem fólgin er í mekanískri eða kemískri umbreytingu gæða í nýjar afurðir. Telur ríkisskattstjóri ljóst að af 1. tl. 1. mgr. 11. gr. megi sjá að starfssemi kæranda fellur ekki undir undanþáguákvæðið. Auk þess þykir kærandi ekki hafa aðgreint greidd laun í bókhaldi í samræmi við áskilnað 9. gr. laga nr. 14/1965, sbr. 9. gr. laga nr. 3/1986 og síðar 3. gr. laga nr. 87/1987 og því teljast launagreiðslur kæranda hvorki til lægri gjaldflokks né undanþegnar launaskatti.

Samkvæmt ofangreindu og með vísan til skýrslu rannsóknardeildar ríkisskatt­stjóra og forsendna úrskurðar ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóriþær kröfur að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur.“

IV.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 1991, var talið að söluskattsskyld velta kæranda væri vantalin um a.m.k. 7.580.000 kr. rekstrarárið 1985, 10.122.264 kr. rekstrarárið 1986, 25.406.640 kr. rekstrarárið 1987 og 19.796.718 kr. rekstrarárið 1988. Fjárhæðir þessar sundurliðuðust þannig:

Árið 1985: Vegna T1 5.880.000 kr. og vegna auglýsingagerðar a.m.k. 1.700.000 kr. Árið 1986: Vegna T1 6.672.000 kr., vegna T7 1.250.264 kr. og vegna auglýsingagerðar a.m.k. 2.200.000 kr. Árið 1987: Vegna T1 13.899.000 kr., vegna T7 1.250.264 kr., vegna annarrar bæklingagerðar 1.480.306 kr., vegna ljósmyndunar 333.600 kr. og vegna auglýsingagerðar a.m.k. 3.950.000 kr. Árið 1988: Vegna T1 11.674.000 kr., vegna T7 1.508.348 kr. og vegna annarrar bæklingagerðar 6.614.370 kr.

Söluskattsskyld velta vegna sölu ritsins T1 var þannig fengin í skýrslunni að upplag ritsins hvert hinna fjögurra ára var margfaldað með lausasöluverði þess.

Á árunum 1985, 1986 og 1987 sá kærandi um útgáfu ritsins T7 sem var fréttablað ætlað starfsfólki M hf. Á árinu 1987 var hafist handa um útgáfu svipaðra fréttablaða fyrir starfsfólk ..., ... og ..., auk auglýsingabæklinga fyrir ... hf. og M hf. Umrædd fyrirtæki greiddu kæranda andvirði fréttabréfanna samkvæmt reikningum. Í skýrslu rannsóknardeildar sagði:

„Öll ofangreind fyrirtæki eru endanlegir kaupendur. Þar sem ekki hefur verið sótt um undanþágu frá söluskattsskyldu ber að innheimta söluskatt af umræddum bæklingum. Námu tekjur vegna þeirra kr. 1.480.306 á árinu 1987. Eru þá undanskildar tekjur vegna útgáfu landkynningarbæklinga á vegum M hf. Auk þessa er reikningur á M hf. ... að upphæð kr. 333.600. Er reikningur þessi vegna ljósmyndunar á 19 starfsmannanámskeiðum. Ekki hefur verið skilað söluskatti vegna þessa verks.“

Varðandi söluskattsskylda veltu vegna auglýsingagerðar er í skýrslunni vísað til 10. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt. Kærandi sjái sjálfur um að taka hluta þeirra auglýsingamynda sem birtist í tímaritum félagsins. Vinna ljósmyndara, þ.e. þeirra sem ekki sé litið á sem launþega hjá kæranda, sé ekki keypt með söluskatti. Auglýsingagerð og ljósmyndun sé söluskattsskyld. Auglýsingagerð sé verulegur þáttur í útgáfukostnaði tímarita kæranda og seldi kærandi því auglýsingar. Bæri kæranda því að innheimta söluskatt. Rannsóknardeildin áætlaði söluskattsskylda veltu vegna auglýsingagerðar miðað við launakostnað vegna fyrirsætustarfa og helming kostnaðar vegna ljósmyndunar, svo sem nánar er gerð grein fyrir í skýrslunni.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 1991, mótmælti umboðsmaður kæranda niðurstöðum rannsóknardeildar. Vegna þess þáttar málsins sem sneri að ritinu T1 var m.a. greint frá því að um væri að ræða auglýsingarit og afhending til auglýsenda og skráðra fyrirtækja í ritinu væri án sérstaks endurgjalds til staðfestingar því að auglýsing þeirra hefði birst. Hins vegar hefði söluskattur verið greiddur af allri lausasölu. Umboðsmaður kæranda taldi útgáfu starfsmannablaða fyrir M hf. og fleiri fyrirtæki vera undanþegna söluskattsskyldu skv. 12. tl. 13. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt, og vísaði til hliðstæðra rita sem væru undanþegin söluskatti. Þá mótmælti hann því að kærandi hefði rekið auglýsingastofu. Hefði hann aðeins í fáum tilvikum aðstoðað við uppsetningu auglýsinga og í mjög fáum tilvikum við myndatöku. Þá hafi auglýsingagerð, þ.e. gerð, miðlun og ráðgjöf varðandi auglýsingar verið undanþegin söluskatti þar til sérstakur söluskattur hefði verið lagður á með 11. gr. laga nr. 68/1987. Ljósmyndataka væri óhjákvæmilegur þáttur í rekstri tímarita kæranda, einkum tískublaðsins T2. Misskilningur sé að fyrirsætustörf hafi verið vegna auglýsingagerðar. Það hafi verið þáttur í rekstri tímarita kæranda að kynna lesendem áhugaverðar vörur og það sem efst hafi verið á baugi í tískuheiminum.

Hinn 11. desember 1991 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um ákvörðun viðbótarsölugjalds fyrir rekstrarárin 1985, 1986, 1987 og 1988. Ríkisskattstjóri féll að öllu leyti frá ákvörðun söluskatts af afhendingu T1. Vegna útgáfu starfsmannarita kvað ríkisskattstjóri hvorki þau reglugerðarákvæði, sem umboðsmaður kæranda vísaði til í bréfi sínu, né aðrar heimildir eða úrskurði leysa kæranda undan söluskattsskyldu. Þá taldi ríkisskattstjóri athugasemdir umboðsmanns kæranda ekki gefa tilefni til að falla frá hækkun söluskatts vegna auglýsingagerðar. Kvað ríkisskattstjóri m.a. skipta verulegu máli hvaða ráðstöfunarrétt auglýsandi fengi yfir ljósmyndum sem hann tæki, t.d. hvort hann gæti birt myndina í öðrum ritum en ritum kæranda sjálfs. Hér væri um að ræða starfsemi sem seld væri án sérstaklega tilgreinds gjalds en félli almennt undir sölu á auglýsingarétti. Tækju ákvæði söluskattsreglugerðar um eigin úttekt til þessa þáttar í starfsemi kæranda. Áætlaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun söluskattsskyldrar veltu sem nam 1.800.000 kr. árið 1985, 3.600.000 kr. árið 1986, 12.000.000 kr. árið 1987 og 9.000.000 kr. árið 1988.

Með kæru, dags. 13. desember 1991, kærði umboðsmaður kæranda ákvörðun ríkisskattstjóra til hans. Með bréfi, dags. 3. apríl 1992, lagði hann fram rökstuðning með kærunni ásamt gögnum. Ítrekaði hann það sem áður var fram komið af hans hálfu varðandi útgáfu bæklinga og rita. Varðandi söluskatt af auglýsingagerð kvað hann ákvörðun ríkisskattstjóra byggjast á misskilningi. Auglýsendur hefðu full yfirráð þeirra mynda sem þeir létu taka og birtu í blöðum kæranda. Kærandi hefði full yfirráð þeirra mynda sem hann léti taka og leyfði öðrum yfirleitt ekki afnot af þeim. Hafi auglýsandi farið fram á að nota myndir í eigu kæranda hefði sú heimild verið bundin við tímarit kæranda. Þá vakti umboðsmaður kæranda athygli á því að ekki væri samræmi milli áætlunar ríkisskattstjóra og forsendna í skýrslu rannsóknardeildar þegar tekið væri tillit til þess að ríkisskattstjóri hefði fallið frá því að leggja söluskatt á áætlaða veltu vegna ritsins T1.

Í kæruúrskurði, dags. 22. desember 1992, hafnaði ríkisskattstjóri öllum athugasemdum umboðsmanns kæranda. Kvað hann undanþágu vegna útgáfu T7 og svipaðra rita ekki geta byggst á ákvæðum 21. tl. A-liðs 6. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. 12. tl. 13. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt, þar sem kærandi hefði sem útgefandi afhent allt upplag ritanna í ágóðaskyni. Ekki hefði verið sótt um undanþágu frá söluskattsskyldu. Þá væri söluskattsskyldur sá þáttur í starfsemi kæranda sem fælist í eigin notum við auglýsingagerð og ljósmyndun, en fram væri komið af hálfu kæranda að hann hefði aðstoðað við uppsetningu auglýsinga og í öðrum tilvikum við myndatöku. Ákvæði 22. tl. A-liðs 6. gr. söluskattslaga og sambærilegt ákvæði 13. tl. 13. gr. reglugerðar um söluskatt tækju einungis til sölu á auglýsingum sem slíkum, en ekki til sölu á vinnu, þjónustu, efni eða öðrum aðföngum til auglýsingagerðar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að um væri að ræða áætlun viðbótarsöluskattsskyldrar veltu. Hefðu niðurstöður athugunar rannsóknardeildar ríkisskattstjóra verið hafðar til hliðsjónar. Heimild til áætlunar, sbr. 7. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, hefði verið beitt hóflega, svo sem sjá mætti þegar fjárhæðir samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar væru bornar saman við niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar eru efniskröfur kæranda þær að ákvarðað viðbótarsölugjald verði fellt niður að öðru leyti en því að kæranda verði ákvarðaður sérstakur söluskattur rekstrarárið 1988 vegna auglýsingagerðar. Kærandi hafi tekið að sér að annast útgáfu á bæklingum sem kaupendur dreifðu til viðskiptamanna og starfsmanna sinna án endurgjalds. Sambærilegir ritlingar hafi í ríkum mæli notið undanþágu frá söluskattsskyldu. Þá hafi miðlara- og þjónustustarfsemi af þessu tagi ávallt verið talin undanþegin söluskattsskyldu. Hafi það fyrst verið með II. kafla bráðabirgðalaga nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, sbr. III. kafla laga nr. 1/1988, að ákveðið hafi verið að leggja söluskatt (sérstakan söluskatt) á slíka starfsemi. Hið sama gildi um meinta söluskattsskyldu kæranda vegna auglýsingagerðar og ljósmyndunar, þ.m.t. vegna eigin nota, sbr. 2. ml. 2. tl. 1. mgr. 17. gr. nefndra laga. Hafi sú þjónusta verið undanþegin söluskatti fram að því og komi það fram í Handbók um söluskatt, útg. 1985.

Með bréfi, dags. 11. júní 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð í efnishlið málsins að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 1994, eru áður gerðar kröfur ítrekaðar, þ.á m. að öll álagsbeiting verði felld niður ef að einhverju leyti verði ekki fallist á aðrar kröfur kæranda. Sé álagsbeiting ósanngjörn í þessu tilviki, þar sem í reynd sé deilt um skilning á lagaákvæðum.

V.

Mál þetta sætir meðferð skv. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Svo sem að framan greinir gerir kærandi þá aðalkröfu fyrir yfirskattanefnd að endurákvarðanir ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda, launaskatti og sölugjaldi verði að öllu leyti felldar úr gildi af formlegum ástæðum. Lúta málsástæður kæranda að því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að taka hinar kærðu ákvarðanir og hann ekki stutt þær viðhlítandi rökstuðningi. Auk þess eru gerðar athugasemdir við aðild ríkisskattstjóra að málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd og samskipti við embætti ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra ríkisins vegna aðgangs að bókhaldsgögnum kæranda.

Um heimildir ríkisskattstjóra til hinna kærðu endurákvarðana fer eftir 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. mgr. 102. gr. og 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga, sbr. einnig 7. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, með síðari breytingum, að því er sölugjald varðar, sbr. 50. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Eigi verður talið að þær ástæður, sem umboðsmaður kæranda hefur fært fram til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar máls þessa, geti einar sér eða ásamt öðru, sem fram er komið af hálfu kæranda, leitt til þeirrar niðurstöðu að hinar kærðu endurákvarðanir verði felldar úr gildi.

Á það er fallist með kæranda að tilefni var til þess að ríkisskattstjóri fjallaði í tilkynningum sínum, dags. 11. desember 1991, í ríkara mæli en gert var um einstök atriði í athugasemdum umboðsmanns kæranda sem fram komu í bréfi, dags. 3. nóvember 1991. Þessi annmarki á málsmeðferð ríkisskattstjóra verður þó ekki, eins og á stendur, talinn geta leitt til þess að endurákvörðunum hans verði hnekkt í heild sinni, enda hefur hann ekki sömu þýðingu varðandi öll efnisatriði málsins, sem eru fjölmörg. Er hér einnig til þess litið að í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 1991, voru raktir ýmsir ágallar á skattskilum kæranda vegna áranna 1985, 1986, 1987 og 1988 sem ekki sættu sérstökum andmælum af kæranda hálfu í bréfi umboðsmanns hans. Litið verður til þessa annmarka á endurákvörðun ríkisskattstjóra við umfjöllun um einstaka efnisþætti málsins.

Aðild ríkisskattstjóra að málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd er í samræmi við ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. einkum 3. mgr. 3. gr. og 6. gr. laganna. Kröfur kæranda þar að lútandi eiga því ekki við rök að styðjast. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um aðgang að bókhaldsgögnum kæranda skal tekið fram að eigi verður annað ráðið af málsgögnum en að kærandi hafi átt þess kost að kanna bókhaldsgögnin á skrifstofu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Athugasemdin virðist því tilefnislaus.

Kærandi er bókhaldsskyldur, sbr. 2. gr. bókhaldslaga nr. 51/1968. Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að gögn til stuðnings tekjuskráningu kæranda vegna lausasölu ritsins T1 hefðu ekki verið látin deildinni í té og upplýst af hálfu kæranda að þau væru ekki finnanleg. Þá liggur fyrir í málinu að færslur í bókhaldinu voru í mörgum tilvikum ekki byggðar á áreiðanlegum og fullnægjandi skjölum vegna kostnaðar og ýmsar færslur í bókhaldinu studdust ekki við nein bókhaldsgögn. Bókhald kæranda var því ófullkomið og þannig úr garði gert að það var ekki viðhlítandi grundvöllur undir skattframtölum hans árin 1986, 1987, 1988 og 1989. Var ríkisskattstjóra því heimilt að víkja þeim til hliðar og áætla stofna til álagningar opinberra gjalda, sbr. lokamálslið 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga. Samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda hefur hann í raun áætlað kæranda tekjuviðbót vegna hvers hinna fjögurra ára sem málið varðar. Verður úrlausn málsins við þetta miðuð. Við áætlun sína hefur ríkisskattstjóri tekið mið af fjárhæðum sem greinir í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um meintar vantaldar tekjur kæranda og offærðan frádrátt frá tekjum. Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram rökstudd mótmæli við einstökum liðum í niðurstöðu rannsóknardeildar og forsendum ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu endurákvörðun. Varðandi nokkur atriði í niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar hafa þó ekki komið fram sérstök andmæli af kæranda hálfu, m.a. um vantalinn söluhagnað til tekna, sbr. kafla 14.2. í skýrslu rannsóknardeildar, og um vantaldar vaxtatekjur og offærð afföll vegna sölu skuldaviðurkenninga, sbr. kafla 13 og 17 (að hluta) í skýrslunni.

Forsvarsmenn kæranda og aðrir viðkomandi aðilar voru ekki kvaddir til skýrslutöku hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra. Eru þetta verulegir ágallar á rannsókn þessa umfangsmikla máls, enda er þess að vænta að ýmis málsatvik hefðu skýrst við skýrslutökur. Þá eru þeir annmarkar á skýrslu rannsóknardeildar að því er varðar meintan offærðan rekstrarkostnað, sbr. fskj. með skýrslunni nr. 23, 24, 25 og 81, að ekki kemur fram nema í litlum mæli hvernig einstakar greiðslur höfðu verið færðar í bókhaldi kæranda og hvaða gjaldaliðir ársreikninga eru taldir hafa verið offærðir. Sumar fjárhæðir í skýrslunni eru ekki auðrekjanlegar til fylgiskjala með henni. Við úrlausn málsins verður tekið tillit til framangreindra atriða.

Verður nú vikið að einstökum efnisþáttum málsins eftir því sem tilefni þykir til.

Sala skráninga í ritið T1.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra voru bornar saman tekjur samkvæmt skilagreinum með sölu skráninga, þ.e. fylgiskjöl með launagreiðslum, og tekjur samkvæmt hreyfingalistum/ársreikningum á árunum 1985, 1986 og 1987. Voru tekjur samkvæmt ársreikningi vegna tekjuársins 1985 hærri sem nam 909.235 kr. og 542.641 kr. hærri tekjuárið 1987, en á tekjuárinu 1986 voru tekjur samkvæmt skilagreinum 1.426.551 kr. hærri. Niðurstaða skýrslunnar var sú að tekjur rekstrarársins 1986 væru vantaldar sem næmi síðastnefndri fjárhæð og byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína um þennan þátt málsins á því. Af hálfu kæranda hefur verið á það bent að þegar litið sé til tímabilsins í heild sé óverulegur munur á tekjufærðri sölu skráninga og þeirri fjárhæð sem leiða megi af skilagreinum sölumanna. Vísar kærandi í þessu sambandi til þess hvernig tekjufærslu vegna bókarinnar var háttað, þ.e. að við uppgjör hvers árs hafi óinnheimtar tekjur vegna sölu skráninga verið áætlaðar. Ríkisskattstjóri tók þessa athugasemd ekki til neinnar rökstuddrar úrlausnar í tilkynningu sinni, dags. 11. desember 1991. Ekki verður ráðið af skýrslu rannsóknardeildar að kannað hafi verið hvort skráningar í ritinu komi fram á útgefnum sölureikningum kæranda vegna þeirra. Verður ekki talið að leitt hafi verið í ljós að kærandi hafi vantalið tekjur vegna sölu skráninga í T1.

Lausasala T1.

Við áætlun viðbótartekna vegna lausasölu ritsins T1 hefur ríkisskattstjóri tekið mið af upplýsingum á launareikningi í bókhaldi kæranda vegna lausasölu þessarar. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi áætlað kæranda vantaldar sölutekjur vegna rekstrarársins 1985. Komið er fram í málinu að kærandi gaf út vélritaða reikninga vegna lausasölu T1 þau ár sem athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra tók til. Ekki eru fyrir hendi afrit þessara reikninga. Sala þessi virðist að mestu hafa verið undir umsjón stjórnarformanns kæranda og var salan færð til tekna samkvæmt bókunarbeiðnum á hans vegum. Þegar litið er til þess sem fram er komið um tekjuskráningu vegna sölu þessarar og þeirrar staðreyndar að kærandi lét í tvígang á því tímabili, sem athugun rannsóknardeildar tók til, endurprenta upplag af ritinu, svo og að skýringar kæranda um ráðstöfun prentaðs upplags geta ekki að öllu leyti talist fullnægjandi, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að áætla beri kæranda viðbótartekjur vegna sölunnar. Tekið er undir með ríkisskattstjóra að það ber undir kæranda að sýna fram á að um mismunandi verðlagningu á lausasölueintökum hafi verið að ræða innan ársins. Eru engin efni til að lækka áætlun ríkisskattstjóra vegna þessa þáttar málsins.

Vantaldar auglýsingatekjur.

Í niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra varðandi þetta kæruatriði kemur fram að könnun á auglýsingum í fjórum tölublöðum þeirra tímarita, sem kærandi gaf út á árunum 1985 og 1986, bendi til þess að eitthvað sé um að auglýsingareikningar séu lækkaðir vegna vöruúttektar. Á það verður að fallast með ríkisskattstjóra að hér er um óeðlilega bókhaldsfærslu að ræða. Telja verður að samkvæmt góðri bókhaldsvenju þurfi að fyrir liggi í bókhaldi skýring þess að fallið sé frá tekjufærslu sölu með kreditfærslu eða að afhending sé alls ekki færð til bókar, svo sem rakin eru dæmi um í skýrslu rannsóknardeildar. Verður ekki talið að kærandi hafi skýrt þau tilvik, sem til umfjöllunar eru í skýrslunni að öðru leyti, með þeim almennu athugasemdum sem fram eru komnar af hans hálfu um þennan þátt málsins.

Frímiðar frá M hf.

Kærandi gaf út tímaritið T3 og var upplag þess afhent M hf. án greiðslu. Var gerður samningur milli kæranda og M hf., dags. 10. október 1985, varðandi útgáfuna. Í samningnum segir að „til að auðvelda efnisöflun erlendis og úti á landi ...“ láti M hf. kæranda í té tiltekinn fjölda frímiða á flugleiðum félagsins. Líta verður svo á að hér hafi verið um að ræða endurgjald af hálfu M hf. fyrir afhendingu á verðmætum, sem færa bar til tekna hjá kæranda. Varðandi gjaldfærslu einstakra ferða á skattframtölum kæranda bar að fara eftir reglum um frádrátt rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar að kærandi hafi fært til gjalda í bókhaldi sínu frímiðaúttektir að fjárhæð 94.977 kr. rekstrarárið 1985, 248.552 kr. árið 1986 og 514.516 kr. árið 1987. Í skýrslunni kemur jafnframt fram að deildin hafi aflað lista hjá M hf. með nöfnum farþega, dagsetningum, flugleiðum og upphæðum frímiðabeiðna. Byggði rannsóknardeildin ályktun sína um vantaldar tekjur á fjárhæðum þeim sem þar komu fram. Ekki gaf ríkisskattstjóri kæranda kost á að koma að andmælum sínum varðandi efni lista þessa með því að kynna honum efni hans í einstökum liðum áður en til hinnar umdeildu endurákvörðunar kom. Að svo vöxnu þykir rétt að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra um áætlun viðbótartekna kæranda vegna þessa þáttar málsins að því leyti sem hún er umfram þær fjárhæðir sem kærandi hafði fært til gjalda í bókhaldi sínu, enda verður að líta svo á að þær úttektir séu óumdeildar.

Rekstrarkostnaður.

Ríkisskattstjóri hefur hafnað kostnaðarfærslum, sem um getur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, sbr. fskj. nr. 23, 24, 25 og 81 með skýrslunni, á þeirri forsendu að kostnaðurinn hafi að hluta verið færður eftir engum eða ófullnægjandi fylgiskjölum. Jafnframt og að sumu leyti eingöngu hefur ríkisskattstjóri byggt á því að um hafi verið að ræða persónulegan kostnað stjórnarformanns kæranda og eiginkonu hans, sem ranglega hafi verið færður til gjalda eða eignar í skattskilum kæranda. Telur ríkisskattstjóri að líta beri á þessar greiðslur kæranda sem arðgreiðslur til stjórnarformanns. Beri að færa honum þær til tekna án frádráttar á skattframtölum kæranda. Kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd um þetta kæruatriði í efnissök verður að skilja þannig að þess sé aðallega krafist að fallist verði á frádrátt umrædds kostnaðar, sbr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, með þeim hætti sem kærandi færði hann í skattskilum sínum, en til vara að hann komi til frádráttar á skattframtölum kæranda eftir sama lagaákvæði ef fallist verði á sjónarmið ríkisskattstjóra um eignartekjur. Svo sem sakarefnið liggur fyrir yfirskattanefnd verður tekin afstaða til varakröfu kæranda við umfjöllun um viðskiptareikning stjórnarformanns kæranda.

Í kröfugerð með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, voru af kæranda hálfu lagðar fram skýringar stjórnarformanns kæranda varðandi hluta þeirra greiðslna sem hér um ræðir. Þó var ekkert vikið að allmörgum greiðslnanna. Mikill meirihluti þeirra kostnaðarliða, sem ríkisskattstjóri hefur vefengt, var færður í bókhald kæranda án þess að frumgögn fyrir útgjöldum væru til staðar. Byggðist gjaldfærsla ýmist á tilbúnum fylgiskjölum, engin fylgiskjöl voru vegna færslu eða fylgiskjöl voru ófullnægjandi, svo sem greiðslukortayfirlit eða að gjaldfært var eftir ljósriti af reikningum. Við úrlausn þessa þáttar málsins þykir verða að hafa í huga að deiluatriði lúta einkum að kostnaði sem færður var um viðskiptareikning stjórnarformanns kæranda og þannig með farið að um væri að ræða útlagðan kostnað hans vegna kæranda. Að nokkru leyti er þó um að ræða kostnaðarfylgiskjöl sem greidd voru beint af félaginu. Stjórnarformaður kæranda var ásamt eiginkonu sinni eigandi að yfir 99% hlutafjár í kæranda og er sýnt að hann hefur í raun ráðið öllum gerðum hlutafélagsins svo sem það væri einkafyrirtæki hans. Eins og bókhaldsgögnum var háttað, svo og fyrirkomulagi varðandi greiðslu meginhluta þessa kostnaðar, sbr. það sem áður var rakið, þykir kærandi verða að gera rækilega grein fyrir að um rekstrarútgjöld hans hafi verið að ræða. Verður ekki talið að kæranda hafi tekist þessi sönnun í neinum meginatriðum, en þó hefur hann leitt að því nokkrar líkur að hluti þessara greiðslna hafi verið rekstrarútgjöld skv. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Það ásamt því að nokkuð skortir á að skýringar kæranda hafi fengið efnislega umfjöllun í endurákvörðun og kæruúrskurði ríkisskattstjóra þykir eiga að leiða til þess að kröfum kæranda verði ekki að öllu leyti synjað. Almennt verður ekki fallist á skýringar kæranda vegna þeirra greiðslna sem ekki byggjast á fullnægjandi fylgiskjölum í bókhaldi kæranda. Að því er varðar ferðakostnað, sem kærandi hefur fært til gjalda samkvæmt greiðslukortayfirlitum og gjaldeyriskaupanótum, þykir mega taka tillit til skýringa kæranda við lækkun viðbótartekna með þeim hætti sem nánar greinir í umfjöllun um þann kostnað sérstaklega. Með vísan til framanritaðs, svo og þess sem fram kemur í umfjöllun um einstaka útgjaldaflokka, þykir því mega lækka tekjuviðbót vegna offærðs rekstrarkostnaðar um 575.000 kr. gjaldárið 1986, 425.000 kr. gjaldárið 1987, 1.200.000 kr. gjaldárið 1988 og 1.700.000 kr. gjaldárið 1989, þar af vegna ferðakostnaðar samtals um 2.325.000 kr. Verður nú fjallað nánar um helstu atriði þessa þáttar málsins.

Ferðakostnaður. Gjaldfærður ferðakostnaður í rekstrarreikningi kæranda vegna ársins 1985 nam samtals 2.105.610 kr., árið 1986 2.177.293 kr., árið 1987 3.187.121 kr. og árið 1988 3.179.994 kr. Þá var nokkur ferðakostnaður færður til eignar vegna framkvæmda við Z-svæði. Fram er komið í málinu að verulegar fjárhæðir ferðakostnaðar þessa studdust eigi við frumgögn fyrir raunverulegum útlögðum kostnaði. Hefur gjaldfærsla í mörgum tilvikum byggst á gjaldeyriskaupanótum, greiðslukortayfirlitum og bókunarbeiðnum án nokkurra fylgigagna. Kostnaður vegna flugferða er í sumum tilvikum gjaldfærður á grundvelli svonefndra frímiða frá M hf., sbr. að framan um þann þátt málsins. Í greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra var af kæranda hálfu vikið sérstaklega að ferðakostnaði vegna 24 ferða til útlanda á árunum 1986-1988, sem ríkisskattstjóri hafði vefengt að tengdust teknaöflun kæranda, og nam ferðakostnaður vegna þeirra samtals 6.087.602 kr. samkvæmt greinargerðinni. Auk þess var gerð nokkur grein fyrir ferðakostnaði innanlands. Í kæru til yfirskattanefndar er og gerð grein fyrir tilgangi framangreindra ferða. Í tveimur tilvikum hafa verið lagðir fram minnispunktar stjórnarformanns, sem virðast skrifaðir í lok viðkomandi ferða, og í einu tilviki staðfesting um þátttöku á fundi í Bandaríkjunum. Að öðru leyti hafa ekki verið lögð fram af kæranda hálfu nein gögn eða staðfestar upplýsingar um ferðir þessar. Að virtum skýringum kæranda þykir ekki ástæða til að vefengja rekstrartilgang ferða á árinu 1985 til Austurlanda fjær, til Lundúna, til Noregs og Svíþjóðar og vegna Ö-keppni; á árinu 1986 ferðar vegna Ö-keppni; á árinu 1987 ferða til Danmerkur og Noregs, til Noregs (Osló), til Þýskalands (Frankfurt), til Ítalíu (vegna Ö-keppni) og til New York; og á árinu 1988 ferða til Bandaríkjanna í apríl (New York og Boston) og október (New York), til Japan (vegna Ö-keppni) og til Hong Kong og Thailands. Þá er fallist á skýringar kæranda varðandi kaup farseðla af Ferðaskrifstofunni Atlantik. Eins og bókhaldsgögnum kæranda er hagað, sbr. að framan, þykir ekki unnt við niðurstöðu máls þessa að fallast á allan gjaldfærðan kostnað við ferðir þessar. Er ferðakostnaður áætlaður miðað við það sem fyrir liggur um kostnað vegna flugfargjalda, þ.m.t. samkvæmt frímiðum frá M hf., sbr. áður um þann þátt, og höfð hliðsjón af matsreglum ríkisskattstjóra um frádrátt vegna dagpeninga. Skýringar kæranda varðandi ferðir stjórnarformanns ásamt eiginkonu til Spánar á árinu 1985, til Luxemburgar og Þýskalands og Lundúna á árinu 1986, til Bandaríkjanna (Florida) á árinu 1987 og til Bandaríkjanna (Florida) á árinu 1988, svo og ferð stjórnarformanns til Noregs (Stavanger) á árinu 1987, þykja ekki hafa leitt í ljós þau tengsl við teknaöflun kæranda að ferðakostnaður vegna þeirra verði talinn frádráttarbær eftir ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Miðað við það sem fyrir liggur í málinu verður talið að tilgangur ferða þessara hafi fyrst og fremst verið í persónulega þágu þeirra sem þær tókust á hendur. Skiptir ekki máli í því sambandi þótt stjórnarformaður kæranda kunni að hafa aflað sér í ferðum þessum almenns fróðleiks sem hafi getað komið honum að notum í rekstri kæranda. Þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hafa engin gögn verið lögð fram um ferðir á árinu 1985 til New York, Lundúna og Kaupmannahafnar, til stuðnings því að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða. Ekki verður talið að neitt sé fram komið um að ferðir stjórnarformanns kæranda og fjölskyldu hans til Akureyrar að vorlagi hvert þeirra fjögurra ára, sem málið varðar, hafi verið vegna rekstrarþarfa kæranda. Verður hið sama talið gilda um innanlandsferð sömu aðila á árinu 1988. Fallist er á kostnað við ferð til Akureyrar 1988. Áætlaður ferðakostnaður samkvæmt framangreindu nemur 325.000 kr. rekstrarárið 1985, 100.000 kr. árið 1986, 700.000 kr. árið 1987 og 1.200.000 kr. árið 1988.

Gjaldfærður kostnaður v/Þ-götu. Af hálfu kæranda er fram komið að hann hafi haft til umráða sem geymslu bílskúr og herbergi í kjallara íbúðarhúsnæðis stjórnarformanns kæranda að Þ-götu, Reykjavík. Ennfremur hafi verið innréttuð skrifstofa og fundaherbergi í húsinu til nota í þágu kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra er kostnaði vegna þessa húsnæðis hafnað á þeirri forsendu að hann takmarkist ekki við það húsnæði sem kærandi kunni að hafa haft til notkunar í íbúðarhúsinu á þessum árum. Skilja verður kröfugerð umboðsmanns kæranda þannig að gerð sé krafa um gjaldfærslu 708.487 kr. vegna afnota kæranda af nefndu húsnæði, sbr. greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra. Í nefndri greinargerð kæranda telur stjórnarformaðurinn að kærandi hafi haft bein afnot af 40% hússins. Ekki er fallist á að kærandi geti fært til frádráttar kostnað vegna skrifstofuaðstöðu stjórnarformanns á heimili hans eða kostnað vegna fundaherbergis á heimilinu. Verður að telja að þar sé um að ræða persónulegan kostnað stjórnarformanns. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur ekkert fram sem hnekkt getur skýringum kæranda um geymsluaðstöðu á heimili stjórnarformanns. Verður kröfum um gjaldfærslu kostnaðar vegna hennar því ekki synjað. Í kröfugerð kæranda um gjaldfærslu 708.487 kr. vegna þessa kæruatriðis er farið fram á gjaldfærslu margs konar kostnaðar. Er þar um að ræða kostnað vegna fasteignagjalda, rafmagns, trygginga, húsgagna, heimilistækja og viðgerða á þeim, gluggahreinsunar og fleira. Þar af eru vegna rafmagns og hitaveitu á árinu 1985 57.248 kr., auk 67.000 kr. lokafærslu vegna húsaleigu, rafmagns og hita sem gjaldfært hefur verið samkvæmt tilbúnu fylgiskjali, 70.183 kr. vegna 1986, 88.205 kr. vegna 1987 og 138.365 kr. vegna 1988. Fyrir liggur að kærandi greiddi ekki leigu vegna afnota af húsnæðinu. Þykir því mega áætla gjaldfærslu kostnaðar vegna rafmagns og hita vegna geymsluhúsnæðis að Þ-götu, svo og nokkurn frádrátt vegna annars beins kostnaðar við þann hluta hússins, þ.m.t. vegna viðgerðar á hurð árið 1986. Samkvæmt þessu áætlast til frádráttar 25.000 kr. vegna ársins 1985, 31.000 kr. vegna ársins 1986, 40.000 kr. vegna ársins 1987 og 60.000 kr. vegna ársins 1988.

Þ-gata - sími. Deilt er um gjaldfærslu vegna kostnaðar við síma á heimili stjórnarformanns kæranda. Um er að ræða kostnað vegna tveggja síma. Telja verður að kostnaður við heimasíma sé hluti heimilishalds stjórnarformanns og því persónulegur kostnaður hans. Þó má í ljósi framkominna skýringa telja að nokkur símakostnaður hafi leitt af þeirri aðstöðu sem kærandi hafði í húsinu. Við áætlun á hækkun rekstrarkostnaðar er miðað við að kostnaður við annan hinna umræddu síma teljist til rekstrarútgjalda kæranda.

Áskriftir dagblaða og ljósvakamiðla. Á það er fallist með ríkisskattstjóra að kostnaður sá sem hér um ræðir teljist hluti af heimilishaldi stjórnarformanns og því persónulegur kostnaður hans. Er aðalkröfu varðandi þennan lið því hafnað.

Rekstur kaffistofu, kaup á matvöru og fleira. Gerð er krafa um frádrátt vegna kaupa á matvöru o.fl. að fjárhæð 210.470 kr. á árinu 1985, 149.934 kr. á árinu 1986, 85.688 kr. á árinu 1987 og 358.843 kr. á árinu 1988. Mikill hluti þessa kostnaðar var gjaldfærður í bókhaldi kæranda án fylgiskjala eða án fullnægjandi fylgiskjala, svo sem samkvæmt greiðslukortayfirlitum stjórnarformanns kæranda eða eiginkonu hans. Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að reglulegur kostnaður við kaffistofu í starfsstöðvum kæranda hafi ekki verið vefengdur. Þegar litið er til skýringa kæranda þykir mega fallast á að hann hafi borið einhvern kostnað samkvæmt þessum lið umfram það sem ríkisskattstjóri hefur fallist á. Er tekið tillit til þessa að því leyti sem útgjöldin styðjast við fullnægjandi bókhaldsgögn.

Kaup á bókum og tímaritum. Kærandi hefur gert þá grein fyrir þessum gjaldalið að hér sé um að ræða kaup á bókum sem tengist beint útgáfustarfsemi hans, svo sem kaup á uppsláttarritum. Einnig sé um að ræða kaup á bókum til þess að fylgjast með útgáfu annarra útgefenda. Ennfremur hafi vegna áforma um stofnun bókaklúbbs verið fylgst með starfsemi slíkra klúbba hér á landi. Hér sé einnig um að ræða bækur til gjafa, bækur keyptar erlendis og kaup á tímaritum. Umþrættur kostnaður er að stórum hluta vegna kaupa stjórnarformanns og eiginkonu hans á bókum í bókaklúbbum. Þrátt fyrir framkomnar skýringar kæranda þykir hann ekki hafa sýnt fram á tengsl þess kostnaðar við öflun tekna sinna. Virðist að stærstum hluta vera um að ræða persónulegan kostnað stjórnarformanns. Gjafir teljast ekki til rekstrarkostnaðar, nema um sé að ræða kaupauka sem telst þá til endurgjalds fyrir vinnu eða starf, sbr. 1. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981. Að öðru leyti en að framan greinir þykir mega taka tillit til nokkurs frádráttar vegna bókakaupa, m.a. vegna kaupa á alfræðibókum á árinu 1985.

Veitingahúsareikningar. Af kæranda hálfu hafa komið fram almennar skýringar varðandi þennan gjaldalið, en aðeins verið gerð takmörkuð grein fyrir einstökum risnutilefnum. Þess ber að geta að ekki verður ráðið af ársreikningum kæranda eða skýrslu rannsóknardeildar hvaða fjárhæðum gjaldfærð risna nam á viðkomandi árum. Sýnt þykir að nokkur risnuþörf hafi fylgt starfsemi kæranda. Að svo vöxnu þykir mega áætla kæranda nokkurn frádrátt vegna þessa kostnaðarliðar, svo og vegna árshátíðar og starfsmannafunda.

Ýmis annar kostnaður. Að virtum skýringum kæranda þykir mega fallast á frádráttarbærni símakostnaðar, sem um er deilt rekstrarárið 1985, vegna þriggja síma í starfsstöð kæranda, auk kaupa á sjúkravörum o.fl., samtals 25.529 kr. Ekki er fallist á framkomnar skýringar vegna gjaldfærslu kostnaðar vegna efnis og vinnu við heimili foreldra og tengdamóður stjórnarformanns, né vegna íbúðarhúsnæðis stjórnarformanns kæranda að Þ-götu, Reykjavík, en telja verður slíkan kostnað til persónulegra útgjalda stjórnarformanns. Af skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra verður ekki ráðið að allar greiðslur, sem deildin hefur talið vera vegna heimilis stjórnarformanns, verði felldar þar undir. Að því leyti sem frumgögn vegna kostnaðar eru til staðar þykir því bera að fallast á skýringar kæranda varðandi greiðslur sem gerð hefur verið grein fyrir af hans hálfu, þ.m.t. vegna kaupa á byggingarefni, túnþökum og trjáplöntum, svo og vegna tjaldaleigu og kaup á viðlegubúnaði vegna starfsmannaferðar. Fallist er á viðhalds- og viðgerðarkostnað, annan en vegna framangreindra eigna, að því leyti sem frumgögn eru til staðar fyrir útgjöldunum. Að sömu atriðum uppfylltum er fallist á frádráttarbærni kostnaðar við viðgerðir á sjónvarpi og reiðhjólum, svo og hreinsun fatnaðar, ásamt kaupum á blómum, töskum, útvarpstæki og ljósmyndavél. Kærandi þykir ekki hafa gert þá grein fyrir áfengiskaupum að fallist verði á gjaldfærslu þeirra. Greiðslu iðgjalda af líftryggingu stjórnarformanns kæranda verður að telja persónulegan kostnað hans. Að undanskildum kaupum á veiðileyfi af Veiðifélagi ... vegna starfsmannafélags á árinu 1986, er ekki fallist á gjaldfærslu kostnaðar við veiðiferðir, enda hefur kærandi ekki gert neina viðhlítandi grein fyrir tengslum þess kostnaðar við teknaöflun sína. Að verulegum hluta virðist þar vera um persónulegan kostnað stjórnarformanns kæranda að ræða, m.a. varðandi uppbyggingu ... og veiðiferðir í ... Ekki verður talið að listaverkakaup séu frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Eignfærður kostnaður. Kærandi hefur fært ýmsan kostnað til eignar í reikningsskilum sínum án þess að frumgögn fyrir kostnaði liggi fyrir. Er hér meðal annars um að ræða húsgagnakaup, kaup á byggingarefni og þjónustu iðnaðarmanna. Kærandi þykir ekki hafa gert þá grein fyrir þessum kostnaði að á hann verði fallist. Þá hefur kærandi fært til eignar kostnað við hönnun og framkvæmdir við íbúðarhúsnæði stjórnarformanns kæranda að Þ-götu, Reykjavík, m.a. vegna standsetningar lóðar, snjóbræðslukerfis, malbikunar og uppsetningar hitapotts og verandar. Ekki er fallist á skýringar kæranda varðandi þennan kostnað, enda verður að telja að um persónuleg útgjöld stjórnarformanns kæranda sé að ræða. Sama gildir um vinnu iðnaðarmanna þar sem fram kemur á nótum að unnið sé vegna Þ-götu. Niðurstöður ríkisskattstjóra varðandi hlutföllun reikninga frá ..., ... og Verkfræðistofu ... eru staðfestar. Ekki verður talið að listaverk eða fornbifreið séu fyrnanlegar eignir skv. 32. gr. laga nr. 75/1981. Að virtum skýringum kæranda er fallist á eignfærslu og fyrningu húsgagna frá ... 105.000 kr. árið 1985 og frá ... 135.000 kr. árið 1987. Fallist er á eignfærslu og fyrningu byggingarefnis og vinnu iðnaðarmanna vegna L1-götu að fjárhæð 918.224 kr. árið 1986. Af hálfu kæranda hafa engar skýringar verið gefnar um kaup á Yamaha mótorhjóli eða húsgagnakaup sem merkt eru tengdamóður stjórnarformanns kæranda. Verður að líta svo á að um sé að ræða kostnað vegna stjórnarformanns kæranda.

Skuldir við B og D.

Ekki hafa að öllu leyti komið fram í málinu fullnægjandi skýringar kæranda varðandi færslumáta lána þessara í bókhaldi hans. Hins vegar þykir ekki hafa verið skýrlega leitt í ljós í málinu af hálfu ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða persónulegar lántökur stjórnarformanns kæranda, svo sem ríkisskattstjóri virðist hafa talið. Verður því fallist á kröfur kæranda.

Samruni kæranda og Y hf.

Samruni þessi er ekki vefengdur sem slíkur af ríkisskattstjóra hálfu né skattskil vegna samrunans að öðru leyti en varðandi yfirfæranlegt tap. Með vísan til þessa, sbr. og það sem fram kemur í kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, er fallist á kröfu kæranda varðandi þennan lið.

Samruni kæranda og X hf.

Forsendur ríkisskattstjóra samkvæmt endurákvörðun hans eru ekki svo skýrar sem skyldi að því er þennan þátt málsins varðar. Verður þó ráðið að hann hafi talið að skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 hafi ekki verið uppfyllt við samruna kæranda og X hf. á árinu 1988, enda var ekki vefengt að samruninn hefði gildi að öðru leyti en í skattalegu tilliti. Í kæruúrskurði sínum víkur ríkisskattstjóri hins vegar að því að borið hefði að slíta X hf. að gengnum kaupum stjórnarformanns kæranda á öllum hlutabréfum í félaginu og gæti því ekki hafa verið um gildan samruna að ræða. Líta verður svo á að ríkisskattstjóra hafi borið að gera skýra grein fyrir þessari forsendu sinni á fyrra stigi málsins hygðist hann leggja hana til grundvallar ákvörðun sinni. Að virtum málatilbúnaði kæranda í heild sinni og varðandi þennan þátt málsins, sbr. greinargerð með kæru til yfirskattanefndar, þar sem jafnt er vikið að gildi samrunans að félagarétti og gagnvart ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981, verður þó ekki talið að kærandi hafi orðið fyrir þeim réttarspjöllum vegna framangreindra hnökra á rökstuðningi ríkisskattstjóra að ómerkja beri breytingu ríkisskattstjóra vegna þessara annmarka.

Ákvæði það sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Aðdragandi samruna þess sem hér um ræðir var sá að með kaupsamningi, dags. 30. ágúst 1988, keypti stjórnarformaður kæranda öll hlutabréf í X hf. af S. Kaupverð nam 3.600.000 kr. Við það er miðað af hálfu kæranda að samruni hlutafélaganna hafi farið fram hinn 28. nóvember 1988. Samkvæmt ársreikningi X hf. fyrir árið 1988, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1989, hafði félagið áður en til samrunans kom selt nefndum S allar eignir sínar, þ.m.t. fasteign og bifreið. Nam gjaldfært sölutap samtals 3.368.833 kr. Í samræmi við tilgang 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hér að framan, þykir óhjákvæmilegt að líta í skattalegu tilliti heildstætt á kaup stjórnarformanns kæranda á hlutabréfum í X hf. og eftirfarandi ráðstafanir, en að virtum atvikum verður að álíta að tilgangurinn með þeim hafi verið sá einn að kærandi öðlaðist rétt til að hagnýta sér eftirstöðvar rekstrartaps X hf. til frádráttar í skattskilum sínum. Þegar atvik málsins eru metin á þessum grundvelli verður að telja að hluthafi eða hluthafar í X hf. hafi ekki fengið eingöngu hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda hlutafélaginu, svo sem 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 áskilur, heldur fengið andvirði hlutafjárins greitt að öllu leyti samkvæmt kaupsamningnum frá 30. ágúst 1988. Leiddi þetta til þess að ekki var um að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja, svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir. Við ráðstafanir þessar voru því ekki uppfyllt þau skilyrði sem felast í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og X hf. sem greinir í nefndu lagaákvæði og getur yfirfæranlegt rekstrartap síðarnefnda hlutafélagsins því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Kröfu kæranda um þetta kæruatriði er því hafnað.

Bakfærðar vaxtatekjur.

Ágreiningsefni varðandi viðskipti kæranda við P hf. virðast eingöngu lúta að bakfærslu kæranda á vaxtatekjum vegna þessara viðskipta á árunum 1985 og 1986. Vaxtatekjur þessar bakfærði kærandi í rekstrarreikningi ársins 1986 með 1.599.526 kr. og hefur það ýmist verið rökstutt af hans hálfu með því að um hafi verið að ræða óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, eða að vextirnir hafi verið felldir niður til að greiða fyrir greiðslu höfuðstóls svo sem tíðkað sé í viðskiptum. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar byggt á því að ekki hafi verið um tapaða kröfu að ræða, sbr. ákvæði 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi vaxtatekjur ársins 1986 verður ekki talið að kæranda hafi verið hin umþrætta meðferð þeirra óheimil. Að virtu ákvæði 2. mgr. 5. tl. 74. gr. laga nr. 75/1981 verður hins vegar að telja að um vaxtatekjur ársins 1985 gildi sömu reglur og um höfuðstól skuldarinnar. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að krafa þessi hafi verið töpuð á árinu 1986.

Húsaleigutekjur.

Í makaskiptasamningi kæranda og R hf., dags. 18. maí 1987, er tekið fram að kærandi yfirtaki leigusamninga, sem gerðir hafi verið um hina seldu eign, frá afhendingardegi og er tilgreint að leigutekjur þessar nemi 908.512 kr. Við það verður að miða að kærandi hafi eignast umrætt húsnæði hinn 1. febrúar 1987, sbr. 3. gr. makaskiptasamnings, enda greiðir hann skatta og skyldur af eigninni frá þeim tíma og fyrir liggur, sbr. skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, að kærandi innheimti leigugreiðslur frá þeim tíma. Að svo vöxnu er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Aukning hlutafjár - Skuldabréf vegna hlutabréfaútgáfu.

Ríkisskattstjóri telur að á árunum 1985, 1987 og 1988 hafi kæranda í raun ekki borist neitt nýtt hlutafé frá stjórnarformanni þrátt fyrir tilkynnta hlutafjáraukningu til hlutafélagaskrár og bókfærð hlutabréfakaup hans um 4.400.000 kr. árið 1985, 30.000.000 kr. árið 1987 og 11.976.000 kr. árið 1988. Hefur ríkisskattstjóri þannig talið að hlutabréfakaup þessi hafi verið til málamynda gerð. Í ársskýrslum stjórnar kæranda, sem fylgdu skattframtölum hans vegna viðkomandi ára, segir að viðbótarhlutafé sé allt innborgað. Þá er í tilkynningum til hlutafélagaskrár, sbr. tilkynningar í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1986, ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1987 og ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1989, tekið fram að hlutaféð og þar með hlutafjáraukningin sé öll greidd. Fram er komið að hlutafé þetta var talið greitt með mótfærslum á víxlaeign, með færslum á viðskiptareikning stjórnarformanns kæranda og útgáfu vaxtalausra og óverðtryggðra skuldaviðurkenninga til allmargra ára. Nánar tiltekið voru skuldaviðurkenningar eftirfarandi: Að fjárhæð 2.400.000 kr. ódagsett en til 6 ára, að fjárhæð 30.000.000 kr., dags. 20. desember 1987, til 17 ára og að fjárhæð 12.000.000 kr., dags. 30. nóvember 1988, til 14 ára. Samkvæmt 31. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, skal setja um það reglur í ákvörðun hluthafafundar um hlutafjárhækkun ef nýja hluti má greiða með skuldajöfnuði eða á annan hátt en með reiðufé, sbr. einnig 5. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er ennfremur gert ráð fyrir því að fyrir fundinn gefi löggiltur endurskoðandi skýrslu um þau atriði, sem um ræðir í 1. mgr., þar á meðal „sérstaklega, hvort skuldajöfnuður eða greiðsla með öðrum verðmætum en reiðufé sé eðlileg“. Í 2. mgr. 13. gr. eru settar frekari takmarkanir varðandi skuldajöfnun við greiðslu hlutafjár. Við hækkun hlutafjár skulu hlutir greiddir að fullu í síðasta lagi þremur árum eftir að hækkunin hefur verið tilkynnt til hlutafélagaskrár, sbr. ákvæði 16. gr. sömu laga. Ekkert er í ljós leitt í skýrslu rannsóknardeildar um samþykktir hluthafafunda í kæranda um þetta atriði. Slík samþykkt gat þó ekki heimilað lengri frest til greiðslu á aukningu hlutafjár en heimilaður er í 16. gr. fyrrnefndra laga. Yfirlýsingar í ársskýrslum stjórnar kæranda og tilkynningar til hlutafélagaskrár eru því augljóslega rangar varðandi greiðslu hlutafjár. Ársreikningar kæranda með skattframtölum 1986, 1987, 1988 og 1989 voru ekki áritaðir um endurskoðun af löggiltum endurskoðanda, sbr. 82. gr. laga nr. 32/1978. Báru þeir ekki með sér að aðalhluthafi væri í skuld við félagið vegna ógreidds hlutafjár eins og áskilið er í 2. mgr. 100. gr. sömu laga. Þegar litið er til allra framangreindra atriða og atvika málsins að öðru leyti verður ekki talið unnt að byggja á umræddri hlutafjáraukningu í skattalegu tilliti.

Viðskiptareikningur stjórnarformanns.

Ríkisskattstjóri hefur talið að líta bæri á niðurstöðutölu á viðskiptareikningi stjórnarformanns kæranda, A, í bókhaldi kæranda í árslok 1985, 1986 og 1987 - eftir að staða reikningsins í árslok hefur verið leiðrétt til hækkunar eða lækkunar vegna meintra persónulegra úttekta hans úr rekstri kæranda á þeim árum eða greiðslna sem verið hafi óviðkomandi félaginu - sem úttekt stjórnarformanns sem skattleggja bæri hjá honum sem tekjur af hlutareign í félaginu. Til stuðnings ákvörðun sinni hefur ríkisskattstjóri fært það fram að notkun stjórnarformanns á viðskiptareikningi þessum væri ekki í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga, „enda „viðskipti“ í eiginlegri merkingu þess orðs ekki grundvöllur reikningsins“. Ekki vísaði ríkisskattstjóri til ákveðinna ákvæða hlutafélagalaga í þessu sambandi. Út af fyrir sig má fallast á það með ríkisskattstjóra að ekki átti við samkvæmt góðri bókhaldsvenju að nota viðskiptareikning stjórnarformanns með þeim hætti sem kærandi gerði, m.a. að færa um þann reikning hluta tekna kæranda og útgjöld sem greidd voru með þeim fjármunum. Samkvæmt 2. mgr. 100. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, skal hlutafélag, sem lánað hefur verðmæti til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra, færa kröfur þessar sem sérstakan lið í efnahagsreikningi. Þessa var ekki gætt af kæranda hálfu. Ekki verður talið að annmarkar á bókhaldi kæranda að þessu leyti eigi að hafa þau áhrif að reikningurinn skuli „jafnaður út“, svo sem það er orðað í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 1991. Að þessu leyti byggir ákvörðun ríkisskattstjóra á röngum forsendum. Allt að einu þykir verða að taka afstöðu til þess hvernig skuli fara með fjárhæðir, sem færðar voru um viðskiptareikning þennan, í skattskilum stjórnarformanns kæranda. Er sá þáttur málsins til meðferðar í kærumáli stjórnarformanns kæranda, A, sem til úrskurðar er á fundi yfirskattanefndar í dag. Svo sem fram kom í umfjöllun að framan um offærðan rekstrarkostnað í skattskilum kæranda vegna áranna 1985-1988, gerir kærandi þá varakröfu að heimilaður verði frádráttur frá rekstrartekjum hans á skattframtölum árin 1986-1989 sem nemur tekjufærðum arðstekjum á skattframtölum stjórnarformanns kæranda. Krafa þessi er óljós og kemur ekki fram á hvaða lagagrundvelli hún byggir. Að því leyti sem byggt er á því að um launagreiðslur hafi verið að ræða til stjórnarformanns kæranda, sbr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, vísast til niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar í kærumáli stjórnarformanns. Að því leyti sem krafan byggir á ákvæðum 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, skal tekið fram að telja verður að hugtakið arð í því lagaákvæði beri að skýra í samræmi við ákvæði laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Er ljóst að greiðslur til stjórnarformanns kæranda, sem hér um ræðir, fóru að engu leyti eftir ákvæðum síðarnefndra laga og verður því ekki fallist á varakröfu á þessum grundvelli.

Afskrift filmubirgða.

Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra að í árslok 1985 hafi kærandi lækkað liðinn „útistandandi auglýsingatekjur T5“ um 800.000 kr. og fært þá fjárhæð til eignar sem filmubirgðir. Ekki verður séð að færsla þessi fái staðist, enda hefur kærandi enga viðhlítandi grein gert fyrir henni, og verður því ekki fallist á kröfu hans um fyrningu „filmubirgða“ þessara. Hins vegar rennir skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra ekki stoðum undir þá ákvörðun ríkisskattstjóra að telja „filmubirgðir“ þessar til eignar sem ófyrnanlega viðskiptavild, enda er engin grein gerð fyrir kaupum á útgáfu þessa tímarits. Tímaritið T6. Í árslok 1984 keypti kærandi hlutabréf í N hf. og yfirtók reksturinn, sem fólst í útgáfu tímaritsins T6, í upphafi árs 1985. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að samkvæmt lokafærslum bókhalds kæranda árið 1985 hafi hlutabréfin verið seld stjórnarformanni og andvirðið verið tekið út af viðskiptareikningi hans. Við athugun á hlutafjármiðum hafi hins vegar komið í ljós að auk stjórnarformanns hafi aðrir hluthafar í kæranda átt hluti í N hf. Á árinu 1987 voru N hf. sameinaðir kæranda og fengu hluthafar sem gagngjald fyrir hlutabréf sín hlutabréf í kæranda. Er samruni þessi óvefengdur af ríkisskattstjóra. Samkvæmt samkomulagi um kaup kæranda á hlutabréfum í N hf., dags. 28. desember 1984, voru eignir Fiskifrétta hf. metnar á um 2.800.000 kr., þar af nafnið T6 og viðskiptavild á um 600.000 kr. Í skattskilum sínum vegna ársins 1985 gjaldfærði kærandi þann hluta kaupverðs hlutabréfa í N hf. sem var umfram nafnverð hlutabréfa að teknu tilliti til yfirtekinna skulda umfram eignir, þó þannig að hann færði til eignar sem filmukaup 168.000 kr. Ríkisskattstjóri taldi að mismunur nafnverðs hlutabréfanna og kaupverðs hafi í raun verið kaup á viðskiptavild er næmi að fjárhæð 1.145.281 kr. Við endurákvörðun ríkisskattstjóra á gjaldstofnum virðist hann þó ekki hafa reiknað með þessari fjárhæð sem vantalinni viðskiptavild í ársuppgjöri kæranda fyrir árin 1985 til og með 1988. Kaup kæranda á hlutabréfum í N hf. áttu sér stað í árslok 1984. Félag þetta var ekki sameinað kæranda fyrr en á árinu 1987. Kaupverð hlutabréfanna átti því að færast í reikningshald kæranda á árinu 1984 en ekki á árinu 1985. Innfærsla efnahagsliða N hf. í bókhald kæranda á árinu 1985 átti því ekki rétt á sér. Svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við þetta atriði í skattskilum kæranda né hlutast til um að rangfærslur í því sambandi yrðu leiðréttar. Verður því eigi talið að breyting ríkisskattstjóra að fjárhæð 168.000 kr. á eignfærslu vörubirgða á árinu 1985 eigi rétt á sér, heldur hafi þessi fjárhæð í raun verið hluti af yfirverði keyptra hlutabréfa í N hf. og hafi því átt að færast í endurmatsreikning á árinu 1984. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að sameining N hf. og kæranda á árinu 1987 hafi leitt til færslna í bókhaldi kæranda á því ári. Hefur ríkisskattstjóri engar athugasemdir gert um það. Rétt þykir að hrein eign kæranda í árslok 1985 lækki um 168.000 kr. Viðskipti við O hf. Með kaupsamningi, dags. 9. apríl 1987, keypti kærandi allan rekstur tengdan útgáfustarfsemi O hf. og miðaðist yfirtaka félagsins við 14. apríl 1987. Samkvæmt samningnum var keyptur útgáfuréttur af tímaritum sem O hf. gaf út, öll önnur rit og bæklingaútgáfa, viðskiptavild, viðskiptasambönd, allir fjármunir félagsins, þ.m.t. filmu- og ljósmyndalager og blaðalager. Fyrir framangreinda þætti var kaupverðið ákveðið 16.000.000 kr. Kaupverð tölvubúnaðar og skrifstofuhúsgagna var ákveðið 500.000 kr. og innréttinga á skrifstofum O hf. 1.400.000 kr. Var kaupverð því alls 17.900.000 kr. að öllu leyti greitt með útgáfu skuldabréfa. Af framangreindu kaupverði voru 16.000.000 kr. færðar til eignar í bókhaldi kæranda sem filmukaup. Með síðari færslum í bókhaldi kæranda var kaupverð (filmukaup) og útgefin skuldabréf lækkuð um 4.000.000 kr. Ríkisskattstjóri leit á umrædd kaup sem kaup á ófyrnanlegri viðskiptavild og taldi filmubirgðir offærðar í efnahagsreikningi 31. desember 1987 og kostnað offærðan vegna niðurskriftar þeirra. Eigi þykir ríkisskattstjóri hafa leitt að því næg rök að telja beri kaupverð á rekstri tengdum útgáfustarfsemi O hf. sem kaupverð á viðskiptavild eingöngu. Þá verður eigi heldur fallist á sjónarmið kæranda að telja eingöngu hafa verið um kaup á filmulager O hf. að ræða. Svo sem atvikum máls þessa er háttað þykir eigi verða hjá því komist að áætla hluta viðskiptavildar í kaupverðinu. Er áætluð fjárhæð viðskiptavildar af kaupverðinu talin hafa numið 2.000.000 kr. en afgangur kaupverðsins 10.000.000 kr. hafi verið kaupverð á eignum sem fyrna megi skv. 4. tl. 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af þessu leiðir að heimila ber gjaldfærslu afskriftar að fjárhæð 2.000.000 kr. á árinu 1987 af fyrrnefndum 10.000.000 kr. hluta kaupverðsins. Til eignfærslu í árslok 1987 koma því undir þessum lið 2.000.000 kr. viðskiptavild og 8.000.000 kr. eftirstöðvar keypts útgáfuréttar og annarra fyrnanlegra eigna vegna útgáfustarfsemi O hf., að frádreginni afskrift. Tímaritið T4. Kærandi keypti tímaritið T4 með kaupsamningi, dags. 11. ágúst 1987. Hið keypta fól m.a. í sér útgáfurétt tímaritsins, blaða-, filmu- og ljósmyndalager, viðskiptavild, áskriftaskrá og tölvu. Kaupverð þessara þátta nam 4.000.000 kr. sem kærandi færði til eignar sem filmukaup. Ríkisskattstjóri leit svo á að um hefði verið að ræða kaup á ófyrnanlegri viðskiptavild. Því sé kostnaður vegna þessara kaupa offærður á árinu 1987 um 1.000.000 kr. og filmubirgðir offærðar til eignar um 4.000.000 kr. Ríkisskattstjóri þykir eigi hafa leitt að því næg rök að telja beri kaupverð á tímaritinu T4 sem kaupverð á viðskiptavild eingöngu. Þá verður eigi heldur fallist á það sjónarmið kæranda að telja kaupverðið vera eingöngu vegna kaupa á filmulager T4. Svo sem atvikum máls þessa er háttað þykir eigi verða hjá því komist að áætla fjárhæð viðskiptavildar og tölvukaupa í kaupverðinu. Er fjárhæð viðskiptavildar af kaupverðinu áætluð 600.000 kr., en afgangur kaupverðsins 3.400.000 kr. talinn hafa verið kaupverð á eignum sem fyrna megi skv. 4. tl. 1. mgr. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af þessu leiðir að heimila ber gjaldfærslu afskriftar að fjárhæð 680.000 kr. á árinu 1987 af fyrrnefndum 3.400.000 kr. hluta kaupverðsins. Til eignfærslu í árslok 1987 koma því undir þessum lið 600.000 kr. viðskiptavild og 2.720.000 kr. eftirstöðvar keypts útgáfuréttar vegna T4 og annarra fyrnanlegra eigna, að frádreginni afskrift.

Kostnaður vegna bókaútgáfu.

Kærandi keypti á árinu 1987 bókabirgðir af G og nam kaupverð 3.000.000 kr. Ekki verður talið að ríkisskattstjóri hafi leitt stoð að þeirri niðurstöðu sinni að um kaup á útgáfurétti hafi verið að ræða að verulegu leyti, enda verður ekki séð að ríkisskattstjóri haldi því fram að bókakaup þessi hafi verið í tengslum við framangreind kaup á útgáfu O hf. Er því ekki fallist á forsendur ríkisskattstjóra hvað þetta atriði varðar. Fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar að ekki er gerð athugasemd við gjaldfærslu kostnaðar vegna bókarinnar Æ og eru andmæli umboðsmanns kæranda þar að lútandi tilefnislaus. Að öðru leyti er fallist á kröfur kæranda vegna þessa liðar.

Söluhagnaður Z-svæðis.

Ágreiningsefni varðandi þennan lið er tvíþætt. Annars vegar hefur ríkisskattstjóri hafnað eignfærslu sameiginlegs kostnaðar 8.600.000 kr. á skattframtali 1989 vegna Z-svæðis. Taldi ríkisskattstjóri óljóst að eignfærður kostnaður tengdist kaupum kæranda á landinu, heldur virtist vera um beinan rekstrarkostnað að ræða. Í kæruúrskurði kom hins vegar fram sú skoðun ríkisskattstjóra að hér væri á ferð útgáfukostnaður sem bæri að eignfæra til gjaldfærslu síðar og synjaði ríkisskattstjóri á þeim grundvelli varakröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðarins. Ekki hafði þetta sjónarmið komið fram áður í málinu af hálfu ríkisskattstjóra og verður ekki séð að það sé á rökum reist. Að svo vöxnu er fallist á aðalkröfu kæranda um þennan þátt málsins.

Hins vegar hefur ríkisskattstjóri vefengt fjármagnskostnað vegna Z-svæðis. Kærandi eignfærði á Z-svæði 26.390.000 kr. sem fjármagnskostnað. Ríkisskattstjóri telur að fjármagnskostnaður þessi, þ.e. beinn gjaldfærður vaxta- og verðbótakostnaður ásamt afföllum, hafi numið 18.525.998 kr., sbr. skýrslu rannsóknardeildar. Því eigi nefnd eignfærsla að lækka í þá fjárhæð. Ekki liggur skilmerkilega fyrir í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hvernig sú fjárhæð er leidd fram. Má í þessu sambandi nefna að ekki liggur að öllu leyti fyrir hvaða lán rannsóknardeildin telur kæranda hafa tekið til þess að fjármagna stofnkostnað Z-svæðis, þ.e. kaupverð þess og framkvæmdakostnað. Að svo vöxnu þykir verða að fallast á kröfu kæranda um eignfærslu fjármagnskostnaðar að fjárhæð 26.390.000 kr. Í skattframtali kæranda 1989 verður eigi séð að hann hafi eignfært afföll sem fyrir afskrift hafi átt að nema 8.704.839 kr., en ríkisskattstjóri telur hins vegar þá fjárhæð hafa átt að nema 4.504.502 kr. Þess í stað verður að ætla að kærandi hafi gjaldfært fjárhæðina 8.704.839 kr. í rekstrarreikningi með því skattframtali. Krafa kæranda um hækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar vegna Z-svæðis þykir því ekki eiga við rök að styðjast. Hækkun á söluhagnaði vegna sölu 2,54% hluta Z-svæðis verður 59.254 kr. í stað 477.440 kr.

Gjaldfærsla áður eignfærðs fjármagnskostnaðar.

Kærandi hefur eignfært fjármagnskostnað vegna byggingarframkvæmda að L1-götu og Z-svæðis í skattskilum sínum vegna áranna 1985-1988, svo sem honum var heimilt, sbr. 44. og 51. gr. laga nr. 75/1981, í stað þess að gjaldfæra kostnað þennan. Skattframtöl kæranda voru því að þessu leyti í samræmi við lög. Við gerð skattskilanna stóðu lögbundnar forsendur ekki í vegi gjaldfærslu. Verður því ekki fallist á kröfu kæranda um breytta skattalega meðferð fjármagnskostnaðar.

Skattur á verslunar- og skrifstofuhúsnæði.

Svo sem fram kemur í málavaxtalýsingu taldi ríkisskattstjóri stofn til sérstaks skatts á verslunar- og skrifstofuhúsnæði vantalinn á skattframtali kæranda árið 1987 sem nam þeim eignarhluta kæranda í L1-götu í árslok 1986 sem nýttur var til verslunar- eða skrifstofuhalds. Af hálfu kæranda er ekkert fram komið um aðra nýtingu umrædds húsnæðis. Kröfu kæranda er því hafnað.

Launatengd gjöld.

Ríkisskattstjóri hefur talið að starfsmenn kæranda, sem unnu við auglýsingasölu, innheimtu, ljósmyndun, áskriftarsölu, prófarkalestur, ræstingu, ritstjórn, skrifstofustörf og ótilgreind störf, og fengu greiðslur sem sjálfstætt starfandi menn, hafi í raun verið launþegar kæranda. Skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er ekki glögg um það hvernig réttarsambandi kæranda og umræddra starfsmanna var háttað, t.d. er ekki gerð grein fyrir efni samninga kæranda og starfsmanna. Ýmis atriði, sem reifuð eru í skýrslunni, benda hins vegar til þess að um vinnusamninga hafi verið að ræða. Meðal annars kemur fram að ljósmyndarar, blaðamenn og ritstjórar hafi fengið greidda dagpeninga á ferðalögum vegna kæranda. Einnig hafi sölumenn auglýsinga og skráninga fengið greidd umframsímtöl á eigin símareikningum þegar kærandi hafi ekki lagt þeim til síma. Ennfremur kemur fram að viðvera sumra þeirra, sem unnu við sölu auglýsinga og skráninga, innheimtu- og dreifingarstörf og fleiri störf, hafi verið skráð með stimpilklukku. Þá kemur fram að ljósmyndarar hafi ekki staðið skil á söluskatti vegna ljósmyndavinnu sinnar. Að því virtu sem kom fram við athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og að framan er rakið, verður að telja að kæranda beri að sýna skilmerkilega fram á og leggja fram óyggjandi gögn til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að um verksamninga hafi verið að ræða. Kærandi hefur með bréfi sínu, dags. 3. nóvember 1991, lagt fram samninga við þrjá starfsmenn sína, þ.e. ritstjóra ritsins T1, ljósmyndara og auglýsingastjóra. Virðist hann telja samninga þessa dæmigerða fyrir réttarsamband þeirra sem gegna sambærilegum störfum í fyrirtækinu og hefur ríkisskattstjóri út af fyrir sig ekki andmælt því. Samkvæmt þessum gögnum og öðru því, sem fram er komið í málinu, en meðal þess eru málsgögn í kærumálum tveggja starfsmanna kæranda, sem kærandi vísar til í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd, hafa greiðslur til ritstjóra tímarita kæranda, auglýsingastjóra, sölumanna og fleiri aðila farið að nokkru leyti eftir árangri eða afköstum í starfi. Ekki verður þó séð að þetta sé algilt og m.a. liggur fyrir að grunnendurgjald til aðalritstjóra kæranda, sbr. gögn í kærumáli hans fyrir yfirskattanefnd, sem kærandi vísar til í kröfugerð sinni, svo og ritstjóra T1, sbr. framlagðan ráðningarsamning, hefur verið ákveðið sem föst mánaðarleg greiðsla. Framlagður samningur við ljósmyndara ber ekki með sér að endurgjald sé miðað við árangur eða afköst, heldur er kveðið á um að það miðist við launataxta sem í gildi séu hjá kæranda og taki breytingum samkvæmt taxta Blaðamannafélags Íslands. Í samningi við auglýsingastjóra er ákvæði um að hann taki að sér að annast sölu auglýsinga til samræmis við ákveðið markmið og skuli sjálfur leita aðstoðar til að ná sölumarkmiði, ásamt því að ráða sér aðstoð í orlofi eða vegna annarrar fjarveru. Sambærileg ákvæði er ekki að finna í samningum við ritstjóra eða ljósmyndara. Hins vegar er í samningi við auglýsingastjóra ákvæði þess efnis að hann skuldbindi sig til þess að „vinna ekki störf hjá öðrum fyrirtækjum meðan hann er í starfi hjá [kæranda], nema með samþykki stjórnarformanns eða staðgengils hans“. Hinir framlögðu samningar eiga það sammerkt að vera ótímabundnir og með gagnkvæmum uppsagnarfresti. Gert er ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi viðsemjanda kæranda, sbr. þó það sem áður greinir um ráðningarsamning auglýsingastjóra. Sú aðstaða sem kærandi bjó starfsmönnum á starfsstöðvum sínum bendir til þess að um viðvarandi vinnusamband hafi verið að ræða. Þegar litið er til allra þeirra atriða, sem að framan er getið, þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um verksamninga hafi verið að ræða. Er aðalkröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins því hafnað.

Fallist er á varakröfu kæranda um að viðbótarlaunaskattur verði ákvarðaður 2,5% af launaskattsskyldum greiðslum á árinu 1985 og vegna fyrstu tveggja mánaða ársins 1986, sbr. breytingu á lögum nr. 14/1965, um launaskatt, með 3. gr. laga nr. 5/1982, um breytta tekjuöflun ríkissjóðs vegna ráðstafana í efnahagsmálum, sbr. einnig 3. gr. reglugerðar nr. 145/1982, um launaskatt. Þá ber að fallast á kröfu um að viðbótarlaunaskattur verði felldur niður frá og með 1. mars 1986 til og með 31. desember 1987, sbr. 1. tl. 6. gr. laga nr. 3/1986, um ráðstafanir í ríkisfjármálum, verðlags- og lánsfjármálum 1986, er kvað á um að vinnulaun og þóknanir fyrir störf hjá fyrirtækjum, sem flokkast undir iðnað samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, skuli vera undanþegin launaskattsskyldu. Kæranda var ekki ákvarðaður viðbótarlaunaskattur gjaldárið 1989 vegna launagreiðslna árið 1988. Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra skal tekið fram að í reglugerð nr. 145/1982, um launaskatt, kemur fram að bókaforlög og útgáfur blaða og tímarita teljist til iðnaðar. Þykja engin efni til að skilja iðnaðarhugtakið öðrum skilningi samkvæmt reglugerð nr. 151/1986, um launaskatt. Vegna kröfu kæranda um leiðréttingu á ákvörðuðum launaskatti við frumálagningu gjaldárin 1986, 1987 og 1988 skal tekið fram að þær skattákvarðanir byggðust á launaframtölum kæranda óbreyttum. Í kröfugerð kæranda eða öðrum málsgögnum er engin grein gerð fyrir skiptingu launa vegna útgáfustarfsemi hans annars vegar og byggingarstarfsemi og fasteignareksturs hins vegar. Er kröfu kæranda varðandi framangreindar skattákvarðanir því vísað frá yfirskattanefnd.

Ákvörðun viðbótarsölugjalds.

Athugasemdir rannsóknardeildar ríkisskattstjóra varðandi söluskattsskil kæranda voru fjórþættar. Í fyrsta lagi var talið að söluskattsskyld velta væri vantalin vegna afhendingar ritsins T1. Í öðru lagi var talið að kærandi hefði haft með höndum söluskattsskylda útgáfu fréttabréfa fyrir tiltekin fyrirtæki. Í þriðja lagi var talið að kærandi hefði selt ljósmyndaþjónustu án greiðslu sölugjalds. Í fjórða lagi var talið að kæranda bæri að standa skil á sölugjaldi vegna eigin notkunar ljósmynda og sýningarfólks við gerð auglýsinga. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 1991, þar sem kæranda var tilkynnt um ákvörðun viðbótarsölugjalds, kom fram að ríkisskattstjóri féllist á skýringar kæranda varðandi fyrstnefnda þáttinn. Ekki verður séð að kærandi hafi andmælt ályktun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra varðandi sölugjald af sölu ljósmyndaþjónustu til M hf. að andvirði 333.600 kr. á árinu 1987. Verður nú vikið að þeim ágreininsefnum sem eftir standa.

Fram er komið að kærandi sá um útgáfu starfsmannablaða fyrir nokkur fyrirtæki, þ.m.t. M hf., og auglýsingabæklinga fyrir fyrirtæki í ferðaþjónustu. Af málsgögnum verður ráðið að útgáfa blaða þessara og auglýsingabæklinga hafi verið í nafni viðkomandi fyrirtækja og þau borið ritstjórnarlega ábyrgð útgáfunnar, en kærandi hafi haft með höndum umsjón prentvinnslu, hönnun og aðra tæknilega umsjón. Útgáfuþjónusta af því tagi, sem felst í framangreindu, var í skýringu og framkvæmd söluskattslaga talin undanþegin söluskatti með því að litið var á hana sem þátt í auglýsingaþjónustu, þ.e. gerð og miðlun auglýsinga, en sú starfsemi var undanþegin söluskattsskyldu á grundvelli 9. tl. 14. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt. Með II. kafla bráðabirgðalaga nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, sbr. 2. tl. 11. gr. laganna, var kveðið á um 10% sérstakan söluskatt af ýmissri sérfræðiþjónustu, m.a. auglýsingaþjónustu, og kom sú skattlagning til framkvæmda hinn 1. september 1987. Ekki er útgáfuþjónustu getið sérstaklega í lögum þessum meðal skattskyldra þjónustugreina. Samkvæmt lokamálslið 12. gr. laganna var ráðherra heimilað að setja „fyllri ákvæði um skattskyldu skv. 2. tölul. 11. gr.“ Í 2. tl. 4. gr. reglugerðar nr. 502/1987, um sérstakan söluskatt, var tekið fram að skattskyldan taki til „útgáfu- og auglýsingaþjónustu, svo sem gerð, miðlun og ráðgjöf varðandi auglýsingar svo og hönnum umbúða, ársreikninga, eyðublaða, dreifirita, bæklinga og aðra hliðstæða þjónustu“. Bráðabirgðalög nr. 68/1987 voru leyst af hólmi með lögum nr. 1/1988, um breyting á lögum nr. 10/1960, um söluskatt. Var þar kveðið á um greiðslu 12% sérstaks söluskatts af endurgjaldi fyrir m.a. útgáfu- og auglýsingaþjónustu. Þegar litið er til framkvæmdar söluskattslaga, sem fyrr er getið, verður ekki talið varhugavert að byggja á því að útgáfuþjónusta kæranda hafi borið 10% og síðar 12% sérstakan söluskatt þegar frá 1. september 1987. Er skattskyld velta til 10% sérstaks söluskatts á árinu 1987 áætluð 900.000 kr. en skattskylda veltu til 12% sérstaks söluskatts á árinu 1988 þykir mega ákvarða samkvæmt því sem fram er komið í málinu um tekjur kæranda á árinu af þessari þjónustu, þ.e. 8.122.718 kr.

Áætlun ríkisskattstjóra vegna meintrar vantalinnar söluskattsskyldrar veltu vegna auglýsingagerðar tekur aðeins til áranna 1985, 1986 og 1987. Ekki er ágreiningsefni í málinu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, og greinargerð stjórnarformanns kæranda, sem því fylgdi, að kærandi hafi í einhverjum mæli veitt auglýsendum í tímaritum, sem hann gefur út, rétt til að nota ljósmyndir í hans eigu í auglýsingar þeirra. Því er hins vegar andmælt af kæranda að hann hafi annast sérstaklega um slíka ljósmyndatöku. Þá er komið fram að kærandi hafi í fáum tilvikum aðstoðað auglýsendur við gerð auglýsinga til birtingar í tímaritum sínum. Greint er frá því af hálfu kæranda í bréfum þessum að fyrirsætustörf hafi einkum verið vegna tískuþátta í tískutímaritinu T2. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er umfang meintrar auglýsingagerðar kæranda áætlað og miðað við að u.þ.b. helmingur ljósmyndavinnu á vegum kæranda (launagreiðslur og verktakagreiðslur vegna ljósmyndunar) hafi verið vegna hennar. Þá hefur ríkisskattstjóri miðað við að öll aðkeypt fyrirsætustörf kæranda hafi verið vegna auglýsingagerðar á hans vegum. Telur ríkisskattstjóri að „auglýsingagerð og þ.m.t. ljósmyndun hafi verið söluskattsskyld“, sbr. 2. gr. og d-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 10/1960. Jafnframt hefur ríkisskattstjóri talið að kæranda bæri að standa skil á söluskatti af störfum ljósmyndara og sýningarfólks sem falið hafi í sér eigin not hans á þeirri vinnu eða þjónustu við auglýsingagerð, sbr. ákvæði e-liðs 1. mgr. 4. gr. laga nr. 10/1960 og 5. tl. 10. gr. reglugerðar nr. 486/1982. Eins og fyrr er rakið í umfjöllun um útgáfuþjónustu kæranda var auglýsingagerð undanþegin söluskattsskyldu allan þann tíma sem málið varðar, en skattskyld til sérstaks söluskatts frá 1. september 1987, sbr. bráðabirgðalög nr. 68/1987, um fjármál. Forsenda ríkisskattstjóra á að þessu leyti ekki við rök að styðjast. Þá verður ekki séð að reglur söluskattslaga um skattlagningu eigin þjónustu, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 1. gr. laga nr. 35/1986, geti átt við í tilviki kæranda nema að því leyti sem hann kann að hafa útbúið eigin auglýsingar.

Sala á ljósmyndum og ljósmyndaþjónusta í atvinnuskyni var söluskattsskyld samkvæmt ákvæðum 2. gr. og d-liðs 1. mgr. 4. gr. laga nr. 10/1960, enda verður ekki talið að sú starfsemi verði felld undir neitt undanþáguákvæði söluskattslaga eða stjórnvaldsreglna samkvæmt þeim. Skal tekið fram að undanþáguákvæði 3. gr. laganna gat ekki átt við í þessu sambandi gagnvart auglýsendum, enda höfðu þeir hvorki með höndum endursölu á ljósmyndaþjónustu né notuðu ljósmyndir sem efnisþátt í vöru sem þeir framleiddu eða seldu. Undanþáguákvæði þetta átti hins vegar við um kæranda sjálfan að því er varðaði ritstjórnarefni. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. greinargerð til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, að hann hafi haldið fullum umráðum ljósmynda, sem teknar hafi verið á hans vegum til birtingar í tímaritum hans, og hafi afnot auglýsenda af þeim verið bundin við notkun í tímaritum kæranda. Þrátt fyrir þessar takmarkanir verður að telja að með afhendingu á birtingarrétti ljósmynda til notkunar í auglýsingum hafi kærandi innt af hendi ljósmyndaþjónustu sem skattskyld hafi verið samkvæmt framangreindum ákvæðum söluskattslaga. Eftir því sem fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar hefur kærandi ekki haldið tekjum vegna hinnar skattskyldu þjónustu aðgreindum í bókhaldi sínu eins og fyrir er mælt í 16. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt. Um gjaldstofn eiga því hér við ákvæði 2. mgr. 9. gr. og 10. gr. laga nr. 10/1960, sbr. 7. mgr. 21. gr. laganna. Áður er getið þeirra forsendna sem ríkisskattstjóri byggði áætlun söluskattsskyldrar veltu á og hefur kærandi út af fyrir sig ekki leitt fram neinar aðrar tölulegar forsendur fyrir ákvörðun sölugjalds af umræddri starfsemi. Kærandi hefur hins vegar haldið því eindregið fram að ljósmyndaþjónusta af þessu tagi hafi aðeins verið veitt í fáum tilvikum. Þykir því mega lækka áætlun ríkisskattstjóra verulega. Er söluskattsskyld velta vegna ljómyndaþjónustu ákvörðuð 260.000 kr. árið 1985, 330.000 kr. árið 1986 og 933.600 kr. árið 1987 og er í síðastnefndu fjárhæðinni tekið tillit til seldrar þjónustu samkvæmt reikningi nr. 6315.

Þjónusta leikara, sýningarfólks (módela) og slíkra aðila, sem koma fram í auglýsingum, verður í sama flokk sett varðandi söluskattsskyldu og auglýsingagerð almennt. Var það og túlkun ríkisskattstjóra sjálfs, sbr. bréf embættisins til Sambands íslenskra auglýsingastofa, dags. 25. nóvember 1987. Að því leyti sem kærandi kann að hafa haft með höndum miðlun þjónustu sýningarfólks til auglýsenda bar honum því eftir gildistöku bráðabirgðalaga nr. 68/1987 að innheimta og standa skil á sérstökum söluskatti af heildarþóknun fyrir þá þjónustu, en fyrir liggur að kærandi keypti þjónustu sýningarfólks án sérstaks söluskatts. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1991, kom fram að þjónusta sýningarfólks væri einkum vegna myndskreyttra tískuþátta í tímaritinu T2 en ekki vegna auglýsingagerðar. Athugasemdin verður ekki skilin á annan hátt en að því sé haldið fram af kæranda hálfu að tískuþættir þessir hafi einvörðungu verið ritstjórnarefni en ekki falið í sér auglýsingar. Af skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra verður ekki ráðið að seljendur fatnaðar eða annarrar vöru, sem kynnt var í tískuþáttum í tímaritum kæranda, hafi greitt kæranda fyrir þá þjónustu. Ekki tók ríkisskattstjóri þessar viðbárur kæranda til umfjöllunar í endurákvörðun sinni. Að því virtu, sem að framan er rakið, verður eigi talið óyggjandi að kæranda beri að standa skil á sérstökum söluskatti af miðlun vegna fyrirsætustarfa.

Ákvörðun gjaldstofna og um álag.

Samkvæmt því sem að framan greinir er rétt að lækka skattstofna kæranda fyrir rekstrarárin 1985, 1986, 1987 og 1988. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um þau atriði sem varða tekjuárið 1985 þykir mega lækka tekjuviðbót ríkisskattstjóra á skattframtali 1986 að álitum um 14.600.000 kr. og verður yfirfæranlegt tap til næsta árs því 20.600.000 kr. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um þau atriði sem varða tekjuárið 1986 þykir mega lækka tekjuviðbót ríkisskattstjóra á skattframtali 1987 að álitum um 4.350.000 kr. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs rekstrartaps á skattframtali 1986, framreiknuðu eftir ákvæðum 26. gr. laga nr. 75/1981, fellur viðbótartekjuskattsstofn gjaldárið 1987 niður, en yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs ákvarðast 5.700.000 kr. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um þau atriði sem varða tekjuárið 1987 og að teknu tilliti til framreiknaðs yfirfæranlegs rekstrartaps á skattframtali fyrra árs þykir mega lækka tekjuskattsstofn gjaldárið 1988 um 20.000.000 kr. án álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um þau atriði sem varða tekjuárið 1988 þykir mega lækka tekjuskattsstofn gjaldárið 1989 um 6.500.000 kr. án álags. Við framangreindar áætlanir er tekið tillit til ákvörðunar launatengdra gjalda og sölugjalds vegna viðkomandi ára, svo og hækkunar á aðstöðugjaldi, sem leiðir af hækkun rekstrarkostnaðar, ásamt breytingu á stofni til tekjufærslu skv. 53. gr. laga nr. 75/1981 sem leiðir af hækkun skulda samkvæmt úrskurði þessum þ.m.t. vegna launatengdra gjalda og sölugjalds.

Viðbótarsöluskattsskyld velta ákvarðast samkvæmt því sem að framan segir 260.000 kr. árið 1985, 330.000 kr. árið 1986 og 933.600 kr. árið 1987. Skattskyld velta til sérstaks söluskatts er ákvörðuð 900.000 kr. árið 1987 og 8.122.718 kr. árið 1988.

Ekkert tilefni þykir vera til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða að fella niður álag skv. 1. og 2. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt.

Tekið skal fram að ekki er samræmi í tilkynntum hækkunum ríkisskattstjóra á launaskatti kæranda samkvæmt bréfi hans, dags. 11. desember 1991, og tilkynntum gjaldabreytingum til innheimtumanns ríkissjóðs. Leiðréttist það með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Yfirfæranlegt tap á skattframtali 1986 verður 20.600.000 kr. Yfirfæranlegt tap á skattframtali 1987 verður 5.700.780 kr. Tekjuskattsstofn gjaldárið 1988 verður 23.750.000 kr. Tekjuskattsstofn gjaldárið 1989 verður 8.375.000 kr. Viðbótarsöluskattsskyld velta er ákvörðuð 260.000 kr. árið 1985, 330.000 kr. árið 1986 og 933.600 kr. árið 1987. Skattskyld velta til sérstaks söluskatts er ákvörðuð 900.000 kr. árið 1987 og 8.122.718 kr. árið 1988. Viðbótarlaunaskattur ákvarðist 2,5% af launaskattsskyldum greiðslum á árinu 1985 og tvo fyrstu mánuði ársins 1986 en falli niður frá og með 1. mars 1986 til og með 31. desember 1987. Að öðru leyti standa gjaldstofnar og ákvörðuð gjöld óhögguð.