Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kærum, dags. 28. janúar 1993, sbr. kröfugerð í bréfi, dags. 15. febrúar 1993, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1987 og 1988. Aðalkröfur kæranda eru þær að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi vegna formlegra annmarka á málsmeðferð. Efnislega gerir kærandi þá aðalkröfu að litið verði á tekjur hennar frá útgáfufyrirtækinu F hf. sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi og álögð viðbótargjöld verði felld niður. Ennfremur að skattlagning á greiðslum sem hún hafi fengið vegna endurgreidds kostnaðar og gert rækilega grein fyrir verði felld niður. Til vara gerir kærandi þær kröfur að verði litið á hana sem launþega hjá F hf. þá verði metinn til frádráttar kostnaður hennar af störfum sínum fyrir félagið, en m.a. hafi verið gerð grein fyrir honum á ökutækjaskýrslum sem fylgt hafi skattframtölum hennar viðkomandi ár. Ennfremur að gjöld vegna tekna ársins 1987 verði endurreiknuð. Kærandi fer einnig fram á að ekki verði beitt álagi á hækkun gjaldstofna.

Hin kærða endurákvörðun byggðist á skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 1991, vegna rekstraráranna 1985, 1986 og 1987. Segir í skýrslunni að athugun rannsóknardeildar hafi beinst að því að kanna hvernig starfssambandi kæranda og F hf. hafi verið háttað. Einnig beindist athugunin að fylgiskjölum rekstrarreiknings kæranda umrædd ár. Vegna rannsóknarinnar var kærandi kvödd til skýrslutöku hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra. Í lokakafla skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir niðurstöðum athugunar deildarinnar á skattframtölum og bókhaldi kæranda. Þar segir:

„Athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra beindist að því að kanna hvernig starfssambandi gjaldanda og F hf. hefði verið háttað á tímabilinu 1985, 1986, og 1987. Einnig beindist athugunin að bókhaldi og skattframtölum gjaldanda fyrir sömu ár.

1. Athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á starfssambandi gjaldanda og F hf. hefur leitt í ljós að gjaldandi sé fremur launamaður en verktaki hjá F hf. og hefði því átt að telja tekjur sínar fram skv. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981.

Eftirfarandi atriði er fram komu við rannsóknina styðja þá niðurstöðu:

a) Gjaldandi er háð ákvörðunar og skipunarvaldi aðalritstjóra og framkvæmdastjóra F hf. um öll atriði er lúta að kostnaðarhlið og öðrum rekstrarþáttum tímaritsins.

b) Gjaldandi hefur fasta starfsaðstöðu hjá F hf.

c) Gjaldandi greiðir ekki sjálfur laun til þeirra sem vinna að útgáfu tímaritanna auk hennar heldur fá þeir laun greidd frá F hf.

d) Starf gjaldanda er þess eðlis að hún þarf að vera á starfsstöð F hf. á venjulegum skrifstofutíma, þótt hún segist ekki vera háður mætingaskyldu.

e) Gjaldandi gefur ekki út reikninga fyrir seldri vinnu til F hf.

f) Öll vinnutæki sem gjaldandi notar á starfsstöð F hf. eru eign F hf.

g) Gjaldandi ber enga fjárhagsáhættu af útgáfu tímaritanna heldur aðeins ritstjórnarábyrgð.

h) Gjaldandi fær dagpeninga á ferðalögum frá F hf.

i) Skv. ráðningarsamningi ber gjaldandi engan hluta heildarkostnaðar af útgáfu tímaritanna enda þótt gjaldandi segist ekki fá allan útlagðan kostnað endurgreiddan t.d. veitingar vegna viðtala og leigubifreiðakostnað.

Að öðru leyti vísast í umfjöllun um starfssamband gjaldanda og F hf. í kafla 3 og skýrslutöku af gjaldanda, sbr. fskj. nr. 1.

2. Gjaldandi telur fram til skatts sem aðili með sjálfstæða starfsemi og færir á þeim grundvelli kostnað til frádráttar tekjum skv. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Gjaldandi hefur skilað rekstrarreikningi með skattframtölum sínum og talið til frádráttar tekjum ýmsan kostnað. Umræddar gjaldfærslur eru ýmsum annmörkum háðar, m.a.:

a) Fylgiskjöl vantar fyrir mörgum gjaldaliðum.

b) Fylgiskjöl eru ófullnægjandi s.s. kvittanir fyrir kaupum á gjaldeyri og greiðslukortamiðar.

c) Reikningar, t.d. vegna veitingahúsa, leigubifreiða og fl. bera ekki með sér upplýsingar um tilefni kostnaðar.

d) Kostnaður er gjaldfærður þótt umræddur kostnaður hafi ekki haft útgjöld í för með sér fyrir gjaldanda s.s. flugmiðar sem F hf. greiddi.

e) Kostnaður er gjaldfærður bæði hjá gjaldanda og eiginmanni hennar.

Að öðru leyti vísast til umfjöllunar í kafla 4.2 hér að framan.

Af því sem segir hér að framan um starfssamband gjaldanda og F hf. leiðir að gjaldanda er eigi heimilt að færa kostnað til frádráttar tekjum.

...

4. Gjaldandi taldi ekki fram dagpeninga og ýmsar greiðslur sem hún fékk frá F hf., sbr. kafla 4.3 og 4.4 hér að framan.

Með hliðsjón af framanrituðu og skýrslunni í heild er ljóst að framtalsskilum gjaldanda virðist í verulegum atriðum ábótavant, þau ár sem skýrsla þessi nær til.“

Með bréfi, dags. 9. desember 1991, sendi ríkisskattstjóri kæranda skýrslu rannsóknardeildar og boðaði henni hækkun gjaldstofna ásamt álagi og endurákvörðun opinberra gjalda vegna gjaldáranna 1986, 1987 og 1988 á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram kæmu í skýrslunni. Í bréfi, dags. 23. desember 1991, mótmælti kærandi því að litið yrði á hana sem launþega hjá F hf. Vísaði hún til rökstuðnings eiginmanns síns af sama tilefni og taldi sömu rök eiga við í sínu máli, enda starfssamningar þeirra á margan hátt hliðstæðir. Ennfremur gerði hún athugasemdir varðandi þann endurgreidda kostnað sem nú væri áformað að skattleggja hjá sér og áformaða tekjufærslu bifreiðahlunninda. Hinn 5. júní 1992 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði hrundið hinum boðuðu breytingum í framkvæmd varðandi gjaldárin 1987 og 1988. Var niðurstaða ríkisskattstjóra sú að kærandi teldist launamaður hjá F hf. og væri því ekki heimilt að færa kostnað til frádráttar tekjum. Í tilkynningunni segir:

„Samkvæmt ofanrituðu varðandi starfssamband gjaldanda og F hf. er gjaldanda eigi heimilt að færa kostnað til frádráttar tekjum. Ber jafnframt að geta þess að jafnvel þótt talið væri að um sjálfstæða starfsemi gjaldanda væri að ræða, væru gjaldfærslur þessar eigi heimilar þar sem þær eru ýmsum annmörkum háðar eins og fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra.“

Hækkaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda um 312.829 kr. tekjuárið 1986 og 560.973 kr. tekjuárið 1987. Einnig færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna fjárhæðir sem hún hafði fengið hjá F hf. sem endurgreiddan kostnað. Voru fjárhæðir þessar 72.657 kr. vegna 1986 og 211.960 kr. vegna 1987 og jafnframt færði hann kæranda til tekna dagpeninga sem hún hafði fengið greidda á árinu 1987 að fjárhæð 68.737 kr., án frádráttar enda hefðu engar skýringar komið fram varðandi tilefni ferða og fjölda daga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun gjalda kæranda með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ennfremur felldi ríkisskattstjóri niður launaskatt, slysatryggingagjald, aðstöðugjald og vinnueftirlitsgjald vegna viðkomandi ára. Kærandi mótmælti breytingum ríkisskattstjóra með kæru, dags. 1. júlí 1992, og boðaði frekari rökstuðning sem barst með bréfi, dags. 8. ágúst 1992. Ríkisskattstjóri staðfesti ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 29. desember 1992.

II.

Kröfur kæranda fyrir yfirskattanefnd eru studdar formlegum og efnislegum kröfum. Varðandi formhlið málsins krefst kærandi þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi vegna vanhæfis ríkisskattstjóra til þeirrar ákvörðunar, sem byggð hefði verið á athugun rannsóknardeildar við embætti hans á skattframtölum kæranda. Til stuðnings þessari málsástæðu sinni bendir kærandi á dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992 í máli nr. 224/1990, Hólagarður hf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík, og einnig á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 546/1980.

Efnishlið málsins má skipta í þætti sem hér segir:

Starfssamband kæranda og F hf.

Kærandi var ritstjóri tímaritsins T2, sem F hf. gaf út, á árunum 1985 til og með 1987. Ennfremur skrifaði hún greinar í önnur tímarit sem félagið gaf út. Taldi hún tekjur sínar fram til skatts sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og færði til frádráttar ýmsan kostnað með vísan til 31. gr. sömu laga. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að ekkert bókhald hafi verið til staðar og að kærandi hafi ekki gefið út reikninga fyrir seldri vinnu. Skriflegur ráðningarsamningur, dags. 10. september 1985, var gerður milli kæranda og félagsins og liggur hann fyrir í málinu. Þar kemur m.a. annars fram að kærandi skuli vera ábyrgðarmaður blaðsins með þeim skyldum og kvöðum sem íslensk prentlöggjöf kveði á um ábyrgðarhlutverk ritstjóra. Hún skuli ákvarða og skipuleggja efnisvinnslu í blaðið og úthluta verkefnum til starfandi blaðamanna félagsins og ef þörf krefji sjá um ráðningu „free lance“ fólks til starfa. Kærandi skuli hafa yfirumsjón með myndatökum og myndavali í blaðið, lesa handrit allra greina sem birtast eigi í blaðinu, ásamt því að lesa lokapróförk blaðsins. Ennfremur skuli hún fylgjast með prentvinnslu. Ennfremur segir í samningnum:

„Ritstjóri [þ.e. kærandi] skal hafa samráð við útgefanda og aðalritstjóra fyrirtækisins um meginlínu í efnisvinnslu blaðanna og taka tillit til óska þeirra.

Ritstjóri skal sjálfur skrifa 20% af heildarefni blaðsins.

Ritstjóri skal skila uppgjöri á sértilgerðum eyðublöðum og lista yfir höfunda efnis og ljósmynda til aðalritstjóra strax og blað hans kemur út.“

Í samningnum eru ákvæði þess efnis að kærandi skuli fá tiltekna greiðslu vegna hvers tölublaðs sem innt skuli af hendi eigi síðar en 15 dögum útkomu þess. Greiðsla taki breytingum samkvæmt launataxta blaðamanna. Fram kemur að greiðslan sé verktakagreiðsla sem feli í sér orlof, launatengd gjöld og bifreiðakostnað. Greiðslan skerðist sé ekki staðið við framangreint 20%-ákvæði en kærandi fái aukagreiðslu ef hún skili meira efni. Ennfremur eru ákvæði um að samningurinn sé uppsegjanlegur af beggja hálfu með fjögurra mánaða fyrirvara. Við skýrslutöku hinn 12. ágúst 1991 kom fram að eftir að samningurinn var gerður breyttist starfssvið gjaldanda nokkuð sem leiddi af breyttum aðstæðum, svo sem stækkun blaðsins og aukinni samkeppni. Kærandi skrifi minna í blaðið og mest allt hennar starf sé fólgið í skipulagningu og vali á greinum, viðtölum o.s.frv. Hafi hún stundum fengið sérstakar greiðslur fyrir einstakar greinar og viðtöl sem hún hafi skrifað.

Við skýrslutöku kom fram að kærandi hafi ekki haft ákvörðunarvald um kostnaðarhlið tímaritsins og að aðalritstjóri hafi samið við prentsmiðjur, en kærandi haft frjálsar hendur um öll atriði er lotið hafi að ritstjórn tímaritsins. Hún hafi haft starfsaðstöðu hjá F hf. án greiðslu endurgjalds, en kvaðst auk þess hafa unnið talsvert heima hjá sér, enda taldi hún ekki hægt að vinna starfið allt á skrifstofu F hf. Fram kom að F hf. hafi greitt laun allra þeirra sem unnu við tímaritið. Þó kvaðst kærandi hafa greitt staðgengli laun vegna óeðlilega langar fjarveru hennar. Kærandi hafi ekki verið háð mætingaskyldu, en til þess verið ætlast að hún væri við á venjulegum skrifstofutíma. Kærandi hafi ekki gefið út eigin reikninga vegna seldrar vinnu til félagsins, en launagreiðslum verið þannig háttað að hún hafi fengið fasta greiðslu fyrir hvert blað og innifalið í þeirri greiðslu hafi verið greiðslur fyrir greinar sem hún skrifaði. Ekki hafi reynt á veikinda- eða slysaforföll en í ráðningarsamningi komi fram að greiðslur innfeli orlof. Félagið eigi öll vinnutæki sem kærandi noti á starfsstöð, fyrir utan segulband og ritföng. Kærandi hafi verið félagi í Blaðamannafélagi Íslands. Hún hafi fengið dagpeninga vegna ferðalaga á vegum F hf. innanlands og erlendis. Kærandi hafi ekki borið neinn hluta heildarkostnaðar vegna útgáfunnar og útlagðan kostnað hafi hún fengið endurgreiddan að hluta. Endurgreiðslu bifreiðakostnaðar hafi verið þannig háttað að ef gjaldandi hafi ekið vegna viðtals eða greinar út fyrir ákveðinn radíus sem félagið hafi ákveðið þá hafi hún fengið kostnaðinn endurgreiddan. Hún gat ekki tilgreint hver sá radíus hafi verið. Veitingakostnaður vegna viðtala hafi í einstaka tilviki verið endurgreiddur. Ferðakostnaður hafi oftast verið endurgreiddur þegar um hafi verið að ræða kostnað vegna náms- og kynnisferða og ferða á sýningar erlendis. Ennfremur hafi kærandi fengið endurgreiddan allan kostnað vegna ferða innanlands vegna viðtala og einnig vegna viðtala erlendis. Leigubifreiðar hafi kærandi ýmist borgað sjálf eða félagið hafi greitt fyrir þá.

Kærandi hefur í greinargerð sinni, dags. 23. desember 1991, vísað til greinargerðar eiginmanns. Þar kemur fram að eðli starfsemi hans hafi verið þannig að eðlilegt mætti teljast að hún væri flokkuð undir sjálfstæðan rekstur. Rithöfundar vinni nær undantekningarlaust sem sjálfstæðir verktakar og sé beinlínis gert ráð fyrir því í stöðluðum samningum milli Félags íslenskra bókaútgefenda og Félags íslenskra rithöfunda. Starfssamningur kæranda við F hf. kveði á um ákveðin verkefni sem hún taki að sér að leysa af hendi fyrir ákveðna greiðslu rétt eins og aðrir samningar við útgáfu- og fjölmiðlafyrirtæki. Hafi þau hjónin komið sér upp vinnuaðstöðu á heimili sínu og vinni talsverðan hluta vinnunnar þar, ennfremur hafi þau aflað sér handbóka og ýmissa rita sem nauðsynleg séu vegna starfa þeirra. Í kröfugerð með kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi hafi gert samning við . um að annast ritstjórn og umsjón með útgáfu blaðsins gegn ákveðinni greiðslu vegna hvers tölublaðs. Um hafi verið að ræða samning sem fyllilega hafi verið hliðstæður samningum sem jafnan hafi verið gerðir milli rithöfunda og bókaútgefenda, en ríkisskattstjóri hafi úrskurðað að blaðamenn og ritstjórar skuli flokkast eins og rithöfundar, enda séu störf þessara aðila að mörgu leyti hliðstæð. Kærandi tekur fram að starfssamningur sinn sé gjörólíkur því sem tíðkist í samskiptum launþega og atvinnurekenda. Fram hafi komið að hún þurfi að bera kostnað sem launþegar þurfi almennt ekki að bera, hún njóti hvorki orlofs né lífeyrisgreiðslna og ef hún forfallist frá vinnu eða þurfi að taka sér leyfi, þurfi hún að fá annan til að taka að sér starf sitt og njóti hún þá ekki greiðslna á meðan. Það megi hins vegar flokka undir sjálfsagðar samskiptareglur að ákvörðun um nýjan aðila sem gangi í störf kæranda sé borin undir stjórn félagsins, enda muni það vera almenna reglan í samskiptum verktaka og verkkaupa að verksali feli ekki öðrum verk sitt nema í samráði og með samþykki verkkaupa. Hún tekur fram að sér hafi verið algjörlega í sjálfsvald sett hvort hún noti starfsaðstöðu sína hjá félaginu og á hvaða tímum og hvernig hún vinni verk sín. Eins og samningurinn beri með sér sé aðalatriðið að hún skili tilsettu verki á tilsettum tíma. Samningur sá sem hún hafi gert við F hf. sé ótímabundinn en með ákveðnum uppsagnarfresti. Sé hann í samræmi við það sem tíðkist hjá nær öllum útgáfufyrirtækjum.

Athugun á bókhaldi og skattframtölum kæranda.

Athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra beindist einnig að fylgiskjölum rekstraráranna 1985, 1986 og 1987 og er í skýrslunni fjallað um einstaka gjaldaliði á rekstraryfirlitum þeim sem fylgdu framtölum viðkomandi ára. Svo sem fram kemur í niðurstöðum skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, sem raktar eru að framan, taldi rannsóknardeildin ýmsa annmarka vera á rekstrarreikningum kæranda og fylgiskjölum. Kærandi hefur ekki gert sérstakar athugasemdir við niðurstöður ríkisskattstjóra varðandi þennan þátt málsins.

Endurgreiddur kostnaður.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að F hf. hafi á árunum 1985-1987 greitt ýmsar kvittanir og nótur „sem gjaldandi hafi fengið í hendur eða merktir eru henni á einn eða annan hátt“. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1992, segir:

„Vegna rekstrarársins 1986 teljast skýringar gjaldanda ófullnægjandi varðandi eftirtalda liði og verða þeir því taldir til tekna: Kr. 61.751 v/flugferðar til Akureyrar, Egilsstaða, Salzborgar og London. Kr. 6.240, þ.e. 25% fjárhæðar af kr. 24.960, v/gistingar á hóteli í London. Kr. 4.666, þ.e. 50% fjárhæðar af kr. 9.333, v/gistingar v/ferðar til Salzborgar og Walchsee. Samtals kr. 72.657

Vegna rekstrarársins 1987 teljast skýringar gjaldanda ófullnægjandi varðandi eftirtalda liði og verða þeir því taldir til tekna: Kr. 17.430 v/flugfargjalds með M hf. skv. reikningi dags. 9/1. Kr. 10.570 gjaldanda greiddur útlagður kostnaður v/bókakaupa fyrir F hf. Kr. 9.480 v/hótels í London fyrir gjaldanda skv. reikn. frá M hf. Kr. 74.480 v/flugferðar til Stokkhólms, Luxemborgar og London (2x).Samtals kr. 211.960

Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar fékk gjaldandi dagpeninga frá F hf. þegar hún ferðaðist á vegum félagsins út á land og til útlanda. Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar nema þessar greiðslur kr. 68.737 árið 1987. Hefur gjaldandi ekki talið þessar greiðslur fram til skatts á framtali 1988. Þessum lið er ómótmælt af hálfu gjaldanda og verður hann tekjufærður hjá gjaldanda á árinu 1987. Engar skýringar hafa komið fram hjá gjaldanda um tilefni ferðar, fjölda daga o.s.frv. og veitist því enginn frádráttur frá þessum fjárhæðum.“

Varðandi dagpeningagreiðslur á árinu 1987 kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar að um er að ræða 31.274 kr. vegna ferðar til London, sem greiddar voru 9. janúar, 22.500 kr. vegna ferðar til Svíþjóðar, sem greiddar voru 2. júlí, og 14.963 kr. vegna ferðar til London, sem greiddar voru 28. október. Á kvittun vegna greiðslu 2. júlí segir „útlagður kostn. v/T2 4. tbl. Dagpeningar“.

Í greinargerð eiginmanns kæranda er fram komið að ferð til Egilsstaða hafi verið farin til að heimsækja sölustaði sem selja þau tímarit sem félagið gefur út. Varðandi ferð til Salzburgar hefur hann upplýst að um hafi verið að ræða ferð vegna greinaskrifa í tímaritið T3 og heimsókn til bókaforlags í München. Hafi kærandi aðstoðað hann, enda sé hún þýskumælandi. Sonur þeirra hafi og verið með í ferðinni. Kom fram að félagið hefði borið kostnað af flugi en kærandi og eiginmaður hennar annan kostnað. Lögð voru fram ljósrit af grein sem kærandi skrifaði í ferð þessari. Í ferð til London í nóvember 1986 hafi kærandi heimsótt tískutímarit. Kærandi hafi farið til London í janúar 1987 til að kynna sér tímaritauppsetningu, efnisval og vinnslu hjá tímaritinu Option, sem sé að mörgu leyti hliðstætt tímarit og T2. Hafi hún kynnt sér ritstjórnarvinnslu blaðsins og uppsetningu. Í ferðinni hafi hún keypt fjölmörg tímarit og bækur fyrir F hf. sem hún hafi fengið endurgreidd. Það sé venja þegar farið sé til útlanda að keypt séu tímarit og nýjar bækur vegna útgáfunnar enda mjög mikið atriði að fylgjast vel með á þeim vettvangi. Kærandi telur að aðrar ferðir hafi verið farnar vegna efnisöflunar í tímaritið T2 og nefnir þar ferð til Svíþjóðar vegna viðtals við ... Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ferð til London hafi verið vegna viðtals við rithöfundinn ... og einnig hafi hún farið til London vegna viðtals við ... í Bretlandi, sem birst hafi í T2 árið 1987. Hafa verið lögð fram ljósrit af nefndum viðtölum.

Varakröfur:

1. Kærandi gerir þá varakröfu að verði það niðurstaða málsins að tekjur hennar vegna vinnu fyrir F hf. hafi verið launatekjur, verði tekið tillit til og metinn til frádráttar sá kostnaður sem hún hafi haft af störfum sínum og tekjuöflun og engan veginn geti talist eðlilegur hjá launþega.

2. Kærandi gerir ennfremur kröfu til þess að bifreiðakostnaður verði metinn til frádráttar verði aðalkröfu hafnað. Í starfssamningi við félagið sé gert ráð fyrir að greiðsla til hennar innifeli bílakostnað. Hefði hún verið launþegi og lagt sér til bifreið á sama hátt og hún hafi gert sé ljóst að hluti greiðslna til hennar hefði verið bifreiðastyrkur sem síðan hefði verið heimilt að færa kostnað á móti. Vísar hún til ökutækjaskýrslu sem fylgt hafi framtölum hennar og fer fram á mat á notkun.

3. Í þriðja lagi gerir kærandi þá kröfu að felldur verði niður tekjuskattur og útsvar vegna tekna ársins 1987.

4. Í kærunni segir ennfremur:

„Verði ég úrskurðuð launþegi hjá F hf. geri ég þá kröfu að ekki verði lögð viðurlög á aukaskattaálagningar. Forsenda þeirrar kröfu er sú að skattskil mín sem verktaki voru í góðri trú og ekki hafði verið gerð nein athugasemd við það af hálfu skattyfirvalda.“

III.

Með bréfi, dags. 2. júlí 1993, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kærandi byggir mál sitt í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að kveða upp úrskurð í málinu þar sem embætti ríkisskattstjóra hafi haft málið til rannsóknar. Hér verður að benda á að engin tengsl eru á milli þess sem kvað upp úrskurðinn og rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og af þeim sökum ekki raunhæft að telja óhlutdrægni í hættu. Úrskurðaraðili hefur ekki afskipti af máli á rannsóknarstigi og því ekki hætta á að hann myndi sér skoðun á málinu á því stigi og ekki eru fyrir hendi aðrar ástæður sem eru til þess fallnar að hægt sé með réttu af þessum sökum að draga óhlutdrægni úrskurðaraðilans í efa. Kærandi vísar máli sínu til stuðnings í dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992. Í þeim dómi var úrskurður í lögtaksmáli vegna skattkröfu ómerktur þar sem hvorki ríkisskattanefnd né fógetaréttur hafði tekið efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins. Hér er aðstaðan allt önnur og dómurinn því ekki stoð undir þessa málsástæðu kæranda. Í dóminum var það ekki talið leiða af sér vanhæfi að sama ríkisstofnun hefði bæði með höndum rannsókn og úrskurð á máli, þó að nokkra gagnrýni á þá skipan megi greina í dóminum.

Kærandi telur sig vera verktaka hjá vinnuveitanda sínum og að launagreiðslur frá honum eigi að meðhöndlast í samræmi við það. Við ákvörðun þess hvort kærandi teljist verktaki eða launþegi í skattalegu tilliti vill ríkisskattstjóri taka fram að það er eðli og einkenni starfsins og starfssambands kæranda og vinnuveitanda hans sem ræður úrslitum. Kærandi getur ekki með einkaréttarlegum löggerningi samið sig undan skattskyldu. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir ýmsum atriðum sem varða ytri einkenni starfa þeirra sem kærandi innir af hendi í þágu vinnuveitanda síns, starfsaðstöðu hans og starfssambandi við vinnuveitanda. Þykja þau atriði sem þar koma fram benda eindregið til þess að kærandi sé launþegi, hvað varðar starfssamband hans við F hf., en ekki verktaki eins og hann byggir á.

Samkvæmt ofangreindu og með vísan til skýrslu rannsóknardeildar ríkisskatt­stjóra og forsendna úrskurðar ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þær kröfur að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi, dags. 20. janúar 1994, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Umboðsmaður kæranda lagði fram athugasemdir með bréfi, dags. 19. febrúar 1994. Eru þar ítrekaðar kröfur um að vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra verði hinar kærðu endurákvarðanir felldar úr gildi. Í bréfinu segir ennfremur:

„Í öðru lagi víkur ríkisskattstjóri að réttarsambandi umbjóðanda míns hjá fyrirtækinu . og getur þess að starfssambandið hafi verið með þeim hætti, að umbjóðandi minn hafi verið í réttarstöðu launþega en ekki verktaka, svo sem ríkisskattstjóri tekur til orða, enda geti umbjóðandi minn „ekki með einkaréttarlegum löggerningi samið sig undan skattskyldu“. Skýtur nú skökku við. Umbjóðandi minn hefur gert ítrekaða grein fyrir sambandi sínu við nefnt fyrirtæki og ítrekar hér það, sem þar kemur fram, til stuðnings kröfum sínum. Til enn frekari rökstuðnings er með samþykki vísað til úrskurða yfirskattanefndar um sambærilegt ágreiningsefni, svo og afstöðu ríkisskattstjóra sjálfs, sem fram koma m.a. í málum Guðjóns Einarssonar og Kjartans Stefánssonar, sbr. meðfylgjandi gögn, eru samhljóma ágreiningsefnum umbjóðanda míns og voru til meðferðar hjá embætti ríkisskattstjóra samstíga máli umbjóðanda míns.“

Bréfinu fylgdu ljósrit af fyrstu blaðsíðu skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra í málum framangreindra einstaklinga og bréfum, dags. 13. janúar 1994, um lok mála þeirra hjá ríkisskattstjóra. Kom þar fram að fallið hafði verið frá boðaðri skattbreytingu vegna tekjuáranna 1986 og 1987.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 4. mars 1994, ítrekað fyrri kröfugerð sína í máli þessu.

IV.

Ekki verður talið að þær ástæður, sem kærandi hefur fært fram til stuðnings því sjónarmiði sínu að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar máls þessa, geti einar sér eða ásamt öðru, sem fram er komið af hálfu kæranda, leitt til þeirrar niðurstöðu að hin kærða endurákvörðun verði felld úr gildi, en um heimildir ríkisskattstjóra í þessu sambandi fer eftir 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. mgr. 102. gr. og 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga.

Starfssamband kæranda og F hf.

Á því tímabili sem athugun rannsóknardeildar tók til hafði kærandi með höndum ritstjórn tímaritsins T2 sem F hf. gaf út. Hefur hún lagt fram ráðningarsamning vegna þessa starfs síns, dags. 10. september 1985. Samkvæmt samningnum tekur kærandi að sér ritstjórn á tímaritinu T2 sem F hf. gefur út. Blaðið skal koma út a.m.k. átta sinnum á ári. Í samningnum er gerð grein fyrir hlutverki og starfssviði ritstjóra. Kemur þar fram að kærandi skuli úthluta verkefnum til starfandi blaðamanna félagsins og ef þörf krefur ráða „free-lance“ blaðamenn. Ennfremur skal ritstjóri hafa samráð við útgefanda og aðalritstjóra fyrirtækisins um meginlínu í efnisvinnslu blaðanna og taka tillit til óska þeirra. Varðandi greiðslur til kæranda kemur fram að hún skuli fá tiltekna greiðslu vegna hvers útkomins tölublaðs sem skuli innt af hendi eigi síðar en 15 dögum eftir útkomu blaðsins. Greiðsla þessi sé verktakagreiðsla sem feli í sér orlof, launatengd gjöld og bifreiðakostnað. Ágreiningur stendur um það hvernig starfssambandi kæranda og F hf. var háttað, þ.e.a.s. hvort um hafi verið að ræða vinnusamning eða verksamning.

Af framangreindum samningi verður ekki annað ráðið en að hann fjalli um ótímabundna ráðningu kæranda sem ritstjóri hjá F hf. að aðalstarfi. Virðist þar eingöngu gert ráð fyrir persónulegu vinnuframlagi hennar sjálfrar. Um er að ræða starf sem felur í sér verkstjórn innan fyrirtækisins, en fram er komið að kærandi skyldi úthluta verkefnum til blaðamanna á þess vegum og ráða greinahöfunda til starfa við tímaritið. Blaðamenn þessir og greinahöfundar nutu beinna greiðslna frá F hf. Af samningnum verður ekki ráðið að kærandi skuli bera nokkra áhættu eða kostnað af ritstjórastarfi sínu, að frátöldum bifreiðakostnaði, orlofi og launatengdum gjöldum. Kærandi átti rétt á fjögurra mánaða uppsagnarfresti og laun hennar tóku breytingum eftir launataxta blaðamanna. Þá er komið fram í málinu að kærandi hafi haft starfsaðstöðu hjá F hf. án endurgjalds og félagið átt öll vinnutæki sem hún notaði, að undanskildu segulbandi og ritföngum. Hún gaf ekki út eigin reikninga vegna seldrar vinnu til félagsins. Félagið greiddi henni dagpeninga vegna ferðalaga innanlands og erlendis og útlagðan kostnað fékk hún endurgreiddan að hluta, þar á meðal hluta bifreiðakostnaðar. Í ráðningarsamningi kemur ennfremur fram að kærandi hefur ekki frjálsar hendur um „meginlínu í efnisvinnslu“ blaðanna, heldur skal hún „taka tillit til óska“ aðalritstjóra og útgefanda. Kærandi var þannig háð venjulegu húsbóndavaldi stjórnenda félagsins við störf sín. Þegar litið er til allra framangreindra atriða varðandi ráðningu kæranda verður ekki fallist á þá kröfu kæranda að fara beri með tekjur kæranda frá F hf. sem tekjur af eigin atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður að telja að um sé að ræða launatekjur, sbr. 1. tl. A-liðs sömu lagagreinar. Fyrirkomulag greiðslu til kæranda vegna ritstjórastarfs hennar verður ekki talið ósamþýðanlegt þeirri niðurstöðu, enda er í samningi aðila fyrirfram ákveðið um árlegt lágmark tölublaða sem kærandi skyldi ritstýra og endurgjald ársins þannig ákvarðað að mestu leyti.

Endurgreiddur kostnaður.

Í skýrslu rannsóknardeildar er gerð grein fyrir athugun á rekstrarreikningum kæranda sem fylgdu skattframtölum hennar. Einnig kemur fram í skýrslunni að kærandi hafi fengið greidda dagpeninga frá F hf. vegna ferða á vegum félagsins innanlands og erlendis. Félagið greiddi einnig ýmsar nótur og kvittanir sem hún „hafði fengið í hendur eða merktar eru henni á einn eða annan hátt“. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1992, kemur fram að hann féllst ekki á skýringar kæranda varðandi tilteknar greiðslur og færði henni til tekna 72.657 kr. vegna rekstrarársins 1986 og 211.960 kr. vegna 1987, auk dagpeningagreiðslu að fjárhæð 68.737 kr. Á það verður að fallast með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið svör hennar til nægilega rökstuddrar umfjöllunar í endurákvörðuninni. Við mat á þeim ágreiningsefnum sem nú standa eftir verður litið til þessa annmarka á endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Telja verður að ferð til Akureyrar og Egilsstaða á árinu 1986 hafi verið í einkaerindum kæranda, enda er ekkert fram komið um að tilgangur ferðanna hafi tengst starfi hennar hjá F hf. Fallist er á að greiðsla til kæranda vegna flugferðar til Salzborgar hafi verið vegna rekstrarútgjalda F hf., enda virðist ferð þessi að miklu leyti hafa tengst starfi kæranda. Þó virðist ferðin að hluta hafa verið í einkaerindum kæranda, sbr. það sem fram er komið um þátttöku sonar hennar í ferðinni. Verður því tekjufærsla vegna gistikostnaðar látin standa óhögguð. Eins og málsmeðferð ríkisskattstjóra hefur verið hagað verður fallist á kröfu kæranda vegna ferðar til London. Í málsgögnum kemur ekki fram sundurliðun greiðslna vegna hverrar ferðar. Þykir því verða að áætla tekjufærslu 10.000 kr. vegna þessa liðar. Tekjufærsla á skattframtali kæranda 1987 lækkar þannig í 14.666 kr.

Af kæranda hálfu hafa komið fram þær skýringar að ferð til London á árinu 1987 hafi verið vegna heimsóknar til tímaritsins Option. Ferð til Stokkhólms og ferðir til London hafi verið vegna tiltekinna viðtala. Er fallist á þessar skýringar. Ekki verður ráðið af skýringum kæranda að ferð til Luxemborgar á sama ári og hótelkostnaðar í London að fjárhæð 9.480 kr. hafi verið vegna F hf. Ekki verður fallist á skýringar kæranda varðandi greiðslur fyrir bækur að fjárhæð 10.570 kr. enda kemur fram í málinu að greiðslu þessari hafi ekki fylgt nein undirgögn og þau hafa ekki verið lögð fram undir rekstri málsins. Í málsgögnum liggur ekki fyrir sérgreining vegna kostnaðar við ferð til Luxemborgar og er sá kostnaður því áætlaður. Tekjufærsla á skattframtali 1988 lækkar í 40.000 kr.

Kærandi hefur ekki gert grein fyrir frádrætti á móti tekjufærðum dagpeningum, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, og stendur sú tekjufærsla því óhögguð.

Varakröfur.

Komið er fram í málinu að greiðslur F hf. til kæranda fólu í sér greiðslur vegna afnota af bifreið í þágu félagsins. Kærandi hefur ekki gert grein fyrir fjárhæð móttekins ökutækjastyrks, en á rekstrarreikningi með skattframtali árið 1987 færði hún bifreiðakostnað að fjárhæð 120.080 kr. vegna 9.875 km aksturs. Kærandi hefur gert nokkra grein fyrir akstri sínum í þágu F hf. og má fallast á að starfi hennar hafi fylgt akstursþarfir. Að svo vöxnu er fallist á frádrátt vegna kostnaðar við akstur í þágu launagreiðanda með 60.000 kr. á skattframtali 1987 og 65.000 á skattframtali 1988.

Álag.

Eftir öllum atvikum þykir mega fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna.

Innheimta tekjuskatts og útsvars manna sem skattskyldir voru skv. 1. gr. laga nr. 75/1981, var felld niður með lögum nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laganna. Svo sem fram kemur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 1992, féllu tekjur kæranda undir þau ákvæði. Verður því ekki annað séð en að varakrafa varðandi þetta atriði sé tilefnislaus.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfum kæranda er hafnað, þó þannig að tekjuviðbót á skattframtali 1987 lækkar í 14.666 kr. og 50.000 kr. á skattframtali 1988. Fallist er á varakröfu um bifreiðakostnað með 60.000 kr. á skattframtali 1987 og 65.000 kr. á skattframtali 1988. Álag á hækkun gjaldstofna fellur niður.