Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989. Er gerð sú aðalkrafa að hinar kærðu endurákvarðanir verði að öllu leyti felldar úr gildi, en til vara að áætlaðir gjaldstofnar verði lækkaðir verulega og að álagsbeiting verði felld niður.

Hin kærða endurákvörðun byggist á skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um athugun á skattframtölum kæranda og eiginkonu hans árin 1986, 1987, 1988 og 1989. Var athugun rannsóknardeildarinnar á skattframtölum kæranda í tengslum við athugun rannsóknardeildar á bókhaldi og skattframtölum F hf. fyrir greind ár. Skýrsla rannsóknardeildar, dags. 2. desember 1991, var send kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 1991. Í bréfi ríkisskattstjóra var greint frá því að í skýrslunni kæmi fram að verulega vanti á að kærandi hafi talið tekjur og eignir rétt fram taldar til skatts. Þá virtust viðskipti kæranda og F hf. vera verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Virtust tekjur kæranda á umræddum árum vera vantaldar samtals um a.m.k. 33.608.473 kr., oftaldar skuldir samanlagt um 79.244.931 kr. og oftaldar eignir a.m.k. um 128.440.743 kr. Taldi ríkisskattstjóri skattframtöl kæranda vegna tekna og eigna á árunum 1985-1989 (sic) ekki nægilega traustan grundvöll fyrir álagningu opinberra gjalda umrædd gjaldár. Boðaði hann kæranda áætlaða hækkun gjaldstofna, ásamt álagi, vegna umræddra gjaldára á grundvelli þeirra upplýsinga sem fram kæmu í skýrslunni. Var þeirri áskorun beint til kæranda að hann kynnti sér efni skýrslunnar og gerði skriflegar athugasemdir við hana. Var svarfrestur gefinn til 13. desember 1991. Í bréfi, dags. 13. desember 1991, sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra 17. desember 1991, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir við skýrslu rannsóknardeildar, auk þess sem hann óskaði upplýsinga varðandi tilgreind atriði í skýrslunni. Jafnframt gerði hann athugasemdir varðandi skamman svarfrest.

Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda hinn 23. desember 1991 um endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989. Voru niðurstöður ríkisskattstjóra þær að gjaldárið 1986 hækkaði stofn til tekjuskatts um 6.570.000 kr. og stofn til útsvars um 6.575.000 kr. Eignarskattsstofn lækkaði um 1.910.180 kr. Gjaldárið 1987 hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tekjuskatts um 8.075.000 kr., útsvarsstofn um 8.080.000 kr. og lækkaði eignarskattsstofn um 2.211.240 kr. Gjaldárið 1988 hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tekjuskatts um 7.550.000 kr., útsvarsstofn um 7.555.000 kr. og lækkaði eignarskattsstofn um 4.732.210 kr. Niðurfellingarhlutfall tekjuskatts og útsvars breyttist úr 92,50% í 29,28%. Gjaldárið 1989 hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tekjuskatts og útsvars um 11.400.000 kr. og lækkaði eignarskattsstofn um 15.744.370 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun gjaldstofna öll gjaldárin. Með kæru, dags. 17. janúar 1992, sbr. greinargerð, dags. 3. apríl 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda endurákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri staðfesti ákvörðun sína með kæruúrskurði, dags. 18. desember 1992, með þeirri breytingu að hann hækkaði eignarskattsstofn kæranda öll umrædd ár um 500.000 kr. Þá tók ríkisskattstjóri samhliða til ákvörðunar að nýju áður álögð opinber gjöld eiginkonu kæranda, K, m.a. vegna lækkunar á eignarskattsstofni umrædd gjaldár.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. janúar 1993. Með bréfi, dags. 22. mars 1993, lagði hann fram kröfugerð sína í málinu. Svo sem áður greinir er þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði að öllu leyti felld úr gildi og til vara að hinir áætluðu gjaldstofnar verði lækkaðir verulega og álagsbeiting verði í öllum tilvikum felld niður. Kröfur kæranda eru bæði studdar formlegum og efnislegum rökum. Í köflum II og III verður gerð grein fyrir efniságreiningi málsins, en í kafla IV er gerð grein fyrir þeim atriðum sem fram eru færðar til stuðnings aðalkröfu.

II.

Kærandi er stjórnarformaður F hf. og hefur verið allt frá því að hann tók við rekstri félagsins þann 6. maí 1982. Hann er einnig aðalhluthafi félagsins og voru hann og eiginkona hans, K, eigendur að 99,675% hlutafjár félagsins þann 31. desember 1987.

Í lokakafla skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á skattframtölum kæranda og eiginkonu hans. Þar segir:

„Eins og fram hefur komið í skýrslunni verður að telja að skattframtöl gjaldenda séu í verulegum atriðum röng og skattstofnar vantaldir. Verður nú gerð samantekt á þeim þáttum í skýrslunni sem áhrif hafa á skattstofna hvert ár um sig.

8.1 Niðurstaða árið 1985, gjaldár 1986.

Vantaldar/oftaldar tekjur: Vantaldar tekjur vegna úttektar verðmæta frá F hf. virðast vera kr. 6.533.210 sbr. kafla 4.1. og 4.2. í skýrslu þessari. – Hlunnindi vegna afnota A af bifreið atvinnurekanda, F hf., virðist vantalin um kr. 54.400 og óframtalin hjá K um kr. 114.400 sbr. kafla 5.0. í skýrslu þessari. – Oftaldar tekjur vegna greidds arðs á árinu kr. 14.600 virðast eiga að falla niður sbr. kafla 7.0. í skýrslu þessari.

Oftaldar eignir: Hlutafé í F hf. virðist vera kr. 4.130.000 sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Viðskiptakrafa á F hf. kr. 154.367 virðist eiga að falla niður sbr. kafla 4.2. í skýrslu þessari. Tilgreind skuldabréfaeign vegna F hf. kr. 1.466.000 virðist eiga að falla niður.

Oftaldar skuldir: Skuld vegna hlutabréfaútgáfu í F hf. kr. 2.400.000 og kr. 800.000 við systkini A virðast eiga að falla niður sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari.

8.2 Niðurstöður árið 1986, gjaldár 1987

Vantaldar/oftaldar tekjur: Vantaldar tekjur vegna úttektar verðmæta frá F hf. virðist vera kr. 8.100.939 sbr. kafla 4.1. og 4.2. í skýrslu þessari. – Hlunnindi vegna afnota A af bifreið atvinnurekanda, F hf., virðast vantalin kr. 51.600 og óframtalin hjá K um kr. 121.600 sbr. kafla 5.0. í skýrslu þessari. – Oftaldar tekjur vegna greidds arðs á árinu kr. 75.850 virðast eiga að falla niður sbr. kafla 7.0 í skýrslu þessari.

Oftaldar eignir: Hlutafé í F hf. virðist eiga teljast kr. 4.130.000 sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Framtalin víxileign hjá F hf. kr. 2.813.300 virðist eiga að falla niður.

Oftaldar skuldir: Skuld vegna hlutabréfaútgáfu í F hf. kr. 2.400.000 og kr. 800.000 við systkini A virðist eiga að falla niður sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Skuld við F hf. vegna viðskipta kr. 591.015 virðist eiga að falla niður sbr. kafla 4.2. í skýrslu þessari.

8.3 Niðurstaða árið 1987, gjaldár 1988

Vantaldar/oftaldar tekjur: Vantaldar tekjur vegna úttektar verðmæta frá F hf. virðist vera kr. 7.958.111 sbr. kafla 4.1 og 4.2. í skýrslu þessari. – Hlunnindi vegna afnota A af bifreið atvinnurekanda, F hf., virðast vantalin um kr. 45.100 og óframtalin hjá K um kr. 135.100 sbr. kafla 5.0 í skýrslu þessari. – Oftaldar tekjur vegna greidds arðs á árinu kr. 447.728 virðast eiga að falla niður.

Oftaldar eignir: Hlutafé í F hf. virðist eiga teljast kr. 24.000.000 sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Framtalið skuldabréf hjá F hf. kr. 4.737.330 virðist eiga að falla niður.

Oftaldar skuldir: Skuld vegna hlutabréfaútgáfu í F hf. kr. 30.800.000 virðist eiga að falla niður sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Skuld við F hf. vegna viðskipta kr. 277.916 virðist eiga að falla niður sbr. kafla 4.2. í skýrslu þessari.

8.4 Niðurstaða árið 1988, gjaldár 1989

Vantaldar tekjur: Vantaldar tekjur vegna úttektar verðmæta frá F hf. virðist vera a.m.k. kr. 11.351.205 sbr. kafla 4.1. í skýrslu þessari. – Hlunnindi vegna afnota A af bifreið atvinnurekanda, F hf., virðast vantalin um kr. 52.086 en óframtalin hjá K um kr. 163.686 sbr. kafla 5.0. í skýrslu þessari. Tekjur vegna greidds arðs á árinu og frádráttur frá þeim teljast rétt tilgreint sbr. kafla 7.0. í skýrslu þessari.

Oftaldar eignir: Hlutafé í F hf. virðist eiga teljast kr. 24.000.000 sbr. kafla 6.1. í skýrslu þessari. – Framtalin viðskiptakrafa hjá F hf. kr. 1.153.184 virðist eiga að falla niður. – Framtalið skuldabréf hjá F hf. 5.755.312 virðist eiga að falla niður.

Oftaldar skuldir: Skuldir vegna hlutabréfaútgáfu í F hf. kr. 41.176.000 virðast eiga að falla niður sbr. kafla 6.1.

Með hliðsjón af framanrituðu og skýrslunni í heild er ljóst að framtalsskilum gjaldenda virðast í verulegum atriðum ábótavant þau ár sem skýrsla þessi nær til.“

III.

Verður nú gerð nánari grein fyrir einstökum þáttum máls þessa.

1. Afhending verðmæta frá F hf.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að við athugun á bókhaldi F hf. hafi komið í ljós að mjög mikið hafi verið um kostnaðarfærslur sem ekki virtust rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Algengt hafi verið að ekki væru fyrir hendi fullnægjandi gögn auk þess sem ýmislegt hafi bent til þess að persónuleg útgjöld kæranda væru gjaldfærð hjá félaginu. Ennfremur hafi fjöldi færslna verið án nokkurra undirgagna og algengt að bókfært hafi verið eftir kreditkortareikningum á nöfnum kæranda og eiginkonu hans. Kostnaðarfærslur þessar hafi flestar verið færðar eftir bókunarbeiðnum sem yfirleitt hafi verið skrifaðar af kæranda þar sem fjöldi nótna hafi verið bókaður í „slumpum“. Á bókunarbeiðnum hafi komið fram upphæð og lykilnúmer. „Saldo“ á þessum bókunarbeiðnum hafi ýmist verið fært sem framlag kæranda eða að félagið hafi greitt kæranda kostnað með ávísun sem lögð hafi verið inn á persónulegan reikning hans. Sá kostnaður sem þannig hafi verið bókaður hafi fyrst og fremst verið vegna veitingahúsa og hótela, áfengiskaupa, veiðiferða, matvöru, fatnaðar og vegna Þ-götu, Reykjavík, þ.e. íbúðarhúss kæranda. Einnig hafi gjaldeyriskaup gjarnan verið færð án nokkurra frekari kvittana eða skýringa. Þá hafi ekki verið óalgengt að sami kostnaður hafi verið tví- eða jafnvel þrífærður til gjalda. Sundurliðun gjald- og eignfærslna, sem vikið er að í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, er eftirfarandi:

Á árinu 1986 er jafnframt tilgreindur meintur offærður kostnaður vegna tímaritsins T6, 624.045 kr. Þá kemur fram í skýrslunni til viðbótar framangreindu að á árinu 1987, sem hafi verið „skattlaust ár“, hafi verið talsvert um launagreiðslur sem ekki virtust eðlilegar. Eru þar nefndar greiðslur að fjárhæð samtals 968.000 kr. til bróður kæranda og mágkonu, sem bæði eru hluthafar í F hf. Kemur fram í skýrslunni að bókhald félagsins gefi ekki til kynna að launin hafi verið innt af hendi. Byggist gjaldfærslan á bókunarbeiðni kæranda. Eigi það sama við um greiðslur til dætra kæranda, sem fæddar eru 1974 og 1977, að fjárhæð samtals 430.000 kr. Alls nema þessar greiðslur 1.398.000 kr. Ennfremur hafi verið gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 354.376 kr. án nokkurra undirgagna. Taldi rannsóknardeildin að ekki væri um frádráttarbæran kostnað að ræða. Offærður kostnaður á árinu 1987 var samkvæmt framansögðu talinn hafa numið alls 7.616.509 kr.

Samkvæmt skýrslunni voru árið 1985 644.863 kr. af framangreindum kostnaði færðar eftir tilbúnum fylgiskjölum, 603.978 kr. færðar eftir kreditkortareikningum, án undirgagna, og engin fylgiskjöl voru fyrir kostnaði að fjárhæð 1.675.625 kr. Af kostnaði vegna ársins 1986 voru 467.279 kr. samkvæmt tilbúnum fylgiskjölum, 312.573 kr. samkvæmt kreditkortareikningum án undirgagna og engin fylgiskjöl vegna 2.070.213 kr. Af kostnaði vegna ársins 1987 voru samkvæmt skýrslunni 1.197.507 kr. færðar samkvæmt tilbúnum fylgiskjölum, 1.398.000 kr. samkvæmt tilbúnum launafylgiskjölum, 432.263 kr. samkvæmt kreditkortareikningum án undirgagna, engin fylgiskjöl voru fyrir 1.364.511 kr. Árið 1988 voru 679.255 kr. færðar eftir tilbúnum fylgiskjölum, 1.368.091 kr. færðar eftir kreditkortareikningum, án undirgagna, og vegna 2.270.303 kr. voru engin fylgiskjöl. Vegna eignfærðra liða, sbr. að ofan, er nefnt að árið 1985 hafi verið kaup og uppsetning hitapotts að Þ-götu og árið 1986 hönnun og framkvæmdir við lóð sama húss.

Í skýrslu rannsóknardeildar kemur fram að samkvæmt viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi F hf. átti hann kröfu á félagið í árslok 1985 að upphæð 210.743 kr., en félagið átti kröfu á hann í árslok 1986 að fjárhæð 391.015 kr. og 11.277.916 kr. í árslok 1987. Í skýrslunni segir að augljóst virðist að notkun kæranda á viðskiptareikningnum sé ekki í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga, enda „viðskipti“ í eiginlegri merkingu þess orðs ekki grundvöllur reikningsins.

Varðandi tekjuárið 1985 segir í skýrslunni að debetfærslur á viðskiptareikning kæranda hafi á árinu verið 120 talsins og kreditfærslur 40 auk opnunarfærslu. Flestar kreditfærslur hafi verið niðurstöðutölur á bókunarbeiðnum, þ.e. framlag í rekstur auk nokkurra vegna beinna fjárframlaga, launa hans og eiginkonu hans og arðsgreiðslu. Þrjár debetfærslur séu vegna víxla „sem sagðir eru seldir í banka og „andvirði“ þeirra tekið út af stjórnarformanni“, samtals 2.069.416 kr. Engin gögn séu til styrktar þessum færslum og taldi rannsóknardeildin ekki unnt að fallast á þær. Ekki var heldur fallist á færslur vegna skuldabréfa P hf. Niðurstaða rannsóknardeildarinnar var að úttekt kæranda umfram laun hafi verið eftirfarandi á árinu 1985:

Varðandi tekjuárið 1986 kemur fram í skýrslunni að debetfærslur á viðskiptareikningi hafi verið 110 talsins og þar af ein að fjárhæð 609.425 kr. sem sé vegna víxla sem rannsóknardeildinni virtist enginn fótur vera fyrir. Tvær færslur alls 600.000 kr. séu vegna afborgunar kæranda af skuldabréfum vegna hlutafjáraukningar. Hlutabréfakaup kæranda séu vefengd í skýrslunni og ekki fallist á þessar færslur. Kreditfærslur séu 49 talsins. Niðurstaða skýrslunnar er sú að úttekt kæranda umfram laun hafi verið eftirfarandi á árinu 1986:

Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar voru debetfærslur á viðskiptareikningi kæranda 89 talsins á árinu 1987 og kreditfærslur 22. Hafi færslur þessar um flest verið líkar færslum fyrri ára með þeirri undantekningu að 12.000.000 kr. hafi verið færðar sem úttekt kæranda vegna kaupa hans á nýju hlutafé í félaginu. Eins og á fyrri árum séu 600.000 kr. færðar sem afborgun af skuldabréfum vegna hlutafjárkaupa og sé ekki fallist á þá færslu né heldur fyrrgreindar 12.000.000 kr. Niðurstaða skýrslunnar er að úttekt kæranda umfram laun á árinu 1987 hafi verið eftirfarandi:

Komst rannsóknardeild ríkisskattstjóra að þeirri niðurstöðu varðandi þennan þátt að líta yrði á framangreindar fjárhæðir sem greiddan arð til kæranda frá F hf., sem ekki teldist frádráttarbær hjá félaginu en skattleggja bæri hjá kæranda. Vantaldar tekjur vegna úttekta verðmæta frá félaginu á árinu 1988 voru á sama grundvelli taldar nema 11.351.205 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991, kom fram að ekki yrði séð í skýrslunni hvernig tilgreindar fjárhæðir 1985-1987 væru tilkomnar, en á árinu 1988 hafi allur kostnaður, sem talinn hafi verið ófrádráttarbær hjá F hf., verið talinn kæranda til tekna. Fór umboðsmaðurinn fram á að ítarleg grein yrði gerð fyrir því hvernig framangreindar fjárhæðir hefðu verið fundnar. Síðan sagði í bréfi umboðsmanns kæranda:

„Umbjóðandi minn vill mótmæla því áliti sem fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar að allur sá mikli kostnaður, sem talinn sé ófrádráttarbær hjá F hf. tekjur umbjóðanda míns. Hér er um að ræða kostnað sem hann hefur í fjölda tilvika lagt út fyrir F hf. og sem honum hefur að sjálfsögðu verið endurgreitt og sem er því alls ekki er hægt að líta á sem tekjur hans. Í nokkrum tilvikum hefur byggingarkostnaður sem F hf. hefur lagt út fyrir hann verið eignfærður hjá félaginu. Var litið svo á að hér væri um að ræða endurgreiðslu á kostnaði, þar sem t.d. Þ-gata var mikið notað í þágu F hf. Var því talið eðlilegt að F hf. tæki þátt í kostnaði við rekstur þess. Ef skattyfirvöld komast að þeirri niðurstöðu, að þessi kostnaður sé F hf. óviðkomandi, þá ætti að færa þennan kostnað á reikning umbjóðanda míns, sem honum ber svo að endurgreiða félaginu. Er hér því ekki um skattskyldar tekjur hans að ræða.

Einnig er því mótmælt að umbjóðandi minn geti ekki verið með reikning hjá F hf., þar sem hann er ekki tilkominn vegna viðskipta. Hjá flestum félögum eiga forráðamenn þeirra inneignir eða skulda þeim, án þess að hingað til hafi verið gerðar athugasemdir við það. Liggur enda ljóst fyrir að F hf. getur gengið að umbjóðanda mínum og krafið hann um greiðslu á skuldbindingum sínum. Getur varla staðist að umbjóðanda mínum verði talið til tekna skuld við F hf. sem honum verður svo gert að endurgreiða síðar.“

Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1991, var vísað til fylgiskjala með skýrslu rannsóknardeildar varðandi það atriði hvernig umræddar fjárhæðir hefðu verið leiddar fram. Þau fylgiskjöl sem augljóslega vörðuðu ekki rekstrarútgjöld félagsins og tilheyrðu einkaneyslu kæranda væru kirfilega merkt. Samtölur viðskiptareiknings kæranda væru síðan leiðréttar með hliðsjón af þessum merkingum. Í bréfi sínu hefði umboðsmaður kæranda hvergi vikið að einstökum færslum á umræddum reikningi né vefengt á annan hátt en með almennum orðum að skýrsla rannsóknardeildar væri rétt að þessu leyti. Taldi ríkisskattstjóri skýrslu rannsóknardeildar því óvefengda varðandi þennan þátt. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á úttekt kæranda „sem eignatekjur skv. C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 vegna hlutareignar í viðkomandi félagi en ekki sem launatekjur sem t.d. heimilast 10% fastur frádráttur frá til tekjuskattsstofns“.

Í kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra vísaði hann til greinargerðar varðandi einstök fylgiskjöl sem fylgt hefði kæru til ríkisskattstjóra vegna máls F hf. Ennfremur benti hann á að ef kærandi hefði látið félagið greiða sér kostnað sem því væri óviðkomandi, þá ætti félagið endurkröfurétt á hendur kæranda sem því næmi. Með kæruúrskurði, dags. 18. desember 1992, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína.

Í greinargerð, dags. 22. mars 1993, með kæru til yfirskattanefndar mótmælir umboðsmaður kæranda breytingum ríkisskattstjóra og vísar til áður framkominna gagna og röksemda. Varðandi tekjufærslu hjá kæranda með vísan til C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 tekur hann fram að engin fordæmi hafi fundist úr skattalagaframkvæmd og alls engin úr dómaframkvæmd um slíka túlkun á tekjuhugtaki skattalaga, þ.e. að úttekt af viðskiptareikningi teljist til skattskyldra tekna. Hér sé ríkisskattstjóri að leggja allt annan og viðameiri skilning í tekjuhugtakið en lögin sjálf geri ráð fyrir. Bendir kærandi á að við úttekt af viðskiptareikningi hluthafa myndist krafa félagsins á hendur hluthafanum. Í kærunni segir:

„Á hina tilbúnu og ímynduðu fjárhæð ríkisskattstjóra á umræddri úttekt hefur hann litið sem eignatekjur skv. ákvæðum C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, „vegna hlutareignar í viðkomandi félagi“ eins og áður hefur verið vitnað til. Þessi forsenda ríkisskattstjóra er óskiljanleg einkum í ljósi þess, að hann lítur ekki á þetta sem arð af hlutabréfaeign umbj. míns í félaginu. Ef þessi afstaða ríkisskattstjóra fær staðist kemur til skoðunar frádráttur á móti þeim „eignatekjum“, áður en skattar eru á þær lagðar, sá frádráttur, sem um ræðir í lokamálsgrein 30. gr. laga nr. 75/1981 ... Rannsóknardeildin hefur upplýst þann „kostnað“ og er hann a.m.k. jafnhár hinum meintu „eignatekjum“. Sé þannig litið á þetta mynda hinar umþrættu „eignatekjur“ engan skattstofn hjá umbj. mínum. Ef svo ólíklega vill til, að yfirskattanefnd samsinnir ríkisskattstjóra um þessa skattalegu meðferð umræddra úttekta, er þess krafist, að fullur frádráttur verði þannig viðurkenndur á móti „eignatekjum“ þessum. Hér þykir rétt að minna á, að hvorki ríkisskattstjóri né rannsóknardeild hans hafa véfengt réttmæti framtalinna launatekna umbj. míns frá nefndu hlutafélagi, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 23. desember 1991, og snýst málið hvorki um þann lið í skattframtölum umbj. míns nefnd ár né annars konar tekjur en eignatekjur. Loks verður hér að mótmæla þeirri aðferð, sem embætti ríkisskattstjóra hefur viðhaft við véfengingu á réttmæti nefndra skattframtala umbj. míns að því er varðar hér umrætt atriði. Telur umbj. minn, að aðferðin fái ekki staðist að lögum. Þannig hefur ríkisskattstjóri með ákveðnum hætti fært umbj. mínum til skattskyldra tekna að hans mati tiltekinn ófrádráttarbæran rekstrarkostnað hjá F hf. og í þeim efnum byggt á áliti rannsóknardeildar sinnar. Í stað þess að binda þetta við skattskil þess félags sjálfs og halda því innan þess, hefur ríkisskattstjóri framkvæmt tvísköttun á sömu fjárhæð með þessum hætti, þ.e. bæði hjá félaginu og umbj. mínum. Þessi háttur skattlagningar fær ekki staðist og er því mótmælt. ... Ekki verður hér vikið, að þeim rekstrarkostnaði, sem ríkisskattstjóri telur, að hafi verið ófrádráttarbær hjá félaginu og skattlagði hjá umbj. mínum með umræddri aðferð, heldur vísað um það til athugasemda þeirra, sem fram hafa komið og koma í kærumáli félagsins, en þær athugasemdir þykja að réttu lagi eiga heima þar en ekki í þessu kærumáli umbj. míns. ... Þá er hér áhersla lögð á það, að ekkert óeðlilegt eða ólöglegt er í viðskiptum og samskiptum umbj. míns við nefnt hlutafélag, enda þau ráðist af hagsmunum félagsins. Verður og að hafa í huga rekstrartilgang og eðli þeirrar starfsemi, sem þar fer fram, og að umbj. minn er framkvæmdastjóri og stjórnarformaður þess félags.“

2. Bifreiðahlunnindi.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er eftirfarandi tekið upp úr svarbréfi F hf., dags. 24. apríl 1989, vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra um notkun bifreiða félagsins:

„Tvær bifreiðar, R-01 (Dodge 1976) og R-02 (Pajero) eru notaðar að mestu leyti af stjórnarformanni og geymdar heima hjá honum. Ekur hann þeim, þ.e. annarri í einu, til og frá vinnu. R-02 er jeppabifreið, sem er að hluta notuð við útkeyrslu og dreifingu í bænum, sem vara- og aukabifreið og einnig við keyrslu út um land á sumrin við það sama. Stjórnarformaður hefur öll árin reiknað sér bifreiðahlunnindi af einkanotum þessara bifreiða frá komu inní F hf. árið 1982. Umrædd 3 ár skiptast þau þannig: Árið 1985 kr. 60.000.-1986 kr. 70.000.- og 1987 kr. 90.000.-“

Er það niðurstaða skýrslu rannsóknardeildar í máli kæranda að það beri að áætla honum bifreiðahlunnindi til viðbótar áður framtöldum hlunnindum 54.400 kr. á skattframtali 1986, 51.600 kr. á skattframtali 1987, 45.100 kr. á skattframtali 1988 og 52.086 kr. á skattframtali 1989.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991, kom fram að bifreiðin R-02 hefði verið keypt á árinu 1986 og því ekki verið kæranda til ráðstöfunar á árinu 1985. Ennfremur að bifreiðin R-01 væri af árgerð 1976, þ.e. yfir 10 ára gömul og hafi hún því ekki verið í fullri notkun, en meðalakstur hennar hafi verið u.þ.b. 1.000 km á ári síðastliðin sjö ár. Því væri ekki rétt að reikna kæranda full afnot af henni.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1991, segir varðandi þetta kæruatriði:

„Gjaldandi mat bifreiðahlunnindi sín 60.000 kr. á árinu 1985. Einhvers misskilnings virðist gæta hjá umboðsmanni gjaldanda um tilgreiningu þeirra bifreiða sem hér um ræðir í skýrslu rannsóknardeildar. Gjaldandi er samkvæmt skýrslunni sagður hafa haft ótakmarkaðan aðgang að bifreiðum launagreiðanda síns. Áætlun sú er tilgreind er í skýrslunni, sbr. og bréf ríkisskattstjóra, verður í ljósi þessara ótakmörkuðu afnota, sbr. og matsreglur ríkisskattstjóra hér að lútandi umrætt gjaldár, ekki talin umfram það sem eðlilegt hefur verið talið í slíkum tilvikum. Nú fram komin mótmæli þykja ekki hnekkja umræddu mati. Rétt er þó í ljósi þess launþegasambands sem var milli gjaldanda og F hf. á þeim tíma sem hér um ræðir að taka mið af 10% föstum frádrætti við ákvörðum tekjuskattsstofns í þessu tilviki.“

Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi bifreiðahlunnindi mótmælt og þess krafist að hún verði felld úr gildi. Við ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda hefði verið haft að leiðarljósi hvaða fjárhæðum hinar raunverulegu tekjur kæranda næmu og við það miðað að hlunnindin samsvöruðu þeim kostnaði sem kærandi hefði borið hefði hann átt bifreiðarnar sjálfur. Við það mat hefði verið byggt á raunverulegum afnotum kæranda af umræddum bifreiðum félagsins og rekstrarkostnaði félagsins vegna bifreiðanna. Þá er því haldið fram að samkvæmt orðalagi 1. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki gert ráð fyrir að við mat á skattskyldri fjárhæð þeirra eigi að leggja til grundvallar verðmætamat ríkisskattstjóra, sbr. hinsvegar ákvæði 2. mgr. 2. tl. C-liðs sömu lagagreinar.

3. Hlutafjáreign og tengdar skuldir.

Á skattframtali 1986 gerðu kærandi og eiginkona hans m.a. grein fyrir kaupum á nýju hlutafé í F hf. fyrir 4.400.000 kr. á árinu 1985. Á skattframtali 1988 gerðu þau grein fyrir kaupum nýrra hlutabréfa í félaginu að fjárhæð 30.000.000 kr. á árinu 1987. Á skattframtali 1989 gerðu þau grein fyrir kaupum hlutabréfa í X hf. af S á 3.600.000 kr. Nafnverð bréfanna eftir útgáfu jöfnunarhlutabréfa hefði numið 3.024.000 kr. Félagið hafi verið sameinað F hf. og hafi þau fengið hlutabréf í því félagi fyrir fyrrnefnda hlutabréfaeign. Þá hefðu þau keypt hlutabréf í F hf. fyrir 11.976.000 kr. á nafnverði. Á skattframtölum kæranda umrædd ár tilgreindi hann skuldir við F hf. vegna kaupa hlutabréfa í félaginu og námu þær á skattframtali 1989 samtals 41.176.000 kr.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kemur fram að við hlutafjáraukningu í F hf. árið 1985 hafi kærandi keypt hlutabréf að nafnverði 4.400.000 kr. Greiðslur fyrir hlutafé þetta hafi verið þannig færðar í bókhaldi F hf. að 1.946.921 kr. voru færðar debet á innlendar víxlaskuldir, 53.079 kr. debet á viðskiptareikning kæranda og 2.400.000 kr. debet á skuldabréfaeign. Segir í skýrslunni að kærandi virtist því hafa greitt víxilskuldir F hf. að fjárhæð 1.946.921 kr. Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar er um að ræða sjö víxla sem allir voru færðir á bókunarbeiðnir skrifaðar af kæranda og án undirgagna. Gerð er frekari grein fyrir færslum vegna víxla þessara. Að baki þeim standi skuldfærslur á viðskiptareikning kæranda samtals 1.399.616 kr., óskýrð hækkun byggingarkostnaðar á L1-götu um 258.430 kr. og gjaldfærður vaxtakostnaður 288.875 kr. Um skuldabréf, sem kærandi gaf út vegna hlutabréfakaupa þessara, segir í skýrslu rannsóknardeildar að um sé að ræða ódagsett skjal, samið og undirritað af kæranda, að fjárhæð 2.400.000 kr. sem greiðast skuli á sex árum í fyrsta skipti í lok árs 1986. Á skuldabréfið séu færðar þrjár afborganir þ.e. í árslok 1986, 1987 og 1988, 400.000 kr. í hvert sinn. Allar afborganir séu færðar debet á viðskiptareikning kæranda, þ.e. sem úttekt hans. Skuldabréf þetta beri hvorki vexti né verðbætur og sé án nokkurs veðs. Skuldabréfið sé óstimplað og óþinglýst. Engir vottar séu á bréfinu. Niðurstaða rannsóknardeildar er sú að engin verðmæti hafi komið inn í félagið við kaup kæranda á hlutabréfum þessum.

Þá segir í skýrslunni að af hlutafjáraukningu 1987 hafi kærandi keypt 30.000.000 kr., þ.e. sem nam aukningu hlutafjár umfram jöfnunarhlutabréf. Hafi 12.000.000 kr. verið færðar á viðskiptareikning kæranda sem úttekt hans og 18.000.000 kr. færðar sem skuldabréfaeign félagsins. Samkvæmt skýrslunni er hér um að ræða samskonar skuldaviðurkenningu og vegna hlutafjárkaupa árið 1985, en að þessu sinni til 17 ára með fyrstu afborgun 20. desember 1987. Ennfremur taldi rannsóknardeildin að lækka bæri jöfnunarhlutabréf á árinu 1987 úr 20.000.000 kr. í 17.296.083 kr.

Á árinu 1988 var hlutafé félagsins aukið um 30.000.000 kr. og voru 15.000.000 kr. vegna jöfnunarhlutabréfa, 3.024.000 kr. vegna sameiningar kæranda og X hf., en nýtt hlutafé nam 11.976.000 kr., sem keypt var af kæranda og greitt með samskonar skuldabréfi vegna fyrri ára. Skuldabréf þetta er til 14 ára að upphæð 12.000.000 kr. Bréfi þessu er lýst þannig í skýrslunni að það sé með sjálfskuldarábyrgð kæranda, beri hvorki vexti né verðbætur, sé óstimplað og hafi ekki verið þinglýst.

Niðurstaða skýrslu rannsóknardeildar varðandi þennan þátt málsins er sú að hlutabréfaeign á skattframtölum kæranda 1986-1989 sé of hátt talin til eigna, svo og að fella beri niður framtaldar skuldir vegna framangreindra hlutabréfakaupa.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram í bréfi, dags. 13. desember 1991, að hvorki væri samkvæmt skattalögum né lögum um hlutafélög óheimilt að greiða hlutafé með þeim hætti sem kærandi hafi gert. Ennfremur mótmælti kærandi því að ekki væri fallist á skuldir við systkini hans. Með því að hafna því að hér væri um skuldir að ræða virtist ríkisskattstjóri ganga út frá því að F hf. og systkini kæranda geti alls ekki krafist greiðslu þessara skulda, sem að sjálfsögðu gæti ekki staðist.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1991, segir um þetta atriði:

„Ríkisskattstjóri tekur fram að skattalög banna hvorki né heimila viðskipti af einu eða öðru tagi. Annað mál er það að lögin grípa inn í viðskipti með þar greindum skattalegum afleiðingum fyrir þá sem viðskiptin eiga. Ræðst það þá af raunverulegu eðli, efni og réttaráhrifum viðskiptanna hvaða skattaleg viðbrögð eru viðhöfð en ekki af formi þeirra eða ætluðum áhrifum. Málamyndagerningar, sem gerðir eru sýnilega með hagsmuni gjaldanda eina að leiðarljósi, eins og þeir er ræðir í því tilviki sem hér um ræðir, eru að engu hafandi í skattalegu tilliti og geta ekki talist grundvöllur skattskyldna eða réttinda með þeim hætti sem framtal gjaldanda 1985 ber með sér. Sem fyrr greinir er þessu atriði framtalsins hafnað.“

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 1992, féllst hann á athugasemd umboðsmanns kæranda í greinargerð með kæru, dags. 3. apríl 1992, um að hlutabréfaeign á skattframtölum kæranda og eiginkonu hans væri vantalin um 1.000.000 kr. miðað við forsendur í endurákvörðun ríkisskattstjóra. Að öðru leyti ákvað ríkisskattstjóri að gerðar breytingar skyldu standa óbreyttar. Var það því niðurstaða ríkisskattstjóra að hlutabréfaeign kæranda og eiginkonu hans í F hf. í árslok 1985, sbr. skattframtal 1986, ákvarðaðist 5.130.000 kr. og sama fjárhæð í árslok 1986, sbr. skattframtal 1987, en 25.000.000 í árslok 1987 og 1988, sbr. skattframtöl 1988 og 1989. Þá felldi ríkisskattstjóri niður skuldir á skattframtölum þessara ára framtaldar skuldir kæranda við F hf. vegna hlutabréfakaupa þessara, sem námu 2.400.000 kr. á skattframtölum 1987 og 1988, 30.800.000 kr. á skattframtali 1988 og 41.176.000 kr. á skattframtali 1989. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður framtaldar skuldir samtals 800.000 kr. við systkini kæranda á skattframtölum 1986 og 1987. Einnig felldi hann niður inneign hjá F hf. 1.620.367 kr. á skattframtali 1986, 2.813.300 kr. á skattframtali 1987, 4.773.330 kr. á skattframtali 1988 og 6.908.496 kr. á skattframtali 1989, svo og skuld við félagið samkvæmt skattframtali 1987 591.015 kr. og samkvæmt skattframtali 1988 277.916 kr.

Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar er ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt með vísan til þess sem fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins og í kærumáli F hf.

4. Arður og arðsfrádráttur.

Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra var talið að kærandi og eiginkona hans hefðu oftalið sér til tekna á skattframtölum 1986-1989 arðgreiðslur frá F hf., ákvarðaðar á aðalfundum í félaginu árin 1985-1988. Hafi arðgreiðslur þessar að réttu lagi numið 79.700 kr. árið 1985 miðað við að hlutafjáreign kæranda og eiginkonu hans hafi numið 3.985.000 kr. í árslok 1984 af 5.000.000 kr. hlutafé í félaginu, en kærandi taldi arðgreiðslu til tekna á skattframtali 1986 með 99.600 kr. Samþykktan arð kæranda og eiginkonu árið 1986 kvað rannsóknardeild hafa numið 99.600 kr., en kærandi taldi arðgreiðslu til tekna á skattframtali 1987 með 190.600 kr. Samþykktan arð kæranda og eiginkonu árið 1987 kvað rannsóknardeild hafa numið 190.600 kr., en kærandi taldi arðgreiðslu frá F hf. til tekna á skattframtali 1988 með 598.050 kr. Samþykktan arð til kæranda og eiginkonu árið 1988 kvað rannsóknardeildin hafa numið 598.050 kr. og var það í samræmi við framtalinn arð á skattframtali kæranda árið 1989. Að teknu tilliti til frádráttar skv. 2. tl. B-liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 lækkaði ríkisskattstjóri eignatekjur vegna arðgreiðslna á skattframtali 1986 um 14.600 kr., um 75.850 kr. á skattframtali 1987 og um 447.728 kr. á skattframtali 1988, sbr. endurákvörðun, dags. 23. desember 1991. Kvað hann engar athugasemdir hafa komið fram gagnvart þessum þætti í skýrslu rannsóknardeildar í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991.

Í greinargerð með kæru til ríkisskattstjóra var tekið fram að höfnun ríkisskattstjóra á kaupum kæranda á hlutafé í F hf. væri mótmælt og þar sé því einnig um að ræða mótmæli varðandi breytingu á meðferð arðs. Í greinargerð með kæru til yfirskattanefndar er vísað til mótmæla sem áður hafi komið fram af kæranda hálfu.

5. Álag á hækkun gjaldstofna.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að fallið verði frá álagsbeitingu skv. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ekkert tilefni sé til hennar.

IV.

Svo sem áður greinir krefst kærandi þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum hans verði felld úr gildi vegna vanhæfis ríkisskattstjóra til þeirrar ákvörðunar, sem byggð hafi verið á athugun rannsóknardeildar við embætti hans á skattframtölum kæranda. Til stuðnings þessari málsástæðu bendir kærandi á dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 224/1990, Hólagarður hf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík, frá 14. september 1992 og einnig á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 546/1980. Í öðru lagi krefst kærandi þess að gjaldahækkanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi að öllu leyti með því að hann hafi ekki gætt andmælaréttar kæranda við meðferð málsins. Hafi ríkisskattstjóri ekki gefið kæranda hæfilegan frest til að gera athugasemdir við skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Í þriðja lagi hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að gjaldahækkanir ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi að öllu leyti þar sem þær hafi ekki verið studdar viðhlítandi rökstuðningi. Telur hann að verulega skorti á að ákvæðum laga nr. 75/1981 varðandi rökstuðning hafi verið fullnægt með viðhlítandi hætti. Hafi það og verið sérlega brýnt með hliðsjón af hinum skamma svarfresti sem ríkisskattstjóri hafi gefið. Ennfremur víkur umboðsmaður kæranda að málflutningsumboði ríkisskattstjóra í ágreiningsmálum um skatta, sem rekin eru fyrir yfirskattanefnd. Telur hann að fyrri afskipti ríkisskattstjóra af málinu hafi verið með þeim hætti að hann eigi að láta af frekari afskiptum af því og ekki sé við hæfi að hann flytji málið fyrir yfirskattanefnd, því berlega hafi komið í ljós við rekstur málsins hjá embætti ríkisskattstjóra að ekki hafi jöfnum höndum verið litið til þeirra atriða sem hafi verið kæranda til hags og óhags. Hafi þannig ríkari áhersla verið lögð á hið síðara.

V.

Með bréfi, dags. 2. júlí 1993, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kærandi byggir mál sitt í fyrsta lagi á því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að kveða upp úrskurð í málinu þar sem embætti ríkisskattstjóra hafi haft málið til rannsóknar. Hér verður að benda á að engin tengsl eru á milli þess sem kvað upp úrskurðinn og rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og af þeim sökum ekki raunhæft að telja óhlutdrægni í hættu. Úrskurðaraðili hefur ekki afskipti af máli á rannsóknarstigi og því ekki hætta á að hann myndi sér skoðun á málinu á því stigi og ekki eru fyrir hendi aðrar ástæður sem eru til þess fallnar að hægt sé með réttu af þessum sökum að draga óhlutdrægni úrskurðaraðilans í efa. Kærandi vísar máli sínu til stuðnings í dóm Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992. Í þeim dómi var úrskurður í lögtaksmáli vegna skattkröfu ómerktur þar sem hvorki ríkisskattanefnd né fógetaréttur hafði tekið efnislega afstöðu til ágreiningsefnisins. Hér er aðstaðan allt önnur og dómurinn því ekki stoð undir þessa málsástæðu kæranda. Í dóminum var það ekki talið leiða að sér vanhæfi að sama ríkisstofnun hefði bæði með höndum rannsókn og úrskurð á máli, þó að nokkra gagnrýni á þá skipan megi greina í dóminum.

Kærandi heldur því fram að andmælareglu hafi ekki verið gætt sem skyldi með því að kæranda hafi ekki verið veittur nógu langur frestur til að svara skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Skýrslan barst honum 5. desember 1991 og frestur var veittur til 13. desember, sem telst venjuleg lengd frests í málum sem þessum. Því er mótmælt að ekki hafi verið hægt að svara skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á þeim tíma. Auk þess þykir rétt að taka fram að af kæranda hálfu var ekki farið fram á lengri frest. Rík tilhneiging er til að verða við slíkri beiðni þegar umfang málsins er slíkt að lengri frestur sé nauðsynlegur. Þetta hefði umboðsmanni kæranda mátt vera kunnugt um sem löggiltur endurskoðandi en þó barst engin beiðni frá honum um lengri frest. Af þeim sökum er eðlilegt að telja að kærandi hafi með þögn sinni fallist á frestinn. Andmælaréttur var því alls ekki brotinn á kæranda.

Kærandi telur að rökstuðningi í úrskurði ríkisskattstjóra sé áfátt. Almennt er miðað við að rökstuðningur kæruúrskurðar verði að sýna á hverju niðurstaðan sé byggð. Aðalatriði málsins koma hins vegar skýrlega í ljós, bæði í skýrslu rannsóknardeildar og úrskurði ríkisskattstjóra og af rökstuðningi má glögglega ráða hvaða sjónarmið ráði niðurstöðu málsins. Ríkisskattstjóri gengur hins vegar lengra í rökstuðningi sínum. Hann fjallar til dæmis í smáatriðum um einstaka gjaldaliði og gerir athugasemdir við þá og mætti því halda því fram að hann færi með því langt út fyrir skyldur sínar um rökstuðning. Fullyrðingum kæranda um ónægan rökstuðning er því mótmælt.

Kærandi krefst þess að ríkisskattstjóri hætti afskiptum af máli þessu þar sem embættið hafi áður sýnt að það líti ekki jöfnum höndum til þeirra atriða sem eru kæranda í hag og óhag. Í lögum er ráð fyrir því gert að ríkisskattstjóri heyri undir fjármálaráðuneytið og sé þar af leiðandi undir gjaldkrefjanda settur í flestum málum sem embættið hefur til úrskurðar. Ríkisskattstjóri er því ekki óháður úrskurðaraðili gagnvart gjaldkrefjanda og gerir ekki tilraun til að láta svo líta út, en hefur þó ávallt að markmiði að leggja á réttan skatt og á réttan hátt. Þar sem ríkisskattstjóri á að koma fram fyrir hönd gjaldkrefjanda þegar mál eru fyrir yfirskattanefnd, er eðlilegt að hann, við það tækifæri, geri sjónarmiðum umbjóðanda síns hærra undir höfði en gagnaðilans. Því er fráleitt að ríkisskattstjóri, vegna fyrri afskipta af kærumáli, hverfi frá því að reifa sjónarmið umbjóðanda síns og bregðist þar með skyldum sem honum eru falin samkvæmt lögum.

Um efnisleg atriði kæru vill ríkisskattstjóri ítreka að tekju- og gjaldaskráningu kæranda og fyrirtækis hans var áfátt í verulegum atriðum. Einkaneyslu var blandað saman við rekstur fyrirtækisins, tekjur kæranda frá fyrirtæki hans ekki taldar fram og gjöld færð án fylgiskjala eða viðhlítandi skýringa.

Samkvæmt ofangreindu og með vísan til skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra og forsendna úrskurðar ríkisskattstjóra gerir ríkisskattstjóri þær kröfur að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur.“

Með bréfi, dags. 20. janúar 1994, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra og leggja fram frekari gögn til skýringar. Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 19. febrúar 1994, lagt fram athugasemdir sínar. Kemur þar fram að varðandi skilning á dómi Hæstaréttar Íslands frá 14. september 1992 byggi kærandi á skilningi löggjafarvaldsins sjálfs. Fer hann því fram á að sjónarmiðum ríkisskattstjóra verði hafnað og fallist á þá kröfu að vegna annmarka á málsmeðferð verði hinar kærðu endurákvarðanir felldar úr gildi. Varðandi önnur atriði ítrekar hann fyrri kröfur. Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 4. mars 1994, ítrekað fyrri kröfugerð sína.

VI.

Mál þetta sætir meðferð skv. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Kærandi gerir þá aðalkröfu fyrir yfirskattanefnd að endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda verði að öllu leyti felld úr gildi af formlegum ástæðum. Lúta málsástæður kæranda að því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að taka hinar kærðu ákvarðanir. Ennfremur hafi kærandi ekki fengið nægan frest til að koma að andmælum áður en ákvörðun var tekin í máli hans og einnig hafi skort á viðhlítandi rökstuðning í ákvörðunum ríkisskattstjóra. Auk þess eru gerðar athugasemdir við aðild ríkisskattstjóra að meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd.

Um heimildir ríkisskattstjóra til hinnar kærðu endurákvörðunar fer eftir 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. mgr. 102. gr. og 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga. Verður eigi talið að þær ástæður, sem umboðsmaður kæranda hefur fært fram til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar máls þessa, geti einar sér eða ásamt öðru, sem fram er komið af hálfu kæranda, leitt til þeirrar niðurstöðu að hin kærða endurákvörðun verði felld úr gildi. Varðandi andmælarétt kæranda er þess að geta að í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. desember 1991, var kæranda veittur svarfrestur til 13. desember 1991 til að gera athugasemdir við skýrslu rannsóknardeildar og koma að andmælum sínum, skýringum og eftir atvikum gögnum varðandi boðaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Má taka undir það með umboðsmanni kæranda að miðað við eðli og umfang málsins var um skamman frest að ræða. Á hitt er að líta að skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra byggir að verulegu leyti á því sem þegar var fram komið í skýrslu rannsóknardeildar um bókhald og skattframtöl F hf., dags. 6. júlí 1991, sem félaginu var send með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 1991. Er um samrætt mál að ræða, svo sem m.a. kemur fram af hálfu kæranda í kröfugerð til yfirskattanefndar. Svarbréf umboðsmanns kæranda barst ríkisskattstjóra hinn 17. desember 1991 og tók ríkisskattstjóri athugasemdir, sem þar komu fram, til umfjöllunar í tilkynningu sinni, dags. 23. desember 1991. Ekki kom fram með beinum hætti í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991, að farið væri fram á lengri svarfrest áður en til boðaðrar endurákvörðunar kæmi. Að öllu þessu athuguðu verður ekki talið að slíkur ágalli hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti að taka beri kröfu kæranda til greina. Varðandi umfjöllun um rökstuðning ríkisskattstjóra vísast til umfjöllunar um einstaka efnisþætti málsins. Aðild ríkisskattstjóra að málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd byggist á ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. einkum 3. mgr. 3. gr. og 6. gr. laganna. Kröfur kæranda þar að lútandi eiga því ekki við rök að styðjast. Víkur nú að einstökum ágreiningsefnum málsins.

Afhending verðmæta frá F hf.

Kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd í efnissök þykir bera að skilja svo að hann krefjist niðurfellingar á tekjuviðbótum ríkisskattstjóra, sem hér um ræðir, aðallega með þeim rökum að hinar umdeildu fjárhæðir séu að öllu leyti rekstrarkostnaður F hf., og vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til þeirra skýringa sem fram eru komnar af hálfu félagsins í kærumáli þess fyrir yfirskattanefnd. Til vara er þess krafist að fallist yfirskattanefnd á sjónarmið ríkisskattstjóra um tekjufærslu umræddra fjárhæða sem eignatekjur, þá verði „fullur frádráttur“ viðurkenndur á móti tekjunum, sbr. lokamálsgrein 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í þessu sambandi hefur umboðsmaður kæranda tekið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki vefengt framtaldar launatekjur kæranda frá hlutafélaginu.

Kærandi hefur gert ýmsar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra, m.a. að hann hafi ekki tekið til rökstuddrar úrlausnar við meðferð málsins svör kæranda og skýringar sem fram höfðu komið í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 1991, og í kröfugerð með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992. Í síðarnefndu bréfi umboðsmanns kæranda var m.a. vísað til framkominna skýringa í skattamálum F hf., sem ríkisskattstjóri hafði á sama tíma til meðferðar, varðandi frádráttarbærni greiðslna þessara hjá félaginu. Verður að fallast á það með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið svör, sem þar komu fram, að öllu leyti til nægilega rækilegrar umfjöllunar í kæruúrskurði, dags. 18. desember 1992. Ekki á þetta þó við um alla þætti málsins og jafnframt er til þess að líta að svör kæranda vörðuðu einungis hluta þeirra fjölmörgu kostnaðarfærslna sem vefengdar höfðu verið í skýrslu rannsóknardeildar. Kærandi var ekki kvaddur til skýrslutöku hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra. Verður að telja það ágalla á rannsókn málsins, enda er þess að vænta að málsatvik hefðu skýrst við skýrslutöku. Þá athugasemd verður jafnframt að gera við skýrslu rannsóknardeildar að ekki er gerð aðgengileg grein fyrir einstökum leiðréttingum sem deildin taldi bera að gera á viðskiptareikningi kæranda í bókhaldi F hf. Við úrlausn málsins verður tekið tillit til framangreindra atriða.

Ríkisskattstjóri hefur með hinni kærðu endurákvörðun fært kæranda til tekna á skattframtölum árin 1986, 1987, 1988 og 1989 fjárhæðir samkvæmt færslum í bókhaldi F hf. vegna rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988, sem ríkisskattstjóri féllst ekki á að gætu talist vegna frádráttarbærs rekstrarkostnaðar hlutafélagsins eða eignfærslna viðkomandi rekstri þess. Vegna áranna 1985, 1986 og 1987 var mestur hluti tekjufærðrar fjárhæðar hvers hinna þriggja ára þannig fundinn að ríkisskattstjóri hefur talið að líta bæri á skuld kæranda á viðskiptareikningi hans hjá F hf. í árslok 1985, 1986 og 1987 – eftir þær breytingar sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra gerði á reikningnum vegna meints ófrádráttarbærs kostnaðar og annarra færslna sem ríkisskattstjóri taldi ekki eiga við rök að styðjast – sem skattskyldar tekjur kæranda af hlutareign hans í hlutafélaginu. Jafnframt hefur ríkisskattstjóri fellt af skattframtölum kæranda framtalda inneign hans eða eftir atvikum skuld á viðskiptareikningi þessum, svo og inneignir samkvæmt viðskiptabréfum sem tengjast viðskiptum kæranda og félagsins. Til stuðnings þessari aðferð hefur ríkisskattstjóri einkum fært það fram að notkun á viðskiptareikningi kæranda væri ekki í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga, „enda „viðskipti“ í eiginlegri merkingu þess orðs ekki grundvöllur reikningsins“, svo sem það er orðað í skýrslu rannsóknardeildar. Ekki vísaði ríkisskattstjóri til ákveðinna ákvæða hlutafélagalaga í þessu sambandi. Vegna ársins 1988 hefur ríkisskattstjóri ekki gert sambærilegar leiðréttingar á viðskiptareikningi kæranda, heldur litið svo á að allar þær greiðslur, sem synjað var að yrðu taldar til rekstrarútgjalda F hf., hafi verið persónuleg útgjöld kæranda og að greiðsla félagsins á þeim kostnaði hafi falið í sér skattskyldar tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu. Auk fjárhæða samkvæmt niðurstöðutölum leiðréttra viðskiptareikninga kæranda í bókhaldi F hf. hefur ríkisskattstjóri fært kæranda til tekna gjald- eða eignfærslur, sem hann taldi ekki viðkomandi félaginu, en þó höfðu ekki farið um viðskiptareikning kæranda. Ekki átti við samkvæmt góðri bókhaldsvenju að nota viðskiptareikning kæranda með þeim hætti sem gert var, m.a. að færa um þann reikning hluta tekna F hf. og útgjöld sem greidd voru með þeim fjármunum. Þá athugist að samkvæmt 2. mgr. 100. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, skal hlutafélag, sem lánað hefur verðmæti til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra, færa kröfur þessar sem sérstakan lið í efnahagsreikningi. Þessa ákvæðis var ekki gætt af hálfu F hf. Hins vegar verður ekki talið að framangreindir annmarkar á reikningsskilum hlutafélags geti út af fyrir sig leitt til þess að skuld hluthafa á viðskiptareikningi verði jöfnuð út með tekjufærslu á viðkomandi hluthafa. Þeir ágallar eru og á endurákvörðun ríkisskattstjóra að hann vísar ekki til neinna lagaákvæða til stuðnings ákvörðun sinni um meðferð á umræddum reikningi, auk þess sem ekki er gerð skýr grein fyrir því í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hvernig einstakar breytingar á reikningnum voru fengnar. Þrátt fyrir annmarka á endurákvörðun ríkisskattstjóra, sem að framan greinir, verður ekki talið að kærandi hafi orðið fyrir þeim réttarspjöllum af þeim sökum að fella beri endurákvörðunina úr gildi. Er hér til þess litið að í máli þessu liggur ljóst fyrir að ríkisskattstjóri hefur talið að þær fjárhæðir, sem hann taldi offærðar til gjalda eða eignar í skattskilum F hf. vegna umræddra ára, hafi að meginstefnu verið persónuleg útgjöld kæranda og að greiðsla félagsins á þessum kostnaði hafi falið í sér skattskylda afhendingu verðmæta til kæranda. Hefur kærandi haft allar forsendur til að koma að kröfum sínum og rökstuðningi varðandi þetta meginágreiningsefni í málinu, svo sem hann hefur og gert. Verður úrlausn málsins miðuð við að í fjárhæðum, sem ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna hvert hinna umræddu ára, hafi falist allar þær greiðslur sem hann taldi hafa verið offærðar sem rekstrarútgjöld F hf.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 799/1994 í kærumáli F hf., hefur verið fallist á gjald- eða eignfærslu hluta þess kostnaðar sem vefengdur var í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Fjárhæðir, sem til úrlausnar eru í þessu máli, lækka samsvarandi eða um 680.000 kr. vegna tekjuársins 1985, 1.343.224 kr. vegna tekjuársins 1986, 1.335.000 kr. vegna tekjuársins 1987 og 1.700.000 kr. vegna tekjuársins 1988. Vegna þeirra fjárhæða, sem eftir standa, verður að telja, sbr. fyrrnefndan úrskurð, að í ársreikningum F hf. vegna rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988, sem fylgdu skattframtölum félagsins gjaldárin 1986, 1987, 1988 og 1989, hafi verið færðar til gjalda sem rekstrarkostnaður fjöldi greiðslna sem hafi verið vegna persónulegra útgjalda kæranda og skylduliðs hans. Sama gildir um færslur til eignar svo verulegum fjárhæðum nemur. Meðal annars þykir sýnt að hlutafélagið hefur greitt kostnað við framkvæmdir við íbúðarhús kæranda, þ.m.t. framkvæmdir við lóð, einkum á árunum 1985 og 1986, og var þessi kostnaður færður til eignar í reikningsskilum félagsins sem hluti af framkvæmdakostnaði við nýbyggingar þess að L1-götu. Þá er margvíslegur kostnaður annar, sem telja verður persónulegan kostnað kæranda, færður til gjalda í bókhaldi F hf. umrædd ár, svo sem rafmagns-, hita- og símareikninga vegna heimilishalds kæranda, áskriftir hans að dagblöðum, tímaritum og bókaklúbbum, félagsgjöld, og innlendur og erlendur ferðakostnaður kæranda og fjölskyldu hans vegna ferða sem telja verður að hafi engin eða minniháttar tengsl við tekjuöflun F hf.

Samkvæmt fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar í kærumáli F hf. hefur kröfum félagsins verið hafnað að öðru leyti vegna margvíslegra útgjalda sem færð voru í bókhaldi félagsins án þess að fyrir lægju áreiðanleg og fullnægjandi fylgiskjöl, og sem ekki þykja hafa verið skýrðar með fullnægjandi hætti af hálfu félagsins eða kæranda í máli þessu. Að mestu leyti fóru greiðslur vegna kostnaðar þessa um viðskiptareikning kæranda í bókhaldi félagsins og hefur hann byggt á því að um væri að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar hans fyrir félagsins hönd. Svo sem áður hefur komið fram er að miklu leyti um að ræða greiðslur sem færðar voru á grundvelli sérstakra bókunarbeiðna er kærandi útbjó í flestum tilvikum sjálfur. Meðal annars er hér um að ræða greiðslu ferðakostnaðar samkvæmt svonefndum frímiðum frá M hf., en fyrir liggur í málinu að þar var um að ræða flugfarseðla sem F hf. fékk afhenta án endurgjalds í tengslum við tímaritaútgáfu sína. Hefur kærandi enga grein fyrir því gert hvernig andvirði flugfarseðla þessara getur hafa myndað kostnað í hans hendi. Þá hafa matarkaup, svo að verulegum fjárhæðum nemur, verið gjaldfærð án frumgagna í bókhaldi F hf. samkvæmt bókunarbeiðnum á vegum kæranda og í mörgum tilvikum á grundvelli greiðslukortaútskrifta kæranda eða eiginkonu hans. Sama gildir um bókakaup, vörukaup í fataverslunum og ýmsum sérverslunum, kaup á byggingarefni, húsgögnum sem sýnt þykir að hafi m.a. verið í þágu ættingja kæranda og listaverkum sem virðist hafa verið komið fyrir á heimili kæranda. Kærandi var ásamt eiginkonu sinni eigandi að nær öllu skráðu hlutafé F hf. á þeim tíma sem málið varðar. Þykir sýnt að hann hefur ráðið öllum gerðum hlutafélagsins svo sem það væri einkafyrirtæki hans. Ársreikningar F hf. vegna rekstraráranna 1985, 1986, 1987 og 1988 eru ekki endurskoðaðir af löggiltum endurskoðanda. Að virtum framangreindum atriðum og með hliðsjón af eðli umræddra útgjalda og því sérstæða fyrirkomulagi, sem haft var um greiðslur þessar, verður talið að það beri undir kæranda að sýna rækilega fram á að ekki hafi verið um persónuleg útgjöld hans að ræða. Verður ekki talið að kæranda hafi tekist þessi sönnun í neinum meginatriðum. Varðandi margar einstakar greiðslur hafa engar skýringar komið fram af kæranda hálfu. Kærandi hefur hins vegar með almennum athugasemdum og skýringum við allmargar greiðslur, sbr. kröfugerð með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 1992, leitt að því nokkrar líkur að eitthvað af þeim hafi ekki verið til persónulegra þarfa hans. Svo sem áður greinir var kærandi ekki kvaddur til skýrslutöku í þágu rannsóknar málsins og framkomin svör hans í bréfi, dags. 3. apríl 1992, fengu ekki að öllu leyti úrlausn í kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Þótt ekki verði fallist á að umræddur kostnaður hafi verið rekstrarútgjöld F hf., sbr. áðurnefndan úrskurð yfirskattanefndar í kærumáli félagsins, verður talið, m.a. að virtri málsmeðferð ríkisskattstjóra, að ekki hafi verið með fullnægjandi hætti sýnt fram á að greiðslur, sem hér um ræðir, hafi að öllu leyti verið vegna persónulegra útgjalda kæranda. Gildir hið sama um greiðslur sem ekki fóru um viðskiptareikning kæranda. Þá verður ekki talið að leitt hafi verið í ljós að greiðslur til bróður kæranda og mágkonu beri að telja til greiðslna sem runnið hafi til kæranda. Sama gildir um eignfærðan byggingarkostnað vegna Z-svæðis á árinu 1988, sem ekki verður tengdur íbúðarhúsi kæranda, svo og kaupverð og endurbætur bifreiðarinnar ...

Í niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 1991, segir að líta verði „á úttekt stjórnarformanns sem greiddan arð, sem ekki er frádráttarbær hjá félaginu sem ber að skattleggja hjá stjórnarformanni“. Í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1991, er tekið fram að „líta ber á úttektina sem eignatekjur skv. c-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 vegna hlutareignar í viðkomandi félagi en ekki sem launatekjur sem t.d. heimilast 10% fastur frádráttur frá til tekjuskattsstofns“. Þótt lagatilvísun ríkisskattstjóra sé ófullburða, er ekki vafamál að hann hefur litið svo á að um væri að ræða skattskyldar arðstekjur kæranda, sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, af hlutareign hans í F hf. Í kæru til yfirskattanefndar hefur umboðsmaður kæranda harðlega mótmælt framangreindri forsendu ríkisskattstjóra, en þó jafnframt tekið fram að launatekjur kæranda frá hlutafélaginu séu ekki vefengdar. Í bréfum og kæru til ríkisskattstjóra var af hálfu kæranda ekki vikið að þessu atriði og kom það ekki til sérstakrar umfjöllunar í kæruúrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 1. ml. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 telst „til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tl. 1. mgr. 2. gr., ... auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum í félögum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tl. C-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981. Eins og áður greinir var kærandi á þeim tíma er málið varðar eigandi að nær öllu skráðu hlutafé í F hf. og réði fyrir hlutafélaginu að öllu leyti. Greiðslur sem í málinu greinir voru færðar til gjalda eða eignar í skattskilum félagsins og með þeim hætti að engin efni eru til að ætla að kærandi gæti hafa haft í hyggju að endurgreiða þær fjárhæðir. Eins og öllum atvikum er háttað í máli þessu, svo sem að framan hefur verið rakið, þykir tvímælalaust að upphafsákvæði 9. gr. laganna taki til umræddra greiðslna hlutafélagsins þannig að telja verði þær sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu. Þrátt fyrir kröfugerð kæranda í máli þessu þykir þó rétt að hyggja jafnframt að því hvort rétt sé að telja greiðslur þessar að einhverju leyti til endurgjalds fyrir vinnuframlag kæranda í þágu hlutafélagsins, sbr. 1. tl. A-liðs 7. gr. sömu laga, en þær má annars vegar flokka sem greiðslu reglubundinna útgjalda kæranda, m.a. þátttöku í kostnaði við heimilishald, og hins vegar sem greiðslu tilfallandi kostnaðar, m.a. vegna endurbóta á íbúðarhúsi kæranda. Samkvæmt skattframtölum kæranda námu launatekjur hans frá F hf. 1.160.000 kr. árið 1985, 1.670.000 kr. árið 1986, 3.990.000 kr. árið 1987 og 4.561.600 kr. árið 1988. Þegar til þessara fjárhæða er litið, sbr. einnig niðurstöðu í úrskurði þessum varðandi bifreiðahlunnindi kæranda, og höfð hliðsjón af því sem telja verður að endurgjald kæranda hefði verið fyrir starf í þágu óskylds eða ótengds aðila, sbr. 2. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981, verða ekki talin efni til að telja neinn hluta umræddra greiðslna til launatekna kæranda.

Af hálfu kæranda hefur því verið hreyft, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 1991, og kæru til ríkisskattstjóra, að ef komist yrði að þeirri niðurstöðu að umræddur kostnaður væri óviðkomandi F hf. ætti það ekki að leiða til tekjufærslu hjá kæranda heldur eingöngu til þess að félagið eignist kröfu á hann. Á þetta sjónarmið verður ekki fallist, sbr. það sem að framan greinir. Krafa kæranda um frádrátt á móti hinni tekjufærðu fjárhæð samkvæmt lokamálsgrein 30. gr. laga nr. 75/1981 á ekki við rök að styðjast, enda byggir framangreind niðurstaða á því að um persónuleg útgjöld kæranda hafi verið að ræða, sem telja beri honum til skattskyldra tekna.

Með vísan til framangreinds er niðurstaða ríkisskattstjóra varðandi þennan þátt málsins staðfest með þeirri breytingu að hinar tekjufærðu fjárhæðir eru lækkaðar að álitum um 1.800.000 kr. gjaldárið 1986, 1.800.000 kr. gjaldárið 1987, 3.500.000 kr. gjaldárið 1988 og 5.000.000 kr. gjaldárið 1989. Er þá bæði tekið tillit til þeirra greiðslna sem fallist hefur verið á að teldust rekstrarútgjöld F hf. og annarra atriða sem að framan hefur verið getið. Þá þykir ljóst að niðurstaða um hlutabréfakaup kæranda í F hf., sbr. hér síðar, hefur áhrif á skuldasamband kæranda og félagsins með þeim hætti að ekki er ástæða til að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu eigna- og skuldaliða á skattframtali kæranda sem varða þennan þátt málsins.

Bifreiðahlunnindi.

Að því virtu sem fyrir liggur í máli þessu verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að bifreiðahlunnindi kæranda hafi verið vanframtalin. Er þá til þess að líta að á árinu 1982 seldi kærandi F hf. bifreiðar sínar og á skattframtölum hans síðan hefur ekki verið getið um bifreiðaeign. Ennfremur er upplýst að bifreiðarnar R-01 og R-02 voru notaðar að mestu af kæranda. Að svo vöxnu og þar sem tekjuviðbót ríkisskattstjóra, sem tekið hefur mið af matsreglum hans skv. 116. gr. laga nr. 75/1981, þykir ekki um skör fram, er kröfu kæranda synjað.

Hlutafjáreign og tengdar skuldir.

Ríkisskattstjóri telur að á árunum 1985, 1987 og 1988 hafi kærandi í raun ekki lagt neitt nýtt hlutafé til F hf. þrátt fyrir tilkynnta hlutafjáraukningu til hlutafélagaskrár og bókfærð hlutabréfakaup hans um 4.400.000 kr. árið 1985, 30.000.000 kr. árið 1987 og 11.976.000 kr. árið 1988. Hefur ríkisskattstjóri þannig talið að hlutabréfakaup þessi hafi verið til málamynda gerð. Í ársskýrslum stjórnar F hf. vegna viðkomandi ára segir að viðbótarhlutafé sé allt innborgað. Þá er í tilkynningum til hlutafélagaskrárinnar tekið fram að hlutaféð og þar með hlutafjáraukningin sé öll greidd. Fram er komið að hlutafé þetta var talið greitt með mótfærslum á víxlaeign, með færslum á viðskiptareikning kæranda og útgáfu vaxtalausra og óverðtryggðra skuldaviðurkenninga til allmargra ára. Nánar tiltekið voru skuldaviðurkenningar eftirfarandi: Að fjárhæð 2.400.000 kr. ódagsett en til 6 ára, að fjárhæð 30.000.000 kr., dags. 20. desember 1987, til 17 ára og að fjárhæð 12.000.000 kr., dags. 30. nóvember 1988, til 14 ára. Samkvæmt 31. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, skal setja um það reglur í ákvörðun hluthafafundar um hlutafjárhækkun ef nýja hluti má greiða með skuldajöfnuði eða á annan hátt en með reiðufé, sbr. einnig 5. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er ennfremur gert ráð fyrir því að fyrir fundinn gefi löggiltur endurskoðandi skýrslu um þau atriði, sem um ræðir í 1. mgr., þar á meðal „sérstaklega, hvort skuldajöfnuður eða greiðsla með öðrum verðmætum en reiðufé sé eðlileg“. Í 2. mgr. 13. gr. eru settar frekari takmarkanir varðandi skuldajöfnuð við greiðslu hlutafjár. Við hækkun hlutafjár skulu hlutir greiddir að fullu í síðasta lagi þremur árum eftir að hækkunin hefur verið tilkynnt til hlutafélagaskrár, sbr. ákvæði 16. gr. sömu laga. Ekkert er í ljós leitt í skýrslu rannsóknardeildar um samþykktir hluthafafunda í F hf. um þetta atriði. Slík samþykkt gat þó ekki heimilað lengri frest til greiðslu á aukningu hlutafjár en heimilaður er í 16. gr. fyrrnefndra laga. Yfirlýsingar í ársskýrslum stjórnar F hf. og tilkynningar til hlutafélagaskrár eru því augljóslega rangar varðandi greiðslu hlutafjár. Ársreikningar F hf. með skattframtölum 1986, 1987, 1988 og 1989 voru ekki áritaðir um endurskoðun af löggiltum endurskoðanda, sbr. 82. gr. laga nr. 32/1978. Báru þeir ekki með sér að kærandi væri í skuld við félagið vegna ógreidds hlutafjár eins og áskilið er í 2. mgr. 100. gr. sömu laga. Þegar litið er til allra framangreindra atriða og atvika málsins að öðru leyti verður ekki talið að byggt verði á umræddri hlutafjáraukningu í skattalegu tilliti.

Af framangreindri niðurstöðu leiðir að breytingar ríkisskattstjóra á eignum og skuldum varðandi þennan þátt málsins á skattframtölum kæranda standa óhaggaðar. Þá leiðréttingu þykir þó bera að gera að hækka hlutafjáreign á skattframtölum 1988 og 1989 um 405.000 kr. hvort ár, en við breytingu sína hefur ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til hlutabréfa sem kærandi fékk í F hf. að nafnverði 405.000 kr. á árinu 1987 við sameiningu þess og N hf. Ekki verður talið að kærandi hafi gert næga grein fyrir tilurð skulda við systkini sín, sem færð voru á skattframtöl 1986 og 1987, í ljósi þess sem kemur fram í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um það efni.

Úthlutaður arður.

Skilja verður kröfugerð kæranda svo að mótmælt sé breytingu ríkisskattstjóra, sem um ræðir undir þessum kærulið, sbr. kæru til ríkisskattstjóra, sem vísað er til í kröfugerð með kæru til yfirskattanefndar. Kærandi fékk arðgreiðslur frá F hf., sem hann tekjufærði á skattframtölum sínum árin 1986, 1987 og 1988, greiddar á tekjuárunum 1985, 1986 og 1987 samkvæmt því sem færslur á viðskiptareikningi kæranda hjá F hf. og skattframtöl félagsins bera með sér. Þykir breyting ríkisskattstjóra því ekki á rökum reist og er henni því hnekkt.

Breyting gjaldstofna og um álag.

Samkvæmt því sem að framan greinir lækka viðbótartekjur kæranda án tillits til álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um 1.785.400 kr. (1.800.000 kr. – 14.600 kr.) á skattframtali kæranda árið 1986, um 1.724.150 kr. (1.800.000 kr. – 75.850 kr.) á skattframtali 1987, um 3.052.272 kr. (3.500.000 kr. – 447.728 kr.) á skattframtali 1988 og um 5.000.000 kr. á skattframtali 1989. Hlutabréfaeign á skattframtölum 1988 og 1989 leiðréttist til hækkunar um 405.000 kr.

Ekki þykir tilefni til að falla frá álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Það athugist að samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1991, hefur reiknaður tekjuskattur og tekjuskattur til innheimtu gjaldárið 1988 verið vanákvarðaður miðað við tekjuskattsstofn þann er ríkisskattstjóri ákvarðaði. Þá hefur við ákvörðun eignarskattsstofns kæranda gjaldárin 1988 og 1989 ekki verið tekið tillit til frádráttar skv. 78. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 14. gr. laga nr. 8/1984. Leiðréttist þetta með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur á skattframtali kæranda árið 1986 lækka að teknu tilliti til álags um 2.231.750 kr., á skattframtali 1987 um 2.155.187 kr., á skattframtali 1988 um 3.815.340 kr. og á skattframtali 1989 um 6.250.000 kr. Eignarskattsstofn gjaldárin 1988 og 1989 leiðréttist vegna hlutabréfaeignar.