Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 22. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 45/2017; kæra A ehf., dags. 27. mars 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 27. mars 2017, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 10% álagi við tekjufærðan söluhagnað í skattskilum kæranda gjaldárið 2016 sem myndast hafði á rekstrarárinu 2014. Við þá breytingu hækkuðu hreinar tekjur kæranda úr 0 kr. í 1.432.041 kr. eða sem nam fjárhæð hins umdeilda álags. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. október 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að hann hefði ákvarðað kæranda 10% álag á fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar umfram sérstakar fyrningar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt skattframtali hjá samrunafélaginu X ehf. árið 2015 hefði verið frestað um tvenn áramót skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 24.318.150 kr. , sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframtali kæranda árið 2016 hefði hinn frestaði söluhagnaður verið tekjufærður og hefði aukafyrning á tekjuárinu numið 9.997.739 kr. Sökum rekstrartaps væri ekki heimilt að fyrna fyrirliggjandi eignir nema um fjárhæð hluta tekjufærslu áður frestaðs söluhagnaðar. Hefði ríkisskattstjóri því fært 10% álag 1.432.041 kr. til tekna í skattframtali kæranda, þ.e. álag á mismun 14.320.411 kr., sbr. nefnt lagaákvæði. Hreinar tekjur í reit 4990 í skattframtali kæranda yrðu því 1.432.041 kr. og tæki álagning gjalda mið af þessum breytingum.

Af hálfu kæranda var ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með kæru til embættisins, dags. 4. nóvember 2016. Í kæru kæranda kom fram að í fyrningarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2016 væri heildarstofnverð fasteigna tilgreint 56.000.000 kr. Að lögum væri heimilt að fyrna þessar eignir niður í niðurlagsverð sem væri 10% af stofnverði eða í 5.600.000 kr. Bókfært verð þessara eigna í árslok 2015 næmi 36.642.261 kr. og því lægi fyrir að ónýttar fyrningar næmu 31.042.261 kr. Sá hluti söluhagnaðar sem ekki hefði verið fyrnt á móti næmi 14.230.411 kr. (sic) sem væri mun lægri fjárhæð en sú fjárhæð sem heimilt væri að fyrna þessar eignir um. Það væri því ljóst að ef skattalög myndu heimila fyrningu á móti þessum hluta söluhagnaðar þá væri nægjanlegur fyrningargrunnur til staðar. Samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að draga frá tekjum niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar væri kveðið á um í lögunum. Enginn greinarmunur væri gerður á fyrningu í 14. gr. og 37. gr. laganna. Í báðum tilvikum væri fjallað um fyrningar sem draga mætti frá tekjum og því væri ekki hægt að aðgreina þessar fyrningar á neinn hátt. Því næst var fjallað um frumvarp til laga nr. 40/1978 þar sem kæmi fram að heimild væri til frestunar skattgreiðslu, enda væri söluhagnaður notaður til fyrningar annarra fyrnanlegra eigna. Með þessu ákvæði væri leitast við að hafa flutning eigna milli atvinnugreina sem greiðastan, t.d. milli fiskveiða og fiskvinnslu eða úr útgerð í vefjariðnað, ef svo bæri undir. Tilgangur með þessu ákvæði vera að gefa framteljanda tíma til að afla sér fyrnanlegra eigna og enn og aftur væri enginn greinarmunur gerður á fyrningum samkvæmt 14. gr. (þá 13. gr.) eða 37. gr. (þá 38. gr.). Væri eigna aftur á móti ekki aflað innan þessara tímamarka þá skyldi bæta 10% álagi við söluhagnað. Það væri ljóst að fyrningargrunnur væri til staðar og því ekki efni til að bæta 10% álagi við tekjur ársins eingöngu vegna þess að jafna bæri yfirfæranleg töp fyrst. Með þessu móti væri verið að refsa framteljanda fyrir að fylgja lögum um tekjuskatt. Eins og fram kæmi í frumvarpi til laga nr. 40/1978 væri tilgangur með frestun einungis sá að framteljandi gæti notað söluhagnað til að fyrna aðrar eignir síðar sem hefði verið gert í tilviki kæranda væri til þess heimild í lögum. Með vísan til framangreinds væri farið fram á að álag að fjárhæð 1.432.041 kr. yrði fellt niður.

Með kæruúrskurði, dags. 25. janúar 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum kom m.a. fram að krafa kæranda byggði á því að kærandi ætti nægjanlegar fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sem hann hefði getað aukafyrnt á móti frestuðum söluhagnaði ef ekki væri til að dreifa eldra rekstrartapi sem söluhagnaður hefði gengið til að jafna. Því ætti ekki að tekjufæra 10% álag á frestaðan söluhagnað. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á þessa túlkun kæranda á 14. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lokamálslið ákvæðisins kæmi fyrning eða frestun tekjufærslu því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hefðu verið jöfnuð. Vísaði ríkisskattstjóri jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 282/2009 og túlkunar sem þar kæmi fram á verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 um að beita skyldi 10% álagi á frestaðan söluhagnað þegar hann væri tekjufærður, hvort sem væri innan eins árs eða tveggja, og skipti ekki máli í því sambandi þótt tap hefði verið á næstu tveimur árum á eftir söluhagnaði. Með vísan til þessa og fortakslauss ákvæðis lokamálsliðar 14. gr. væri kröfu kæranda hafnað.

III.

Með kæru, dags. 27. mars 2017, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2017, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að 10% álag á hinn tekjufærða frestaða söluhagnað verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni eru ítrekuð fyrri rök og sjónarmið kæranda, sbr. kæru til ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2016. Er vísað til frumvarps til laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og tekið fram að í athugasemdum við 13. gr. þeirra laga, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003, komi fram að í lögunum sé kveðið á um heimild til að fyrna aðrar eignir um sem nemi skattskyldum söluhagnaði eða fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót eigi skattaðili ekki fyrnanlegar eignir í lok söluárs. Frestun sé bundin því skilyrði að skattaðili afli sér fyrnanlegra eigna innan frestsins og fyrni þær. Ekki verði annað séð en að tilgangurinn með 14. gr. laga nr. 90/2003 sé þannig að gefa skattaðila tíma til að afla sér eigna sem séu fyrnanlegar. Þannig sé heimilt að fyrna frestaðan söluhagnað um þá fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði ef eigna sé aflað innan tilskilins tíma. Takist ekki að afla eigna innan tilskilins tíma og fyrningargrunnur sé ekki til staðar teljist söluhagnaður hins vegar með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Forsenda fyrir því að beita 10% álagi samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 sé því sú að skattaðila hafi ekki tekist að afla eigna innan tilskilins tíma og fyrna þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þannig skipti ekki máli varðandi beitingu álags hvort yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, enda skuli einungis beita álagi ef ekki takist að afla eigna innan tilskilins tíma. Af þessu leiði að ef ekki sé unnt að jafna yfirfæranleg rekstrartöp þá sé ekki heimilt að beita ákvæðinu og söluhagnaður teljist til skattskyldra tekna án þess að bætt sé við 10% álagi.

Í kærunni er fjallað um úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2017. Kemur fram að í úrskurðinum vísi ríkisskattstjóri til fyrri afstöðu sinnar með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 282/2009. Í því máli hafi afstaða ríkisskattstjóra verið sú að reikna bæri 10% álag á tekjufærða fjárhæð söluhagnaðar að því marki sem ekki hefði verið fyrir að fara aukafyrningum á móti tekjufærslu hans, þ.e. á mismun tekjufærðs söluhagnaðar og aukafyrninga. Máli sínu til stuðnings vísi ríkisskattstjóri til ótvíræðs orðalags 13. gr. laga nr. 90/2003 sem hann telji að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags, sbr. einnig lið 3.8.8.2 í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996. Kærandi telji þá túlkun ríkisskattstjóra ekki í samræmi við orðalag og tilgang 14. gr. laga nr. 90/2003, enda sé þar einungis kveðið á um að ef eigna sé ekki aflað innan tilskilins tíma teljist söluhagnaður með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Þá hafi verklagsreglur ríkisskattstjóra ekkert lagalegt gildi, enda einungis um verklagsreglur að ræða sem auk þess séu að miklu leyti úreldar. Þegar kærandi hafi óskað eftir afriti af reglum þessum hafi hann fengið þau svör að þær væri að finna í handbók ríkisskattstjóra frá 1996 sem notuð sé innanhúss og sé almennt ekki til opinberrar birtingar, enda sé handbókin að miklu leyti úreld.

Í tilviki kæranda hafi tekist að afla eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Fyrningagrunnur kæranda sé því til staðar, en vegna rekstrartaps hafi kæranda einungis verið heimilt að fyrna frestaðan söluhagnað að hluta. Mismunur hafi alls numið 14.320.411 kr. Ónýttar fyrningar kæranda nemi 31.042.261 kr. og því sé ekkert tilefni til að bæta 10% álagi við tekjur ársins þar sem jafna skuli yfirfæranleg rekstrartöp fyrst. Slíkt sé ekki í samræmi við orðalag 14. gr. laga nr. 90/2003, en þar segi að fyrning eða frestun tekjufærslu komi aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Það felist því ekki í orðanna hljóðan að bæta skuli 10% álagi á frestaðan söluhagnað ef ekki takist að jafna yfirfæranleg rekstrartöp heldur felist í ákvæðinu að aðeins skuli ákvarða 10% álag ef ekki takist að afla eigna innan tilskilins tíma. Áréttað sé að kæranda hafi tekist að afla eigna innan tilskilins tíma, en sökum rekstrartaps sé félaginu ekki heimilt að fyrna fyrirliggjandi eignir nema um fjárhæð hluta tekjufærslu áður frestaðs söluhagnaðar. Kærandi hafi því réttilega fært í skattframtal árið 2016 þann hluta söluhagnaðar sem ekki hafi verið fyrnt á móti samtals 14.230.411 kr. (sic), en þar sem kærandi hafi aflað eigna innan tilskilins tíma séu engar forsendur fyrir beitingu 10% álags.

Að öllu framangreindu virtu sé þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2017, og þar með álag á frestaðan söluhagnað 1.432.041 kr. sem fært hafi til tekna í reit 4990 í skattframtali kæranda árið 2016. Þá sé einnig krafist greiðslu málskostnaður úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. apríl 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. kæruúrskurð, dags. 25. janúar 2017, að ákvarða kæranda 10% álag á fjárhæð tekjufærðs söluhagnaðar frá fyrri árum í skattframtali félagsins árið 2016, sem frestað hafði verið að skattleggja, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að reikna bæri 10% álag á tekjufærða fjárhæð söluhagnaðar að því marki sem ekki hefði verið fyrir að fara sérstökum fyrningum á móti tekjufærslu hans, þ.e. á mismun tekjufærðs söluhagnaðar og sérstakra fyrninga 14.320.411 kr. Samkvæmt þessu reiknaðist álagið 1.432.041 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er byggð á því að við leiðréttingu álagningar vegna frestaðs söluhagnaðar verði tekið fullt tillit til fyrnanlegra eigna, sem ekki hafi verið fyrndar til fulls. Er vísað til 14. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi og bent á að í fyrningarskýrslu með skattframtali kæranda árið 2016 sjáist að kærandi hafi átt fyrnanlegar eignir í árslok 2015. Ekki hafi verið færðar aukafyrningar á móti frestuðum söluhagnaði í skattframtali árið 2016 þar sem ekki hafi verið heimild til að aukafyrna fyrnanlegar eignir kæranda til fulls vegna yfirfæranlegra rekstrartapa, sbr. lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er talið að ráða megi af orðalagi nefndrar lagagreinar að beiting 10% álags á tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar eigi ekki að ráðast af því hvort keyptar eignir hafi verið aukafyrndar við tekjufærslu söluhagnaðarins, heldur einungis því hvort fyrnanlegra eigna hafi verið aflað innan tilskilins tíma. Þá er bent á að tilvísun ríkisskattstjóra til óbirtra verklagsreglna geti ekki hnikað skýru orðalagi laga.

Það er almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að söluhagnaður telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Að því er varðar söluhagnað af fyrnanlegum eignum kemur þessi regla fram í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Frávik er þó að finna frá greindri meginreglu, meðal annars í 14. gr. laga nr. 90/2003, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila er heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, sem hann getur fyrnt um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið er fram í lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003 að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Krafa kæranda lýtur að því að fullt tillit verði tekið til fyrnanlegra eigna, sem voru til staðar í árslok 2015, en ekki voru lagaskilyrði til að fyrna sérstakri fyrningu vegna yfirfæranlegs taps, sbr. áskilnað 14. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið túlkar kærandi umrædda lagagrein svo að nægilegt sé í þessu tilliti að fyrnanlegra eigna hafi verið aflað, enda þótt lagaskilyrði hafi ekki staðið til sérstakra fyrninga. Á þessa túlkun verður ekki fallist, enda er fortakslaust mælt svo fyrir í 14. gr. laga nr. 90/2003 að við þargreinda frestun á skattlagningu söluhagnaðar sé áskilið að skattaðili „afli [...] sér eigna sem fyrna má skv. 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði“. Þá er rétt að fram komi að ekki skiptir máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Má vísa hvað það varðar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 107/2008, sbr. og lið 3.8.8.2 í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 sem vísað er til í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2017. Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. það sem fyrr greinir, sem telja verður að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags, er kröfu kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ennfremur ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.