Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 6. desember, er tekið fyrir mál nr. 34/2017; kæra A, dags. 10. mars 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2017, sbr. greinargerð, dags. 20. september 2017, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna meintar óheimilar lánveitingar frá X ehf. að fjárhæð 6.062.280 kr. gjaldárið 2014 og 245.927 kr. gjaldárið 2015 sem skattleggja bæri sem gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Auk þess felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar skuldir við X ehf. í skattframtölum kæranda umrædd ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2014 og 2015 sem leiddi af gerðum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.515.570 kr. gjaldárið 2014 og 61.481 kr. gjaldárið 2015.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt greindum úrskurði um endurákvörðun verði felldar úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

II.

Helstu málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. að fjárhæð 2.600.000 kr. í árslok 2013 og 2014. Í skattframtölunum var gerð grein fyrir skuld kæranda við einkahlutafélagið að fjárhæð 6.062.280 kr. í skattframtali árið 2014 og 6.308.207 kr. í skattframtali árið 2015. Kærandi tilfærði engin laun frá félaginu í skattframtölunum.

Ríkisskattstjóri beindi því til kæranda með bréfi, dags. 12. október 2016, að leggja fram skýringar og gögn varðandi tilgreindar skuldir við X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015. Fyrirspurnarbréfi þessu var ekki svarað af hálfu kæranda. Að svo búnu tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. nóvember 2016, að fyrirhugað væri að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 2014 og 2015. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að færa kæranda til tekna skattskylt gjafafé samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að fjárhæð 6.062.280 kr. gjaldárið 2014 og 245.927 kr. gjaldárið 2015, enda yrði ekki annað séð en að kærandi hefði tekið við greiðslum með þessum fjárhæðum frá X ehf. á árunum 2013 og 2014 frá félaginu án þess að hann hefði sýnt fram á að um væri að ræða lögmæta lántöku í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu tilfærðrar skuldar við X ehf. að fjárhæð 6.062.280 kr. í skattframtali árið 2014 og 6.308.207 kr. í skattframtali árið 2015. Kærandi mótmælti boðaðri skattákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 29. nóvember 2016, en með hinum kærða úrskurði, dags. 13. desember 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að í greinargerð um hlutabréfaeign og hlutabréfaviðskipti (RSK 3.19), sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2014, sé getið um kaup kæranda á hlutum í X ehf. að nafnverði 2.600.000 kr. og kaupverði 2.600.000 kr. þann 1. janúar 2013. Meðal framtalinna skulda í lok árs 2013 í skattframtali kæranda árið 2014 sé skuld við X ehf. að fjárhæð 6.062.280 kr. Meðal framtalinna skulda í skattframtali kæranda árið 2015 sé skuld við einkahlutafélagið að fjárhæð 6.308.207 kr.

Ríkisskattstjóri vísar til þess að ekki hafi borist svör við bréfi embættisins, dags. 12. október 2016, þar sem skorað hafi verið á kæranda að sýna fram á réttmæti umræddrar skuldar við X ehf. í skattframtölum árin 2014 og 2015 með framlagningu gagna um skuldina, m.a. afriti af skuldabréfi eða öðrum skjölum sem staðfesti lántökuna. Boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. bréf, dags. 1. nóvember 2016, hafi hins vegar verið mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 29. nóvember 2016, m.a. á þeim grundvelli að um væri að ræða venjulegt viðskiptalán hjá X ehf. samkvæmt ákvæðum 79. gr. laga um einkahlutafélög, enda stæði innstæða félagsins hjá kæranda í beinu sambandi við rekstur félagsins, ábyrgð kæranda á skuldum félagsins frá upphafi og rekstur félagsins yfirleitt. Bréfi kæranda hafi fylgt fjöldi gagna um rekstur X ehf. á umliðnum árum.

Í tilefni andmæla kæranda tekur ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að það að stjórnandi eða hluthafi visti fjármagn félags um stundarsakir teljist að öllu jöfnu vera samkomulag um lántöku. Í máli þessu sé ekki til skoðunar hvernig kröfu X ehf. eigi á hendur kæranda heldur það eitt að samkomulag hans við félagið um vörslu fjármagns þess feli í sér lántöku sem óheimil sé samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994. Skipti engu máli í þessu sambandi þó svo að félagið eigi enn kröfu á kæranda eða hvort kærandi hafi endurgreitt kröfuna. Verði því ekki talið að máli skipti hvernig rekstri félagsins hafi verið háttað á umliðnum árum og komi því ekki til álita að skoða framlögð rekstrargögn félagsins í þessu sambandi. Í skattframtali kæranda árið 2013 sé ekki getið um skuld hans við X ehf. og verði því að telja yfir allan vafa hafið að kærandi hafi verið skuldlaus við félagið í lok árs 2012, en í skattframtali árið 2014 sé tilgreind skuld við félagið að fjárhæð 6.062.280 kr. í lok árs 2013 og í skattframtali árið 2015 sé færð skuld við félagið að fjárhæð 6.308.207 kr. í lok árs 2014. Í andmælabréfi kæranda sé gengist við því að hann hafi tekið viðskiptalán hjá félaginu á árinu 2014 að fjárhæð 245.927 kr., en sú fjárhæð nemi hækkun skuldar kæranda við félagið milli áranna 2013 og 2014 samkvæmt skattframtölum hans árin 2014 og 2015. Þá komi fram hjá kæranda að um vörslufé hafi verið að ræða og að lántaka hans hjá félaginu hafi haft það markmið að vernda hann fyrir hugsanlegum ábyrgðum hans á yfirdráttarláni félagsins. Að þeim skýringum virtum og með hliðsjón af lögskýringargögnum verði ekki fallist á að lántaka kæranda hafi verið venjulegt viðskiptalán í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Til stuðnings álagsbeitingu kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að áður en kæranda hafi verið tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun hafi verið skorað á hann að gefa skýringar á skuldum sínum við X ehf. samkvæmt skattframtölum árin 2014 og 2015. Tilgangur þessarar fyrirspurnar hafi verið að leiða í ljós um hvers konar skuld væri að ræða. Verði því ekki fallist á að allar upplýsingar um lántökur þessar hafi legið fyrir hjá skattyfirvöldum. Verði því ekki fallist á að kærandi hefði fært rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Vanframtaldar tekjur teljist slíkur annmarki á framtalsgerð að eigi þyki efni til annars en að beita álagsheimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til skýringa kæranda við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2016. Þar kemur fram að líta verði svo á að greiðslur frá X ehf. til kæranda á árunum 2013 og 2014 hafi verið endurgreiðsla félagsins til kæranda vegna útgjalda félagsins, sem hann hafi á sínum tíma lagt út fyrir, en hafi ekki verið færðar til skuldar við hann í bókhaldi félagsins. Vegna andláts manna, sem séð hafi um reikningsskil félagsins á liðnum árum, hafi ekki reynst unnt að afla gagna þessu til stuðnings. Einnig bendir kærandi á að hann hafi alla tíð verið í alls kyns ábyrgðum fyrir félagið, þar á meðal vegna yfirdráttarskuldar við banka og vegna prentkostnaðar, og hafi kærandi nú yfirtekið skuld við Arion banka að fjárhæð um 2,5 m.kr. að kröfu bankans.

Í kærunni er fjallað nánar um starfsemi X ehf. og rakið að tap hafi verið á flestum útgáfuritum fram á árið 2007. Hafi kærandi persónulega lagt út fyrir útgáfukostnaði og ekki fengið þann kostnað greiddan frá félaginu nema að hluta. Á árinu 2007 hafi verið gefið út rit sem gefið hafi hagnað og hafi upp frá því verið hagnaður af útgáfustarfseminni.

V.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2016, að færa kæranda til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2014 og 2015 tilgreindar greiðslur frá X ehf. á árunum 2013 og 2014. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, að fjárhæð 6.062.280 kr. á árinu 2013 og 245.927 kr. á árinu 2014, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem skattskyldar gjafir samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi væri eigandi að öllu hlutafé í X ehf. svo og að hann væri ekki starfsmaður félagsins. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddu. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið lán frá eigin einkahlutafélagi, X ehf., að fjárhæð 6.062.280 kr. á árinu 2013 og 245.927 kr. á árinu 2014. Taldi ríkisskattstjóri vera um að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem skattskyldar gjafir á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Áður en kom til endurákvörðunar ríkisskattstjóra á þessum grundvelli beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 12. október 2016, að sýna fram á réttmæti tilgreindrar skuldar við X ehf. í skattframtölum hans árin 2014 og 2015 með framlagningu gagna um skuldina, m.a. afrit af skuldabréfi eða öðrum skjölum sem staðfesti lántökuna. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi í tengslum við mál kæranda aflað neinna skýringa frá X ehf. um greiðslur til hluthafa félagsins. Kærandi svaraði ekki fyrirspurn ríkisskattstjóra og boðaði ríkisskattstjóri kæranda við svo búið endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015 með bréfi, dags. 1. nóvember 2016. Með bréfi kæranda, dags. 29. nóvember 2016, sem ritað var í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, var gerð almenn grein fyrir starfsemi X ehf. og lögð fram ýmis gögn þar að lútandi, þar á meðal ljósrit af ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 1996 til 2015 og ljósrit af fundagerðum hluthafafunda og stjórnarfunda á tímabilinu 22. júlí 1997 til 28. janúar 2014. Fram kom í bréfinu að kærandi hefði stofnað félagið fyrir þrjátíu árum og verið framkvæmdastjóri þess allan þann tíma og jafnframt verið í miklum ábyrgðum fyrir það. Fyrstu tuttugu árin hefðu greiðslur kæranda í þágu félagsins verið mjög miklar og við könnun á efnahagsreikningum félagsins kæmi í ljós að stundum hefði félagið verið í skuld við hann. Eftir árið 2002 hefði gengi félagsins farið batnandi en alltaf hefði það skuldað töluvert í bönkum og kærandi verið persónulega ábyrgur fyrir þeim skuldum. Kvaðst kærandi ekki líta svo á að hann væri í skuld við X ehf., heldur væri um vörslufé að ræða sem félaginu væri tiltækt hvenær sem þörf krefðist. Yrði hugtakið lán talið eiga við liti kærandi svo á að um væri að ræða venjulegt viðskiptalán hans hjá félaginu samkvæmt ákvæðum 79. gr. laga nr. 138/1994, enda stæði innstæða félagsins hjá kæranda í beinu sambandi við rekstur félagsins og ábyrgð kæranda á skuldum félagsins frá upphafi.

Frekast verður ráðið af þessum skýringum kæranda, sem fram komu við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra, að kærandi liti svo á að greiðslur sem hann hefði móttekið frá X ehf. hefðu verið afhentar sér til vörslu á móti þeim ábyrgðum og sjálfskuldarábyrgðum sem hann hefði verið í hverju sinni fyrir félagið. Í kæru til yfirskattanefndar virðist ekki byggt á þessu, þótt vikið sé að ábyrgðum kæranda fyrir félagið, en á hinn bóginn einkum borið við að kærandi hafi á umliðnum árum lagt út verulegt fé fyrir X ehf. vegna útgáfukostnaðar félagsins – án þess þó að þær skuldir við kæranda hafi verið færðar í bókhaldi félagsins – og að hinar umdeildu greiðslur félagsins til kæranda hafi í raun verið endurgreiðslur til kæranda af þeim sökum.

Samkvæmt framansögðu hefur kærandi ekki borið á móti því að fjármunir hafi runnið til hans frá X ehf. á fyrrgreindum árum. Kærandi hefur hins vegar leitast við að gefa skýringar á þessum greiðslum, svo sem rakið hefur verið. Þá hefur kærandi ekki gert sérstakar athugasemdir varðandi þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri miðaði við í þessum efnum. Óhjákvæmilegt er þó að hyggja að því atriði.

Til stuðnings ályktun sinni um fjárhæð greiðslna til kæranda frá X ehf. á árunum 2013 og 2014 tekur ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2014 hafi hann skuldað félaginu 6.062.280 kr. í árslok 2013 svo og hafi kærandi skuldað félaginu 6.308.207 kr. í árslok 2014 samkvæmt skattframtali árið 2015. Í skattframtali kæranda árið 2013 sé ekki getið um skuld hans við einkahlutafélagið í árslok 2012 og verði „því að telja yfir allan vafa hafið að skattaðili hafi verið skuldlaus við félagið í lok árs 2012“, svo sem segir í úrskurðinum. Kom þetta viðhorf ríkisskattstjóra raunar þegar fram í fyrirspurnarbréfi embættisins frá 12. október 2016. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að greiðslur til kæranda hefðu numið fyrrgreindri fjárhæð 6.062.280 kr. á árinu 2013, svo og hefðu greiðslur á árinu 2014 numið mismun þeirrar fjárhæðar og tilgreindrar skuldar 6.308.207 kr. í árslok 2014, þ.e. 245.927 kr.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að ríkisskattstjóri byggði niðurstöður sínar um greiðslur X ehf. til kæranda á árunum 2013 og 2014 eingöngu á upplýsingum sem fram komu í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 auk þess sem til þess var vísað að skattframtal hans árið 2013 bæri ekki með sér skuld við félagið. Þess er að geta að í ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 2011, 2012, 2013 og 2014, sem liggja fyrir yfirskattanefnd, er tilfærður eignaliðurinn „Inneign hjá hluthöfum“ að fjárhæð 5.980.559 kr. í árslok 2011, 6.062.280 kr. í árslok 2012, 6.308.207 kr. í árslok 2013 og 6.745.055 kr. í árslok 2014. Í reit 5060 í skattframtölum félagins árin 2012, 2013, 2014 og 2015 eru færðar vaxtalausar kröfur á tengda aðila með 5.980.559 kr. fyrsta árið, 6.062.280 kr. annað árið, 6.308.207 kr. þriðja árið og 6.775.220 kr. fjórða árið. Greindar fjárhæðir í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2012 og 2013 koma heim og saman við framtaldar skuldir við félagið í skattframtölum kæranda, þó með því fráviki að sú fjárhæð (6.062.280 kr.) sem færð er í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2012 sem krafa á hendur hluthöfum í árslok það ár er talin skuld við félagið í skattframtali kæranda árið 2014 og tilgreind krafa samkvæmt bókum félagsins á hendur hluthöfum í árslok 2013 (6.308.207 kr.) er tilfærð í skattframtali kæranda árið 2015 sem skuld við félagið. Rétt er að taka fram að ráðið verður af fundagerðum og öðrum gögnum með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2016, að kærandi hafi a.m.k. hluta þess tímabils sem gögnin spanna ekki verið eini eigandi hlutafjár í X ehf. Allt að einu og þrátt fyrir fyrrgreint ósamræmi í gögnum kæranda og félagsins þykja upplýsingar í skattframtölum kæranda bera með sér að tilgreindar inneignir hjá hluthöfum í ársreikningum félagsins séu vegna kæranda. Ósamræmið stafar þá af því að kærandi hefur annað hvort talið fram skuld við félagið miðað við stöðu mála einu ári fyrr en rétt var eða þá hitt, sem ólíklegra má telja, að rangfærslur séu um þetta í ársreikningum félagsins. Hvort heldur sem er þykja umrædd skattskilagögn og gögn málsins í heild eindregið benda til þess að kærandi hafi ekki verið skuldlaus við félagið í upphafi árs 2013.

Niðurstaða ríkisskattstjóra um fjárhæð greiðslna X ehf. til kæranda á árunum 2013 og 2014 verður samkvæmt framangreindu að teljast hvíla á harla ótraustum grundvelli. Eins og fyrr segir verður ekki séð af fyrirliggjandi gögnum að ríkisskattstjóri hafi í tengslum við mál kæranda aflað neinna skýringa frá X ehf. um kröfur félagsins á hendur hluthöfum félagsins, heldur leit ríkisskattstjóri eingöngu til framtalinna skulda við félagið í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015. Taldist ríkisskattstjóra til að greiðslur þessar hefðu numið 6.062.280 kr. á árinu 2013 og 245.927 kr. á árinu 2014. Miðað við það sem fram kemur í ársreikningum X ehf. um inneign hjá hluthöfum hafa greiðslur til kæranda verið 245.927 kr. á árinu 2013 og 436.848 kr. á árinu 2014. Er þá gengið út frá því að tilfærð inneign hjá hluthöfum í ársreikningunum sé að öllu leyti vegna kæranda, sbr. að framan um það atriði. Greiðsla til kæranda á árinu 2014 gæti á hinn bóginn hafa numið þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á (245.927 kr.) ef farið hefur verið áravillt í bókum félagsins um inneign þess hjá hluthöfum, en þá má jafnframt ætla að greiðsla hafi einungis verið 81.721 kr. fyrra árið. Um þetta verður þó ekkert staðhæft eins og málið liggur fyrir.

Mótsagnir í skattframtölum kæranda og skattskilum X ehf. um skuldir kæranda við einkahlutafélagið, sem raktar eru að framan og hljóta að hafa blasað við ríkisskattstjóra, gáfu sérstakt tilefni til þess að ríkisskattstjóri aflaði frekari upplýsinga um skipti aðilanna en gert var, þar á meðal með því að leita eftir skýringum og gögnum frá einkahlutafélaginu um skuld kæranda og hugsanlega annarra hluthafa við félagið, bæði hvað snertir fjárhæð skuldar á hverjum tíma og tildrög hennar. Verður raunar að telja að í málum af því tagi sem hér um ræðir, þar sem um er að tefla skattlagningu hjá hluthafa vegna meintrar óheimillar lánveitingar (dulins arðs) frá einkahlutafélagi, þurfi almennt að athuga meðferð greiðslna í bókhaldi og skattskilum hlutaðeigandi félags áður en neinu er slegið föstu um eðli þeirra.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykja þessir annmarkar á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra leiða til þess að ógilda ber með öllu hinar kærðu tekjufærslur ríkisskattstjóra gjaldárin 2014 og 2015. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2014 og 2015 er ómerkt.